Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet reviderast no og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Næringsvurdering av utleie av feriehytter

  • Publisert:
  • Avgitt: 14.10.2018
Saksnummer Alminnelig avdeling 02 NS 129/2018

Saken gjelder etterberegning av inngående merverdiavgift på grunnlag av at en fagforenings utleie av feriehytter ikke anses å oppfylle vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Omtvistet beløp er kr 5 157 117.

Saken gjelder også tilleggsavgift med kr 258 000, tilsvarende ca. 5 % av etterberegnet beløp.

Spørsmål om utleie av feriehytter har representert næringsvirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 og      § 5-5 første ledd bokstav c, jf. § 8-1.

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger:.merverdiavgiftsloven § 2-1, § 5-5 første ledd bokstav c, § 8-1

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«A, heretter omtalt som A, er B (B) feriested. B er en fagforening som har som formål å ivareta medlemmenes [...].

A er en forening med vedtektsfestet formål å drive utleie av hytter til foreningens medlemmer, også til ikke-medlemmer i liten utstrekning.

Foreningen ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin [...] for virksomhet med omsetning av [...].

I følge foreningens hjemmeside, [...], kjøpte foreningen [sted] i [...] og opparbeidet [...] enklere hytter og en campingplass for utleie til medlemmene. Foreningen har i de siste årene solgt hyttetomter til C AS hvor foreningen eier [..] % av aksjene. C AS har stått for utvikling av infrastruktur på [sted] og salg av hyttetomter.

Utleie av feriehytter ble avgiftspliktig f.o.m 01.01.2008. I dag følger avgiftsplikten av merverdiavgiftsloven § 3-11 andre ledd bokstav a, jf. § 5-5.

D rettet på vegne av foreningen en henvendelse til Skatteetaten datert 10.12.2009 med forespørsel om foreningens registrering også skulle omfatte utleie av hytter. Skattekontoret informerte på generelt grunnlag om vilkår og fremgangsmåte for søknad om utvidelse av registrering i brev av 30.04.2010. Foreningen søkte ikke om utvidelse av registreringen til å omfatte hytteutleie, og innberettet heller ikke omsetning av utleie av hyttene før etter at skattekontoret fattet vedtak om sletting i Merverdiavgiftsregisteret i 2011.

Nedenfor følger en kort gjennomgang av de faktiske forhold slik foreningen har beskrevet det i korrespondanse med skattekontoret.

I anmodning om bindende forhåndsuttalelse av 11.05.2011 uttaler foreningen at dets formål er å ivareta medlemmenes [...], noe som etter foreningens oppfatning er et ideelt formål. Det opplyses at foreningens virksomhet ved utleievirksomhet har akkumulert store underskudd. Det fremgår av anmodningen at foreningen mener at den ikke har erverv til formål.

I brev av 28.10.2011 opplyser foreningen å ha [...] hytter og [...] oppstillingsplasser for campingvogner til utleie for 2011. Det opplyses videre at foreningen har som siktemål å selge noen hytter for å ha midler til å heve standarden på de hyttene som fremdeles skal leies ut. I brev av 19.10.2012 opplyses det at flere av de gamle hyttene er solgt og at fra sommeren 2013 vil foreningen ha [...] hytter for utleie.

I brev av 17.02.2016 opplyser foreningen at betydelige summer er benyttet til oppgradering av foreningens hytter, infrastruktur og servicetilbud til glede for B´s medlemmer, men også for allmennheten. Det uttales også her at foreningen leier ut hyttene til medlemmer, men at dersom det er ledig kapasitet leies hyttene også ut til ikke-medlemmer.

[...] ble bygd ny og stod ferdig sommeren [...]. Denne eies av B, men ble driftet av en medlemsbedrift. Det er videre opplyst A har solgt en del eldre utleiehytter og at salgsinntekter har gått direkte tilbake til oppføring av nye utleiehytter samt tilkobling på [sted] nye vann og kloakknett. Tidligere festetomter er også innløst, den siste i [...].

Det fremgår av klagen av 04.11.2016 at [sted] feriested nå har 14 utleiehytter, hvorav [...] er nye hytter med en investeringskostnad på omkring 14 MNOK.

Kort om fremlagte budsjetter og resultat

Foreningen har i korrespondanse med skattekontoret lagt frem budsjetter for utleievirksomheten, se bl.a. brev av 19.10.2012 og 30.06.2016.

I brev av 19.10.2012 ble det lagt frem et budsjett for 2013-2017 som la til grunn følgende inntekter fra utleievirksomheten:

2011 kr 1 033 956 (camping og hytteutleie)
2012 kr    760 081 (camping og hytteutleie pr juli 2012)
2013 kr    700 000 (kun hytteutleie)
2014 kr 1 100 000 (kun hytteutleie)
2015 kr 1 300 000 (kun hytteutleie)
2016 kr 1 600 000 (kun hytteutleie)
2017 kr 1 750 000 (kun hytteutleie)

 

I tilsvar av 30.06.2016 er det lagt frem et budsjett for 2016-2023 som legger til grunn følgende inntekter fra utleievirksomheten.

2016 kr   770 000
2017 kr   886 867
2018 kr   965 954
2019 kr 1 009 451
2020 kr 1 055 124
2021 kr 1 103 080
2022 kr 1 153 434
2023 kr 1 206 306

Budsjettet hensyntar en kapitalkostnad på 2,5 %. I henhold til budsjettet vil resultatet fra og med 2018 være positivt, og at akkumulert overskudd i perioden 2016-2023 vil være kr 515 456.

Foreningen har innberettet følgende omsetning med lav sats på sine omsetningsoppgaver:

2011 kr - (omsetning ikke innberettet)
2012 kr 158 167  
2013 kr   99 438  
2014 kr 295 350  
2015 kr 454 370  
2016 kr 470 863  

 

I brev av 07.02.2012 opplyser D at årsaken til at omsetning med lav sats er 0 i 2011 er at foreningen ikke har innberettet utleien av hytter og campingvogner som avgiftspliktig omsetning fordi foreningen ikke var sikre på om skattekontoret mente at deres utleievirksomhet var avgiftspliktig. Det opplyses at avgiftspliktige inntekter fra utleievirksomheten i 2011 var kr 823 000.

I brev av 14.01.2016 opplyser foreningen at årsaken til at leieinntektene har blitt lavere enn budsjettert er at leieinntektene er påvirket av den byggeaktivitet som foreningen, private utbyggere og hytteeiere har hatt i området. Området har sett mer ut som et anleggsområde enn et feriested.

Tre hytter måtte også rives for å få godkjent reguleringsplanen. I tillegg var været sommeren 2012 svært dårlig på [sted], noe som også fikk konsekvenser for utleien for neste år.

Skattekontoret bemerker i den anledning at det er foreningen selv som har igangsatt utbygging av egne hytter. Videre var foreningen største aksjonær i C AS og måtte være godt kjent med den planlagte utviklingen av [sted]. Vi viser til at leder og nestleder i A var styremedlemmer i C AS i perioden.

Skattekontoret kan derfor ikke se at det forhold at det skulle foregå byggeaktivitet på [sted] i regi av foreningen og C AS og private hytteeiere kunne være ukjent for foreningen på det tidspunkt hvor opplysninger om forventede leieinntekter ble fremlagt for skattekontoret i brev av 19.10.2012.

Videre bemerker skattekontoret at ved utleie av sommerhytter i Norge er de norske værforholdene et forhold som utleievirksomheter må ta i betraktning ved vurdering av fremtidig utleiegrad og leieinntekter.

Saksbehandling

Foreningen leverte omsetningsoppgaver for 1. – 6. termin 2011 som viste kr 0 i omsetning. Skattekontoret fattet på det grunnlag 19.11.2011 [19.09.2011] vedtak om sletting i Merverdiavgiftsregisteret. Vedtaket ble omgjort 06.11.2012 etter nye opplysninger og fremlagt budsjett fra foreningen i brev av 19.10.2012.

Foreningens omsetningsoppgaver for 2012, 2014, 2014 og 1., 2, og 3. termin 2015 hadde høyere inngående avgift enn utgående avgift. Skattekontoret varslet kontroll av omsetningsoppgaven for 3. termin 2015.

Skattekontoret fant at utleievirksomheten ikke var egnet til å gå med overskudd, og fattet vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift for årene 2012, 2013, 2014 og 2015 med tilsammen kr 5 157 117. Beløpet fremkommer i oppstilling oversendt skattekontoret i e-post av 29.04.2016 fra D, se nedenfor:

Fradragsført MVA på anskaffelser 2012-2015            
    2012 2013 2014 2015 SUM
Hovedoppgaver Innegående MVA 616 878 2 041 292 1 951 777 1 041 704 5 651 651
Tilleggsoppgaver Inngående MVA      -51 900  -359 585    -411 485
kafedrift Inngående MVA          -83 049    -83 049
Sum MVA hytteutleie Inngående MVA 616 878 1 989 392 1 592 192    958 655 5 157 117
             

Fastsettelsen er av praktiske årsaker gjort på 3. termin 2015. Renter er beregnet fra 4. termin for det enkelte år og utgjør tilsammen kr 263 220.

Det er ilagt tilleggsavgift med kr 258 000, noe som utgjør ca. 5 % av etterberegnet beløp.

Vedtaket er påklaget i brev av 04.11.2016 fra D. Det ble gitt fristutsettelse og klagen er rettidig.

Under behandling av klagen ble skattekontoret oppmerksom på at foreningens omsetningsoppgaver i perioden 2012-2015 viser at foreningen har fått fradrag for inngående merverdiavgift med kr 5 087 474, dvs. kr 69 643 mindre enn beløpet som det er nektet fradrag for. Skattekontoret er ikke kjent med opplysninger som kan forklare avviket, og har etterspurt opplysninger fra D som heller ikke kunne forklare avviket. Skattekontoret legger foreningens opplysninger om fradragsført inngående avgift til grunn.»

Sekretariatet vil til det ovennevnte bemerke at anmodning om forhåndsuttalelse av 11. mai 2011 gjaldt et annet forhold enn denne saken. Det som anses relevant i forhold til anmodningen er beskrivelsen av foreningen og hva de driver med.

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 12. april 2017.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 29. august 2018. Skattepliktige har inngitt merknader til innstillingen i brev datert 21. september 2018. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«D har på vegne av foreningen anført at den driver en så omfattende utleievirksomhet at det må anses som næringsvirksomhet. B leier ut 14 hytter og i 2015 var leieinntekten kr 460 000. For 2016 ser det ut til at leieinntekten vil bli i størrelsesorden kr 500-520 000. Skattekontoret bemerker at på foreningens omsetningsoppgaver for 2016 er det innberettet avgiftspliktig omsetning med lav sats med til sammen kr 470 863.

D viser til at foreningen i perioden 2013-2015 har oppgradert hytteparken i betydelig grad, med [...] nye hytter til en investeringskostnad på omkring MNOK 14. At foreningen foretar så store investeringer for å sikre en fremtidig utleievirksomhet trekker i retning av næringsvirksomhet. Det kan imidlertid ta noen år fra ferdigstillelse av de nye hyttene til utleien gir et regnskapsmessig overskudd, medregnet kapitalkostnader av nevnte MNOK 14. I foreningens budsjetter fremkommer et overskudd allerede i 2017 eller 2018 avhengig av om det legges til grunn en kapitalkostnad på 2 % eller 2,5 %.

At det oppstod betydelige akkumulerte underskudd som det vil ta noen år å innhente, betyr ikke at foreningen ikke driver næringsvirksomhet. Når det gjøres så store investeringer må vurderingen av om utleien er egnet til å gå med overskudd foretas over et lengre tidsperspektiv enn for virksomhet som i liten grad foretar investeringer.

Det understrekes også at det ikke vil bli like vilkår i bransjen for utleie av hytter og campingplasser dersom foreningen må drive sin virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven mens andre konkurrerende virksomheter driver innenfor merverdiavgiftsloven.»

Skattepliktige har i sine anførsler vist til Rt-1985-319 (Ringnes) vedrørende virksomhetsbegrepet. Videre er det vist til Rt-1995-1422 (Kønig) hvor Høyesterett foretok en nærmere presisering av den skattemessige overskuddsvurderingen. Skattepliktige viser også til Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) kapittel 25.2.5 vedrørende avgrensningen av avgiftsområdet for avgiftspliktig utleievirksomhet, og videre til Skattedirektoratets fellesskriv av 15. mars 2010 om krav til økonomisk overskudd. Det vises også til Finansdepartementets uttalelse i sitt høringsnotat av 15. juni 2011 vedrørende forslag til avgrensning av merverdiavgiftsplikten vedrørende utleie av hytter. Det vises i denne forbindelse til at et høyt antall enheter for utleie sjelden vil bero på tvil om det drives næringsvirksomhet.

Når det gjelder tilleggsavgiften anføres prinsipalt at skattepliktige driver hytteutleie i næring og at det derfor ikke er noen bestemmelser som er overtrådt. Subsidiært anføres at skattepliktige ikke har utvist uaktsomhet. Skattepliktige anfører at de ikke var kjent med at ombygging/renovering på [sted] ville bli så omfattende som den faktisk ble. Det anføres også at de heller ikke kunne forutse den usedvanlige dårlige sommeren i 2012, og at det ikke kan anses uaktsomt å være optimistisk ved vurdering av fremtidig omsetning. Det anføres også at skattepliktige i 2011 underrettet skattekontoret for å avklare sin avgiftsmessige status med blant annet innsending av budsjett for årene 2012-2015, hvorpå skattepliktige ble reaktivert i Merverdiavgiftsregisteret.

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige holder fast ved anførselen om at det drives utleie i næring etter merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd. Vedtaket må av denne grunn oppheves.

Skattepliktige ønsker å trekke frem utleievirksomheten i 2018.

Det vises til at skattepliktige i 2018 har hatt inntekter fra utleievirksomheten i perioden januar-august på kr 647 210. Det anføres via daglig leder at forventet leieinntekter vil beløpe seg til omkring kr 680 000 totalt for 2018.

Skattepliktige anfører for øvrig:

"I forbindelse med klagen over skattekontorets varsel ble det 30. juni 2016 sendt inn et oppdatert budsjett, hvor det for 2018 var estimert en leieinntekt på kr 965 954. Som det fremkommer ovenfor forventer B en total leieinntekt for 2018 på omkring kr 680.000. Dette beløpet er noe lavere enn budsjettet, uten av vi mener at tallene oppgitt i budsjettet av 30. juni 2018 av den grunn kan anses som urealistiske.

Hovedårsakene til differansen er ifølge E at de eldre utleiehyttene ikke er utleid i forventet omfang og at B foreløpig ikke har fått gjennomslag i markedet for at det nå er mulig å leie hytter på [sted] hele året og at de nye utleiehyttene innebærer at det bør være attraktivt å leie hytter der også utenfor sommersesongen.

E understreket at sommeren i 2018 var en bra utleieperiode for B, med periodevis ventelister på foreningens nye hytter. Imidlertid ble enkelte av de eldre hyttene stående tomme, da markedet for hytter uten innlagt vann ikke var like bra som forventet. Det viser seg at det er langt vanskeligere å få leid ut de eldre hyttene enn hva B tidligere forventet, jf. tallene i budsjettet. B vil vurdere hva som skal gjøres med de gamle hyttene, herunder om de skal selges, for å konsentrere utleie om de hyttene som B har en inntjening på.

Samtidig mener vi at det er vesentlig for denne saken at utleieinntektene viser at virksomheten har et betydelig omfang og den vil generere betydelige inntekter også i årene fremover.

I innstillingen har Sekretariatet uttalt at utleien til ikke-medlemmer vil være uttrykk for markedsleie, og at leieprisen til medlemmene vil være under markedspris. Det er videre lagt til grunn at foreningen har en overveiende utleie til priser som er under markedsleie, hvilket taler mot at utleien kan være egnet til å gå med overskudd.

Dette er feil faktum. Som tallene fra utleievirksomheten for 2018 viser er inntektene fra ikke-medlemmer (kr 378.770) langt høyere enn inntektene fra medlemmer (kr 183.401), og selv etter en justering for prisforskjeller, viser dette at det er en vesentlig feil innstillingen: Utleien til ikke-medlemmer er langt større i omfang enn utleien til medlemmer, og denne trenden vil ifølge E bare forsterke seg i årene fremover.

Vi mener at dette forholdet er vesentlig for konklusjonen, og Sekretariatet for Skatteklagenemda må etter vår mening derfor vurdere saken på nytt."

Skattepliktige oppsummerer og anfører at utleievirksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd og at det berettiger en merverdiavgiftsregistrering.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Det følger av merverdiavgiftsloven § 18 første ledd bokstav c at skattekontoret kan fastsette merverdiavgift ved skjønn når noen er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering, og staten på grunn av dette er påført et avgiftstap.

Skattekontoret har vurdert klagen, men ikke funnet grunnlag for å omgjøre vedtaket.

Spørsmålet for Skatteklagenemnda er om A oppfyller vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret for sin virksomhet med utleie av feriehytter. Det er i hovedsak enighet om hvilke vilkår som oppstilles for registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Uenigheten ligger i hvorvidt A´s utleie av feriehytter er egnet til å gå med overskudd slik at vilkåret om at utleievirksomheten er drevet i næring er oppfylt.

Skattekontoret har funnet at utleievirksomheten ikke er egnet til å gå med overskudd, og at fremlagte budsjetter ikke bygger på en realistisk vurdering av fremtidige inntekter.

I forbindelse med innføring av avgiftsplikt på næringsmessig utleie av fritidseiendom ble næringsvurdering ved utleie av feriehytter behandlet i Skattedirektoratets fellesskriv av 15.03.2010. Når det gjelder kravet om økonomisk overskudd uttales blant annet følgende i punkt 5:

"Vilkåret om at aktiviteten må være egnet til å gi overskudd, er et uttrykk for at denne må ha et økonomisk formål. Ved avgrensningen mellom næringsvirksomhet og ikke-økonomisk aktivitet, vil overskuddsvurderingen være helt sentral, og ofte utgjøre det viktigste moment ved helhetsvurderingen. Det avgjørende er om aktiviteten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd.

En aktivitet som ellers ville bli sett på som næringsvirksomhet, må normalt anses som næringsvirksomhet selv om virksomheten hittil har gått med underskudd når den utelukkende drives i den hensikt å tjene penger, og hvor det ikke er andre motiver."

A er en forening hvis formål er å leie ut hytter til foreningens medlemmer, og i liten grad til ikke-medlemmer. A er en del av B og ifølge foreningens hjemmesider er B en avdeling i [...]. Fagforeningen har [...] medlemsklubber. Det er opplyst i vedlegg til brev av 14.07.2011 at B er en fagforening som har til formål å ivareta medlemmenes [...], og har derfor etter deres oppfatning et ideelt formål.

Det fremgår av feriestedets nettside, [...], at dersom man ønsker å leie en av hyttene til foreningene skal et søknadsskjema fylles ut. Skjemaet fremstår som om det er innrettet for utfylling av medlemmer, blant annet skal forening og arbeidsnummer oppgis, og det blir bedt om opplysninger om man har fått låne hytter der tidligere.

Skattekontorets vurdering er derfor at formålet med utleien av feriehytter ikke utelukkende er økonomisk motivert. Det forhold at foreningen har foretatt store investeringer for å sikre videre drift kan derfor være motivert av andre forhold enn de rent økonomiske.

I Bess Mar-dommen (LB-2012-201380) var spørsmålet for lagmannsretten om et aksjeselskaps virksomhet ved utleie av to fritidsleiligheter på Hafjell objektivt sett var egnet til å gi overskudd. Utleier anførte at når det er tale om en virksomhet hvis eneste formål er å tjene penger, er det ikke rom for å stille krav om objektiv egnethet til å gå med overskudd. Lagmannsretten var ikke enig i dette og uttalte følgende:

"Den ankende part har i utgangspunktet gjort gjeldende at når det som her er tale om en virksomhet hvis eneste formål er å tjene penger, er det ikke rom for å stille krav om objektiv egnethet til å gå med overskudd. Etter lagmannsrettens syn er det primært når formål og motiver fremstår som mer sammensatt, typisk ved kombinasjoner av utleie og privat bruk, at en intens lønnsomhetsvurdering er på sin plass. Det kan imidlertid ikke innebære at det ikke skal foretas en vurdering også i de mer regulære tilfeller som i saken her."

Selv om aksjeselskapet eneste formål var å tjene penger på utleie av ferieleiligheter fant lagmannsretten likevel at selskapet ikke oppfylte vilkårene for rett til registrering i Merverdiavgiftsregisteret fordi utleien ikke var egnet til å gå med overskudd på sikt. Det viser at det skal foretas en overskuddsvurdering også i de tilfeller hvor virksomheten utelukkende er motivert at det formål å gå med overskudd. I denne saken vil en overskuddsvurdering være særlig relevant da foreningen ikke utelukkende har økonomisk formål, men også skal leie ut hytter til egne medlemmer.

Ved vurderingen av overskuddsevnen finner skattekontoret det hensiktsmessig å gjennomgå kostnadssiden og inntektssiden i budsjettene som foreningen har lagt frem.

Når det gjelder kostnadssiden går ikke skattekontoret inn på de enkelte postene, med unntak av spørsmålet om det skal hensyntas kapitalkostnader som skattekontoret finner grunn til å kommentere nærmere da spørsmålet har vært diskutert under saksbehandlingen.

Skattedirektoratet uttaler i fellesskrivet at "overskuddet som fremkommer etter en beregning i henhold til pkt. 5.2 over, må i alminnelighet dekke en rimelig forrentning av kapitalen, og eventuelt en rimelig eierlønn. Kravet til kapitalavkastning og eierlønn må vurderes konkret i forhold til den enkelte virksomhet." Synspunktet er opprettholdt i Bess Mar-dommen hvor Lagmannsrettens legger til grunn at det skal hensyntas et avkastningskrav, men ikke høyere enn kostnadene ved fremmedkapitalisering:

"Tingretten har foretatt en grundig analyse og vurdering av hva som ved starten av utleievirksomheten var et rimelig krav til avkastning av den investerte egenkapital, og lagmannsretten slutter seg til denne. Lagmannsretten er enig i at det for formålet her gir liten mening å sette kostnaden høyere ved egenkapitalfinansiering enn ved fremmedkapitalfinansiering, og finner som tingretten at et avkastningskrav på 3,5 % synes rimelig."

Skattekontoret finner derfor at det skal hensyntas kapitalkostnader ved vurderingen av om foreningens utleie er egnet til å gå med overskudd. I det fremlagte budsjettet for 2016-2023 er det hensyntatt en kapitalkostnad på 2,5 %. Skattekontoret legger dette til grunn.

Når det gjelder inntektssiden viser vi til Bess Mar-dommen hvor det presiseres at det skal foretas en konkret vurdering av hvorvidt de fremlagte budsjettene er realistiske:

"Spørsmålet for lagmannsretten er om dette representerer et realistisk anslag over hvilke leieinntekter som kan påregnes på lengre sikt."

Skattekontoret har derfor gjennomgått opplysningene som fremkommer i korrespondansen med foreningen, herunder klagen, fremlagt budsjetter for 2012-2017 og 2016-2023, og sammenholdt disse opplysningene med innberettet omsetning med lav sats på foreningens omsetningsoppgaver.

I de fleste tilfeller vil tidligere inntekter være relevante for vurderingen av sannsynlige fremtidige inntekter. Vi viser her til Skattedirektoratets fellesskrev av 15.03.2010:

"For utleie som har pågått over noe tid, er det naturlig å ta utgangspunkt i oppnådde leieinntekter i driftsperioden, eventuelt korrigert for sannsynliggjorte fremtidige økninger/reduksjoner."

I denne saken har foreningen i brev til skattekontoret av 11.05.2011 opplyst at utleievirksomheten har akkumulert store underskudd for foreningen. Det er derfor klart at foreningens utleievirksomhet tidligere ikke har vært egnet til å gå med overskudd. Foreningen har imidlertid fra 2012 foretatt en større omlegging av driften. Spørsmålet blir derfor om utleievirksomheten etter omlegging av virksomheten fra utleie av flere enkle hytter til utleie av 14 hytter av høy standard vil være egnet til å gå med overskudd.

Ved vurderingen vil både leiepris og utleiegrad være relevant. Foreningen leier ut hyttene til lavere leiepriser til sine medlemmer enn til ikke-medlemmer. I brev av 28.10.2011 opplyser foreningen at det er grunn til å tro at ekstern utleie vil øke, og utgjøre ca. 60 % i 2011. Det er opplyst at andel av utleie til ikke-medlemmer antas å øke ettersom virksomheten vil rette markedsføring ut mot markedet. I klagen er det opplyst at for 2016 var 40 % av leieinntektene fra eksterne leietakere og 60 % fra medlemmer.

Ettersom utleie av hytter til ikke-medlemmer skjer i konkurranse med andre utleiere av feriehytter, antar skattekontoret at leieprisen overfor ikke-medlemmer vil være uttrykk for markedsleien. Det innebærer at foreningen har overveiende utleie til priser som er under markedsleie. Det er et forhold som taler for at utleien ikke vil være egnet til å gå med overskudd på sikt.

Foreningen opplyser imidlertid at rabatten er av beskjeden karakter. Oversikt over leiepriser for sommeren 2016 er lagt ved tilsvaret av 30.06.2016. Av denne oversikten fremgår det at leiepris til ikke-medlemmer er 46-47 % høyere enn leieprisen til medlemmer, med unntak av utleie av [...] hvor leieprisen er ca. 33 % høyere. Skattekontoret antar derfor at prisforskjellen av slik størrelse at det vil ha innvirkning på muligheten til å gå med overskudd.

Foreningen har lagt frem budsjett for perioden 2011-2017 i brev av 19.10.2012. Samlede leieinntekter for perioden 2012 – 2016 var budsjettert til kr 5 460 081. Foreningens innberettede omsetning med lav sats for 2012 – 2016 var imidlertid kr 1 478 188, noe som utgjør 27 % av budsjettert omsetning for de samme årene.

Skattekontoret finner at budsjettet som ble fremlagt i 19.10.2012 ikke ga uttrykk for en realistisk vurdering av forventede inntekter. Vi viser til at foreningen var klar over at utleievirksomheten hadde kumulert et betydelig underskudd i årene frem til 2011. Foreningen var også klar over at både den og C AS skulle sette i gang med større utbyggingsprosjekter som ville medføre lavere utleieinntekter i byggeperioden, og at antall utleiehytter skulle reduseres betraktelig.

Foreningen har lagt frem budsjett for perioden 2016-2023 i tilsvar av 30.06.2016 hvor budsjetterte leieinntekter for hytteutleie i 2016 er kr 770 000. Av omsetningsoppgavene for 2016 er det som nevnt innberettet kr 470 863 i avgiftspliktig omsetning med lav sats. Dette viser at det allerede for 2016 er forholdsvis store avvik mellom budsjettert omsetning og faktisk omsetning.

I tilsvar av 30.06.2016 opplyser foreningen at det for sommeren 2016 er fullt belegg på hyttene, og at det til og med er ventelister på de nye hyttene. Skattekontoret kan derfor ikke se at det er grunnlag for å anta at nivået på leieinntekter i 2016 var lavere enn det vil være i et normalår, og at det ikke er realistisk å legge til grunn at leieinntektene vil øke markant i årene etter 2016.

Når det gjelder fremtidige inntekter så har foreningen i budsjettet for 2016-2023 lagt til grunn at omsetning vil øke med ca. 15 % fra 2016 til 2017 og med ca. 9 % fra 2017 til 2018. Deretter er omsetningen økt årlig økning ca. 4,5 % frem til 2023.

Innberettet omsetning med lav sats har økt med ca. 4 % fra 2015 til 2016. Skattekontoret finner at 4,5 % årlig økning av leieinntektene fra 2016 fremstår som den mest realistiske vurderingen av økning i årlig omsetning fra 2016 og fremover. Vi viser bl.a. til at det var fullt belegg på hyttene i 2016.

Legges en årlig økning på 4,5 % til grunn for årene 2016-2023 vil leieinntekter for perioden bli kr 4 416 701. Budsjetterte kostnader utgjør kr 7 634 761. Det gir et årlig underskudd i hele budsjett perioden, og et betydelig underskudd samlet sett. Det forhold at virksomheten i en periode går med underskudd, for eksempel på grunn av store investeringer, er ikke til hinder for at virksomheten kan anses som å drives i næring. Skattekontoret finner imidlertid at en realistisk vurdering av fremtidige inntekter ikke tilsier at utleien objektivt sett er egnet til å gå med overskudd.

Foreningen har vist til at nøytralitetshensyn tilsier at en så betydelig utleier bør være registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Skattekontoret finner ikke at hensynet til konkurransenøytralitet tilsier at foreningen skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret når kravet til overskuddsevne ikke er oppfylt. Vi viser her til Bess Mar-dommen som sluttet seg til tingrettens vurdering i at nøytralitetshensyn ikke tilsier at virksomhet som ikke har overskuddsevne skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret. Tingretten utalte i den sammenheng.

"Nøytralitetshensynet taler etter rettens syn klart i saksøkers favør. Spørsmålet er hvilken betydning nøytralitetshensynet skal tillegges i helhetsvurderingen. Privat bruk er i dette tilfellet ikke aktuelt, og det har begrenset betydning at virksomheten de to første årene gikk med underskudd. Det forhold at utleien formidles av en profesjonell aktør, F gir virksomheten et profesjonelt preg.

Slik retten ser det er det likevel avgjørende at virksomheten heller ikke fremover har utsikter til å gå med overskudd. Saksøkers subjektive hensikt om økonomisk gevinst kan etter rettens syn ikke tillegges særlig vekt når det som her er betydelige økonomiske fordeler knyttet til å bli ansett som næringsdrivende. Det er et relevant hensyn at staten ikke skal subsidiere tapsbringende virksomhet."

Skattekontoret finner derfor at virksomheten på registreringstidspunktet i 2012 ikke var egnet til å gi overskudd i rimelig fremtid. Skattekontoret har vurdert forholdene på klagetidspunktet og kan heller ikke se at utleievirksomheten på dette tidspunktet er egnet til gå med overskudd og derved heller ikke oppfyller registreringsvilkårene i 2016.

Forening er derfor registrert uten å fylle vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret, og staten er derved påført et tap ved at foreningen har fradragsført store kostnader til bruk i utleie virksomheten.

Tilleggsavgift

Skattekontoret har i vedtaket ilagt tilleggsavgift med kr 258 000. Det utgjør ca. 5 % av etterberegnet beløp.

Før 01.01.2017 kunne tilleggsavgift ilegges den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven og ved det har eller kunne ha påført staten tap, jf. dagjeldende merverdiavgiftslov § 21-3.

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at foreningen ga opplysninger om forventet omsetning ved utleie av feriehytter som ikke var realistiske, bl.a. i brev av 19.10.2012.

Vi viser til at foreningen i 2011-2012 var klar over at utleien av [...] enkle hytter over en årrekke hadde gått med underskudd og at foreningen skulle sette i gang et større byggeprosjekt for å bygge [...] nye hytter samt oppgradere og selge andre hytter. Som følge av omleggingen skulle antall hytter reduseres til 14. Videre var foreningen klar over at C AS hadde kjøpt flere tomter av foreningen for utvikling. Foreningen måtte derfor være klar over at inntektene av utleien i denne perioden ikke kunne bli så høye som det fremlagte budsjettet viste.

Foreningen ble som følge av de uriktige opplysningene registrert i Merverdiavgiftsregisteret uten å fylle vilkårene for registrering etter Merverdiavgiftsloven § 2-1 og overtrådt merverdiavgiftsloven. Som følge av den uriktige registreringen har foreningen fått fradrag for inngående avgift med over kr 5 000 000 og påført staten tap.

Normalsats for tilleggsavgift når avgiftspliktige har opptrådt uaktsomt var i henhold til retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 5.1. 20 %. Etter retningslinjenes punkt 5.4. kan tilleggsavgift fastsettes med et bestemt beløp dersom avgiftssubjektet skyld anses om forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift.

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at foreningen ved å gi opplysninger om forventet omsetning som foreningen burde vite ikke var realistiske har opptrådt minst uaktsomt. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 20 % er dermed oppfylt. Ut fra foreningens forhold i saken og etterberegningens størrelse mener skattekontoret at det ikke er en uforholdsmessig streng reaksjon å ilegge tilleggsavgift med kr 258 000.

Skattekontoret kan ikke se at unntak for tilleggsavgift i henhold til retningslinjene for tilleggsavgift punkt 4 kommer til anvendelse i denne saken.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov 1. januar 2017. Saken gjelder etterberegning etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, men vil knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Etterberegning av merverdiavgift - næringsvurdering

Det sentrale spørsmålet i saken er om utleie av feriehytter har representert næringsvirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 og § 5-5 første ledd bokstav c, jf. § 8-1.

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd bokstav c at utleie av hytter er avgiftspliktig. Avgiftsplikten forutsettes av at utleien er næringsvirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd.

Merverdiavgiftsloven inneholder ingen legaldefinisjon av begrepet «næringsvirksomhet». Det er imidlertid i rettspraksis lagt til grunn at en aktivitet drives i næring dersom aktiviteten/virksomheten er av en viss varighet og omfang, er egnet til å gi økonomisk overskudd i overskuelig framtid og drives for eierens egen regning og risiko, jf. Ot.prp.nr.76 (2008-2009) side 26, jf. blant annet Borgarting lagmannsretts dom LB-2009-153551 (Embla Nor) og Frostating lagmannsretts dom LF-2015-164336 (Cinvest). Om en aktivitet utgjør «næringsvirksomhet» beror på en konkret vurdering av disse momentene.

Når det gjelder utleie av hytter fremgår det av Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) kapittel 25.2.5 følgende om avgrensningen av avgiftsområdet for avgiftspliktig utleievirksomhet:

"Ved vurderingen av om utleie av hytter også skal omfattes av merverdiavgiftsplikten, må det foretas en avveining mellom hensynet til et nøytralt system og hensynet til et system som lar seg praktisere på en grei måte. Departementet viser til at det er flere grunner som taler for å holde privat hytteutleie utenfor avgiftsområdet, selv om utleien kan anses som næringsvirksomhet i forhold til merverdiavgiftsloven. Det vil blant annet kunne medføre både avgiftstekniske og kontrollmessige problemer. Dette gjelder imidlertid etter departementets mening ikke for den utleie av hytter og ferieleiligheter som drives i regi av for eksempel hoteller, campingplasser og andre profesjonelle aktører. Dette er som regel hytter eller leiligheter som er oppført utelukkende til utleieformål. Etter departementets oppfatning er det nødvendig av nøytralitetshensyn at den profesjonelle utleievirksomheten underlegges merverdiavgiftsplikt.»

I denne saken er vurderingen knyttet til om aktiviteten objektivt sett er egnet til å gi økonomisk overskudd. At virksomheten objektivt sett må være egnet til å gå med overskudd medfører, slik skattepliktige også viser til, at virksomhetens subjektive forestillinger om mulighet for overskudd ikke er avgjørende, jf. Rt-1985-319 (Ringnes). Vurderingen vil måtte bero på en konkret vurdering. Skattepliktige viser også til Kønig-dommen og anfører at overskuddsevnen skal vurderes i alle tilfeller, men at motivet og hensikten vil være av vesentlig betydning, og der hvor det er et rent kommersielt økonomisk formål, skal det mindre til for å vurdere om virksomheten objektiv sett er egnet til å gå med overskudd. Sekretariatet er enig i dette utgangspunktet, men bemerker at vurdering må være konkret i hvert enkelt tilfelle, jf. Ringnes-dommen.

Skattepliktige viser også til Skattedirektoratets fellesskriv av 15. mars 2010 og til Finansdepartementets uttalelse av 15. juni 2011.

I Skattedirektoratets fellesskriv av 15. mars 2010 er det i forbindelse med krav om økonomisk overskudd uttalt:

«En aktivitet som ellers ville bli sett på som næringsvirksomhet, må normalt anses som næringsvirksomhet selv om virksomheten hittil har gått med underskudd når den utelukkende drives i den hensikt å tjene penger, og hvor det ikke er andre motiver. Kravet til økonomisk overskudd vil typisk komme på spissen ved utleie av fritidseiendom hvor omfang og aktivitet er lav, og hvor aktøren også benytter eiendommen(e) privat. Lite omfang, lav aktivitet og ikke ubetydelig privatbruk er relevante momenter som kan tilsi at utleieaktiviteten ikke har økonomisk formål»

Finansdepartementet uttalte følgende i sitt høringsnotat av 15. juni 2011 vedrørende «Forslag om avgrensning av merverdiavgiftsplikten for utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom»:

«Vurderingen av om det foreligger næringsmessig utleie av fritidseiendom i merverdiavgiftslovens forstand, vil sjelden bero på tvil der det leies ut et stort antall enheter eller det samlede utleide arealer stort. I slike tilfeller vil det normalt være stor utskifting av leietakere/gjester, utleien blir markedsført bredt og utleievirksomheten utgjør eneste eller en viktig inntektskilde for eieren. Tvilen melder seg i tilfeller hvor utleieomfanget er mer moderat, men likevel klart over det normale ved midlertidig, privat utleie av enkelthytte som eieren selv bruker i leiefrie perioder»

Denne saken gjelder utleie av totalt 14 hytter. Dette kan isolert sett tale for at det foreligger næringsvirksomhet. I denne saken er det imidlertid snakk om en fagforenings utleie av egne hytter primært for egne medlemmer. Det vises til at bruken av hyttene fordeler seg ca. 40-60 % mellom hhv. ikke-medlemmer og medlemmer. Det bemerkes at medlemmer har førsteprioritet ved leie av hyttene. Ved leie av hyttene må man også inn på skattepliktiges hjemmeside hvor det må fylles ut et søknadskjema. Sekretariatet bemerker også at skattepliktige ikke har erverv til formål.

Det må av ovennevnte grunner være klart at man ikke uten en nærmere vurdering kan slå fast at virksomheten – basert på antall enheter for utleie - drives i næring i merverdiavgiftslovens forstand.

Sekretariatet vil i det følgende derfor foreta en vurdering om utleie av feriehyttene har representert og vil – i overskuelig fremtid - representere næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand.

Ved den konkrete vurderingen av inntektene og utgiftene må det foretas en vurdering av skattepliktiges fremlagte budsjetter og kalkyler. Det er aktivitetens sannsynlige inntektspotensial og utgiftsside som skal vurderes. I helhetsvurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet må det has for øye at overskuddsvurderingen er en forhåndsvurdering av aktivitetens sannsynlige inntektspotensial og utgiftsside basert på skjønnsmessige og usikre tallstørrelser. Se Borgarting lagmannsretts dom av 13. juni 2018, LB-2017-9933 (Granlund Eiendom AS).

Skattekontoret har i redegjørelsen ovenfor kommet til at utleievirksomheten ikke er egnet til å gå med overskudd, og at både tidligere og fremtidige budsjetter ikke bygger på en realistisk vurdering av fremtidige inntekter.

Sekretariatet gir sin tilslutning til denne vurderingen og vil begrunne dette i det følgende.

Skattepliktige la i brev av 19. oktober 2012 frem et budsjett for perioden 2012 – 2016. Det ble budsjettert med en samlet inntekt for perioden 2012 – 2016 på kr 5 460 081. Skattepliktiges innberettede omsetning med lav sats for samme periode (2012 – 2016) var imidlertid kr 1 478 188, noe som utgjør 27 % av budsjettert omsetning.

Til dette skriver skattekontoret i redegjørelsen:

Skattekontoret finner at budsjettet som ble fremlagt 19.10.2012 ikke ga uttrykk for en realistisk vurdering av forventede inntekter. Vi viser til at foreningen var klar over at utleievirksomheten hadde kumulert et betydelig underskudd i årene frem til 2011. Foreningen var også klar over at både den og C AS skulle sette i gang med større utbyggingsprosjekter som ville medføre lavere utleieinntekter i byggeperioden, og at antall utleiehytter skulle reduseres betraktelig.

Sekretariatet er enig i dette.

Skattepliktige har i tilsvar til varsel datert 30. juni 2016 lagt frem budsjett med inntekter og kostnader fram til 2023. Driftsbudsjettet som er lagt frem viser en økning i inntekter fra kr 770 000 i 2016 til kr 1 206 306 i 2023. Økningen i inntekten reflekterer ifølge skattepliktige en forventet økning i etterspørsel etter hyttene, samt en økning i pris. Skattepliktige har lagt til grunn at omsetningen vil øke med ca. 15 % fra 2016 til 2017 og med ca. 9 % fra 2017 til 2018. Fra 2018 er det lagt til grunn at omsetningen øker årlig med ca. 4,5 % til 2023.

Skattekontoret skriver i redegjørelsen at innberettet omsetning med lav sats har økt med ca. 4 % fra 2015 til 2016 og at 4,5 % årlig økning av leieinntektene fra 2016 fremstår som den mest realistiske vurderingen av økning i årlig omsetning fra 2016 og fremover. Skattekontoret støtter seg blant annet til at det var fullt belegg på hyttene i 2016.

Sekretariatet bemerker at omsetningsoppgavene for 2016 samlet sett viser at det er innberettet kr 470 863 i avgiftspliktig omsetning med lav sats. Det betyr at oppnådde leieinntekter utgjør i overkant av 60 % i forhold til budsjett. Sekretariatet bemerker i tillegg at det i tilsvar til varsel er opplyst at det for sommeren 2016 er fullt belegg på hyttene. Dette viser – som skattekontoret skriver - at det allerede for 2016 er forholdsvis store avvik mellom budsjettert omsetning og faktisk omsetning. Skattekontoret skriver videre at som følge av dette (fullt belegg) kan de ikke se at det er grunnlag for å anta at nivået på leieinntektene i 2016 var lavere enn det vil være i et normalår, og at det ikke er realistisk å legge til grunn at leieinntektene vil øke markant i årene etter 2016. Sekretariatet er enig i dette.

Sekretariatet vil imidlertid bemerke at skattepliktige anfører at de nye hyttene nå er tilpasset helårsutleie slik at det følgelig er mulighet for inntjening utover den primære utleieperioden som er fra påsketider til høstferie. Skattepliktige anfører at virksomhetens inntjeningspotensial derfor er betydelig. Det vises blant annet til at virksomheten har mange ikke-medlemmer som leier hytter og at gjennom bedre markedsføring vil virksomheten søke å øke den eksterne utleien, samt å strekke den mest populære leieperioden over et lengre tidsrom.

Til dette vil sekretariatet bemerke at det nok er mulig at leieperioden kan strekkes all den tid flere av hyttene er moderne og tilpasset en helårs-bruk. Et moment i vurderingen er imidlertid, etter sekretariatets oppfatning, at skattepliktiges medlemmer har førsteprioritet ved utleie av hyttene. Det fremgår ikke av opplysningene i saken at dette ikke også skal gjelde i fremtiden. Økt standard på hyttene vil således også kunne øke etterspørselen fra medlemmer, noe som da vil legge en demper på en større del av den potensielle inntjeningen. Som skattekontoret har påpekt ovenfor og som for øvrig også fremgår av prislisten, har medlemmer en rabatt. Av prislisten fremgår det at leiepris til ikke-medlemmer er 46-47 % høyere enn leieprisen til medlemmer, med unntak av utleie av [...], hvor leieprisen er ca. 33 % høyere. Dette vil derfor legge en begrensning på hvor stor den fremtidige inntjening realistisk sett kan bli og derfor muligheten til å gå med overskudd. Sekretariatet vil også bemerke at perioden med fullt belegg er i en periode med stor ferieavvikling, og at dette må anses å ha stor innvirkning på etterspørselen.

Sekretariatet vil også bemerke at når skattepliktige med full belegg i 2016 får en inntjening på kr 470 863 så medfører det at all øvrig inntjening må komme fra øvrige utleieperioder ellers i året - som frem til i dag har hatt begrenset inntjening, jf. ovenfor.

Dobler man inntjeningen fra 2016 får man kr 941 726 i inntjening. Dette skal ifølge budsjett allerede nås i 2018. Frem til 2023 skal inntjeningen i henhold til budsjett og i forhold til 2016 nesten tredobles. Denne ekstra inntjeningen sett i forhold til 2016 skal altså komme fra utleie utenom sesong, og noe fra økt pris.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at budsjettet med dette fremstår som noe urealistisk. Dette med bakgrunn i den inntjeningen som skattepliktige har oppnådd i årene forut for 2016, den inntjening de har oppnådd i 2016 med fullt belegg i den populære utleieperioden, at medlemmer har første prioritet, samt det faktum at medlemmer gis en rabatt.

Det bemerkes også at for å leie en hytte må man inn på skattepliktiges hjemmeside for å fylle ut et søknadsskjema. Dette i motsetning til hytter som ligger åpent tilgjengelig på markedet for utleie.

Etter sekretariatets vurdering taler det ovennevnte for at skattepliktige ikke kan anses for å drive utleie av feriehytter i næring etter merverdiavgiftslovens forstand. Sekretariatet vil underbygge vurderingen i det følgende.

I budsjettet for perioden 2016-2023 er det i posten for inntekter lagt inn campingutleie med kr 96 000 i årlig inntjening. Camping er kun tilgjengelig for medlemmer. Det er noe usikkert om driftskostnader vedrørende campingutleie er innbakt i foreliggende budsjett eller ikke. Basert på tittelen på budsjettet «Driftsbudsjett [adresse] 2016 – 2023: Virksomhet på [sted] knyttet til utleie av hytter, campingplasser m.m.» legger imidlertid sekretariatet til grunn at driftskostnader angitt i budsjettet også inkluderer kostnader knyttet til campingplassen.

Sekretariatet bemerker at budsjettet ikke inneholder en egen post for avskrivninger. Rettspraksis viser at det generelt skal tas hensyn til avskrivninger ved vurderingen av om en virksomhet er egnet til å gå med overskudd, jf. Borgarting lagmannsretts dom LB-2009-153551 (Embla Nor) og LB-2016-133436 (Hesnes Flyinvest), jf. også rettens uttalelser i LB-2017-9933 (Granlund Eiendom).

I Skattedirektoratets fellesskriv av 15. mars 2010 vedrørende næringsbegrepet ved utleie av fritidseiendom pkt. 5.2 antas det at for fritidsboliger vil det normalt kunne anvendes en avskrivningssats på 2 %, forutsatt at boligen gis forsvarlig løpende vedlikehold. Det uttales:

«Ved vurdering av det reelle overskudd må investeringer fordeles over forventet faktisk levetid (avskrivninger). Avskrivningene vil være det økonomiske uttrykk for det verditap driftsmiddelet utsettes for ved slit og elde som ikke oppveies ved et forsvarlig vedlikehold.»

I Borgarting lagmannsretts avgjørelse i LB-2012-201380 (Bess Mar) kom retten til at avskrivninger ikke skulle beregnes av leilighetenes kjøpesum. Bess Mar AS hadde kjøpt to leiligheter på Hafjell, for til sammen kr 4 660 000. Leilighetene skulle leies ut gjennom et formidlingsselskap. Ut fra omstendighetene i denne saken, kom lagmannsretten til at avskrivninger ikke skulle beregnes. Dette ble begrunnet slik:

"Skattekontoret la i sitt vedtak inn en årlig avskrivning på 2 % av utleieleilighetenes samlede kjøpesum på 4.660.000. Denne kostnaden utgjorde 93.200 kroner. Lagmannsretten er enig med tingretten i at avskrivninger ikke skal beregnes. Lagmannsretten viser i denne sammenheng særskilt til nemndsmedlemmene Langballe og Ongres vota. Medlemmet Ongre uttaler at man i vedlikeholdskostnadene indirekte har ivaretatt hensynet til et eventuelt verditap. Han uttaler videre at «hvor det tas høyde for normalt vedlikehold, bør man kunne se bort fra avskrivninger når man vurderer om utleie av fritidseiendommer skal anses som næring i avgiftssammenheng.» Lagmannsretten er enig i dette resonnementet og tilføyer at fellesutgiftene og vederlaget til Hafjell Tourist AS også innbefatter elementer av vedlikeholdskostnader. Det bemerkes også at det dreier seg om leiligheter der utvendig vedlikehold etter det opplyste varetas av Nermotunet."

Det fremgår av ovennevnte at dersom det ikke foretas avskrivninger i en egen post, forutsettes det at avskrivninger istedet fanges opp av andre poster for løpende vedlikehold, reparasjoner eller lignende.

I posten for reparasjon og vedlikehold er det budsjettert med en kostnad på ca. kr 155 000 i 2016, stigende til kr 190 000 i 2023. Sekretariatet bemerker at dette anslaget skal dekke vedlikehold for 14 hytter. Tar man utgangspunkt i nevnte budsjetterte kostnader blir det i snitt kr 11 000 i 2016 stigende til kr 13 500 i året per hytte. Det bemerkes imidlertid at postene i budsjettet i tillegg til hyttene også skal dekke vedlikehold av campingplassen, [...]. Følgelig vil estimert kostnad per hytte blir enda lavere.

Ser man denne posten for reparasjon og vedlikehold i sammenheng med skattepliktiges forventning om en betydelig økning i utleie i årene fremover – som naturlig vil medføre økt slitasje - fremstår denne posten som urealistisk lav. Sekretariatet kan derfor ikke se at denne posten i tilstrekkelig grad kan anses å dekke behovet for reparasjon og vedlikehold av 14 hytter, campingplass, [...]. Sekretariatet viser til at det generelt skal tas hensyn til avskrivninger ved vurderingen av om en virksomhet er egnet til å gå med overskudd, med mindre posten for vedlikehold og reparasjon og lignende indirekte hensyntar dette. Sekretariatet kan ut fra ovennevnte ikke se at posten for reparasjon og vedlikehold er i overensstemmelse med dette. Det bemerkes også at i Borgarting lagmannsretts avgjørelse i LB-2012-201380 (Bess Mar) var det andre enn skattepliktige som ivaretok det ytre vedlikehold og at posten for vedlikehold således ble satt lavere enn hva den ellers ville vært. I denne saken har skattepliktige ansvar for hyttene alene.

Når det gjelder øvrige poster vil sekretariatet bemerke at disse postene også skal dekke 14 hytter, campingplass, [...]. Sekretariatet sin oppfatning er ut fra dette at flere av postene fremstår som urealistisk lave, jf. vurderingen ovenfor.

Sekretariatet vil blant annet vise til at ifølge budsjettet vil energikostnader i snitt per hytte per år utgjøre kr 3 300 i 2016 stigende til kr 4 000 i 2023. Sekretariatet kan ikke se at dette vil være et realistisk anslag på energikostnader når det legges til grunn en helårs bruk av hyttene – slik det er budsjettert med på inntektssiden. Det bemerkes igjen at de budsjetterte kostnadene ikke bare skal hensynta hyttene, men også blant annet campingplassen og [...].

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige trekker frem utleievirksomheten så langt i 2018 og viser til at den per august 2018 er på kr 647 210 og at det forventes en samlet inntekt på kr 680 000 for 2018. Bakgrunnen for at dette avviker fra budsjett (vedlegg 15 i innstillingen), er ikke fordi de budsjetterte inntektene er urealistiske, men heller at de eldre utleiehyttene ikke er utleid i forventet omfang og at det foreløpig ikke er gjennomslag i markedet for at det nå er mulig å leie hytter hele året og at de nye hyttene innebærer at det bør være attraktivt å leie hytter der også utenfor sommersesong. De viser også til at det var langt vanskeligere å få leid ut de eldre hyttene enn forventet, og at skattepliktige vurderer hva som skal gjøres med de gamle hyttene.

Sekretariatet vil bemerke at skattepliktige opplyser om at sommeren 2018 har vært en god sesong med periodevis ventelister på de nye hyttene. Flere av de eldre hyttene ble stående tomme. Den anslåtte totale inntjening for 2018 forventes å være ca. kr 680 000. Sekretariatet vil bemerke at denne inntjeningen fremdeles medfører at skattepliktige går med underskudd. Sekretariatet kan derfor ikke se at anførslene kan føre frem.

Skattepliktige anfører videre at virksomheten har et betydelig omfang og at den vil generere betydelige inntekter også i årene fremover.

Til dette vil sekretariatet bemerke at virksomhetens omfang alene i denne saken ikke er tilstrekkelig til å kunne ta stilling til næringsbegrepet, jf. drøftelsen ovenfor. Anslag på fremtidige inntekter er også vurdert ovenfor. I denne forbindelse vil sekretariatet bemerke at virksomhetens kostnader også må hensyntas i vurderingen. Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor.

Skattepliktige anfører også at sekretariatet har lagt til grunn feil faktum i innstillingen. Det vises til at utleien til ikke-medlemmer er langt større i omfang enn utleien til medlemmer. Det vises blant annet til at inntektene i 2018 fra ikke-medlemmer er langt høyere enn inntektene fra medlemmer.

Til dette vil sekretariatet kort bemerke at skattepliktige selv i klagen har anført at utleien i 2016 fra medlemmer utgjorde ca. 60 % fra medlemmer og 40 % fra ikke-medlemmer. Sekretariatet kan derfor ikke se at vi har lagt til grunn feil faktum. Sekretariatet vil videre bemerke at dersom det i 2018 har skjedd en slik endring at det nå er en vesentlig utleie til ikke-medlemmer i forhold til medlemmer, så er det fremdeles underskudd. Dette tatt i betraktning at ikke-medlemmer har en høyere leiepris enn medlemmer.

Sekretariatet kan med dette ikke se at skattepliktiges anførsler vil medføre en annen konklusjon enn den som følger av ovennevnte vurdering.

Oppsummering og konklusjon

Som det fremgår ovenfor skal det ved den konkrete vurderingen av inntektene og utgiftene foretas en vurdering av skattepliktiges fremlagte budsjetter og kalkyler. Det er aktivitetens sannsynlige inntektspotensial og utgiftsside som skal vurderes.

Etter en totalvurdering finner sekretariatet at både tidligere og fremtidige budsjetter ikke bygger på en realistisk vurdering av fremtidige inntekter. Når det gjelder kostnadssiden synes også flere av postene å være urealistisk lave. Dette medfører etter sekretariatets vurdering at inntektene ikke vil overstige kostnadene. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Sekretariatet finner med dette etter en konkret helhetsvurdering at skattepliktige ikke kan anses å drive næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand med utleie av feriehytter. Skattepliktige har dermed ikke rett til å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleievirksomheten eller kreve fradrag for inngående merverdiavgift.

Til skattepliktiges subsidiære påstand om at de oppfyller vilkårene for å bli registrert fra og med 2015 viser sekretariatet til vurderingen ovenfor. Det følger av konklusjonen at skattepliktige ikke kan anses å drive næringsvirksomhet i forhold til utleie av hytter i merverdiavgiftslovens forstand, verken i perioden 2012-2015, eller i overskuelig fremtid.

Tilleggsavgift

Når det gjelder tilleggsavgift har skattekontoret i denne saken ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Skattepliktige er i brev datert 27. juni 2017 blitt orientert om lovendringen og blitt oppfordret til å komme med eventuelle nye opplysninger som kan få betydning for vurderingen av tilleggsskatt. Skattepliktige har ikke kommet med merknader til dette brevet.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som «forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap» kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Det følger av ovennevnte drøftelse at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftslovens bestemmelser om registrering og fradragsrett, § 2-1 og § 8-1 ved at skattepliktige ved reaktivisering sendte inn et urealistisk budsjett over forventet inntjening og dermed blitt reaktivisert i Merverdiavgiftsregisteret på grunnlag av uriktige forutsetninger. Overtredelsen har påført staten tap fordi det som følge av registrering er fradragsført inngående merverdiavgift med kr 5 157 117.

Sekretariatet er derfor enig med skattekontoret om at begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Når det gjelder det subjektive vilkåret vil sekretariatet bemerke at det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen. Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Sekretariatet viser til framstillingen ovenfor og er enig med skattekontoret om at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har utvist uaktsomhet.

Sekretariatet viser til at skattepliktige har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret siden 1. termin [...]. Regler om registrering og fradragsføring må således forventes å være kjent. Det vises til at skattepliktige sendte en henvendelse til Skatteetaten i slutten av 2009 med forespørsel om foreningens registrering også skulle omfatte utleie av hytter. Skattekontoret informerte deretter i april 2010 på generelt grunnlag om vilkår og fremgangsmåte for søknad om utvidelse av registrering. Skattepliktige søkte ikke om utvidelse av registreringen til å omfatte hytteutleie før etter at skattekontoret fattet vedtak om sletting i Merverdiavgiftsregisteret i 2011. Skattepliktige påklaget slettingsvedtaket og sendte i den forbindelse inn nye opplysninger og budsjett over kommende år. På bakgrunn av disse opplysninger ble skattepliktige reaktivisert i Merverdiavgiftsregisteret.

Skattepliktige har etter sin henvendelse til skattekontoret i slutten av 2009 blitt orientert om hva som kreves for å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Skattepliktige må på bakgrunn av tilbakemeldingen anses for å ha tatt en vurdering om at virksomheten på daværende tidspunkt ikke oppfylte vilkårene for registrering. Skattepliktige har deretter foretatt en ny næringsvurdering på bakgrunn av slettingsvedtaket, over ett år etter den generelle tilbakemeldingen fra skattekontoret i april 2010. Etter sekretariatets vurdering taler dette for at skattepliktige både har vært kjent med reglene om registrering og hva som kreves for slik registrering.

Skattepliktige har anført at de ikke har utvist uaktsomhet ved fremleggelse av budsjett for årene 2012-2015. De begrunner dette blant annet med at det ikke var kjent for de at ombygging/renovering på [sted] ville bli så omfattende som den faktisk ble. Det anføres også at de heller ikke kunne forutse den usedvanlige dårlige sommeren i 2012, og at det ikke kan anses uaktsomt å være optimistisk ved vurdering av fremtidig omsetning.

Sekretariatet er enig med skattekontoret om at det er bevist med klar sannsynlighet at foreningen har gitt opplysninger om forventet omsetning som foreningen burde vite ikke var realistiske. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Sekretariatet er ut fra ovennevnte av den oppfatning at skattepliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet for at tilleggsavgift kan ilegges. Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 at utgangspunktet da er at tilleggsavgift skal ilegges med 20 %.

Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Skattekontoret har imidlertid hensyntatt at skattekontoret selv i større grad burde ha stilt spørsmål ved budsjettet og etterlyst flere opplysninger. Som følge av dette har skattekontoret ansett uaktsomheten som noe mindre klanderverdig, men likevel slik at skattepliktige er mest å bebreide. Som følge av dette er tilleggsavgift ilagt med et bestemt beløp, kr 258 000, tilsvarende ca. 5 %. Skattekontoret viser blant annet til at klage på slettingsvedtak og utarbeidelse av budsjett ble forfattet og utarbeidet av en profesjonell aktør.

Sekretariatet vil vise til retningslinjenes punkt 4.4 som gir adgang til å fastsette tilleggsavgift med et bestemt beløp. Punkt 4.4 lyder:

"Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp."

Sekretariatet er enig i at skattekontoret selv er å bebreide i denne saken. Det vises til at skattekontoret hadde en del korrespondanse med skattepliktige i forbindelse med klagen og søknad om registrering. Drøftelsen ovenfor viser imidlertid at skattepliktige også må være å bebreide, dette særlig tatt i betraktning skattepliktiges solide erfaring med utleie forut for registrering som har vært et viktig moment i sekretariatets vurdering. Sekretariatet finner med dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med kr 250 000, tilsvarende ca. 5 % i denne saken.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd:

Selv om det ikke er anført i saken, har sekretariatet på eget initiativ foretatt en vurdering av om det i denne saken foreligger brudd på Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsavgift har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og pliktereller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsavgift.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 12. april 2017 og saken ble påbegynt den 2. august 2018. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på 1 år og ca. 4 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av satsen for tilleggsskatten med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder. Den saken dreide seg således om en lengre periode med liggetid enn denne saken.

I denne saken er tilleggsavgiften ilagt med et bestemt beløp, kr 258 000, tilsvarende ca. 5 %. Sekretariatet finner med bakgrunn i det ovennevnte at satsen for tilleggsavgift i denne saken bør settes til 0 % som en kompensasjon for at liggetiden utgjør ca. 1 år og 4 måneder. Ilagt tilleggsavgift blir dermed satt til kr 0.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge. Ilagt tilleggsavgift reduseres fra kr 258 000 til kr 0.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 14. oktober 2018 fattet slikt

                                                             v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.
Ilagt tilleggsavgift reduseres fra kr 258 000 til kr 0.