Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet reviderast no og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Krav om redusert kildeskatt etter skatteavtalen med USA for US RIC

  • Publisert:
  • Avgitt: 04.11.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 139/2020

Saken gjelder spørsmål om et investeringsfond/-selskap hjemmehørende i USA med status som Regulated Investment Company (RIC) oppfyller vilkårene i skatteavtalen mellom Norge og USA artikkel 8 for å få redusert trukket norsk kildeskatt på aksjeutbytte ned til satsen på 15 %. Sekretariatet må ta stilling til om skattepliktige er beneficial owner (reell eier/rettighetshaver) av utbyttet og om artikkel 20 i skatteavtalen som gjelder investerings- og holdingselskaper begrenser skattepliktiges rett til redusert sats på utbytte.  

Omtvistet beløp er NOK 841 197,80.

 

 

 

Klagen ble ikke tatt til følge.

Lovhenvisninger:

skatteloven § 10-13, skatteavtalen med USA art. 8 og 20

 

 

Saksforholdet

Skattepliktig mottok i inntektsåret 2016 aksjeutbytter fra norske selskaper på totalt NOK 8 411 978,07. Det ble trukket 25 % kildeskatt på aksjeutbyttene i tråd med skatteloven § 10-13 første ledd og Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2016 § 3‑5 tredje ledd. For en oversikt over de enkelte utbyttene viser vi til kontorvedtakene.

A søkte om refusjon av trukket kildeskatt som overstiger skatteavtalens sats totalt NOK 841 197,80 på vegne av skattepliktig. Søknadene er sendt inn av B i brev datert 14. november 2016 og 2. juni 2017.

Sentralskattekontoret for utenlandssaker (SFU) avslo søknadene i vedtak datert 7. desember 2017. SFU begrunnet avslaget med at et RIC i henhold til langvarig praksis ikke har krav på skatteavtalebeskyttelse under skatteavtalen. Som det fremgår av Finansdepartementets uttalelse 9. mai 2008 er amerikanske myndigheter vel kjent med norske myndigheters standpunkt.

C kontaktet SFU i e-post datert 18. januar 2018, hvor det ble bedt om utsettelse av klagefristen knyttet til avslaget, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑4(1). SFU utsatte klagefristen til 1. mars 2018.

C påklaget avslaget på vegne av skattepliktig i brev datert 27. februar 2018.

Sekretariatet sendte skattepliktige utkast til innstilling på partsinnsyn 20. november 2019 med 14 dagers tilsvarsfrist. På forespørsel fikk skattepliktige utsatt tilsvarsfrist til 31. januar 2020. Skattepliktige innga tilsvar 31. januar 2020. Tilsvaret var skrevet på engelsk. Norsk oversettelse ble ettersendt på epost 17. april 2020.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klagens begrunnelse

C mener at skattepliktig har krav på redusert kildeskattesats tilsvarende 15 % i henhold til artikkel 8(2) i skatteavtalen. C viser til at skattepliktig oppfyller følgende vilkår:

  • Skattepliktig er en "US Corporation", som er en person bosatt i USA henhold til skatteavtalen, jf. Artikkel 3(b)(i), jf. Artikkel 2(e)(i).
  • Skattepliktig har "mottatt" utbytte fra norske selskaper, og er "beneficial owner" av utbytte, jf. artikkel 8 i skatteavtalen sammenholdt med kommentarene til OECDs mønsteravtale.
  • Artikkel 20 i skatteavtalen kommer ikke til anvendelse.

C har anført følgende i forbindelse med vilkårene nevnt ovenfor:

1.1 Skattemessig bosatt i henhold til skatteavtalen mellom Norge og USA

C viser til at skattepliktig er en "United States Corporation", som er en person bosatt i USA under skatteavtalen, jf. artikkel 3(1)(b)(i), jf. artikkel 2(e)(i). Som dokumentasjon på dette er det lagt frem "Form 6166" fra Internal Revenue Service, som bekrefter at skattepliktig blir skattemessig behandlet som en "US Corporation" i USA.

 

1.2 Beneficial owner av mottatt utbytte fra norske utdelende selskaper

1.2.1 Den rettskildemessige vekten av mønsteravtalen og dens kommentarer vedrørende begrepet "beneficial owner"

C viser til at skatteavtalen bygger på OECDs mønsteravtale, hvor vilkåret om beneficial ownership ble inntatt i artikkel 10 i 1977 som en klargjøring av "paid..to", jf. avsnitt 10.12 i 2014-versjonen av kommentarene til mønsteravtalen (heretter "kommentarene"). Det må ifølge C derfor legges til grunn at beneficial ownership hele tiden har vært et vilkår for skatteavtalebeskyttelse i henhold til mønsteravtalen, og derfor også i henhold til skatteavtalen, selv om vilkåret eksplisitt ble inntatt i mønsteravtalen først i 1977.

Når det gjelder innholdet i begrepet "beneficial owner", viser C til Høyesteretts avgjørelse i Rt-2008-577, hvor det fremgår at skatteavtaler må tolkes i lys av internasjonale prinsipper for traktatrett. I følge Wien-konvensjonen om traktatretten fremkommer det at skatteavtaler skal tolkes i lys av sin ordinære mening, med mindre partene har ment noe annet, jf. artikkel 31, første og fjerde ledd.

Skatteavtalens artikkel 8(2) har ordlyden "derived by" i stedet for "paid..to". C fremhever at ordlyden ikke er kommentert i proposisjonen, jf. St. prp. nr. 63 (1971-1972). C mener at det derfor må legges til grunn at partene ikke har søkt en spesiell mening med denne ordlyden. C mener følgelig at ordlyden må tolkes i tråd med mønsteravtalen og dens kommentarer, og at de oppdaterte kommentarene fra 2014 derfor er en vesentlig rettskilde. Det vises til at dette også er i overenstemmelse med Høyesteretts praksis, jf. Rt-2004-957.

1.2.1 Innholdet i vilkåret om beneficial ownership i henhold til kommentarene, og om vilkåret er oppfylt i denne saken.

 

Skattepliktig har hovedsakelig to standpunkt som de mener at kan forankres i kommentarene:

  • Begrepet "beneficial owner" er ment for å klargjøre at rett til skatteavtalebeskyttelse er forbeholdt mottaker av inntekt som har full rådighet ("discretionary power") over inntekten, og at enheter som har en kontraktsrettslig eller juridisk forpliktelse til å videreutdele inntekten til en annen person uten å ha slik rådighet, ikke vil være "beneficial owner". Det vises til kommentarene i artikkel 10, paragraf 12.4.
  • Det at et RIC på årsbasis er forpliktet til å dele ut en prosentandel av overskuddet (90 %) til sine investorer, er ikke en relevant restriksjon når det gjelder spørsmålet om beneficial ownership, fordi dette er en generell forpliktelse til å dele ut utbytte til RICets investorer. RICet har ifølge C rådighet over utbyttene som RICet mottar.

I klagen fremheves det at det følger av kommentarene at rene representanter, forvaltere eller kontoførere som opptrer på vegne av andre ikke vil være beneficial owner, fordi deres rådighet over inntekten er begrenset av en kontraktsrettslig eller juridisk forpliktelse til å videreutdele inntekten til en annen person. C mener at det er på det rene at et RIC ikke opptrer som slik representant, forvalter eller kontofører på vegne andre personer, og at et RIC har sin egen rett til å bruke å benytte mottatte inntekter.

C mener videre at det følger av kommentarene at den videreutdelingsforpliktelse som et RIC har, ikke er relevant ved vurderingen av vilkåret om beneficial ownership. I denne sammenheng viser C til at det følger av kommentarene at en generell forpliktelse til videreutdeling som ikke er relatert til konkrete inntekter ikke diskvalifiserer en enhet fra å oppfylle vilkåret om å være beneficial owner. C viser til at det i kommentarene nevnes at den videreutdelingsforpliktelsen som for eksempel pensjonsfond og ulike Collective Investment Vehicles har, ikke vil begrense muligheten for disse enhetene til å oppfylle vilkåret om "beneficial ownership", fordi forpliktelsen er uavhengig av inntekten som mottas av disse enhetene.

På samme måte mener C at den videreutdelingen som skjer fra et RIC ikke kan knyttes til konkrete mottatte inntekter (for eksempel utbytter fra norske selskaper). Utdelingen som skjer fra et RIC til investorene gjenspeiler ifølge C den totale inntekten som et RIC har hatt på sine investeringer, etter at driftskostnader, andre utgifter og eventuelle tap er dekket ("Investment Company Taxable Income" eller "ICTI") som deles ut til investorene. Selskapets ICTI er ifølge C umulig å knytte til utbytter mottatt fra norske selskaper, fordi dette er blandet sammen med RICets øvrige inntekter. Derfor kan også et utbytte mottatt fra norsk selskap i teorien ha blitt brukt til å dekke utgifter og tap på lik linje med RICets øvrige inntekter. C fremhever også at dersom utgifter og tap overstiger mottatte inntekter i det relevante inntektsåret, så vil investorene heller ikke motta utbytte fra RICet.

1.2.2 Finansdepartemenets uttalelse datert 9.5.2008 (se vedlegg 5)

 

C påpeker at Finansdepartementets anvendelse av begrepet "beneficial owner" i uttalelsen datert 9.5.2008 er klart motstridende fra hva som fremgår av kommentarene til OECDs mønsteravtale. C bemerker to hovedårsaker til denne motstriden:

  • Begrepet "Beneficial owner" har i senere tid vært gjenstand for betydelig klargjøring gjennom kommentarene.
  • Finansdepartementet har lagt til grunn feilaktig forståelse av amerikanske skatteregler vedrørende RIC.

I følge C følger det av uttalelsen datert 9.5.2008 at det avgjørende ved vurderingen av beneficial ownership er hvorvidt inntekten er skattlagt på den aktuelle enheten sin hånd i USA. Det at et RIC unngår beskatning på selskapsnivå i USA ved å dele ut mer enn 90 % av sin inntekt, er derfor avgjørende for at et RIC ikke er beneficial owner av mottatt inntekt i henhold til uttalelsen. Dette er ifølge C ikke i samsvar med kommentarene.

C mener videre at kommentarene må tillegges betydelig mer vekt enn uttalelsen fra 9.5.2008 ved tolkningen av vilkåret om beneficial ownership, fordi uttalelsen er basert på feil forståelse av de amerikanske skattereglene som gjelder RICs.

C viser til at det i uttalelsen blir lagt til grunn av Finansdepartementet at investorene blir løpende skattlagt av inntektene til et RIC, uavhengig av om investorene faktisk mottar utbytte eller ikke. Dette antyder, slik C ser det, at Finansdepartementet anser et RIC som en transparent enhet etter norsk rett. C bemerker at denne forståelsen av amerikanske skatteregler er feilaktig, og fremhever at investorene i et RIC verken har økonomisk rettighet til løpende utbytter, eller blir skattlagt løpende av inntekt fra et RIC. Investorene har ifølge C kun rett på utbytte som vedtas av RICet, og blir kun skattlagt for faktiske mottatte utbytter (i tillegg ved eventuell realisasjon av sin eierandel i RICet).

Videre blir det i uttalelsen fra Finansdepartementet lagt til grunn at et RIC ikke betaler skatt på renter og kapitalinntekter dersom minst 90 % av slike inntekter blir videreutdelt til investorene. C mener at en slik forståelse ikke er helt i overensstemmelse med de faktiske skatteregler som gjelder for et RIC. C viser igjen til at et RIC i henhold til amerikansk internrett må dele ut minst 90 % av sin ICTI for å opprettholde statusen som et RIC. Et RIC blir følge C likevel skattepliktig for eventuell inntekt som blir værende i RICet etter utløpet av inntektsåret.

C viser også til at hvorvidt inntekten er skattlagt i USA kun er nevnt som et vilkår i skatteavtalens artikkel 3(b)(ii), som gjelder for "partnerships, trusts and estates". Tilsvarende vilkår gjelder ikke for "US Corporations", jf. artikkel 3(b)(i). Et RIC er en "US Corporation".

1.3 Artikkel 20 i skatteavtalen – Investerings- og holdingselskaper

C mener at artikkel 20 i skatteavtalen mellom Norge og USA ikke kommer til anvendelse for skattepliktig. Dette begrunnes hovedsakelig med at bokstav b i artikkel 20 forutsetter at de kompetente myndigheter "after consultation" har identifisert investorene, noe som ifølge C ikke er tilfellet. I og med at artikkel 20 oppstiller kumulative vilkår i bokstav a og b, kommer ifølge C derfor ikke bestemmelsen til anvendelse, idet bokstav b ikke er oppfylt."

Tilsvaret datert 31. januar 2020:

I det følgende vil sekretariatet omtale skattepliktiges tilsvar slik det fremkommer i den norske oversettelsen datert 17. april 2020.

  • Skattepliktige er enig i sekretariatets vurdering av at fondene er reell rettighetshaver av utbyttene det mottok fra de norske selskapene, jf. skatteavtalen mellom Norge og USA (skatteavtalen) artikkel 8.
  • Skattepliktige er uenig i sekretariatets konklusjon om at skatteavtalen artikkel 20 avskjærer fondenes skatteavtalebeskyttelse. Uenigheten gjelder både vilkåret om at fondene er underlagt et svært gunstig skatteregime i USA og vurderingen av vilkåret om 25 prosent av fondets kapital er eid av fysiske personer som ikke er skattemessig bosatt i USA.
  • Vedlagt Excel fil viser en fullstendig oversikt over eiere som er direkteregistrert. Oversikten viser eiere pr. 28. februar 2014 og 28. februar 2015 som var fondets siste dag i regnskapsåret.
  • Fondet har også lagt ved kopi av skjema sendt til [...] skattemyndigheter i forbindelse med krav om refusjon av kildeskatt i [...]. På skjemaene fremgår prosentvise andeler som eies direkte eller indirekte av skattesubjekter skattemessig bosatt i USA.
  • I tråd med alminnelige prinsipper for traktatfortolkning må vilkårene i skatteavtalen artikkel 20 tolkes innskrenkende fordi det er en unntaksbestemmelse som innskrenker retten til redusert trekk av kildeskatt etter artikkel 8 i skatteavtalen.
  • Når det gjelder unntaket i artikkel 20 bokstav a) i skatteavtalen om investeringsselskap som på grunn av særregler betaler en vesentlig lavere skatt enn ordinær selskapsskatt i USA, presiser fondet at det for å få skattefritak må utbetale minst 90 prosent av ICTI ellers blir det underlagt ordinær selskapsskatt i USA.
  • Når det gjelder unntaket skatteavtalen artikkel 20 bokstav b), mener fondet at norske skattemyndigheter kan nekte det skatteavtalebeskyttelse om mer enn 25 % eies direkte eller indirekte av fysiske personer som ikke er bosatt i USA. Skattepliktiges fremlagte dokumentasjon i klagen var ikke tilstrekkelig til å vurdere dette.
  • Spørsmålet om bokstav b i artikkel 20 kommer til anvendelse må avgjøres ut fra vilkåret foretatt registrering eller fastslått på annen måte etter rådgivning mellom kompetente myndigheter.
  • Fondet mener at vilkåret foretatt registering ikke kan avskjære skatteavtalebeskyttelse fordi det i følge vedlagt dokumentasjon har fondet under 25 prosent registrerte eiere som er skattemessig bosatt utenfor USA.
  • Om vedlagt dokumentasjon ikke er tilstrekkelig for å avgjøre om artikkel 20 b) kommer til anvendelse bør det sendes forespørsel til IRS, jf. artikkel i 28 i skatteavtalen.
  • Fondene har ikke praktiske eller juridiske muligheter til å dokumentere at mindre enn 25 prosent av kapitalens ultimate eiere er fysiske personer som ikke er skattemessig bosatt i USA.
  • Å investere i et US RIC er ikke det samme som å investere i et gjennomstrømmingsselskap.
  • Om sekretariatet krever at fondene overholder en standard for dokumentasjon det ikke er mulig å etterkomme, vil det stride mot artikkel 25 (1) i skatteavtalen om ikke-diskriminering og vil motvirke hovedformålet med skatteavtalen som er å hindre dobbeltbeskatning.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagen er mottatt innen klagefristen, og oppfyller vilkårene som fremgår av skatteforvaltningsloven § 13-5.

Skattepliktig er et amerikansk Regulated Investment Company (RIC), et amerikansk investeringsselskap/fond.

SFU finner det godtgjort at skattepliktig er en person bosatt i USA, jf. artikkel 3(b)(i) i skatteavtalen.

For at skattepliktig skal være berettiget til redusert kildeskattesats under artikkel 8 i skatteavtalen, er det i tillegg et vilkår at skattepliktig er "beneficial owner" av utbyttene mottatt fra norske selskaper. Spørsmålet blir således om et RIC er beneficial owner etter skatteavtalen.

Skattepliktig anfører at de er beneficial owner slik dette er beskrevet i kommentarene til OECDs mønsteravtale. Herunder at skattepliktig har rådighet over de mottatte utbyttene, og at den videreutdelingsforpliktelsen skattepliktig har, er en generell forpliktelse til videreutdeling som ikke kan knyttes direkte til utbyttene mottatt fra norske selskaper. Skattepliktig anfører videre at Finansdepartementets uttalelse av 9.5.2008 er basert på feil forståelse av de amerikanske skattereglene som gjelder for et RIC.

SFU bemerker at kommentarene i praksis tillegges stor vekt ved tolkningen av skatteavtaler. En felles forståelse av skatteavtalen mellom to land kan imidlertid ha kommet til uttrykk på annen måte, og må følgelig tillegges særlig vekt. Finansdepartementet har uttalt seg om RIC i uttalelse av 9.5.2008. Det fremgår av uttalelsen at et RIC ikke oppfyller vilkåret om å være "beneficial owner" av mottatte utbytter i skatteavtalen mellom Norge og USA. Amerikanske myndigheter er, slik det også fremgår av uttalelsen fra Finansdepartementet, "vel kjent med" norske myndigheters standpunkt. Det må derfor legges til grunn at standpunktet som fremgår av uttalelsen er uttrykk for langvarig praksis, og at det er felles enighet mellom avtalepartene USA og Norge om at et RIC ikke har rett til redusert kildeskattesats etter artikkel 8 i skatteavtalen. SFU går derfor ikke inn på en nærmere vurdering av skattepliktig sine anførsler knyttet til kommentarene til OECDs mønsteravtale, og forståelsen av hvordan et RIC og dets investorer beskattes etter internretten i USA.

SFU bemerker videre ovenfor Skatteklagenemnda at det en kortere periode våren 2017 ble innvilget refusjon til RICs. SFU oppdaget i etterkant at vi tolket Finansdepartementets uttalelse av 9.5.2008 for vidt da det ble åpnet for at et RIC kan oppnå skatteavtalebeskyttelse. Det var således ikke grunnlag for å endre den langvarige praksis som har sitt grunnlag i en felles forståelse mellom norske og amerikanske myndigheter.

Da skattepliktig uansett ikke har krav på skatteavtalebeskyttelse, har SFU ikke gått inn på en vurdering av om artikkel 20 i skatteavtalen kommer til anvendelse.

Konklusjon

Skattepliktig oppfyller i henhold til langvarig praksis, og felles forståelse mellom norske og amerikanske myndigheter, ikke vilkåret om å være "beneficial owner" av mottatte utbytter fra norske selskaper. Skattepliktig har ikke krav på refusjon av kildeskatt i henhold til skatteavtalen."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Problemstillingen i saken er om skattepliktige oppfyller vilkårene for å få redusert trukket norsk kildeskatt på aksjeutbytte ned til satsen på 15 % i skatteavtalen med USA. I vurderingen må det blant annet tas stilling til om skattepliktige er beneficial owner av utbyttet og om unntaket for investerings- og holdingselskaper kommer til anvendelse.

For å få redusert trukket kildeskatt ned til satsen i skatteavtalen på 15 %, kreves det at skattepliktige er en person bosatt i USA.

Person bosatt i De Forente Stater

Ifølge skatteavtalen art 3 nr. 1 bokstav b (i) anses et selskap i De Forente stater som en person bosatt i De Forente Stater. I avtalen artikkel 2 (e) (i) anses selskap som "enhver enhet som ikke er registrert som selskap, men som behandles som selskap i De Forente Stater i skattemessig henseende". Skattepliktige har fremlagt en bostedsbekreftelse i søknadene hvor det fremgår at det er et amerikansk selskap og bosatt for amerikanske skatteformål. I Finansdepartementet uttalelse datert 9. mai 2008 forutsettes det at enheter registrert som RIC er selskaper og skal anses bosatt etter skatteavtalen med USA. Sekretariatet legger til grunn at selskapet skal anses som en person bosatt i USA.

Skattepliktige har i de to søknadene til skattekontoret fremlagt dokumentasjon på mottatt utbytte og trukket kildeskatt.

Beneficial Owner

Spørsmålet videre blir om skattepliktige oppfyller vilkåret om å være beneficial owner av utbyttet.

Skatteavtalen med USA som baserer seg på mønsteravtalen av 1963. Begrepet beneficial owner var ikke innført i den versjonen. OECDs mønsteravtale innførte begrepet først i 1977. I Finansdepartementet uttalelse datert 9. mai 2008 fremgår det at norske myndigheter likevel mener beneficial owner er et vilkår for å ha krav på refusjon av kildeskatt selv om det ikke fremkommer i artikkelen som gjelder utbytte i skatteavtalen eller i mønsteravtalen av 1963.

Når det gjelder innholdet av begrepet beneficial owner, viser skattepliktige til at det i OECDs mønsteravtaler har vært en utvikling av innholdet i begrepet siden det ble introdusert i 1977. Det følger av juridisk teori og praksis fra Høyesterett at oppdaterte kommentarer av OECDs mønsteravtale er en vesentlig tolkningsfaktor.

I OECDs kommentar til mønsteravtalen i 2014 artikkel 10 punkt 12.2 står det at utbetalinger til "agent or nominee" ikke kan medføre at de anses som beneficial owner fordi de har mottatt utbytte direkte fra utdelende selskap på vegne av noen andre. Det begrunnes med at de ikke anses som eiere for skatteformål i hjemstaten. Ifølge mønsteravtalen punkt 12.3 kan såkalte "conduit companies" eller gjennomstrømmingselskaper på norsk, heller ikke anses som beneficial owner. De er formelle eiere, men vil opptre på vegne av andre.

I mønsteravtalen punkt 12.4 fremkommer det også at direkte mottakere som omtalt i punktene ovenfor ikke kan anses som beneficial owner dersom "[...] the recipient's right to use and enjoy the dividend is constrained by a contractual or legal obligation to pass on the payment received to another person [...]".

Punktet inneholder også en presisering når det gjelder Collective Investment Vehicles (CIV) eller investeringsfond/-selskap på norsk. Dersom disse anses som bosatt etter mønsteravtalen artikkel 1, skal ikke forpliktelsen til å betale utbytter på bakgrunn av fortjeneste fra CIVet medføre at det ikke anses som beneficial owner av utbyttene. Så langt sekretariatet kan se, har ikke Norge reservert seg mot uttalelsene om beneficial owner begrepet i 2014-versjonen av mønsteravtalen.

Skattepliktige anfører at selskapet ikke har en forpliktelse til å videreføre utbyttet til aksjonærene i selskapet. For å beholde sin status som RIC og oppnå skattefrihet fra amerikansk føderal inntektsskatt, må selskapet dele ut minst 90 prosent av Investment Company Taxable Income (ICTI). Selskapet har som mål å dele ut all ICTI og eventuell netto kapitalgevinst. I den grad selskapet skulle la være å dele ut all ICTI eller netto kapitalgevinst, vil det kunne bli skattepliktig for ikke utdelt beløp. Sekretariatet er derfor enig med skattepliktige om at det ikke foreligger noen konkret forpliktelse for selskapet å dele ut utbyttene det mottar fra norske selskap, og skattepliktige har "discretionary competance" slik som beskrevet i klagen til å disponere over utbyttet i tråd med selskapets formål.

Sekretariatet mener at skattepliktige må anses som beneficial owner av utbyttet.

Finansdepartementets brev datert 9. mai 2008

Skattekontoret har begrunnet avslaget med at det har vært lang forvaltningspraksis for at RIC ikke har krav på redusert sats for kildeskatt etter skatteavtalen med USA og at amerikanske myndigheter er godt kjent med det norske synspunktet, jf. Finansdepartementets uttalelse datert 9. mai 2008. I uttalelsen blir det lagt til grunn at utbyttemottaker som videreutdeler utbyttene direkte uten å være skattepliktig for det, ikke kan være beneficial owner. Om RIC oppfyller vilkårene for skattefrihet etter amerikansk internrett, vil det derfor ikke oppfylle vilkårene for være beneficial owner.

Ifølge Finansdepartementet opplyste advokatfirmaet som anmodet om uttalelsen at investorene blir løpende beskattet for sin andel av inntekter i RICet. Finansdepartementet la derfor til grunn at den type selskap fungerte som gjennomstrømmingsselskap.

Sekretariatet mener at begrunnelsen for ikke å anse selskapet som beneficial owner ikke lenger kan opprettholdes på grunn av den nye kommentaren i punkt 12.4 til mønsteravtalen artikkel 10. Slik beskatningen av RICet er beskrevet i klagen, er det heller ikke riktig å anse det som et gjennomstrømmingsselskap. Sekretariatet mener skattepliktige oppfyller vilkårene for å være beneficial owner.

Ifølge uttalelsen er amerikanske kompetente myndigheter godt kjent med det norske standpunktet om at RICer ikke kvalifiserer til reduksjon av kildeskatt på aksjeutbytte ned til 15 prosent. Sekretariatet mener det utsagnet må leses i lys av hvordan beneficial owner begrepet ble tolket av Finansdepartementet i 2008. Som tidligere nevnt, har ikke Norge tatt forbehold når det gjelder de oppdaterte kommentarene til OECDs mønsteravtale artikkel 10 i 2014, eller inngått kompetent myndighetsavtale som regulerer statusen til RIC verken før eller etter at mønsteravtalen ble oppdatert.  

Sekretariatet mener at om selv om skattepliktige anses som reell eier etter skatteavtalen artikkel 8, er det nødvendig å vurdere om artikkel 20 som gjelder investerings- og holdingselskap kommer til anvendelse. Bestemmelsen begrenser retten til å få redusert satsen som gjelder kildeskatt på aksjeutbytte.

Investerings- og holdingselskaper

Artikkel 20 i skatteavtalen lyder slik:

"Investerings- og holdingselskaper

Et selskap hjemmehørende i en av de Kontraherende Stater som erverver dividender, renter, royalties eller formuesgevinster fra kilder i den annen Kontraherende Stat, skal ikke være berettiget til de skattemessige fordeler som er omhandlet i artiklene 8 (dividender), 9 (renter), 10 (royalties) eller 12 (formuesgevinst), såframt

a) et slikt selskap på grunn av særregler pålegges en vesentlig lavere skatt av den førstnevnte Kontraherende Stat med hensyn til dividender, renter, royalties eller formuesgevinst en den skatt som vanligvis pålegges selskapsinntekt av denne Kontraherende Stat, og

b) en eller flere personer, unntatt fysiske personer bosatt i den førstnevnte Kontraherende Stat (eller med hensyn til et norsk selskap, fysiske personer som er borgere av De Forente Stater), direkte eller indirekte innehar minst 25 prosent av aksjekapitalen i et selskap som nevnt ifølge foretatt registrering eller fastslått på annen måte etter rådslagning mellom de kompetente myndigheter i de Kontraherende Stater."

Ifølge artikkel 20 har ikke skattepliktige som er investerings- eller holdingselskap krav på redusert sats etter skatteavtalen artikkel 8 dersom de to kumulative vilkårene i a) som gjelder vesentlig lavere skattesats eller b) om eierandel for fysiske personer er oppfylt.

Skattekontoret har ikke vurdert artikkel 20 i kontorvedtaket eller i redegjørelsen til sekretariatet.  

I klagen har ikke skattepliktige kommentert om vilkårene i bokstav a) kommer til anvendelse, men omtaler bestemmelsen i tilsvaret til sekretariatets utkast. Sekretariatet forstår vilkår a) slik at skattepliktige som har fått trukket dividender må pålegges en vesentlig lavere skatt enn det som vanligvis pålegges selskap i USA. Skattepliktige opplyser at det har som formål å dele ut all ICTI og netto kapitalgevinst. Sekretariatet forutsetter derfor at selskapet minst har delt ut over 90 prosent av ICTI siden det er et vilkår for å beholde RIC status. Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige derfor oppfyller vilkåret om vesentlig lavere skatt i skatteavtalen siden det enten er unntatt for å svare føderal selskapsskatt, eller kun må svare skatt for ikke utdelt andel ICTI utover 90 prosent og ikke utdelt netto kapitalgevinst.

Sekretariatet mener at vilkårene for at bokstav a) kommer til anvendelse er oppfylt, og vil derfor måtte vurdere om vilkår i bokstav b) er oppfylt.

I juridisk teori gjør Skaar m. fl, Norsk Skatteavtalerett 2006, side 857 flg. gjeldende om bestemmelsen at:

"For at et amerikansk selskap skal rammes av LOB-klausulen er vilkåret at "en eller flere personer, unntatt fysiske personer bosatt i den Kontraherende Stat [USA] (...) direkte eller indirekte innehar minst 25 prosent av aksjekapitalen". Dette innebærer for at et amerikansk selskap som mottar f eks utbytteinntekter fra Norge skal unngå å rammes av LOB-klausulen, må mer enn 75 prosent av det amerikanske selskapets aksjekapital eier av fysiske personer bosatt i USA."

Skattepliktig anfører at det er kompetent myndigheter etter rådslagning som må fastslå om vilkåret er oppfylt. Om det ikke er gjort, så kan de kumulative vilkårene i bokstav a) og b) ikke anses oppfylt og artikkel 20 kommer ikke til anvendelse.

I Rundskriv R-56/72 av 29. september 1972 til skatteavtalen er ikke anvendelsen av vilkåret nærmere omtalt. Ut fra tilgjengelige kilder er det vanskelig å fastslå når kravet til eierskap skal være oppfylt. Må vilkåret være oppfylt hele inntektsåret, tidspunktene da de aktuelle utbyttene ble besluttet utbetalt eller ved inntektsårets utgang. Kravet til eierskap kan også være vanskelig å dokumentere for investeringsfond/-selskap med flere investorer med hyppige kjøp og salg av andeler. Aksjer registrert eid gjennom forvaltere kan også gjøre det vanskelig å finne hvem som er de bakenforliggende fysiske eierne.

Sekretariatet vil ta utgangspunkt i ordlyden, jf. Wien-konvensjonen artikkel 31 om traktattolkning, når innholdet i bestemmelsen skal tolkes.

I skatteavtalen fremgår det at eierandelen kan fremgå av "foretatt registering eller fastslått på annen måte etter rådslagning mellom de kompetente myndigheter i de Kontraherende Stater".

Siden det ikke er fremlagt dokumentasjon fra kompetente myndighet om fordelingen av eierandeler, vil sekretariatet vurdere informasjon skattepliktige har gitt om fordelingen.

Selskapet har opplyst at 92 prosent av eierandelen pr. 31. mars 2016 bestod av aksjonærer bosatt i USA. Pr. 31. mars 2017 var tilsvarende eierandel 100 prosent. Det er ikke opplyst om denne eierandelen gjelder fysiske personer eller selskaper. I tilsvaret fremgår det at utarbeidet Excel-oversikt at både pr. 28. februar 2014 og 28. februar 2015 var 7 prosent av kapitalen i fondet eid av utenlandske andelseiere. I Excel-oversikten fremkommer det oversikt over navn på kontoinnehaver og en beskrivelse av type konto fondsandelen knytter seg til. Fondsandelen kan eies direkte eller indirekte. I vedlegg 2 (appendix 2) har selskapet utarbeidet en generell oversikt som viser kontotype. Angivelse av om fondsandelen på kontoen er eid direkte eller indirekte og om fondet anser innehaveren av kontoen som reell rettighetshaver (beneficial owner), nominee (forvalter) eller tillitsmann (trustee). Inndelingen baserer seg på fondets egen rapportering som blir gjort til [...] myndigheter i forbindelse med krav om refusjon av trukket kildeskatt etter skatteavtalen mellom USA og [...].  

Fondet gjør gjeldende at det på grunn av praktiske eller juridiske begrensninger ikke kan dokumentere andelen av kapital som er eid indirekte av fysiske personer bosatt i USA.  

I utkastet til innstilling skrev sekretariatet at informasjon fra selskapet om hvor aksjonærene i selskapet er hjemmehørende må kunne kvalifisere under vilkåret "foretatt registering". Foruten fordeling mellom bosatte i og utenfor USA, må skattepliktige også kunne fremlegge data som dannet grunnlaget for fordelingen. Alternativt må skattepliktige anmode kompetente myndigheter om en bekreftelse på eierforhold.

Sekretariatet er ikke enig med skattepliktig om at kompetent myndighet må ta stilling til eierandelen. Ut fra ordlyden i bestemmelsen står det at "foretatt registering eller fastslått på annen måte etter foretatt rådslagning" mellom kompetent myndigheter vil danne grunnlag for vurdering av eierandel. Sekretariatet tolker ordlyden i skatteavtalen slik at dette er to alternative vilkår. Dersom det verken foreligger dokumentasjon om foretatt registering eller rådslagning mellom kompetent myndigheter, vil ikke kravet om eierandel på mer enn 75 prosent for fysiske personer bosatt i USA være bevist.

Skattepliktiges anførsel om at det må foreligge rådslagning mellom kompetente myndigheter om eierandel for at bestemmelsen skal komme til anvendelse, vil medfører at artikkel 20 ikke får noe realitet. Sekretariatet mener skattepliktige har ansvar for sakens opplysning, og burde ha kontaktet IRS dersom de mener en slik bekreftelse ville kunne dokumentere tilstrekkelig eierandel for fysiske personer bosatt i USA.

Som det fremkommer i vedlegg 1.5 er prosentvis eierandel som innehas av ikke fysiske investorer som fondet anser som reell rettighetshavere for stor til at fondet kan oppfylle kravet om at 75 prosent eierandel for fysiske personer bosatt i USA. Det vil derfor ikke være noe poeng i at det innhentes informasjon om eierskap fra IRS om andeler som eies av fysiske personer.

På bakgrunn av fremlagt dokumentasjon fra skattepliktige, mener ikke sekretariatet at vilkåret om at mer enn 75 prosent av aksjekapitalen eies av fysiske personer bosatt i USA er oppfylt. Unntaket i artikkel 20 kommer derfor til anvendelse, og skattepliktige har ikke krav på refusjon av trukket kildeskatt ned til skatteavtalesats.

Fondets anførsel om at manglende skatteavtalebeskyttelse medfører brudd på skatteavtalen artikkel 25 om ikke diskriminering kan ikke føre fram. At de ikke omfattes av artikkel 8 er en konsekvens av at de ikke oppfyller vilkårene om eierandel i artikkel 20.

Selv om OECD-kommentarene er oppdatert når det gjelder CIVs rett til skatteavtalebeskyttelse ved at de anses som reelle eiere av mottatt aksjeutbytte, mener sekretariatet at det ikke får betydning for anvendelsen av artikkel 20 i skatteavtalen.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til ikke følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 04.11.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Snorre Sundquist, medlem

                        Ragnar Østensen, medlem

                        Tom Peder Jakobsen, medlem

                 

[...]

E-post fra C v/advokat D datert 22.10.2020 ble sendt til nemndas ledelse samme dag og de øvrige deltakende medlemmene den 25.10.2020.

E-post fra C v/advokat D 02.11.2020 ble sendt til nemndas medlemmer samme dag.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                       v e d t a k:

Klagen tas til ikke følge.