Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 5-9

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelse datert 10. desember 2019 opplyst følgende om saksforholdet:

«Skattepliktig v/fullmektig innsendte skattemeldingen for inntektsåret 2017 den 01.06.2018, med krav om bosted i Nederland for hele inntektsåret 2017 etter art. 4 i skatteavtalen mellom Norge og Nederland.

Den 07.11.2018 varslet skattekontoret om endring av skattefastsettingen for inntektsåret 2017. Årsaken til dette var at vedlagte bekreftelse fra avdeling "Privat individuals/companies Tax Unit (Non-resident Taxpayers)" hos nederlandske myndigheter ikke kunne anses som en bekreftelse på at skattepliktig hadde skatteplikt som bosatt i Nederland etter skatteavtalen med Norge. I denne bekreftelsen er det bekreftet at skattepliktig er behandlet som bosatt med hensyn til lønnsinntekter fra nåværende og tidligere arbeidsforhold for perioden 01.07.2016-31.12.2017.

Videre opplyste skattekontoret at lønnsinntekten fra […] ville bli ilagt trygdeavgift, da unntak fra medlemskap i norsk folketrygd for inntekt opptjent i Norge av norsk arbeidsgiver ikke var verifisert av NAV.

Den 21.11.2018 mottok skattekontoret tilsvar fra skattepliktig som mente at bekreftelsen som var fremlagt var tilstrekkelig til å anse skattepliktig bosatt i Nederland etter skatteavtalen med Norge.

Videre ble det vist til en bekreftelse fra NAV datert 08.03.2016 som stadfester at skattepliktig er utmeldt av norsk folketrygd fra 01.07.2013.

Skattekontoret besvarte tilsvaret den 06.12.2018 og den 17.12.2018 anmodet skattepliktig om avklaring om forholdet i vårt svar. Den 18.12.2018 redegjorde skattekontoret nærmere om forholdene, og den 07.01.2019 opplyste skattepliktig at han fremdeles var uenig i skattekontorets vurdering.

Den 17.01.2019 fattet skattekontoret vedtak om endring av skattefastsettingen for 2017 i tråd med varselet av 07.11.2018. Skattepliktig klaget på vedtaket den 28.02.2019.

Den 20.03.2019 mottok skattekontoret bostedsbekreftelse fra nederlandske skattemyndigheter datert 21.02.2019. Denne bostedsbekreftelsen bekreftet skatteplikt som bosatt person etter skatteavtalen mellom Nederland og Norge for inntektsåret 2017.

Den 02.04.2019 endret skattekontoret skattefastsettingen for inntektsåret 2017 og ga medhold i krav om bosted i Nederland etter skatteavtalen for inntektsåret 2017, i samsvar med dokumentasjonen fremlagt etter skattekontorets vedtak. Skattekontoret ila ikke trygdeavgift på inntekten fra […] på kr 252 930.

Skattekontoret mottok krav om dekning av sakskostnader den 14.05.2019, på totalt kr 65 900.

Den 19.06.2019 fattet skattekontoret vedtak om avslag på krav om dekning av sakskostnader, da endringen skyldes skattepliktiges eget forhold, samt en feil/misforståelse fra skattekontorets side.

Skattekontorets vedtak ble mottatt av fullmektig den 06.09.2019 og det ble anmodet om utsatt klagefrist til 25.10.2019. Skattekontoret mottok klage på vedtaket den 25.10.2019 på e-post og 30.10.2019 per post.»

Skattekontoret har i henvendelser datert 6. og 18. desember 2018 til den skattepliktige forklart nærmere hvilken dokumentasjon som måtte sendes inn og årsaken til dette. 

Den skattepliktiges klage ble sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter mottatt i sekretariatet 10. desember 2019.

Utkast til sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda ble sendt på innsyn til den skattepliktige 8. april 2022. Frist for å sende inn merknader ble satt til 22. april 2022. Den skattepliktige kom ikke med merknader til innstillingen.

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling 9. juni 2022. Et av nemndsmedlemmene dissenterte. Saken skal derfor behandles i stor avdeling. Protokoll fra behandlingen i alminnelig avdeling er vedlagt saken. 

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

«Skattepliktig v/fullmektig anfører at skattekontoret har avslått krav om dekning av sakskostnader med den begrunnelse at endringen skyldes skattyter selv. Skattekontoret hevdet at skatteavtalebekreftelsen som ble mottatt fra nederlandske myndigheter ikke var tilstrekkelig, og at sakskostnader ikke kan dekkes for forhold som gjelder trygdeavgift da medhold på dette punkt skyldes en feil fra skattekontorets side. Dette er skattepliktig uenig i.

Skatteavtalebosted:

Skatteavtalebekreftelsen fra nederlandske myndigheter var tilstrekkelig. Skattekontoret har påført skattepliktig store ekstrakostnader knyttet til arbeidet med å innhente ny bekreftelse. Det vises til tilsvarende klage for 2016.

I vedtaket fra skattekontoret står det følgende om avtalebekreftelsen som ble innhentet fra nederlandske skattemyndigheter: "I denne bekreftelsen er det bekreftet at skattepliktig er behandlet som bosatt med hensyn til lønnsinntekter fra nåværende og tidligere arbeidsforhold for perioden 01.07.2016-31.12.2017".

Skattekontoret utelater imidlertid en vesentlig detalj. Det bekreftes at skattyter er globalskattepliktig til Nederland for inntekt opptjent også utenfor Nederland. Skattekontoret hevdet at bekreftelsen viste at skattyter ikke var skattepliktig som bosatt i Nederland. Til støtte for dette anførte skattekontorer at deres nederlandske kollegaer hadde gjennomgått dokumentasjonen og også bekreftet skattekontorets syn.

Ytterligere bekreftelse fra Nederland viste altså senere at skattekontorets opprinnelige standpunkt ikke var korrekt. Skattekontorets steile holdning medførte ytterligere utfordringer og kostnader for skattepliktig, se blant annet vedlagt korrespondanse fra det opprinnelige kravet.

Skattekontoret burde også være kjent med at en person som er skattepliktig for global inntekt, også normalt anses bosatt i landet. I den grad man ikke anses skattemessig bosatt i et land, vil man som utgangspunkt heller ikke være skattepliktig for utenlandsk/global inntekt, men kun kildeinntekt. I tillegg burde skattekontoret være kjent med at man i Nederland kan omfattes av 30% ruling-regelen, som medfører at skattyter kun skattlegges for inntekt (lønnsinntekt), selv om skattyter er skattemessig bosatt i Nederland. Dette har blitt påpekt overfor skattekontoret og burde særlig være kjent da dokumentasjonen også er gjennomgått av nederlandske kollegaer.

Skattyter har vært skattemessig bosatt i utlandet forut for perioden for inntektsåret 2017, hvilket normalt også skal medføre en mer lempeligere vurdering fra skattekontoret når det fremsettes krav om skatteavtalemessig bosted i utlandet for senere perioder. Når skattekontoret derimot har stått på sitt i saken har det medført unødvendige merkostnader for skattepliktig.

Skattekontoret har, slik skattepliktig ser det, heller ikke redegjort for hvordan de kan påstå at en person som er skattepliktig for lønnsinntekt med kilde utenfor Nederland ikke skal anses bosatt i Nederland. Skattekontoret opplyser bare at bekreftelsen ikke kunne godtgjøre skatteplikt som bosatt person.

Skattebekreftelsen som var utstedt fra Nederlandske myndigheter var tilstrekkelig, og skattekontoret burde også lagt denne til grunn i skattefastsettingen for inntektsåret 2017. Skattekontorets sterke meninger, som viste seg å være feil, har medført utfordringer og ekstra kostnader for skattepliktig. Skattekontoret hadde tilstrekkelig dokumentasjon for å fastslå skatteavtalemessig bosted i Nederland. Kostnadene for å endre dette har vært nødvendige og skyldes forhold hos skattekontoret.

Trygdeavgift:

I skattepliktiges klage ble det lagt til grunn at han ikke skal betale trygdeavgift i Norge, fordi han er bosatt og arbeider i Nederland, dette i henholdt til EØS trygdeordning, se klagebehandling i saken. Endringsvedtaket fra skattekontoret medførte at også trygdeavgiften ble fjernet.

Skattekontoret begrunner avslaget om sakskostnader med at de tilsynelatende har gjort en feil, og på bakgrunn av det så skal skattyter ikke ha anledning til å kreve sakskostnader. Skattekontoret bruker flere avsnitt på å forklare reglene for trygdemedlemskap, hvilket skattepliktig forstår må være for å forklare bakgrunnen for det skattekontoret hevder er en feil/misforståelse i deres endringsvedtak.

Forholdet er behørig behandlet i skattepliktiges klage, og skattepliktig mener at skattekontoret ikke har fattet feil vedtak. Skattekontoret har fattet et korrekt endringsvedtak når de har fjernet trygdeavgiften.

I skattekontorets avslag står det "Hovedregelen etter EØS forordningen art. 11 nr. 3 a) er at en person som arbeider i Norge og ikke har A1 fra et annet land, er medlem av folketrygden i arbeidsstaten Norge". Dette er ikke korrekt. Medlemskapet er ikke knyttet til A1 sertifikatet, men til de faktiske forhold. Hovedregelen for personer som har arbeid i to eller flere medlemsstater er gitt i artikkel 13 "En person som vanligvis utfører lønnet arbeid i to eller flere medlemsstater, skal være undergitt bostedsstatens lovgivning dersom han/hun utfører en vesentlig del av sitt arbeid i den medlemsstaten". Dette er også grundig behandlet i klagen av 28.02.2019. Skattyter var bosatt og arbeidet i Nederland, og skal således også være trygdet i Nederland slik som anført og slik det er fattet vedtak om. Endringsvedtaket er korrekt. A1 er kun en bekreftelse på medlemskap i et land, men i flere saker vil det være vanskelig/umulig å innhente A1, og da vil man typisk måtte legge frem annen dokumentasjon som stadfester medlemskapet i bostedslandet.

Skattepliktig vil også gjøre oppmerksom på at skattekontoret har hatt akkurat samme forhold til behandling for inntektsåret 2016. Skattekontoret varslet om endring av ligningen for 2016 og ville ilegge trygdeavgift på den norske inntekten. Skattepliktig oversendte dokumentasjon på utmelding fra norsk folketrygd, og skattekontoret bekreftet at skattekontoret på bakgrunn av dette fjernet trygdeavgiften på inntekten for 2016.

Når skattekontoret starter samme prosessen også for 2017 og gjennomfører klagebehandling, er dette krevende for skattyter og medfører ytterligere kostnader.

Endelig anfører skattepliktig at når skattekontoret hevder at de har gjort en feil eller har misforstått, må de selv ta ansvaret for det. Skattyter kan ikke holdes ansvarlig for ytterligere klagebehandling på bakgrunn av at skattekontoret hevder de har gjort en feil. Skattekontoret anfører at så lenge endringsvedtaket er fattet basert på feil eller misforståelse, så har ikke endringen av vedtaket sammenheng med klagen. Dette er urimelig. Skattekontoret må naturligvis ta ansvar for vedtakene de fatter, og i den grad de er gale, vil disse naturligvis påklages. Dersom skattepliktig ikke hadde påklaget det opprinnelige vedtaket, så hadde skattekontoret heller ikke utført endringen og skattyter hadde blitt ilagt trygdeavgift.

Skattepliktig registrerer at skattekontoret nevner at eventuelle feil kan rettes av skattekontoret etter sktfvl. § 12-1. Skattepliktige vil til dette nevne at det ikke er grunnlag for dette. Skattekontoret har fattet et korrekt vedtak uten trygdeavgift. Nederlandske myndigheter har for ordens skyld også utstedt bekreftelse i denne forbindelse, som skattepliktig antar at norske skatte-/trygdemyndigheter allerede er kjent med via automatisk overføring.

Skattepliktig ber om at skattekontorets vedtak om avslag på krav om sakskostnader omgjøres, og at sakskostnader på kr 65 900 tilkjennes. Skattepliktig ber om å få tilsendt utkast til uttalelse/innstilling, jf. sktfvl. § 13-6 5. ledd. Det vises til klagen i sin helhet.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

«Klage på avslag om dekning av sakskostnader er ikke datert, men den er mottatt av skattekontoret 25.10.2019 på e-post og 30.10.2019 per post. Skattepliktig fikk utsatt klagefrist til 25.10.2019. Klagen er levert innen klagefristen, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 1. ledd.

Skatteklagenemnda skal vurdere om den skattepliktige kan gis medhold i sin klage på skattekontorets vedtak om avslag på krav om dekning av sakskostnader.

Betingelsene for å få dekket sakskostnader er regulert av sktfvl. § 5-9. Når skattekontorets vedtak blir endret til gunst skal den skattepliktige tilkjennes dekning for vesentlige kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket. Dette gjelder likevel ikke dersom endringen skyldes vedkommendes eget forhold eller forhold utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll, eller andre særlige forhold taler mot det, jf. sktfvl. § 5-9 første ledd.

I den nærmere vurderingen av om vilkårene for å få dekket sakskostnader er oppfylt, vil skattekontoret vurdere forholdet knyttet til avtalebosted og trygdeavgift hver for seg.

Avtalebosted i Nederland:

Når det gjelder endring av avtalebosted er det klart at dette er en endring av skattekontorets vedtak til gunst for den skattepliktige, da skattepliktig fikk medhold i sin klage. Skattekontoret finner imidlertid at endringen skyldes skattepliktiges eget forhold, og at vilkårene for å tilkjenne sakskostnader derfor ikke er oppfylt.

Skattekontoret endret vedtaket på bakgrunn av ny dokumentasjon fra nederlandske myndigheter som ble fremlagt den 20.03.2019, etter vårt vedtak i saken. Det fremgår av skattekontorets omgjøringsvedtak av 02.04.2019 at det er fremlagt bostedsbekreftelse signert av nederlandske skattemyndigheter datert 21.02.2019 som medfører at klagen er begrunnet og at det skal gis medhold i klagen.

Skattekontoret har oppfordret skattepliktiges fullmektig flere ganger (jf. korrespondanse både for inntektsåret 2016 og 2017 om samme forhold) før vårt vedtak i saken av 17.01.2019 til å fremlegge bekreftelse på skatteplikt som bosatt i skatteavtalens forstand fra nederlandske skattemyndigheter. I denne sammenheng har skattekontoret vist til at den tidligere fremlagte bekreftelse fra avdeling "Private individuals/Companies Tax Unit (non-resident Taxpayers)" hos nederlandske skattemyndigheter (som var begrenset til å omfatte skatteplikt for lønnsinntekt) ikke kunne anses å godtgjøre skatteplikt som bosatt person i Nederland etter skatteavtalen mellom Nederland og Norge.

Vedtaket av 17.01.2019 ble fattet fordi skattepliktig ikke fremla etterspurt dokumentasjon og vedtaket ble endret den 02.04.2019 da etterspurt dokumentasjon da var blitt fremlagt. At etterspurt dokumentasjon ikke ble fremlagt tidligere er skattepliktiges eget forhold.

Skattekontoret er ikke enig i skattepliktiges anførsler om at bekreftelsen av 23.05.2018 fra avdeling "Privat individuals/companies Tax Unit (Non-resident Taxpayers)" hos nederlandske myndigheter som bekreftet skatteplikt for lønnsinntekt, kan anses som tilstrekkelig dokumentasjon på skatteplikt som bosatt person i Nederland i skatteavtalens forstand. En person med skatteplikt som bosatt i Nederland har skatteplikt for globale inntekter. Som lagt til grunn i tidligere vedtak viser denne bekreftelsen at skattepliktig er behandlet som bosatt i Nederland kun med hensyn til lønnsinntekter fra tidligere og nåværende arbeidsgivere.

Bekreftelsen viser ikke at skattepliktig behandles som globalskattepliktig til Nederland i skatteavtalens forstand, og denne bekreftelsen godtgjør derfor ikke skatteplikt som bosatt person i Nederland etter skatteavtalen med Norge. Bekreftelsen samsvarte med fremlagte kopier av skattemeldingen fra Nederland for inntektsåret 2017 som bekreftet at skatteplikten var begrenset til lønnsinntekt fra arbeidsgiver der. Skattepliktig hadde dette året i tillegg både lønnsinntekt fra […] og ulike kapitalinntekter fra norsk kilde (renteinntekter, gevinst ved salg aksjer og overskudd av utleide boliger i Norge). Ingen av disse inntektene fremgikk til beskatning i Nederland. I vedlegg til selvangivelsen i Nederland var det trukket inn ulike opplysninger; herunder om formuesverdier i og utenfor Nederland. Disse var utelukkende knyttet til vurdering av overskudd/underskudd av fast eiendom i Nederland etter internt regelverk i Nederland. Den fremlagte dokumentasjon/opplysninger underbygget dermed skatteplikt for inntekter fra kilder i Nederland.

Skattekontorets vedtak av 17.01.2019 var basert på at det ikke var fremlagt etterspurt og nødvendig dokumentasjon for å frafalle norsk bostedsbeskatning etter skatteavtalen mellom Norge og Nederland. Etterspurt dokumentasjon ble først mottatt av skattekontoret den 20.03.2019.

Skattekontoret kan ikke se at det forhold at skattepliktig fikk medhold i sitt krav om bosted i Nederland etter skatteavtalen ut fra ny dokumentasjon fremlagt etter skattekontorets vedtak, er forhold som medfører at endringen ikke skyldes skattepliktiges eget forhold. Før den nye bostedsbekreftelsen ble fremlagt den 20.03.2019 hadde ikke skattekontoret grunnlag for å vurdere bosted i Nederland etter bostedsartikkelen i denne skatteavtalen. Når det først etter skattekontoret vedtak ble bekreftet skatteplikt på grunnlag av bosted i Nederland etter skatteavtalen med Norge, skyldes den etterfølgende endringen skattepliktiges egne forhold.

Skattekontoret kan heller ikke se at det forhold at skattepliktig har hatt (og godtgjort) skattemessig bosted i Tyskland etter skatteavtalen med Norge i perioden forut for krav om bosted etter skatteavtale i Nederland, skal medføre en lempeligere vurdering av om vilkår for skatteplikt på grunnlag av bosted i Nederland er oppfylt. Når skattepliktig flytter fra ett land til ett annet må det foretas en ny vurdering av om vilkårene for bosted i det nye landet er oppfylt etter skatteavtalen med det nye landet. Forutsetningen for å kunne frafalle globalskatteplikten i Norge etter en skatteavtale, er at det kan godtgjøres skatteplikt som bosatt i landet i henhold til skatteavtalen med Norge.

Skattepliktiges henvisning til 30% ruling-regelen etter nederlandsk internrett kan etter skattekontorets vurdering ikke medføre at skattekontoret verken burde eller kunne konkludert med at skattepliktig hadde godtgjort skatteplikt som bosatt i Nederland etter skatteavtalen før bostedsbekreftelsen av 21.02.2019 ble fremlagt. Dersom det reelle forholdet er at interne regler i et land innebærer at skatteplikt som bosatt i skatteavtalens forstand i realiteten ikke har inntrådt, forsterker dette at bekreftelse som viser til lønnsskatteplikt i landet ikke kan benyttes for å frafalle globalskatteplikten, som følger en bostedsskatteplikt etter internrett og skatteavtale.

Etter en vurdering av de ulike klageanførslene, vurderer skattekontoret fortsatt at skattekontorets endring til gunst i sin helhet skyldes skattepliktiges eget forhold. Dette medfører at vilkårene for å få dekket sakskostnader ikke er oppfylt. Kostnadene som er påløpt for å påklage vedtaket faller utenfor de forhold som gir rett til dekning av sakskostnader etter sktfvl. § 5-9.

Trygdeavgift:

Når det gjelder forholdet knyttet til frafall av ileggelse av trygdeavgift på inntekten utbetalt av […] og innrapportert som arbeid i Norge, finner skattekontoret at heller ikke denne endringen faller inn under forhold som gir rett til dekning av sakskostnader.

Bekreftelsen fra NAV av 08.03.2016 som tidligere er fremlagt i saken viser at skattepliktiges medlemskap i norsk folketrygd etter folketrygdloven § 2-1 var opphørt. Vedtaket om opphør av medlemskap var basert på at skattepliktig startet i arbeid i utlandet for utenlandsk arbeidsgiver, og vil være gjeldende for senere arbeidsforhold i utlandet.

Ved arbeid i Norge er det folketrygdloven § 2-2 samt aktuelle trygdeavtaler/ trygdekonvensjoner som gjelder. Pliktig medlemskap inntrer normalt fra første dag som lovlig arbeidstaker i Norge etter folketrygdloven § 2-2. Hovedregelen etter EØS forordningen art. 11 nr. 3 a) er at en person som arbeider i Norge og ikke har A1 fra et annet land, er medlem av folketrygden i arbeidsstaten Norge. Trygdeavgift skal da betales til Norge for denne inntekten.

For at unntaket i art. 13 nr. 1 og nr. 2 skal komme til anvendelse må nederlandske trygdemyndigheter sende A1 til norske trygdemyndigheter for å bekrefte medlemskap i nederlandsk trygdeordning også av arbeid utført i Norge. Dette innebærer blant annet at arbeidsgiveravgift og trygdeavgift skal innbetales til Nederland i stedet for til Norge.

Når utstedt A1 er oversendt NAV fra den utenlandske trygdemyndigheten, vurderer NAV om vilkårene for unntak fra medlemskap er oppfylt ut fra faktum i saken. Med mindre forhold i saken tilsier annet, verifiserer NAV unntak fra medlemskap for den aktuelle personen overfor Skatteetaten. Dette vil danne grunnlag for at skattekontoret skal unnta trygdeavgift av lønn opptjent ved arbeid i Norge. Det er riktig at medlemskap ikke er knyttet til A1, men A1 er en forutsetning for at NAV skal vurdere krav om unntak fra medlemskap basert på de faktiske forholdene.

Skattekontoret har i korrespondanse med fullmektig orientert om disse retningslinjene, og etterspurt A1 fra Nederland. Skattekontoret har fortsatt ikke mottatt verifisert unntak fra medlemskap ved arbeid i Norge i denne saken. I skattekontorets omgjøringsvedtak av 02.04.2019 ble dette oversett, slik at det feilaktig ikke ble ilagt trygdeavgift på inntekten fra […].

Etter sktfvl. § 5-9 er det kun kostnader som har vært nødvendige for å endre vedtaket som kan dekkes. Dette innebærer at det må være en sammenheng mellom de kostnadene som kreves dekket og endringen av vedtaket.

Da endringen skyldes en feil/misforståelse fra skattekontorets side, kan ikke skattekontoret se at det er slik sammenheng i dette tilfellet. Det er ikke skattepliktiges klage som har medført endringen, men en feil fra skattekontorets side. En slik feil kan rettes opp av skattekontoret etter bestemmelsen i sktfvl. § 12-1. Om saken skal tas opp til endring er en vurdering ut fra kriterier i nevnte bestemmelse.

Spørsmålet i denne sammenheng er om vurderingen av dekning av sakskostnader skal avhenge av om skattekontoret tar opp dette forholdet til endring eller ikke. Etter skattekontorets vurdering kan ikke dette forholdet være avgjørende for vurderingen av om vilkårene for dekning av sakskostnader er oppfylt. Det som må anses avgjørende er at den delen av sakskostnadene som gjelder klage knyttet til trygdeavgift ikke har vært nødvendige for å få endret vedtaket. Kostnaden for å påklage denne delen av vedtaket faller utenfor de forhold som gir rett til dekning av sakskostnader etter sktfvl. § 5-9.

Skattekontoret kan ikke se at skattekontoret har holdt skattepliktig ansvarlig for ytterligere klagebehandling ved konklusjonen om at kostnadene i saken ikke kan anses å gi rett til dekning som sakskostnader når det gjelder dette forholdet. Skattepliktig har nå feilaktig ikke blitt ilagt trygdeavgift av lønn for arbeid i Norge ved en feil/misforståelse fra skattekontorets side. Dersom skattekontoret hadde gjort det motsatt; f.eks. feilaktig ilagt en skatt/avgift selv om dokumentasjon/opplysninger viste det motsatte og dette senere ble rettet opp som følge av klage, ville dette være et forhold som ville vært omfattet av sktfvl § 5-9.

Skattekontoret kan heller ikke se at dette er urimelig og at vi ikke tar ansvar for vedtakene som fattes. Skattekontoret mener at vedtaket slik det står nå er feil da det ikke er ilagt trygdeavgift for inntekten fra [...], og vi har muligheten til å ta skattefastsettingen opp til endring etter sktfvl. § 12-1. Det er riktig at feilen har blitt muliggjort ved skattepliktiges klage, men da endringen er feil finner skattekontoret at det ikke er tilstrekkelig sammenheng for å innrømme sakskostnader. Skattekontoret finner det også naturlig at skattepliktig ikke ønsker å påklage vedtaket, da de mener at vedtaket ikke er feil. Skattekontoret vil også bemerke at vi per dags dato ikke har fått bekreftelse fra nederlandske myndigheter eller verifisering fra NAV om unntak fra trygdeavgift for arbeid utført i Norge.

Vilkårene for å få dekket sakskostnader etter sktfvl. § 5-9 knyttet til trygdeavgift er etter skattekontorets vurdering ikke oppfylt, og kravet kan således ikke tas til følge.

Skattekontoret har etter ny vurdering av saken kommet til samme resultat som i skattekontorets vedtak. Skattepliktig har etter skattekontorets vurdering ikke krav på dekning av sakskostnader etter sktfvl. § 5-9, og kan derfor ikke gis medhold i sin klage.»

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, og vil kun kommentere enkelte vurderingsmomenter.

Den skattepliktiges klage er rettidig og skal realitetsbehandles.

Sekretariatet legger til grunn at vilkårene i skatteforvaltningsloven § 5-9 om at et enkeltvedtak er endret til den skattepliktiges gunst og at kostnadene er vesentlige er oppfylt.

Etter sekretariatets vurdering er det spørsmål om kostnadene er nødvendige og/eller om det er grunnlag for å nekte dekning av sakskostnader på grunn av forhold som skattepliktige er nærmest å bære risikoen for som er det sentrale vurderingstema.

Sekretariatet viser til skatteforvaltningsloven § 5-9 og til forarbeidene til bestemmelsen, Prop. 38 L punkt 11.10.3 side 75.

Som det kommer frem av skatteforvaltningsloven § 5-9 (1) første setning, er det bare kostnader som er nødvendige for å få endret vedtaket som kan kreves dekket. Om kostnader pådras som følge av skattepliktiges manglende oppfyllelse av opplysningsplikten, er vilkåret ikke oppfylt.

Videre er det unntak for dekning av sakskostnader bl.a. dersom endringen skyldes den skattepliktige eget forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 5-9 (1) andre setning. Manglende oppfyllelse av den skattepliktiges opplysningsplikt inngår med andre ord både i vurderingen av om vilkåret nødvendige kostnader er oppfylt, og i vurderingen av om sakskostnader ikke kan kreves fordi endringen skyldes den skattepliktiges eget forhold.

Etter sekretariatets vurdering knytter den skattepliktiges kostnader i denne saken hovedsak seg til manglende oppfyllelse av opplysningsplikten.

Slik sekretariatet ser det, er årsaken til at kostnadene ble pådratt at skattepliktige ikke fremla etterspurt og tilstrekkelig dokumentasjon for henholdsvis skattemessig bosted i Nederland og trygdefritak før skattekontoret traff sitt vedtak av 17. januar 2019. Det vises til at adekvat bostedsbekreftelse fra nederlandske skattemyndigheter først ble mottatt på skattekontoret 20. mars 2019, mens nødvendig dokumentasjon på trygdefritak i form av A1-bekreftelse fra nederlandske myndighet aldri ble mottatt.  

Når skattekontoret deretter treffer medholdsvedtak datert 3. april 2019 basert på mottatt dokumentasjon for bosted i Nederland, så skyldes det den skattepliktiges eget forhold. At det i samme vedtak, ved en utilsiktet feil fra skattekontorets side, også innvilges trygdefritak til tross for manglende dokumentasjon, endrer ikke på denne vurderingen. Det er likefullt på grunnlag av skattepliktiges manglende oppfyllelse av opplysningsplikten at sakskostnader pådras.

Etter sekretariatets vurdering kan kostnadene av den grunn heller ikke anses nødvendige. 

I tillegg vises det til at dokumentasjon på skattemessig bosted i utlandet/trygdefritak er opplysninger som skattekontoret kan be om og som omfattes av den skattepliktiges opplysningsplikt etter skatteforvaltningsloven § 10‑1, jf. § 8‑1 (tidligere ligningslov § 6‑1, jf. § 4‑1).

Sekretariatet slutter seg ellers til de vurderinger av skattepliktiges anførsler i klagen som skattekontoret gjør i redegjørelsen gjengitt over.

Etter sekretariatets vurdering er det den skattepliktiges manglende oppfyllelse av opplysningsplikten som er årsaken til at inntekten ble endret ved klagebehandlingen. Kostnadene for å påklage vedtaket faller derfor utenfor de forhold som gir rett til dekning av sakskostnader etter sktfvl. § 5-9. Kostnadene kan verken anses nødvendige og det skal også gjøres unntak fra dekning av sakskostnader fordi endringene skyldes den skattepliktiges eget forhold. Det er derfor ikke urimelig at den skattepliktige selv må bære kostnadene pådratt i anledning endringssaken.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Letnes har gitt slikt votum:

«Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg mener at klagen bør tas til følge. Begrunnelsen fremgår av sak 18/22.

Sakskostnader etter § 5-9 kan i denne saken ikke nektes med begrunnelsen at endringen skyldtes skattepliktiges egne forhold. Han fremla korrekte opplysninger før vedtaket ble fattet, selv om de ikke hadde den formelle form som skatteetaten ønsket med angivelse av korrekt artikkel i skatteavtalen. Det er ikke tale om fremleggelse av feil faktum som senere blir endret.»

Nemndas medlemmer Løken og Nordnes sluttet seg til sekretariatets innstilling.

I sak 18/22 har nemndas medlem Letnes begrunnet dissensen slik:

«(...) Saken gjelder sakskostnader etter skatteforvaltningsloven § 5-9, og hvorvidt sakskostnader kan nektes på grunnlag av skattepliktiges forhold.

Typetilfellet hvor sakskostnader kan nektes er når skattepliktige først har fremlagt et feil faktisk grunnlag, og deretter endret dette etter vedtak er fattet, jf. Norsk Lovkommentar ved Per Helge Stoveland sist hovedrevidert 3.9.2021.

Dette er ikke tilfellet i denne saken. Skattepliktige har fremlagt etterspurt bostedsbekreftelse fra Nederland før vedtak ble fattet. Denne inntas for ordens skyld her, da den ikke fremgikk direkte fra sekretariatets innstilling:

"I have received your request for a residence certificate. I hereby certify that, according to the information at my disposal, A, born 04-05-1988 has been living in the Netherlands since 01-07-2016 till 31-12-2017. The individual in question is treated as a resident taxpayer for his worldwide income from present and past employment and can be considered as a resident of the Netherlands for the purpose of the tax treaty with respect to his income from present and past employment".

Attesten er signert og stemplet av nederlandske skattemyndigheter. Attesten bekrefter at skattepliktige er global skattepliktig for lønnsinntekt etter skatteavtalen.

Ifølge skatteavtalen mellom Norge og Nederland art 4, 1 avsnitt betyr "person bosatt i en stat";

"Enhver person som i henhold til lovgivning i denne stat er skattepliktig der på grunnlag av domisil, bopel, sete for styre eller ethvert annet lignende kriterium. Uttrykket omfatter imidlertid ikke noen person som er skattepliktig i denne stat bare på grunnlag av inntekt fra kilder i denne stat eller formue som befinner seg der".

Skattekontoret burde hatt tilstrekkelige opplysninger etter den utstedte skatteattesten til å kunne vurdere om skattepliktige var bosatt i Nederland etter nederlandsk intern rett og nederlandsk tolkning av skatteavtalen. Det er i attesten opplyst om at han var skattepliktig for lønnsinntekt, som er avgjørende for vurderingen av om han er skattemessig bosatt i landet. Lønnsinntekt skattlegges som følge av domisil. Attesten nevner ikke inntekter fra andre kilder, men slike inntekter vil ikke danne grunnlag for å bli ansett for bosatt i staten, jf. Art 4 1 avsnitt siste setning, "Uttrykket omfatter imidlertid ikke noen person som er skattepliktig i denne stat bare på grunnlag av inntekt fra kilder i denne stat eller formue som befinner seg der".

Basert på det ovenstående burde skattekontoret hatt tilstrekkelig informasjon på vedtakstidspunktet til å se at skattepliktig var bosatt i Nederland etter skatteavtalen. Det norske skattekontoret var også i kontakt med nederlandske skattemyndigheter etter at attesten ble fremlagt. Denne kommunikasjonen er ikke fremlagt for nemnda. Skattekontoret hadde dermed mulighet til selv å avklare hva som lå i attesten fra nederlandske myndigheter.

Det kan være krevende for en privatperson å forholde seg til utenlandske skattemyndigheter. Det kan nevnes at det av norske skatteetats nettsider ikke fremgår hvilken informasjon man krever i en bostedsattest og at det heller ikke er et standardisert system for dette. Det kunne tenkes at man i skatteavtale avtalte hvordan bostedsbekreftelser skal utformes, men dette er ikke gjort. Skattekontoret bør da være nærmest til å undersøke med sin aktuelle motpart, og ikke legge dette over til privatpersoner.

Bostedsattesten som ble godtatt inntas her:

"Was during the year 2016 a resident of the Netherlands within the meaning of article 4 of the Convention for the avoidance of double taxation between the Kingdom of the Netherlands and the Kingdom of Norway. A is resident of the Netherlands since 08-06-2016"

Denne spesifiserer ikke mer enn hva fremgår den først fremlagte attesten, men presiserer at han var skattepliktig etter art 4 i skatteavtalen. (...)»

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet har på bakgrunn av dissensen gjort en ny vurdering om sakskostnader relatert til spørsmålet om avtalemessig bosted i Nederland skal dekkes, men fastholder at det er den skattepliktiges manglende oppfyllelse av opplysningsplikten som er årsaken til at sakskostnadene ble pådratt. Det skal derfor gjøres unntak fra dekning av sakskostnader på grunn av den skattepliktiges eget forhold. For ordens skyld presiseres at sekretariatet, basert på dissenterende medlems votum, legger til grunn at dissensen kun gjelder vurderingen av om det foreligger en opplysningssvikt knyttet til spørsmålet om avtalemessig bosted, ikke spørsmålet om fritak fra trygdeavgift.    

Det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn ved skattefastsettingen, og det er den skattepliktige som har hovedansvaret for å klargjøre det faktiske grunnlaget for fastsettingen. Etter skatteforvaltningsloven § 8-1 plikter den skattepliktige å uoppfordret legge frem relevante opplysninger ved levering av skattemeldingen og han må opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten til rett tid blir klarlagt og oppfylt. I tillegg kan skattemyndighetene kreve at den skattepliktige fremlegger ytterligere opplysninger av betydning etter skatteforvaltningsloven § 10-1. Tidligere kunne skattemyndighetene bare oppfordre den skattepliktige om å gi slike nærmere angitte opplysninger, jf. tidligere gjeldende ligningsloven § 4-8, men dette ble ved en lovendring i 2012 endret til en plikt, se forarbeidene til innføring av ny bestemmelse i ligningsloven § 6-1 (som er videreført i skatteforvaltningsloven § 10-1) i Prop. 141 L (2011-2012).

I Prop. 141 L (2011-2012) pkt. 2.4.5.2 uttaler Departementet følgende om det nærmere innholdet i den skattepliktiges plikt til å gi kontrollopplysninger: 

«Ved vurderingen av om en opplysning kan være av betydning for skatte- eller avgiftsplikt, vil det avgjørende være regelverket som gjelder for det området skatte- og avgiftsmyndighetene ønsker å se nærmere på. Når plikten til å gi kontrollopplysninger kobles til hva som kan være av betydning for skatte- eller avgiftsfastsettelsen, vil rammen for opplysningsplikten følge av den til enhver tid gjeldende skatte- og avgiftslovgivning. Det kreves ikke at opplysningene faktisk vil få betydning for den konkrete skatte- eller avgiftsplikten, men opplysningene må kunne være egnet som kontrollmiddel for skatte- eller avgiftsplikten. Utgangspunktet for vurderingen vil være om de aktuelle opplysningene generelt anses for å være av betydning for skatte- eller avgiftsplikten. Har skatte- og avgiftsmyndighetene påvist dette, må opplysningene kunne kreves framlagt uten en nærmere vurdering av den skatte- og avgiftspliktiges konkrete forhold. 

Dersom en oppfordring eller krav om ytterligere dokumentasjon ikke etterkommes, vil det etterlate en uklarhet i faktabildet som vil kunne gå ut over den skattepliktige, se avsnitt 44 i Rt-2009-1577 (Stolt-Nielsen). På samme sted uttaler Høyesterett at skattemyndighetens behov for oppklaring sammenholdt med den skattepliktiges mulighet til å gi dokumentasjon vil være av betydning ved vurderingen av hvilken virkning det skal ha at en slik oppfordring ikke etterkommes. 

Sekretariatet legger til grunn at spørsmål om avtalemessig bosted i Nederland utvilsomt er av betydning for skatteplikten, da et eventuelt bekreftende svar vil medføre at den skattepliktige ikke har globalskatteplikt til Norge. Følgelig er dokumentasjon som kan bidra til å avklare dette spørsmål opplysninger som skattemyndighetene kan be om etter skatteforvaltningsloven § 10-1.

I Skatte-ABC 2021/2022, Skattemessig bosted punkt 2.5, angis følgende dokumentasjonskrav som normalt kan oppstilles når skattemyndighetene skal ta stilling til hvor den skattepliktige skal anses avtalemessig bosatt:  

«En skattyter som påberoper seg å være bosatt i en annen stat etter skatteavtalen må for hvert år kunne sannsynliggjøre/kunne legge frem opplysninger/dokumentasjon som viser at vilkårene for å anse ham bosatt i den andre staten etter skatteavtalen er oppfylt. En bekreftelse utstedt av skattemyndighetene i oppholdslandet om at skattyter anses skattemessig bosatt der etter skatteavtalen (Certificate of Residence), vil i de fleste tilfeller være tilstrekkelig for å sannsynliggjøre skattemessig bosted etter art. 4 nr. 1. Bekreftelsen må være i original, angi hvilken tidsperiode den gjelder for, og vise til skatteavtalen med Norge.»

I Zimmer, Internasjonal inntektsskatterett, 5. utgave side 142 er dokumentasjonskravene beskrevet slik: 

«Rent praktisk vil spørsmålet om hvor en skattyter skal anses bosatt etter skatteavtalen, ofte komme opp ved at en person skattlegges i Norge og protesterer mot dette under henvisning til at han må anses bosatt i en annen stat i henhold til skatteavtalen med denne. Skattyteren må da dokumentere at han er ansett som bosatt i den annen stat etter dennes interne rett på en måte som er relevant etter skatteavtalens Art. 4.1. Normalt dokumenteres dette ved et bostedsbevis fra den annen stat. I Rt. 2009 s. 1577 Stolt-Nielsen ble en erklæring godtatt selv om den ikke nevnte det aktuelle inntektsåret, men der det etter erklæringens innhold var klart at den omfattet også det aktuelle året. At erklæringen inneholdt formuleringen «to the best of their knowledge», ble ansett som en talemåte, mer enn et reelt forbehold. Dommen avgjør også at skattemyndighetene ikke kunne kreve at skattyteren fremla selvangivelse til den annen stat for det aktuelle året. Tidligere har myndighetene stilt strengere krav, se f.eks. Utv. 1985 s. 635 URD og 650 URD og særlig Utv. 2005 s. 1396 FIN, som oppstiller krav om at den annen stat anser vedkommende for bosatt også etter skatteavtalens Art. 4(2). Et slikt krav kan ikke opprettholdes etter Stolt-Nielsen-dommen.»

Som det fremgår av det siterte, er det sentrale innholdet i dokumentasjonskravet at den skattepliktige må legge frem en erklæring fra kompetent myndighet som tydelig angir at han anses som bosatt i den annen stat etter dennes interne rett, samt etter skatteavtalen det konkrete landet har med Norge.

Sekretariatet mener at bostedsbekreftelsen datert 23. mars 2018, som var forelagt skattekontoret på vedtakstidspunktet 17. januar 2019, ikke inneholdt en slik tydelig henvisning til at den skattepliktige var vurdert som bosatt i Nederland etter skatteavtalen. Det fremgår heller ikke direkte av bekreftelsen at den skattepliktige anses som bosatt i Nederland etter internretten. Bekreftelsen henviser kun til globalskatteplikt for lønnsinntekt. Følgelig var situasjonen på tidspunkt for skattekontorets endringsvedtak 17. januar 2019 at dokumentasjon som normalt kan kreves for å frafalle norsk bostedsbeskatning etter skatteavtale, ikke var fremlagt.

Den skattepliktige var gjort kjent med hvilke opplysninger som ble etterspurt. Sekretariatet viser til varsel om endring datert 7. november 2018, og særlig brev datert 6. og 18. desember 2018, hvor det kommer tydelig frem at den skattepliktige må dokumentere sin påstand om avtalemessig bosted i Nederland ved å sende inn en bostedsbekreftelse fra nederlandske skattemyndigheter i henhold til kravene gjengitt over. I tillegg hadde den skattepliktige fått tydelig melding om hva skattekontoret behøvde av dokumentasjon gjennom den pågående 2016-saken, hvor første brev med anmodning om opplysning ble sendt februar 2018 (se brev datert 6. februar 2018 og varsel datert 31. mai 2018 vedlagt 2016-saken). Ut fra det som er gjengitt fra forarbeidene i Prop. 141L (2011-2012) pkt. 2.4.5.2, mener sekretariatet at skattekontorets krav om etterspurt dokumentasjon var berettiget.

Dissenterende medlem påpeker at den skattepliktige er en privatperson, med begrenset oversikt over reglene om skattemessig bosted og tilhørende dokumentasjonskrav. Sekretariatet mener dette ikke kan tillegges betydning, i og med at skattekontoret har vært tydelig i sin kommunikasjon om hvilken dokumentasjon som mangler. Skattepliktige har for øvrig vært representert ved profesjonell part (advokat/fullmektig) gjennom hele saksgangen i den underliggende endringssaken.

Når det gjelder synspunktet om at dokumentasjonskravene er vanskelig tilgjengelig, er sekretariatet heller ikke enig i dette. Dokumentasjonskravene for sannsynliggjøring av avtalemessig bosted er tilgjengeliggjort gjennom publisert rettspraksis, Skatte-ABC og juridisk litteratur. I tillegg har den skattepliktige fått tydelig informasjon fra skattekontoret.

Det at bostedsbekreftelsen datert 21. februar 2019 faktisk ble sendt inn i etterkant av vedtaket viser også at det var mulig for den skattepliktige å innhente bostedsbekreftelse med etterspurt innhold fra nederlandske skattemyndigheter.

At endringssaken pågikk over et nokså langt tidsrom, fra første varsel ble sendt 7. november 2018 til vedtaksdato gikk det nær tre måneder, sammenholdt med at den skattepliktige allerede i februar 2018 fikk tydelig kommunisert hvilken dokumentasjon som var nødvendig i den pågående 2016-saken, tilsier også at den skattepliktige har hatt tilstrekkelig med tid til å fremskaffe etterspurt og nødvendig dokumentasjon innen vedtaksdato. Den skattepliktige har heller ikke bedt om utsatt svarfrist. 

Sekretariatet fastholder dermed at det på grunnlag av den foreliggende opplysningssvikten skal gjøres unntak fra dekning av sakskostnader på grunn av den skattepliktiges eget forhold, og at kostnadene heller ikke anses nødvendige, jf. skatteforvaltningsloven § 5-9 (1).

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 01.09.2022

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Mari Cecilie Gjølstad, medlem

                        May Karin Gytre, medlem

                        Petter D. Grann-Meyer, medlem                     

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Andvord, Folkvord og Grann-Meyer sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas medlemmer Gytre og Gjølstad sluttet seg til dissensen.

Nemnda traff deretter følgende
 

                                                                  v e d t a k: 

Klagen tas ikke til følge.