Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet reviderast no og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Krav om å bli lignet som bosatt i utlandet i henhold til skatteloven § 2-1 (8)

  • Publisert:
  • Avgitt: 16.10.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 120/2019

Saken gjelder krav om å bli lignet som bosatt i utlandet i henhold til skatteloven § 2-1 åttende ledd, enten som utsendt utenrikstjenestemann som oppholder seg i utlandet i norsk statstjeneste eller som arbeidstaker som tjenestegjør i NATO med fast tjenestested i utlandet. Dersom skattepliktige kommer inn under regelen i skatteloven § 2-1 åttende ledd første eller annet punktum vil skattepliktige være begrenset skattepliktig til Norge etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav g, jf. § 2-36 tredje ledd.

 

 

Klagen tas til følge.

Lovhenvisninger: skatteloven § 2-1 (8)

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Saken gjelder inntektsårene [årstall]. Skattepliktige var fram til [dato] tilsatt av Utenriksdepartementet ved C som utsendt utenrikstjenestemann. C er en norsk utenriksstasjon. [Skattepliktig] har vært å anse som utsendt utenrikstjenestemann også i skattemessig sammenheng fram til dette tidspunktet og dermed skattemessig bosatt i utlandet, jf. skatteloven § 2-1 åttende ledd første punktum. På det tidspunkt skattepliktige ikke lenger var ansett som bosatt i utlandet etter skatteloven § 2-1 åttende ledd, ble [skattepliktig] ansett bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 første ledd.

Skattekontoret fikk den [dato] melding fra Utenriksdepartementet hvor det fremgikk at skattepliktige den [dato] fikk tjenestegjøring som [stilling] ved D i [by]. Det fremgikk av tilsettingsbrevet at skattepliktige formelt skulle inngå i C. [Skattepliktig] ble formelt tilsatt og lønnet av Utenriksdepartementet, men var sekondert som [stilling] til D. Det vil si at [skattepliktig] etter dette ikke jobbet i norsk utenrikstjeneste.

Etter sekonderingen arbeidet [skattepliktig] ved E som [stilling] og [skattepliktig] arbeidet kun med NATO-saker. Skattepliktige har for inntektsåret [årstall] levert selvangivelse på papir. Ved selvangivelsen fulgte dokumentasjon for arbeidsoppholdet i utlandet og krav om å bli liknet som utsendt utenrikstjenestemann under arbeidsoppholdet ved D.

Skattepliktige fikk ikke medhold i sin påstand og ble under ordinær likningsbehandling liknet som skattemessig bosatt i utlandet som utsendt utenrikstjenestemann fra [dato] – [dato]. Fra [dato] ble [skattepliktig] imidlertid liknet som skattemessig bosatt i Norge, og skattepliktig til Norge etter skatteloven § 2-1 første ledd, jf. niende ledd.

Da det i vedlegg til selvangivelsen fremgikk at skattepliktige var klar over at skattekontoret ikke anså [skattepliktig] som utsendt utenrikstjenestemann fra [dato] ble [skattepliktig] ikke varslet. Ligningen ble påklaget den [dato]. Det ble mottatt tillegg til klage den [dato] og tilleggsdokumentasjon den [dato] fra skattepliktiges fullmektig, A.

I skattekontorets vedtak av [dato] ble klagen for inntektsåret [årstall] avslått og ligningen fastholdt. Skattekontoret kom til at vilkårene for å bli lignet som bosatt i utlandet etter skatteloven § 2-1 åttende ledd ikke var oppfylt.

Skattepliktige klaget skattekontorets vedtak for [årstall] inn for skatteklagenemnda i brev av [dato].

Skattekontoret mottok klage og anmodning om endring av ligning for [årstall] og [årstall] for tilsvarende forhold i brev av [dato] og [dato].

I skattekontorets vedtak av [dato] ble krav om å bli lignet som bosatt i utlandet etter skatteloven § 2-1 åttende ledd i [årstall] og [årstall] avslått.

Skattepliktige klaget skattekontorets vedtak for [årstall] og [årstall] inn for skatteklagenemnda i brev av [dato]. [Skattepliktig] mener saken står i samme stilling som for [årstall] og viser til klagen for [årstall] av [dato] for nærmere begrunnelse av klagen også for [årstall] og [årstall]."

Skattekontorets redegjørelse til sekretariatet ble mottatt den [dato].

Utkast til innstiling ble sendt på innsyn til skattepliktiges fullmektig A den 29. august 2019.

Sekretariatet mottok merknader til innstilingen innen fristen. Merknadene er hensyntatt nedenfor under skattepliktiges anførsler og sekretariatets vurderinger.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I klage for [årstall] anfører skattepliktige ved advokat B at skattekontorets vedtak er skattekontorets og Finansdepartementets siste forsøk på å stramme inn reglene for skattepliktige som tjenestegjør i tilknytting til NATOs organer i utlandet. Skattekontorets vedtak ser etter skattepliktiges syn, bort fra klar lovtekst og en klar forhistorie til loven og bygger fullt og helt på en uttalelse fra Finansdepartementet fra 2010. Skattepliktige anfører at denne uttalelsen på alle andre områder er funnet uriktig ved domstolsprøving.

Skattepliktige anmoder derfor om å få møte for skatteklagenemnda for å gi oversikt over saksforholdet, utviklingen av NATO og de ulike kildene som kan brukes ved tolkingen av bestemmelsen.

Skattepliktige krever at [det] for inntektsåret [årstall] skal ilegges skatt for inntekt fra den norske stat jf. skatteloven § 2-3 første ledd bokstav g, jf. § 2-36 som skattemessig bosatt i utlandet i henhold til skatteloven § 2-1 åttende ledd.

Bakgrunnen for kravet er at skattepliktige i [årstall] tjenestegjorde ved C. Frem til [dato] var [skattepliktig] [stilling] ved C. Etter [dato] har [skattepliktig] vært ansatt ved C, [stilling], men har vært stilt til rådighet for F som [stilling].

Skattepliktige viser til at skatteloven § 2-1 åttende ledd har to alternativer og at i denne saken vil ett av de to være oppfylt. § 2-1 åttende ledd første punktum gjelder utsendte utenrikstjenestemenn. [Skattepliktig] er [stilling] ansatt som sekondert ved C. Etter skattepliktiges syn [oppfylles] derfor vilkårene som utsendt utenrikstjenestemann.

§ 2-1 åttende ledd annet punktum gjelder personer som tjenestegjør ved NATOs organer. Skattepliktige tjenestegjør ved D ved E. [Skattepliktig] hevder at dersom skattekontoret kommer til at [skattepliktig] har slik tilknytning til NATO at [skattepliktig] ikke anses som del av C, skal [skattepliktig] i stedet anses som tjenestegjørende ved NATO og omfattet av § 2-1 åttende ledd annet punktum.

Skattepliktige anfører at om en person skal anses å være utsendt utenrikstjenestemann etter § 2-1 åttende ledd første punktum avhenger om [skattepliktig] er det etter utenrikstjenesteloven. Det blir etter [skattepliktiges] syn en konkret vurdering om [skattepliktig] har tilstrekkelig tilknytting til C.

Frem til [dato] var [skattepliktig] [stilling] i C og ansett som utsendt utenrikstjenestemann omfattet av § 2-1 åttende ledd. Fra [dato] var [skattepliktig] fortsatt ansatt i norsk utenrikstjeneste ved C, men fra dette tidspunktet var [skattepliktig] stilt til rådighet for NATO som [stilling] med hovedansvar som [...] for F. [Skattepliktig] er ikke omfattet av NATOs avtaler og regelverk om sivilt personale. Skattepliktige viser i denne sammenheng til vedlagte brev av [dato]. [Skattepliktig] anses som utlånt av Norge og ansatt ved C.

Skattepliktige er tilknyttet C og er anmeldt til [land] som [stilling]. [Skattepliktig] opplyser at C er samlokalisert med E og at [skattepliktig] har kontoret på samme lokasjon som C.

Skattepliktige omfattes av "særavtale om tillegg, ytelser og godtgjørelser i utenrikstjenesten" etter UDs brev av [dato]. UD har også bekreftet at [skattepliktig] oppebærer sine rettigheter som utsendt utenrikstjenestemann i brev av [dato]. Skattepliktige mener at disse to brevene bekrefter at UD fremdeles anser skattepliktig som utsendt utenrikstjenestemann etter [dato] selv om UD i brevet av [dato] skriver at de ikke vil mene noe om hvorvidt [skattepliktig] er ansett som utsendt utenrikstjenestemann etter skatteloven.

Skattepliktige hevder at skattekontoret i sitt vedtak prøver å etablere et skarpt skille mellom C og NATO. Et slikt skille eksisterer ikke etter skattepliktiges syn. I følge skattepliktige eksisterer NATOs organer kun fordi organene har nasjonale representanter. Dette er i motsetning til andre norske utenriksstasjoner. En norsk utenriksstasjon består typisk av en egen organisasjon som skal behandle alle forhold for Norge i og overfor det landet det er plassert i som en ambassade. C har kun som oppgave å delta i arbeid ved NATO og står derfor i en særstilling, det kan ikke trekkes et skille mellom NATO og C. Skattepliktige er [stilling] ved C og er bedt av NATO å dekke en spesiell funksjon i et av NATOs organer. Det er avklart mellom Norge og NATO at [skattepliktig] er en del av C.

Dersom skattekontoret mener at den skattepliktiges tilknytting til C er for svak, er det [skattepliktiges] påstand at [skattepliktig] i så fall har tilstrekkelig tilknytting til E og skal omfattes av skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum. Skattepliktige anfører at bestemmelsen også gjelder sivile representanter, ikke bare militære.

I klagen for [årstall] og [årstall] henviser skattepliktige til klagen for [årstall]."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling
Skattepliktiges fullmektig A kommenterte sekretariatets innstilling i brev datert den 9. september 2019.

Skattepliktiges fullmektig er enig i sekretariatets konklusjon og har ingen vesentlige innvendinger til innstilingen, men ønsket å knytte enkelte kommentarer som tillegg til innstilingens drøftelser.

Når det gjelder skatteloven § 2-1 åttende ledd første punktum er skattepliktige fortsatt uenig om det skal skilles mellom C og NATO. Skattepliktige har imidlertid ingen vesentlige innvendinger mot at skattepliktig lignes etter skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum.

Når det gjelder skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum er skattepliktige enig med innstillingen i at vilkårene er oppfylt. Skattepliktiges fullmektig vil imidlertid understreke at den klare ordlyden i skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum i seg selv har større vekt i retning av skattepliktiges syn, og at forarbeidene også taler for skattepliktiges syn.

Skattepliktige viser til forarbeidene som bygger på en brevveksling mellom Forsvarsdepartementet, Utenriksdepartementet og Finansdepartementet. Argumentasjonen er gjengitt fra klagen og tilfører ikke noe nytt.

Når det gjelder henvisninger til "militære" i forarbeidene tolker skattepliktige dette slik at uttalelsen her skiller mellom de som var oppnevnt av Forsvarsdepartementet (de "militære") og fra Utenriksdepartementet (de andre).

Skattepliktige kommenterte også sekretariatets vurdering av skattekontorets praksis. Skattepliktige mener at det er på det rene at det ikke foreligger praksis som støtter skattekontorets syn før Finansdepartementets uttalelse i 2010, eventuelt rett etter uttalelsen. Etter skattepliktiges syn er årsaken til at det i tiden etter uttalelsen ble mange saker på dette saksområdet nettopp er at uttalelsen endret på det som var praksis. "Rekrutteringen til ulike stillinger i NATO har skjedd ved at enten Utenriksdepartementet eller Forsvarsdepartementet/Forsvaret har vært involvert, og det har vært god kunnskap om den skattemessige behandlingen av tidligere utsendte. Det ble mye oppmerksomhet om endringen av praksis fra ca. 2010, og denne endringen har hele veien vært omstridt. Foreliggende sak startet for eksempel med en klage over ordinær ligning høsten [årstall]. Eventuell praksis i de årene der endringen har vært omstridt, kan ikke holdes mot skattepliktige".

For øvrig gjentar skattepliktige anførsler og argumentasjonen fra klagen datert [dato].

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagene er innkommet innen fristen jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 (1).

Hovedregelen i skatteloven er at personer med midlertidig arbeidsopphold i utlandet anses skattemessig bosatt i Norge og skattepliktig hit for all sin inntekt og formue, jf. skatteloven § 2-1 første ledd, jf. niende ledd. Dersom skattepliktige kommer inn under regelen i skatteloven § 2-1 åttende ledd første eller annet punktum vil [skattepliktig] imidlertid bli ansett som bosatt i utlandet etter skatteloven under arbeidsoppholdet i utlandet. [Skattepliktig] vil da være begrenset skattepliktig til Norge etter skatteloven § 2-3.

Skatteloven § 2-1 åttende ledd første punktum lyder som følger:

"Utsendt utenrikstjenestemann som oppholder seg utenlands i norsk statstjeneste, og utsendt administrativt personell ved utenriksstasjon, anses som bosatt i utlandet."

Skattepliktige var tilsatt i stilling ved C og dermed utsendt utenrikstjenestemann etter skatteloven § 2-1 åttende ledd første punktum, før [skattepliktig] ble tilsatt som [stilling] ved E. Skattepliktige har endret stilling, arbeidssted, ansvarsområder og er stilt til rådighet for F fra [dato]. Da det å være tilmeldt ved en utenriksstasjon i seg selv ikke gir skattepliktige status som utsendt utenrikstjenestemann, må skattekontoret ta standpunkt til om [skattepliktig] som [stilling] ved D oppfyller vilkårene som utsendt utenrikstjenestemann etter skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum.

Det finnes ingen direkte veiledning for tolkningen av skatteloven § 2-1 åttende ledd første punktum i skatteloven eller forarbeidene til denne. I vurderingen av om skattepliktige skal anses som utsendt utenrikstjenestemann i den tiden [skattepliktig] er tilmeldt ved C og sekondert som [stilling] til E, må skattekontoret se hen til bestemmelsene i utenrikstjenesteloven.

Av FINs brev til UD av 06.05.2011 fremgår at de definisjoner som følger av utenrikstjenesteloven vil være veiledende for skattemyndighetenes avgjørelser.

Forholdet gjelder [årstallene]. Det er da utenrikstjenesteloven av 2002 som skal anvendes. I utenrikstjenesteloven § 3 siste ledd fremgår at betegnelsen utsendt utenrikstjenestemann omfatter fagtjenestemann og spesialutsending.

Det følger av utenrikstjenesteloven av 2002 § 6 at spesialutsending er utsending finansiert av statlig etat og utsendt for særlige formål ved utenriksstasjon for et bestemt tidspunkt. Da skattepliktige er fast ansatt i UD er ikke vilkårene for å anse skattepliktig som spesialutsending oppfylt.

Dersom skattepliktige skal anses som utsendt utenrikstjenestemann fra det tidspunkt [skattepliktig] tiltrådte stilling som [stilling] ved D må [skattepliktig] falle inn under § 3 i utenrikstjenesteloven av 03.05.2002 hvor det fremgår at en utsendt utenrikstjenestemann er:

"personell ved en utenriksstasjon".

Også av utenrikstjenestelovens § 4 fremgår det et slikt tilknytningskrav (skattekontorets understrekning):

"Fagtjenestemann ved diplomatisk stasjon er ........"

Etter skattekontorets syn fremgår det av ordlyden i § 3 og videre av ordlyden i § 4 første punktum at det må foreligge en konkret tilknytning mellom skattepliktige og utenriksstasjonen.

Skattepliktiges tilknytting til C er at [skattepliktig] overfor oppholdslandet [land] er tilmeldt C som [...]. Imidlertid er [skattepliktig] tilsatt og arbeider i en stilling i NATO som [stilling]. [Skattepliktig] er underlagt F og arbeider med saker for E. [Skattepliktig] er ikke underlagt H. Skattepliktiges arbeidsoppgaver og ansvarsforhold tilsier at tilknytningen til C er en praktisk ordning, noe som støttes i opplysningen om at NATO og Norge har avtalt at skattepliktige skal være ansatt av Norge og ikke av NATO. Opplysningen om at skattepliktige ikke omfattes av NATOs avtaler og regelverk vedrørende sivilt personell endrer ikke det faktum at det er vilkårene som utsendt utenrikstjenestemann som må være oppfylt for at skattelovens bestemmelser kan komme til anvendelse.

Skattepliktige anfører at det ikke kan skilles mellom C og NATO. I forhold til utenrikstjenesteloven og skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum er ikke det riktig. Det er et klart skille mellom skattepliktige som arbeider for C som er en utenriksstasjon og dermed er utsendt utenrikstjenestemann og skattepliktige som arbeider for E som ikke er en norsk utenriksstasjon. Personer som arbeider for E kan dermed ikke være norsk utsendt utenrikstjenestemann.

Det foreligger videre ingen dokumentasjon som viser at UD anser skattepliktige som utsendt utenrikstjenestemann i henhold til utenrikstjenesteloven. I brev av [dato] fra UD til skattepliktige skriver UD at [skattepliktig] får beholde sine rettigheter som utsendt utenrikstjenestemann. Det er etter skattekontorets syn, ingen bekreftelse på at UD anser skattepliktig som utsendt utenrikstjenestemann etter utenrikstjenesteloven. I søknad om skattekort skriver UD at "Diplomatskattekort gjelder ikke lenger for G". Det fremgår av klagen at hadde ikke UD bedt om nytt skattekort i forbindelse med endret arbeidsopphold så hadde heller ikke skattespørsmålet kommet opp. Til det kan bemerkes at skattespørsmålet hadde kommet opp under likningsbehandlingen for inntektsåret [årstall] da lønn fra [dato] var innberettet i lønnskode 113A og ikke 127A som er riktig kode for "utsendt utenrikstjenestemann".

UDs uttalelser og hvilket skattekort UD har anmodet at skattepliktige skal få, kan uansett ikke være avgjørende for vurderingen av om vilkårene etter § 2-1 åttende ledd er oppfylt i denne saken.

Det avgjørende for om [skattepliktig] skal kunne anses som utsendt utenrikstjenestemann vil være skattepliktiges tilknytting til den norske utenriksstasjonen C. Skattekontoret kan ikke se at skattepliktige representerer eller arbeider for C da [skattepliktig] er avgitt til F, er underlagt F og utfører arbeid for NATO i et av NATOs organer. [Skattepliktig] er ikke underlagt H og utfører ingen arbeidsoppgaver for C.

Det forhold at skattepliktige under sitt arbeidsopphold i NATO fortsatt mottar lønn som [stilling], godtgjørelser etter særavtale om tillegg, ytelser og godtgjørelser i utenrikstjenesten samt er tilmeldt overfor vertslandets myndigheter som [stilling] ved C gir ikke den tilknyttingen til en utenriksstasjon som kreves for at [skattepliktig] kan anses om utsendt utenrikstjenestemann etter utenrikstjenesteloven og heller ikke etter skatteloven.

Skattepliktige kan ikke anses som "utsendt utenrikstjenestemann" fra [dato] og vilkårene for å bli lignet som bosatt i utlandet etter skatteloven § 2-1 åttende ledd første punktum er ikke oppfylt.

Skattepliktige anfører at dersom vilkårene etter skatteloven § 2-1 første punktum ikke er oppfylt får andre punktum uansett anvendelse da skattepliktige er tilknyttet et av NATOS organer.

I skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum står det "Tilsvarende gjelder for arbeidstaker som tjenestegjør i Atlanterhavspaktens organisasjon". I den opprinnelige lovteksten fra 1951 var lovteksten "Tjenestemenn tilknyttet Atlanterhavspakten med fast tjenestested i utlandet, er i skatterettslig henseende å anse som bosatt i utlandet."

Bestemmelsen må ses i sammenheng med skatteloven § 2-1 åttende ledd første punktum. Skattepliktige som oppfyller vilkårene i § 2-1 åttende ledd annet punktum skal anses som bosatt i utlandet.

Skattepliktige er fra [dato] tilsatt som [stilling] ved D i [by] med lønn fra UD. [Skattepliktig] er stilt til rådighet for F og [skattepliktig] skal tjenestegjøre ved E. Dette er en sivil stilling i den sivile delen av NATO. E er et NATO-organ etter artikkel 9 i NATO-traktaten. Skattepliktige anses derfor å arbeide i Atlanterhavspaktens organisasjon.

Spørsmålet er om bestemmelsen omfatter både sivilt og militært personell.

I henhold til ordlyden i skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum omfattes "arbeidstaker som tjenestegjør i Atlanterhavspaktens organisasjon". Ordlyden skiller ikke mellom sivilt og militært personell.

I forarbeidene (Ot. prp. nr. 35(1951)) er det heller ikke direkte anført om bestemmelsen gjelder for både sivile og militære stillinger. Det fremgår imidlertid at bestemmelsen ble innført fordi noen, men ikke alle, utsendinger til NATO ble ansett som utsendte utenrikstjenestemenn etter utenrikstjenesteloven. Det var bare de som var omfattet av utenrikstjenesteloven som skattemessig sett ble ansett som bosatt i utlandet. De øvrige ble skattlagt på linje med alle andre bosatt i Norge. De som ble omtalt i forarbeidene og som ikke ble ansett som utsendte utenrikstjenestemenn, var de "militære som tjenestegjør i Atlanterhavspakten" og "De offiserer som tjenestegjør i de faste staber og sekretariater." Etter skattekontorets oppfatning tilsier begrunnelsen for bestemmelsen som kommer frem i forarbeidene at bestemmelsen er ment å gjelde militært personell.

Også i Innst. O. nr. 44 "Innstilling fra finans- og tollkomiteen om lov om midlertidig tillegg til skattelovene for landet og for byene av 18. august 1911" omtales disse utsendinger som militære:

"Når det gjelder militære som tjenestegjør i Atlanterhavspaktorganisasjonene, har Utenriksdepartementet i brev av 23.september 1950 til Finansdepartementet gitt uttrykk for den prinsipielle ........ - ........ ønskelig at en ordning blir søkt etablert som stiller vedkommende militære tjenestemann i samme stilling som de utsendte utenrikstjenestemenn."

I brev av 21.01.2010 fra Finansdepartementet (FIN) til Skattedirektoratet (SKD) har FIN vurdert hvilke grupper som kommer inn under bestemmelsen i skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum. I vurderingen gjennomgår FIN rettskildene som foreligger. FIN konkluderer med følgende (s 5):

"Særloven av 1951 tok sikte på å likebehandle de militære NATO- tjenestemennene som ikke ble ansett som utenrikstjenestemenn, med de NATO tjenestemennene som ble ansett som utenrikstjenestemenn. Dette tilsier at skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum bare bør gjelde for militært personell".

I uttalelsen fra FIN blir det blant annet redegjort for bakgrunnen for bestemmelsen i skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum. Blant annet fremgår det at historien til nåtidens bestemmelse i skatteloven var at Utenriksdepartementet (UD) i 1951 ikke lenger var villig til å utnevne militært personell som tjenestegjorde i Atlanterhavspaktens organisasjon som utsendte utenrikstjenestemenn. På bakgrunn av de likeartede økonomiske forholdene med hensyn til lønn, var det etter Forsvarsdepartementets (FD) syn et behov for å likestille de to gruppene også med hensyn til skatt. Løsningen ble en særlov i 1951 hvor det ble bestemt at tjenestemenn tilknyttet Atlanterhavspaktens organisasjon med fast tjenestested i utlandet også skulle anses som skattemessig bosatt i utlandet mens de tjenestegjorde der.

I Ot.prp. nr. 35 (1951) blir det referert fra et brev av 23.09.1950 fra UD til FIN hvor UD har anført:

"Utenriksdepartementet er prinsipielt av den oppfatning at militære som tjenestegjør i Atlanterhavspaktorganisasjonene i k k e omfattes at bestemmelsen i lov om utenrikstjeneste av 13. desember 1948, § 17, 2. ledd, men anser det – alle forhold tatt i betraktning – ønskelig at en ordning blir søkt etablert som stiller vedkommende militære tjenestemann i Atlanterhavspaktorganisasjonene skattemessig i samme stilling som de utsendte utenrikske tjenestemenn."

Brevet tilsier at UDs oppfatning var at de militære som tjenestegjør i NATO ikke var å anse som utsendte utenrikstjenestemenn i henhold til utenrikstjenesteloven og at de dermed foreslår at det opprettes en egen bestemmelse som gjelder de militære tjenestemenn.

I forarbeidene til særloven av 1951 blir dette personell ved flere anledninger omtalt som militært personell.

Skattekontoret er av den oppfatning at disse sitatene tyder på at man utelukkende hadde militært personell i tankene når det skulle innføres en fritaksregel, noe som er i tråd med særlovens generelle formål om å likestille det militære personellet med de utsendte utenrikstjenestemennene. Skattekontorets standpunkt er i tråd med FINs standpunkt i uttalelsen av 21.01.2010 samt Skattedirektoratets standpunkt i uttalelsen av 27.01.2016 hvor det fremgår at skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum etter Skattedirektoratets syn bare gjelder militære tjenestemenn.

Skattekontoret har i sin praksis også før 2010 praktisert bestemmelsen slik at den bare gjelder for militært personell. Etter skattekontorets vurdering omfattes den skattepliktige etter dette ikke av skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum da [skattepliktig] ikke innehar en stilling som militært personell i NATO.

Skattepliktige anfører at skatteklagenemnda må se bort fra brevet fra FIN da det på alle andre områder er funnet uriktig ved domstolsprøving. Til dette vil skattekontoret bemerke at dette forholdet ikke ble vurdert av retten. Spørsmålet er følgelig ikke rettslig avgjort. Skattekontoret har i sin praksis også før uttalelsen fra 2010 praktisert bestemmelsen slik at den bare gjelder for militært personell. Bakgrunnen for at FIN kom med sin uttalelse i 2010 var at skatteetaten ønsket en vurdering av skattekontorets praksis da skattekontoret på begynnelsen av 2000-tallet begynte å få stadig flere krav fra skattepliktige i sivile stillinger om at de var omfattet av skatteprivilegiet. Skattepliktige viser i klagen til at representantene til Den norske delegasjonen til Havgruppen i 1950 besto både av sivile og militære tjenestemenn noe som etter skattepliktiges mening gir støtte for at også sivile var ment å komme inn under særloven av 1951. Det fremgår av Ot. Prp. nr. 35 (1951) at:

"Formannen for Den norske seksjon til Nordgruppen har også dårligere økonomiske betingelser enn formannen for Den norske delegasjon til Havgruppen, idet sistnevnte er anmeldt som marineattasjee."

Etter hva skattekontoret kan se av det som foran er nevnt er formannen for Den norske delegasjonen til Havgruppen tilmeldt som marineattache før særloven ble vedtatt, noe som tilsier at han på det tidspunkt særloven kom var å anse som utsendt utenrikstjenestemann.

I klagen viser skattepliktige til flere navngitte personer som nevnes i Forsvarsdepartementet brev av 24.11.1950. Det siteres fra brevet:

"De representanter Norge f.t. har ved de faste stabene og sekretariatene ved Atlanterhavspaktens organer, og som bør få de samme skattemessige lettelser som Utenriksdepartementets folk i utlandet, jfr. § 17 II i lov av 13.des. 1948"

Etter hva skattekontoret kan se er de navngitte personer de som etter Forsvarsdepartementets syn bør få de samme skattemessige lettelser som Utenriksdepartementets folk i utlandet. Det foreligger ingen dokumentasjon som viser at de nevnte personer faktisk ble godkjent av skattemyndighetene å oppfylle vilkårene.

Skattepliktige viser videre et eksempel hvor FIN, få år etter at bestemmelsen ble gitt, kom med en uttalelse vedrørende en sivil tjenestemann med lønn fra forsvaret, (en professor ved NTH) som skulle overta en stilling i NATO lønnet av NATO. Skattepliktige anfører at FIN i sitt brev av 16.06.1955 la til grunn at professoren ikke kom inn under særloven da bestemmelsen var ment å gjelde for tjenestemenn lønnet av den norske stat. Skattekontoret vil bemerke at det i brevet ikke ble vurdert om de øvrige vilkår var oppfylt.

Etter skattekontorets vurdering omfattes den skattepliktige ikke av noen av bestemmelsene i skatteloven § 2-1 åttende ledd. Skattepliktige er etter dette å anse som skattemessig bosatt i Norge i de aktuelle inntektsårene."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Status som utsendt utenrikstjenestemann jf. skatteloven § 2-1 åttende ledd første punktum
Skatteloven § 2-1 åttende ledd første punktum lyder slik:

"Utsendt utenrikstjenestemann som oppholder seg utenlands i norsk statstjeneste, og utsendt administrativ personell ved utenriksstasjon, anses som bosatt i utlandet."

Skattepliktige jobbet som [stilling] ved C frem til [dato]. Det er ubestridt at skattepliktige var oppfattet som utsendt utenrikstjenestemann og falt under skatteloven § 2-1 åttende ledd fram til det nevnte tidspunktet. Fra [dato] til og med [dato] ble skattepliktige stilt til rådighet for NATO som [stilling], med hovedansvar å være Fs [...]. Skattepliktige var imidlertid fortsatt formelt ansatt i UD ved C. Det nemnda må ta stilling til er skattepliktiges status i perioden fra [måned] [årstall] til [måned] [årstall].

I brev av 6. mai 2011 til Utenriksdepartementet uttalte Finansdepartementet følgende om tolkning av skatteloven § 2-1 åttende ledd:

"Lov om utenrikstjenesten med tilhørende forskrift regulerer hvem som skal anses som "utsendt utenrikstjenestemann" eller "administrativt utsendt kontorpersonell ved utenriksstasjon". I medhold av denne loven tilligger det Utenriksdepartementet å ta stilling til hvilke persongrupper som omfattes av disse begrepene.

Det tilligger imidlertid skattemyndighetene å ta stilling til om betingelsene etter skattelovens § 2-1 åttende ledd første punktum er oppfylt. Det innebærer at utenrikstjenestelovens definisjoner ikke kan anses som bindende for skattemyndighetenes forståelse av hvilke persongrupper som omfattes av skatteloven § 2-1 åttende ledd første punktum. Etter Finansdepartementets oppfatning vil de definisjoner som følger av utenrikstjenesteloven være veiledende for skattemyndighetenes avgjørelser, men de er ikke til hinder for at skattemyndighetene på selvstendig grunnlag kan vurdere det skattemessige innholdet i begrepene "utsendt utenrikstjenestemann" og "utsendt administrativt personell."

Sekretariatet kan ikke se at det finnes noen direkte veiledning for tolkningen i skatteloven eller forarbeidene til denne. Dermed må tolkning av Utenrikstjenesteloven fra 2002 §§ 3 og 4 være veiledende. Disse bestemmelsene hadde følgende ordlyd:

"§ 3. Personell ved utenriksstasjonene er

  1. utenrikstjenestemann, som omfatter fagtjenestemann, spesialutsending og valgt utenrikstjenestemann;
  2. andre utsendinger som etter vedkommende departementets bestemmelse knytes til stasjonen;
  3. administrativ personell.

Betegnelsen utsendt utenrikstjenestemann omfatter i denne lov fagtjenestemann og spesialutsending.

§ 4. Fagtjenestemann ved diplomatisk fagstasjon er ambassadør, ministerråd, ambassaderåd, ambassadesekretær og attaché utsendt av vedkommende departement.

(...)"

Det er alternativet "fagtjenestemann" i § 3 som er relevant i foreliggende sak, ettersom "spesialutsending" er en utsending som finansieres av annen statlig etat, men ansettes midlertidig i Utenriksdepartementet for den tiden denne tjenestegjør ved utenriksstasjon, jf. § 6 og § 12 i utenrikstjenesteloven fra 2002. Skattepliktige var fast ansatt i UD, og alternativet "spesialutsending" er dermed irrelevant.

Av tilbud om sekondering ved C datert [dato] (under vedlegg 14) fremgår det at skattepliktige vil beholde sin anmeldelse som [stilling]. Skattepliktige vil også oppebære sin daværende lønn (ltr. 78) som seniorrådgiver i kode 1448. Skattepliktig var altså en fagtjenestemann i følge § 4 dagjeldende utenrikstjenesteloven, i hvert fall formelt, og dermed kunne anses som utsendt utenrikstjenestemann jf. §§ 3 og 4. Spørsmålet blir da om at sekondering til NATO fra [dato] førte til at skattepliktige mistet sin status som utsendt utenrikstjenestemann.

Ordlyden i skatteloven § 2-1 åttende ledd skiller mellom utenrikstjenestemann som oppholder seg utenlands i norsk statstjeneste og utsendt administrativt personell ved utenriksstasjon. Utenrikstjenestemann trenger ikke å arbeide fra utenriksstasjonen, noe som er et vilkår for administrativt ansatte for å falle under § 2-1 åttende ledd. Tilknytningskrav til utenriksstasjonen følger imidlertid av ordlyden i § 4 utenrikstjenesteloven fra 2002, jf. "fagtjenestemenn ved diplomatisk fagstasjon". Fysisk tilstedeværelse i utenriksstasjonen er imidlertid ikke avgjørende for skattepliktiges status som utsendt utenrikstjenestemann (se SKNS1-2018-156 og TOSLO-2013—098753). Derimot vil skattepliktiges arbeidsoppgaver være av betydning.

Utenrikstjenesteloven fra 2002 definerte utenrikstjenestens oppgaver i § 1:

"Utenrikstjenesten har til oppgave:

  1. å ivareta og fremme Norges interesser i forhold til utlandet, herunder både norske særinteresser og de interesser Norge har felles med andre land;
  2. å gi norske statsborgere råd og hjelp overfor utenlandske myndigheter, personer og institusjoner;
  3. å gi bistand til norske statsborgere i utlandet, herunder bistand i forbindelse med strafforfølging, ulykker, sykdom og dødsfall."

Spørsmålet er hvorvidt skattepliktiges stilling som sekondert til NATO innebærer oppgaver nevnt i § 1 utenrikstjenesteloven av 2002, altså å ivareta og fremme Norges interesser i forhold til utlandet.

På den ene side var skattepliktige fremdeles ansatt i UD etter sekonderingen. Skattepliktiges arbeidsavtale var gjeldende, skattepliktig mottok fortsatt lønn fra den norske staten, og var formelt knyttet til C som er en utenriksstasjon. Sekretariatet anmodet skattepliktige å sende inn ansettelsesavtale med UD som gjaldt i perioden [årstall]. Skattepliktiges fullmektig svarte at de ikke klarte å finne de opprinnelige ansettelsesavtalene fra tidlig [årstall]-tallet, men UD har bekreftet ansettelsesforhold i brev av 16. juli 2019 og la ved skjermutskrift fra SAP med oversikt over tjenestesteder fra [årstall] til i dag. Selv om sekretariatet ikke kan vurdere skattepliktiges arbeidsoppgaver nedfelt i ansettelsesavtalen, antas det at C hadde formelt sett instruksjonsmyndighet over skattepliktige. Dette taler for at det forelå tilknytning til utenriksstasjonen.

På den annen side ble skattepliktige sekondert til NATO fra [måned] [årstall]. Dermed kan det sies at ved sekondering av en ansatt til NATO fraskrev utenriksstasjonen C sin instruksjonsmyndighet over denne ansatte for minst 2 år. Skattepliktiges nye oppgaver ble beskrevet i et brev fra F til H av [dato] (se under vedlegg 14). Fra det nevnte brevet fremgår at hovedoppgavene er forbundet med NATOs implementering av FNs [...] resolusjon [...] som gjelder [...]. Skattepliktiges oppgaver er å ivareta og fremme NATOs politikk i forhold til resolusjonen [...], altså ikke å ivareta og fremme Norges interesser i forhold til utlandet. Dette taler for at skattepliktige ikke hadde tilstrekkelig tilknytning til norsk utenriksstasjon.

Skattepliktige anførte at det ikke kan skilles mellom C og NATO. Sekretariatet er ikke enig i dette når det gjelder tolkning av utenrikstjenesteloven og skatteloven § 2-1 åttende ledd. Det er et klart skille mellom skattepliktige som arbeider for C som er en utenriksstasjon og dermed er utsendt utenrikstjenestemann og skattepliktige som arbeider for E som ikke er en norsk utenriksstasjon. Personer som arbeider for E kan dermed ikke være norsk utsendt utenrikstjenestemann.

I brev av [dato] fra UD til skattepliktige fremgår det at skattepliktig vil oppebære sine "rettigheter som utsendt tjenestemann på samme måte som i dag". Videre bemerker UD at det er "skattemyndighetene som vil vurdere din skatteposisjon med hensyn til de nye forutsetningene knyttet til din arbeidssituasjon, ikke departementet". Departementet informerer skattepliktige videre om at UD ved Lønnsenheten vil sende inn en anmodning om skattekort på skattepliktiges vegne, og at dersom skattepliktig får høyrere skattesats som følge av at skattepliktig som sekondert kommer i en annen skatteposisjon enn som utsendt, vil departementet se på skattepliktiges samlede betingelser. Fra skattekontorets redegjørelse fremgår det også at UD innberettet lønn på skattepliktige med lønnskode 113A og ikke 127A som er riktig kode for "utsendt utenrikstjenestemann". Dette taler for at UD ikke har ansett skattepliktige som utsendt utenrikstjenestemann.

Sekretariatet er av den oppfatting at skattepliktiges formelle ansettelse i C kun er en praktisk ordning, noe som støttes i opplysningen om at NATO og Norge har avtalt at skattepliktige skal være ansatt av Norge og ikke av NATO, se brev fra H til F av [dato] (under vedlegg 14). Det forhold at skattepliktige under sitt arbeidsopphold i NATO fortsatt mottar lønn som [stilling], godtgjørelser etter særavtale om tillegg, ytelser og godtgjørelser i utenrikstjenester samt er tilmeldt overfor vertslandets myndigheter som [stilling] ved C gir ikke tilstrekkelig tilknytning til en utenriksstasjon som kreves for at skattepliktig kan anses som utsendt utenrikstjenestemann etter utenrikstjenesteloven og heller ikke etter skatteloven.

Etter dette er sekretariatet enig med skattekontoret i at skattepliktige ikke kan anses som utsendt utenrikstjenestemann fra [dato] og vilkårene for å bli lignet som bosatt i utlandet etter skatteloven § 2-1 åttende ledd første punktum er ikke oppfylt.

Status som arbeidstaker som tjenestegjør i Atlanterhavspaktens organisasjon med fast tjenestested i utlandet jf. skatteloven § 2-1 (8) annet punktum

Skattepliktige anførte at dersom vilkårene for å bli lignet som bosatt i utlandet etter skatteloven § 2-1 åttende ledd første punktum ikke er oppfylt får andre punktum uansett anvendelse da skattepliktige er tilknyttet et av NATOs organer.

Skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum lyder slik:

"Det samme gjelder for arbeidstaker som tjenestegjør i Atlanterhavspaktens organisasjon med fast tjenestested i utlandet".

Bestemmelsen må ses i sammenheng med første punktum. Skattepliktige som oppfyller vilkårene i § 2-1 åttende ledd annet punktum skal anses som bosatt i utlandet.

Skattepliktige arbeidet for NATO med fast tjenestested i utlandet. Skattepliktig jobbet som [stilling] ved D i [by]. Skattepliktig var stilt til rådighet for F og skattepliktig tjenestegjorde ved E. Dette er en sivil stilling i den sivile delen av NATO.

Etter bestemmelsens ordlyd faller skattepliktige under annet punktum § 2-1 åttende ledd skatteloven. Spørsmålet er om ordlyden i denne bestemmelsen skal tolkes innskrenkende, slik at bestemmelsen omfatter kun militære, og ikke sivile stillinger i Atlanterhavspaktens organisasjon.

I forarbeidene til skatteloven (Ot.prp. nr. 86 s. 33 (1997-1998)) vises det til tidligere bestemmelser i lov om utenrikstjenesten av 18. juli 1958 nr. 1 § 17 annet ledd og lov av 25. mai 1951 nr. 6. "I samsvar med målsetningen om at alle lovbestemmelser om skatt som ikke er tidsbegrenset samles, foreslår departementet at de to særlovene innarbeides i skatteloven". Omredigeringen skulle ikke medføre materielle endringer, heller ikke ved endringer i ordlyden, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) pkt. 2.3.2.2.

Den tidligere bestemmelsen om utsendte utenrikstjenestemenn fremgikk av § 17 annet avsnitt i lov om utenrikstjenesten av 18. juli 1958 nr. 1 og lød slik:

" Utsendt utenrikstjenestemann som oppholder seg utenlands i norsk statstjeneste, har hjemting i Oslo, hvis han ikke har bopel et annet sted i riket. I skatterettslig henseende er han å betrakte som bosatt i utlandet".

Når det gjelder ansatte i NATO var det egen bestemmelse i lov om midlertidig tillegg til skattelovene for landet og for byene av 18. august 1911 (LOV-1951-05-25-6). Punkt II i den nevnte loven lød slik:

"Tjenestemenn tilknyttet Atlanterhavspaktens organisasjon med fast tjenestested i utlandet er i skatterettslig henseende å anse som bosatt i utlandet".

I årene mellom 1949, da Norge tiltrådte NATO-traktaten og 1951 fantes det ingen regler i skatteloven som særlig regulerte beskatningen av norske tjenestemenn tilknyttet NATO. Disse skattyterne ble skattlagt som enhver annen skattyter med arbeidsforhold i utlandet, dvs. at de ble i utgangspunktet skattlagt fullt ut i Norge.

Enkelte av tjenestemennene i NATO ble ansett som utsendte utenrikstjenestemenn i henhold til lov om utenrikstjenesten. Disse fikk dermed status som bosatt i utlandet i henhold til skattelovens regler. UD var imidlertid av den oppfatning at militært personell som tjenestegjorde i NATO ikke var omfattet av § 17 annet ledd i dagjeldende lov om utenrikstjenesten og var derfor ikke villig til å utnevne slikt personell som utsendte utenrikstjenestemenn. Dette fremgår av Ot. prp. nr. 35 (1951). Det var "ønskelig at en ordning blir søkt etablert som stiller vedkommende militære tjenestemann i Atlanterhavspaktorganisasjonene skattemessig i samme stilling som de utsendte utenrikske tjenestemenn".

Siden det ikke var mulig å likestille de to gruppene ved bruk av utenrikstjenesteloven, ble løsningen i stedet en særlov i 1951 hvor det ble bestemt at tjenestemenn tilknyttet Atlanterhavspaktens organisasjon med fast tjenestested i utlandet også skulle anses som skattemessig bosatt i utlandet mens de tjenestegjorde der.

Etter § 2-1 åttende ledd annet punktum er det tre vilkår som alle må være oppfylt for at skattepliktig må anses som bosatt i utlandet. Skattepliktig må:

  • være arbeidstaker som "tjenestegjør i Atlanterhavspaktens organisasjon";
  • tjenestegjøre i et organ som inngår i "Atlanterhavspaktens organisasjon";
  • ha "fast tjenestested i utlandet".  

I denne saken er det ikke omtvistet at arbeidstaker hadde "fast tjenestested i utlandet".

Hvilke organer som inngår i "Atlanterhavspaktens organisasjon" ble behandlet i Oslo tingretts dom av 9. juni 2015 (TOSLO-2013-178278-UTV-2016-103). Skattepliktige fikk fullt medhold i saken. Retten kom til at innskrenkende tolkning av bestemmelsen i skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum var uriktig. Retten har kritisert Finansdepartementets uttalelse fra 2010 (Utv. 2011 s. 920) som etter rettens syn manglet støtte i lovens ordlyd og forarbeider. Saken tok imidlertid ikke opp spørsmålet om at regelen skulle reserveres kun til militære stillinger, da samtlige saksøkere var militære representanter. Vilkåret om at skattepliktige tjenestegjorde i et organ som inngår i "Atlanterhavspaktens organisasjon" er ikke omtvistet i vår sak, og dommen har dermed ikke betydning her.  

I denne saken er det uenighet om at skattepliktige var arbeidstaker "som tjenestegjør i Atlanterhavspaktens organisasjon".

Den sentrale problemstillingen som Skatteklagenemnda må ta stilling til er hva som ligger i utrykket "arbeidstaker som tjenestegjør i", herunder om bestemmelsen kun gjelder for militært personell eller sivil personell omfattes også.

Etter alminnelig språklig forståelse tilsier uttrykkene "tjenestegjør i Atlanterhavspaktens organisasjon/ tilknyttet Atlanterhavspaktens organisasjon" at det er tale om arbeidstakere som har hatt oppgaver i og for NATO-organer. Bestemmelsens ordlyd gir i seg selv ingen veiledning med hensyn om den utelukkende gjelder for militært personell. Slik innskrenkende tolkning krever støtte i andre relevante rettskilder.

I forarbeidene til særloven (Ot. prp. nr. 35 (1951) og Innst. O. nr. 44 (1951)) er den aktuelle persongruppen heller ikke avgrenset. Riktig nok nevnes enkelte persongrupper som eksempler, men det sies ikke uttrykkelig at det bare er disse det er meningen å likestille med de utsendte utenrikstjenestemennene gjennom særloven.

I korrespondansen mellom Utenriksdepartementet, Forsvarsdepartementet og Finansdepartementet forut for særloven (som siteres i forarbeidene) omtales den aktuelle gruppen som Utenriksdepartementet ikke ville godkjenne som utsendte utenrikstjenestemenn, som "... militære som tjenestegjør i Atlanthavspaktorganisasjonene". Likeledes omtales den aktuelle persongruppen som "De offiserer som tjenestegjør i de faste stabbene og sekretariatene ved Atlanterhavspaktens militære organer ..." i Forsvarsdepartementets brev til Finans- og tolldepartementet av 24. november 1950. Brevet lå til grunn og ble delvis sitert i Ot.prp. nr. 35 (1951). Disse sitatene kan tyde på at man utelukkende hadde militært personell i tankene når det skulle innføres fritaksregel.

I merknader til innstillingen anførte skattepliktiges fullmektig at henvisninger til "militære" i forarbeidene bør tolkes slik at uttalelsen skiller mellom de som var oppnevnt av Forsvarsdepartementet (de "militære") og fra Utenriksdepartementet (de andre). Etter sekretariatets syn er det vanskelig utlede en slik tolkning fra forarbeidenes uttalelser. Særlig når det gjelder utrykket "de offiserer" er det klart at det er "militære" uttalelsen retter seg mot.

Samme brev inneholder imidlertid mer generelle fraser som "en skulle tro at norske representanters økonomiske stilling innbyrdes skulle være forholdsmessig likeartet" og "alle de norske representanter oppebærer de samme tillegg som Utenriksdepartementets folk i utlandet ... Det synes da rimelig å anta at de helt ut bør stilles på samme linje som Utenriksdepartementets folk hva angår deres økonomiske stilling i utlandet". I disse sitatene skilles det ikke mellom militære og sivile representanter.

Et av de sentrale formålene til særloven av 1951 var likebehandling, både i Ot.prp. nr. 35 (1951) og Innst. O. nr. 44 (1951) fremkommer det at hensynet til likebehandling står sterkt. Alle representantene skulle behandles likt, uavhengig om de var omfattet av utenrikstjenestelovens skattebestemmelser eller ikke, og representantenes personale skulle behandles likt med representantene.

I Forsvarsdepartementets brev til Finans- og tolldepartementet av 24. november 1950 ble det listet opp 20 stillinger, hvor 9 av de var sivile. I Ot. prp. nr. 35 (1951) er Finansdepartementet "enig i at det i skattemessig henseende er grunn til å likestille tjenestemenn som er stasjonert i utlandet under tjenestegjøring ved Atlantpaktens organer med utsendte utenrikstjenestemenn".

Disse momentene kan tyde på at det ikke var tanken å reservere bestemmelsen kun for militære ansatte. Slik begrensning kunne også lett avspeiles i ordlyden, dersom dette var ønskelig. Ettersom dette ikke ble gjort kan det også tyde på at bestemmelsen var tenkt å omfatte alle som tjenestegjorde i Atlanterhavspaktens organisasjon.

I Innst. O. nr. 44 (1951) uttalte Komiteen følgende: "Komiteen slutter seg til departementets forslag. De tjenestemenn det her gjelder – et forholdsvis lite antall etter det komiteen har fått opplyst – har sitt arbeidssted i utlandet på slike vilkår at det stort sett vil være rimelig å betrakte dem på samme måte som utenrikstjenestemenn i skatterettslig henseende. Det vil også være særlig grunn til dette for å rette på den ulikhet som skyldes at noen av representantene er anmeldt som utsendinger" (sekretariatets kursivering). Uttalelsen i innstillingen kan tyde på at det var tale om et forholdsvis lite antall personer, og at komiteen på den bakgrunn har hatt en praktisk tilnærming til spørsmålet om skattefritak. Etter sekretariatets syn bidrar ikke uttalelsen til å avklare spørsmål om det var tiltenkt å skille mellom militære og sivile ved anvendelse av skattefritak på det tidspunktet da uttalelsen ble gitt.

I 2010 kom Finansdepartementet med fortolkningsuttalelsen (Utv. 2011/920) som var svar på Skattedirektoratets brev av 6. mai 2008. Forsvarsdepartementets syn på saken uttalt i brev av 29. mai 2009 (referert i Finansdepartementets uttalelse) var at bestemmelsen skal fortolkes slik at det er bare stillingens organisasjonsmessige tilknytning som skal være avgjørende for en stilling faller inn under fritaket. Dette kan også tyde på at innskrenkende fortolkning av bestemmelsen ikke var praktisert før 2010. I uttalelsen forklarer Finansdepartementet at spørsmålet "har oppstått i forbindelse med omorganiseringen av NATO. Denne omorganiseringen har medført at sivilt personell i stadig økende grad har påberopt seg bestemmelsen i skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum".

Finansdepartementets uttalelse fra 2010 konkluderer med at skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum bare bør gjelde for militært personell. Selve uttalelsen har begrenset rettskildemessig vekt generelt, jf. Zimmer, Fredrik "Lærebok i skatterett", 7. utg. 2014 s. 57, men den kan likevel ha rettskildemessig vekt spesielt, i form av sin argumentasjon og begrunnelse. Etter sekretariatets syn mangler likevel departementets begrunnelse støtte i lovens ordlyd og den mangler også tilstrekkelig støtte i forarbeidene. Det er heller ikke spor av innskrenkende tolkning i praksis, før Finansdepartementet kom med sin tolkningsuttalelse i 2010.

Skattekontoret har opplyst i sin redegjørelse at skillet mellom militært personell og sivilt personell ble praktisert også før finansdepartementets uttalelse. I flere andre klagesaker som gjelder tilsvarende spørsmål, har skattepliktige i en sivil stilling vist til at tidligere innehavere av stillingen har fått skattefritak. Skattekontoret har, slik sekretariatet oppfatter det, ikke klart tilbakevist påstandene, noe som kan tyde på at skattekontorets praksis ikke har vært konsekvent. At praksisen ikke har kommet klart til uttrykk i Lignings ABCen før uttalelsen bidrar til å svekke betydningen av skattekontorets praksis.

Skattepliktiges fullmektig viste også til brevutveksling mellom Finansdepartementet, UD og Forsvarsdepartementet angående skattefritak for professor ved NTH Brandtzæg (en sivil tjenestemann) som skulle overta en stilling i NATO. Fra UDs brev fremgår det at UD omfattet at professorens stilling i NATOs sekretariat i Paris "ville vært blant de stillinger forarbeidene til lov av 25. mai 1951 nr. 6 om midlertidige tillegg til skattelovene, tok stilling på, hvis NATO den gang hadde hatt den organisasjonsmessige oppbygging det har i dag". Finansdepartementet svarte til UD og Forsvarsdepartementet at professorens stilling ville ikke omfattes av lovens skattefritak, ettersom det var NATO, og ikke den norske staten som betalte lønnen hans. Skattepliktiges fullmektig anfører at verken UD eller Finansdepartementet i de nevnte brevene var inne på tanken om at regelen skulle reserveres militære tjenestemenn. Etter skattepliktiges syn kan dette forklares med at regelen da var ment å omfatte alle tjenestemenn.

Departementet har i sitt brev lagt til grunn at det ikke kunne gis skattefritak fordi professorens lønn ikke ble betalt av den norske stat. Det er etter sekretariatets syn begrenset hva som kan utledes av dette mht. andre mulige grunnlag for å ikke gi skattefritak.

Skattepliktiges fullmektig i merknader til innstilinger mener at forarbeidene klart støtter skattepliktiges syn. Sekretariatet er ikke enig med skattepliktige at forarbeidene er klare når det gjelder dette spørsmålet. Om forarbeidene var klare kunne ikke skattekontoret ha noen grunn for å tolke lovens ordlyd innskrenkende.

Etter sekretariatets vurdering trekker imidlertid flere momenter i retning at Finansdepartementet ønsket å snevre inn virkeområdet for § 2-1 åttende ledd. Ettersom innskrenkende tolkning av bestemmelsen mangler tilstrekkelig støtte i rettskildene, bør innsnevring foretas gjennom lovendring, ikke gjennom administrativ tolkningsuttalelse. Etter sekretariatets syn er det vanskelig å tolke bestemmelsen innskrenkende ut fra rettskildene som foreligger. Ordlyden og hensynet til forutsigbarhet bør tillegges stor vekt, når det ikke finnes klare rettskilder som taler for innskrenkende tolkning av lovbestemmelse.  

Etter gjennomgang av de relevante rettskilder er det sekretariatets oppfatning at skattepliktige omfattes av skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum. Skattepliktige har tjenestegjort i NATO med fast tjenestested i utlandet. Skattepliktige har dermed krav på å bli lignet som bosatt i utlandet i henhold til skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 16.10.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Elin Backer-Grøndahl, medlem
                        Leif Drillestad, medlem
                        Egil Steinberg, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

                                                v e d t a k:


Klagen tas til følge.