Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet reviderast no og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Gevinstbeskatning ved salg av landbrukseiendom

  • Publisert:
  • Avgitt: 19.09.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 112/2019

Saken gjelder spørsmål om gevinst ved salg av en landbrukseiendom er skattepliktig i henhold til skatteloven § 5-1, jf. § 9-7 og § 9-13. Det er reist spørsmål om hvilken inngangsverdi som skal legges til grunn og valg av prinsipp for diskontinuitet.

Skattepliktiges dødsbo har påberopt at gevinsten ved realisasjon av landbrukseiendommen er kr 263 034 mens skattekontoret har endret den skattepliktige gevinst til kr 634 977.

Ved votering i alminnelig avdeling dissenterte nemndsmedlem Tveit mens nemndsmedlemmene Folkvord og Haugland sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Lovhenvisninger:.Skatteloven § 9-7, § 9-3, § 9-13 jf. § 5-1.

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktige avgikk ved døden […] 2014. Han var eier av landbrukseiendom med gnr. […] bnr. [...] i [sted] kommune. Eiendommen ble overdratt fra skattepliktiges dødsbo til ny kjøper i 2016. I meglers oppgjørsoppstilling er kjøpesummen angitt til kr 3 550 000, mens kjøpesummen oppgitt i realisasjonsoppgave og til tinglysningsmyndighetene er kr 3 350 000. I telefonsamtale 08.01.2019 har A oppgitt at differansen skyldes at det også ble overdratt løsøre for kr 200 000 som en del av salget.

I skattepliktiges / dødsboets skattemelding for 2016 ble det ikke gitt opplysninger om salget. Etter forutgående korrespondanse mellom skattekontoret og skattepliktiges to arvinger, leverte skattepliktige / dødsboet ved arvingene A og B ny egenfastsetting den 04.03.2018. Som vedlegg fulgte notat med gevinstberegning fra landbruksrådgiver C datert 26.02.2018. Det ble her anført gevinst ved realisasjon av landbrukseiendom med kr 263 034 og renteinntekter i forbindelse med salget på kr 1 233. Beregningen av skattepliktig gevinst bygget på at den del av gevinsten som kunne henføres til våningshus og fritidseiendom skulle være skattefri. Det ble så beregnet en skattepliktig gevinst på eiendommen for øvrig (jord, beite, skog og utmark) basert på andel av salgsvederlag for denne delen av eiendommen fratrukket oppregulert inngangsverdi. Kostnader ble fordelt forholdsmessig mellom skattepliktig og ikke-skattepliktig del.

Skattekontoret varslet om endring av fastsettingen i brev datert 13.03.2018. Skattekontoret mente at den skattepliktige gevinsten var kr 634 977. Skattekontoret la til grunn at dødsboets inngangsverdi skulle tilsvare 75 % av salgssummen, jf. skatteloven § 9-7 femte ledd fjerde punktum. Det ble ikke registrert tilsvar innen fristen på tre uker, og skattekontoret effektuerte varselet i saksbehandlingssystemet den 04.03.2018, jf. skatteforvaltningsloven § 5-7 andre ledd siste punktum. Nytt skatteoppgjør er datert 19.04.2018.

Skattepliktige sendte merknader til varselet den 06.04.2018. Disse ble mottatt etter at skattekontoret hadde effektuert vedtaket, og de blir dermed behandlet som en klage. Som vedlegg fulgte brev fra advokat D til C datert 04.04.2018".

Sekretariatet for Skatteklagenemnda sendte sin innstilling til skattepliktige for innsyn 12. juni 2019 med en 14 dagers frist for å komme med merknader til innstillingen. Pr. 28. juni 2019 har ikke sekretariatet mottatt merknader til innstillingen og saken meldes opp for nemndsbehandling.

Etter at saken var oversendt nemnda for votering mottok sekretariatet merknader datert 25. juni 2019 på sekretariatets til innstilling. De for sent ankommede merknader ble oversendt nemnda før votering slik at nemnda fikk lest merknadene før de voterte.

Den 30. juli 2019 var saken ferdig votert. Nemndas medlem Tveit dissenterte og saken meldes derfor opp for behandling i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I brevet fra advokat D er det opplyst at skattepliktige har eid landbrukseiendommen siden 1970-tallet. Skattepliktige har bodd på gården og brukt setra som fritidsbolig. Etter skattepliktiges død ble eiendommen solgt i markedet fra dødsboet i 2016.

D har anført at gevinstfritaket i skatteloven § 9-3 annet og fjerde ledd ville ha kommet til anvendelse dersom eiendommen var blitt solgt til de samme kjøperne mens skattepliktige var i live. Det er videre anført at skattepliktige også kunne ha valgt å selge eiendommen skattefritt til sine sønner etter skatteloven § 9-3 sjette ledd, jf. § 9-13, forutsatt at vederlaget ikke oversteg 75 % av verdien.

Det er anført at det bør være klar hjemmel i loven for å nekte skattepliktige å benytte lovens bestemmelser om oppskriving for bolig og fritidsbolig, når vilkårene er til stede. Det står ikke noe i disse bestemmelsene om at de ikke skal gjelde når objektene er beliggende på gårdsbruk som kunne vært solgt skattefritt.

D har vist til at formålet med unntak fra kontinuitet blant annet er at giver/arvelater uansett kunne solgt uten gevinstbeskatning, for så å overføre pengene til mottakeren. Unntaket fra kontinuitet innebærer at mottakeren ved et umiddelbart salg, vil komme ut på samme måte som om arvelater giver hadde solgt.

Det er anført at skattepliktige må ha en valgfrihet når vilkårene er oppfylt etter ulike alternativer. Skattemyndighetene bør utvise forsiktighet med, uten klar lovhjemmel og i strid med lovens formål, å forsøke å etablere en praksis hvor oppskrivingsreglene for bolig og fritidsbolig ikke kan anvendes i arvetilfeller hvor bolig/fritidseiendom er beliggende på landbrukseiendom. Det er ingen grunn til at arvingene skal komme dårligere ut enn om arvelater selv hadde solgt eiendommen".

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagen er sendt 6.4.2018 og har krysset effektueringen av den varslede endringen. Skattekontoret behandler derfor tilsvaret som en klage. Klagefristen er overholdt, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd, og klagen tas under realitetsbehandling.

Skatteklagenemnda er riktig klageinstans, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd.

Gevinst ved realisasjon av formuesobjekt er som hovedregel skattepliktig etter skatteloven § 5-1 andre ledd. Dødsbo er eget skattesubjekt, jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav h nr. 2. Dødsboet som sådan kan dermed ikke påberope seg reglene om skattefritak.

Spørsmålet er hva som skal være dødsboets inngangsverdi på eiendommen, jf. skatteloven § 9-7 femte ledd. Skattekontoret har lagt til grunn at inngangsverdien skal settes til ¾ av antatt salgsverdi for gårdsbruket som helhet, jf. skatteloven § 9-3 sjette ledd, jf. § 9-13. Skattepliktige har på sin side anført at inngangsverdien skal settes til antatt salgsverdi for våningshus og fritidsbolig, jf. skatteloven § 9-3 annet og fjerde ledd, tillagt arvelaters oppregulerte inngangsverdi (kontinuitet) på resten av eiendommen.

Det er på det rene at vilkårene for skattefritt salg av eiendommen som alminnelig gårdsbruk for inntil 75 % av eiendommens markedsverdi var oppfylt på arvelaters hånd, jf. skatteloven § 9-3 sjette ledd, jf. § 9-13.

Arvelater fylte imidlertid også kravene til eier- og botid for å kunne selge våningshuset på gården skattefritt etter skatteloven § 9-3 andre ledd. Skattekontoret bemerker i denne sammenheng at våningshus på gårdsbruk er direkte nevnt i lovens ordlyd. Det er videre ikke et krav om at våningshuset selges separat for at skattefritaket skal komme til anvendelse, se i denne sammenheng Stoveland i Norsk Lovkommentar note 728. Det er videre anført at avdøde også fylte vilkårene for å kunne selge en fritidsbolig ([...]) beliggende på gården skattefritt, jf. skatteloven § 9-3 fjerde ledd.

Situasjonen er dermed at avdøde ved et salg i levende live ville ha vært i posisjon til å velge. Han kunne ha overdratt gården til sønnene for inntil 75 % av markedsverdien og påberopt seg skattefrihet for salg av alminnelig gårdsbruk. Hvis han hadde overdratt gården til ekstern kjøper, eller til sønnene for mer enn 75 % av markedsverdien, ville unntaket for alminnelig gårdsbruk ikke kunne kommet til anvendelse. Han ville derimot kunne ha påberopt seg skattefritakene for de delene av eiendommen som var bolig og fritidsbolig og han måtte da ha beregnet vanlig gevinstbeskatning på den resterende eiendommen. Skattepliktiges valgmuligheter er beskrevet i Skatte-ABC 2016/2017, Jord- og skogbruk – realisasjon, pkt. 4.13.2.

Hovedregelen om inngangsverdi ved arv følger av skatteloven § 9-7 første ledd. Dødsboet skal tre inn i arvelaters inngangsverdier (skattemessig kontinuitet). Det er imidlertid gjort unntak fra kontinuitetsprinsippet i § 9-7 femte ledd:

"Bestemmelsene i første til tredje ledd gjelder ikke for bolig, fritidsbolig og alminnelig gårdsbruk eller skogbruk, når arvelater eller giver kunne realisert slike eiendommer uten gevinstbeskatning på dødsfalls- eller gavetidspunktet etter § 9-3 annet, tredje eller fjerde ledd eller etter § 9-13. Når fritak for gevinstbeskatning som nevnt gjelder en del av en eiendom, gjelder første punktum kun for denne del. Inngangsverdien for slik eiendom som er ervervet ved arv eller gave eller på skifte med medarvinger, settes til antatt salgsverdi på ervervstidspunktet. For alminnelig gårdsbruk eller skogbruk settes inngangsverdien til tre fjerdedeler av antatt salgsverdi."

I det påklagede vedtaket / varselet har skattekontoret kategorisk lagt til grunn at det er kontinuitetsunntaket for alminnelig gårdsbruk i henhold til skatteloven § 9-3 sjette ledd, jf. § 9-13, som kommer til anvendelse. Skattepliktige har på sin side anført at han må kunne velge å påberope seg unntaket for bolig og fritidseiendom, jf. skatteloven § 9-3 andre og fjerde ledd. Skattekontoret har ikke uttrykkelig vurdert spørsmålet om skattepliktiges valgadgang i varselet.

I klagerunden har skattekontoret drøftet spørsmålet med Skattedirektoratet. Skattedirektoratet har uttalt at lex specialis-prinsippet tilsier at reglene i skatteloven § 9-7 femte ledd siste punktum får anvendelse når reglene for skattfritt salg av alminnelig gårdsbruk er oppfylt. Kjøper kan i slike tilfeller ikke påberope reglene i § 9-7 femte ledd tredje punktum.

Skattekontoret vil i det videre redegjøre for og imot de to alternative løsningene, og overlate til klageinstansen å ta stilling til hva som er korrekt lovanvendelse.

En naturlig forståelse av ordlyden i første punktum indikerer at de to kontinuitetsunntakene er likestilte. Dersom man leser bestemmelsens fjerde punktum alene, indikerer ordlyden imidlertid at inngangsverdien for alminnelig gårdsbruk uten unntak skal settes til ¾ av antatt salgsverdi. Dette innebærer at kontinuitetsunntaket for alminnelig gårdsbruk, jf. skatteloven § 9-3 sjette ledd, jf.§ 9-13 har forrang foran kontinuitetsunntaket for bolig og fritidseiendom etter skatteloven § 9-7 femte ledd tredje punktum, jf. § 9-3 andre og fjerde ledd, i henhold til lex specialis-prinsippet. Med denne tolkningen er skattekontorets vedtak riktig.

En annen mulig tolkning av bestemmelsen er at tredje og fjerde punktum kun gir anvisning på hvordan inngangsverdien skal settes for det tilfelle at det ene eller andre unntaket kommer til anvendelse. I denne tolkningen følger kontinuitetsunntaket av første ledd, mens tredje og fjerde punktum kun regulerer selve fastsettingen av inngangsverdien etter at man har tatt stilling til hvilket kontinuitetsunntak som kommer til anvendelse. Her er det igjen naturlig å se fjerde punktum som lex specialis i forhold til tredje punktum. Det vil si at dersom kontinuitetsunntaket bygger på skatteloven § 9-3 sjette ledd, jf. 9-13, skal inngangsverdien settes etter fjerde punktum og ikke etter tredje punktum. Derimot er det ikke naturlig å si at fjerde punktum er lex specialis i forhold til første punktum. I denne tolkningen gir ikke fjerde punktum noen anvisning på hvilket av unntakene nevnt i første punktum som skal komme til anvendelse.

Skattekontoret kan ikke se at spørsmålet er omtalt direkte i lovens forarbeider (Tillegg 1 Endring av Prop. 1 LS (2013-2014) Skatter, avgifter og toll 2014 pkt. 5.3). Det fremgår riktig nok innledningsvis under "Anvendelsesområdet for kontinuitet" at det skal være plikt til kontinuitet og at skattepliktige ikke skal ha valgadgang. Dette gjelder imidlertid spørsmålet om valg mellom kontinuitet og diskontinuitet, og ikke valg mellom to ulike grunnlag for kontinuitet. Det kan likevel trekkes frem som et generelt hensyn at skattepliktiges valgmuligheter og muligheter for skatteplanlegging bør være begrenset. Samtidig følger det av Skatte-ABC 2016/2017, Jord- og skogbruk – realisasjon, pkt. 4.13.2, at skattepliktige ved salg i levende live, ville hatt en betydelig valgfrihet til å innrette seg på gunstigste måte.

I samme proposisjon har departementet på side 43/44 uttalt:

"Departementet foreslår imidlertid et unntak fra kontinuitetsprinsippet for boliger, fritidsboliger og gårdsbruk/skogbruk som kunne vært realisert skattefritt på arvelater eller givers hånd, jf. nærmere nedenfor. Skattemessig inngangsverdi for slike eiendommer skal fastsettes til markedsverdi på ervervstidspunktet, med særregel for gårdsbruk/skogbruk."

Denne formuleringen trekker i retning av at fjerde punktum er ment som en ren verdsettingsregel, og at det ikke er ment å legge føringer på hvilket grunnlag for kontinuitet som skal ha forrang.

Proposisjonens avsnitt som direkte gjelder kontinuitetsunntaket for alminnelig gårdsbruk lyder:

"Departementet foreslår også unntak fra kontinuitet for alminnelig gårdsbruk eller skogbruk som kunne vært realisert skattefritt på arvelaters eller givers hånd etter skatteloven § 9-13 på gave- eller dødsfallstidspunktet. Dette gjelder overdragelse av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk til kjøper som er arveberettiget etter loven, og der eiendommen har vært eid i minst 10 år. Det er et vilkår for slikt skattefritak at vederlaget ikke overstiger tre fjerdedeler av eiendommens antatte salgsverdi. Departementet foreslår derfor at inngangsverdien på mottakers hånd maksimalt kan settes til denne verdien. I tilfeller hvor alminnelig gårdsbruk eller skogbruk ikke kunne vært solgt skattefritt på forgjengerens hånd, vil våningshus følge reglene for bolig. Det vil si at det i slike tilfeller skal være diskontinuitet for våningshuset kun når forgjengeren oppfyller vilkårene for skattefritt salg av våningshuset."

Det fremgår heller ikke her at kontinuitetsunntaket for gårdsbruk skal gå foran unntaket for bolig- og fritidseiendom. Proposisjonen sier at unntaket for bolig kommer til anvendelse når gårdsbruket ikke kunne vært solgt skattefritt, men det sies intet om situasjonen hvor begge skattefritakene kunne tenkes anvendt på arvelaters hånd.

Begrunnelsen for unntak fra kontinuitetsprinsippet, slik det er beskrevet i forarbeidene er blant annet at arvelater kunne ha solgt eiendommen skattefritt med oppskriving av inngangsverdien for kjøper, og deretter overført pengene til arvingen uten skatt. Unntaket fra kontinuitet skal innebære at arving/mottaker ved et umiddelbart salg vil komme ut skattemessig på samme måte som om arvelater hadde solgt før arvefallet. Dette indikerer etter skattekontorets oppfatning at arving / dødsbo må ha den samme valgmuligheten som arvelater hadde med hensyn til hvilken av de to alternative grunnlagene for skattefrihet / oppskriving av inngangsverdi som skal påberopes.  

Skattekontoret kan heller ikke se at spørsmålet er omtalt i Skatte-ABC eller andre kilder.

Oppsummert mener skattekontoret at ordlyden i skatteloven § 9-7 femte ledd fjerde punktum isolert, taler for at skattepliktige ikke kan påberope seg kontinuitetsunntaket for bolig- og fritidseiendom, jf. skatteloven § 9-3 annet og fjerde ledd. Dersom skatteklagenemnda legger denne tolkningen til grunn, må skattekontorets vedtak stadfestes.

Ordlyden i § 9-7 femte ledd fjerde punktum lest i sammenheng med bestemmelsen for øvrig og lovforarbeidene, tilsier imidlertid at lovgiver ikke har tatt stilling til hvilket av de to alternative kontinuitetsunntakene som skal gis forrang. Dersom skatteklagenemnda legger denne tolkningen til grunn mener skattekontoret at det ikke foreligger noen klar hjemmel for å nekte skattepliktige å påberope seg kontinuitetsunntaket for bolig- og fritidseiendom. Skattekontoret presiserer imidlertid at skattepliktige ikke vil kunne påberope seg begge unntakene. Dersom skattepliktige velger å påberope seg unntaket for bolig- og fritidseiendom må inngangsverdien for den gjenværende eiendommen følge hovedregelen om kontinuitet, jf. skatteloven § 9-7 første og andre ledd. Skattekontoret antar imidlertid at skattepliktige vil være berettiget til oppregulering av kostpris etter FSFIN § 9-3-1 for den delen av eiendommen som er omfattet av skattemessig kontinuitet.

Dersom skatteklagenemnda kommer til at denne siste tolkningen er riktig foreslår skattekontoret at det påklagede vedtaket blir opphevet. Skattekontoret vil deretter ta stilling til selve fordelings / verdsettelsesspørsmålet og gevinstberegningen".

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Formelle forhold

Skattekontorets varsel om endring av skatteoppgjøret var 13. mars 2018 og ga en tre ukers frist til å påklage varslet endring. Skattepliktige sendte merknader på varselet 6. april 2018 som i tid var etter at skattekontoret hadde effektuert varselet og medførte at merknadene på varselet ble ansett som en klage på ligningen. Klagen er rettidig og saken skal realitetsbehandles.

Rettslig utgangspunkt

Gevinst ved salg av eiendom er i utgangspunktet skattepliktig, jf. skatteloven § 5-1.

For erverv ved arv eller gave som har funnet sted etter 1. januar 2014 gjelder skatteloven § 9-7 for fastsettelse av inngangsverdi:

"§ 9-7.Inngangsverdi mv. for formuesobjekt ervervet ved arv eller gave

(1) Dødsbo og enearving skal tre inn i arvelaters inngangsverdier, skjermingsgrunnlag, negativ beregnet personinntekt og øvrige skattemessige posisjoner (skattemessig kontinuitet). Det samme gjelder for gjenlevende ektefelle og samboer som overtar boet uskiftet i den utstrekning boets eiendeler skal anses som arvet.

(2) Den som erverver et formuesobjekt ved utlodning av dødsbo, trer inn i de inngangsverdier og skatteposisjoner knyttet til formuesobjektet som gjaldt for dødsboet. (...)

(5) Bestemmelsene i første til tredje ledd gjelder ikke for bolig, fritidsbolig og alminnelig gårdsbruk eller skogbruk, når arvelater eller giver kunne realisert slike eiendommer uten gevinstbeskatning på dødsfalls- eller gavetidspunktet etter § 9-3 annet, tredje eller fjerde ledd eller etter § 9-13. Når fritak for gevinstbeskatning som nevnt gjelder en del av en eiendom, gjelder første punktum kun for denne del. Inngangsverdien for slik eiendom som er ervervet ved arv eller gave eller på skifte med medarvinger, settes til antatt salgsverdi på ervervstidspunktet. For alminnelig gårdsbruk eller skogbruk settes inngangsverdien til tre fjerdedeler av antatt salgsverdi."

Hovedregelen etter skatteloven § 9-7 første og andre ledd er at det foreligger kontinuitet ved at arvingen trer inn i avdødes skatteposisjoner.

Det er imidlertid i femte ledd et unntak fra kontinuitetsprinsippet, dersom avdøde kunne solgt eiendommen skattefritt på bakgrunn av reglene i skatteloven §§ 9-3 (2), (3), (4) eller (6) jf. § 9-13.

Av landbrukstakst datert 9. november 2015 fremgår det at eiendommen med gårds- og bruksnummer […]/ […] i [sted] kommune er en eiendom på [...] daa. Det har vært drevet med husdyr og melkeproduksjon samt sauehold. Pr. dødsfallstidspunkt ble gården driftet ved at jordveien ble leid ut og all bygningsmasse ble benyttet av eierne.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                 Eiendommen Eiendommen er konsesjonspliktig noe som medfører at det både er bo- og driveplikt og at eiendommen er underlagt jord- og skoglov. Det er ikke omtvistet at eiendommen anses som et alminnelig gårdsbruk slik at det faller inn under unntakene fra gevinstbeskatning i skattelovens kap 9.                            

Det legges videre til grunn at alle vilkår for skattefritt salg av våningshuset og fritidseiendommen ([…]) er oppfylt.

Når det gjelder vilkårene for skattefritt salg av gårdsbruket er det flere vilkår etter § 9-13 som må være oppfylt. Det må være salg til arveberettiget etter arveloven kap. 1 og eller 2, vederlaget må ikke overstige 75 prosent av antatt salgsverdi og eieren må ha eid eiendommen i minst ti år når realisasjonen finner sted eller avtales.

Ved arv har det ikke funnet sted noe salg og det er derfor kun vilkåret om ti års eiertid som på dødsfallstidspunktet må være oppfylt.

Dette er også lagt til grunn av Zimmer i Skatterett 2013 s 305-326:

"For gårds-og skogbruk er det ikke helt klart hva som ligger i vilkåret om at arvelater eller giver kunne ha solgt eiendommen skattefritt på dødsfalls- eller gavetidspunktet. For etter skatteloven § 9-13 første ledd er skattefriheten betinget av at "vederlaget ikke overstiger tre fjerdeparter av antatt salgsverdi" og dessuten at salget skjer til en arveberettiget. Diss vilkårene knytter seg altså til omstendigheter ved et salg, og når det ikke har funnet sted noe salg, gir det ikke mening å spørre om vilkårene er oppfylt. Slutningen fra dette kunne tenkes å være at vilkårene for unntak fra kontinuitetsprinsippet aldri vil være oppfylt for gårds- og skogbruk, men det ville være i strid med et klart formål med regelen. Den eneste muligheten synes da å være at det bare er vilkåret om minst ti års eiertid, som gjelder."

Det må på denne bakgrunn legges til grunn at vilkårene om skattefritak for gårdsbruket er oppfylt.

Spørsmålet blir da om arvingene kan påberope seg reglene i skatteloven § 9-7, femte ledd, tredje punktum om fastsettelse av inngangsverdi for arvet bolig og fritidseiendom eller om arvingene, på bakgrunn av at vilkårene for diskontinuitet for alminnelig gårdsbruk er oppfylt, er bundet til å anvende inngangsverdi fastsatt etter skattelovens § 9-7 femte ledd siste punktum.

Skattekontoret har lagt det siste til grunn og fastsatt inngangsverdien i samsvar med skatteloven § 9-7 femte ledd fjerde punktum til 75 % av markedsverdi på dødstidspunktet (salgssummen). Skattekontoret viser til at ordlyden i skatteloven § 9-7 femte ledd fjerde punktum isolert sett, taler for at skattepliktige ikke kan påberope seg kontinuitetsunntaket for bolig- og fritidseiendom, jf. skatteloven § 9-3 annet og fjerde ledd.

Skattepliktige hevder på sin side at det bør være klar hjemmel i loven for å nekte skattepliktige å nytte lovens bestemmelser om oppskrivning for bolig og fritidsbolig når vilkårene er tilstede. Det påberopes at det ikke står noe i disse bestemmelsene om at de ikke gjelder når objektene er beliggende på gårdsbruk som kunne vært solgt skattefritt. Det påberopes videre at det synes utilsiktet og uheldig at sønnene skal fratas muligheten til å nytte reglene for bolig og fritidsbolig ved arv, mens de ved overføring mens faren var i live kunne ha innrettet seg og valgt gunstigste regelsett.

Etter sekretariatets syn fremgår dette direkte av ordlyden i § 9-7 femte ledd. Det fremgår i tredje punktum at når fritak for gevinstbeskatning kun gjelder del av en eiendom er det diskontinuitet kun for denne del. Dette innebærer etter sekretariatets syn at det også er diskontinuitet og skattefritak i de tilfeller hvor hele eiendommen overdras.

I fjerde punktum angis at det ved diskontinuitet skal benyttes antatt salgsverdi som inngangsverdi. I femte ledd angis et unntak fra dette i forhold til alminnelig gårdsbruk ved at inngangsverdien skal settes til 75 prosent av antatt salgsverdi.

Sekretariatet mener at den løsningen som er valgt for skattefritak for avskrivbare bygninger når disse selges separat eller under ett med hensyn til skatteplikt også kan brukes som argumentasjonen ved vurderingen av spørsmålene som denne saken reiser. Gårdsbruket er her overdratt til arvingene under ett og da bør også hovedregelen for hvordan "gårdsbruket" som en helhet skal gevinst beskattes også anvendes, det vil si skatteloven § 9-7, femte ledd siste punktum. Det vil si at inngangsverdien skal settes til 75% omsetningsverdien.

Det forhold at avdøde kunne realisert gårdsbruket uten at skattefritaket i § 9-13 hadde kommet til anvendelse, er etter sekretariatets syn ikke relevant i denne sammenheng. Som redegjort for ovenfor, må det legges til grunn at vilkårene for skattefritak var oppfylt på tidspunktet for dødsfallet, og det er det som er utgangspunktet for forståelsen av skatteloven § 9-7 femte ledd.

Skattekontoret har i sin vurdering foretatt en gjennomgang av forarbeidene, Tillegg 1 Endring av Prop. 1 LS (2013-2014) pkt 5.3. Det er etter sekretariatets syn ikke klare holdepunkter verken i rettspraksis eller i lovens forarbeider for at arvtaker i tilfelle hvor skattefritaket er oppfylt både for boligeiendom og gårdsbruket er gitt en valgadgang som gjør at skattepliktige kan benytte diskontinuitet for boligeiendommen og kontinuitet for gårdsbruket for øvrig.

I forarbeidene er det i forhold til anvendelsesområdet for kontinuitet uttalt følgende:

"Med unntak for bolig, fritidseiendom og alminnelig gårdsbruk og skogbruk som nevnt, foreslår departementet at kontinuitetssprinsippet skal gjelde alle arve- og gaveoverføringer, både i og utenfor næring. Forslaget innebærer at det som hovedregel skal være både rett og plikt til kontinuitet. En adgang for skattyterne til å velge vil føre til at kontinuitet velges hvor det er gunstig, men ikke hvor det er ugunstig. Det vil derfor ikke bidra til en ønskelig konsistens i inntektsbeskatningen. Et system med valgmulighet vil bidra til mer skatteplanlegging i forbindelse med skiftet."

Det er ikke tatt stilling til den situasjonen vi står ovenfor i denne saken, men etter sekretariatets syn er de samme hensyn gjeldende også her.

Det må også bemerkes at ved skattefri overdragelse til arvinger i arvelaters levetid, kun ville blitt skattefrihet ved at gårdsbruket ble solgt for maksimalt 75 prosent av antatt omsetningsverdi. Denne verdien ville da vært arvingens inngangsverdi ved senere salg, og det ville gi en dårlig sammenheng i regelverket hvis en kunne benytte en høyere verdi ved overdragelse ved arv.

På denne bakgrunn innstiller sekretariatet på at inngangsverdien på eiendommen skal settes til 75 prosent av antatt salgsverdi, jf. skatteloven § 9-7 femte ledd.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Det dissenterende nemndsmedlem har avgitt følgende votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg legger til grunn at man ved salg fra dødsbo ikke er bundet av skattel. § 9-7, siste punktum når det gjelder salg av bolig/fritidsbolig som inngår som en del av et gårdsbruk. Etter mitt skjønn må bolig/fritidsboligreglene her slå gjennom slik at når avdøde kunne solgt henholdsvis bolig/fritidsbolig skattefritt må det også gjelde når boet selger. Jeg er etter dette kommet til at skattepliktig gis medhold i klagen."

Sekretariatets merknader til dissensen:

Sekretariatet fastholder sitt standpunkt fra ordinær avdeling. Det vil si at sekretariatet mener at det følger av skatteloven § 9-7, femte ledd, siste punktum at også inngangsverdien for et gårdsbruk som er ervervet ved arv eller gave settes tre fjerdedeler av antatt salgsverdi.  

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes et slikt vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 19.09.2019


Til stede:

                               Skatteklagenemnda

                               Gudrun Bugge Andvord, leder

                                Benn Folkvord, nestleder

                                Eivind Furuseth, medlem

                               Snorre Sundquist, medlem

                               Magne Kristian Steinholt, medlem           

Epost med vedlegg datert 16.09.2019 fra A ble sendt nemndsmedlemmene samme dag.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling, og bemerket at våningshuset og seteren i dette tilfellet omfattes av begrepet alminnelig gårdsbruk i skatteloven § 9-7 (5). Disse kan da ikke også anses som bolig eller fritidsbolig etter samme bestemmelse.

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.