Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet blir for tida revidert og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Om gaveoverføring til datters kapitalforsikring skal klassifiseres som realisasjon i henhold til skatteloven § 9-2

  • Publisert:
  • Avgitt: 28.09.2022
Saksnummer SKNS1-2022-62

Saken gjelder klage på avgitt BFU.

Spørsmål om en overdragelse av innsenders personlige eide aksjer til hans datters kapitalforsikring skal klassifiseres som realisasjon i henhold til skatteloven § 9-2, herunder hvem som skal tilordnes inntekten.

Det er avgitt en BFU for begge skattepliktige saken gjelder. Sekretariatet har ved klagebehandlingen utarbeidet en innstilling for hver av de skattepliktige BFUen gjelder.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Lovhenvisninger:.Skatteloven § 9-2

Saksforholdet

I brev datert 19. mai 2021 ble det anmodet om bindende forhåndsuttalelse.

A ("Datter") er datteren til B ("Far"). Datter har planlagt å tegne en kapitalforsikring hos C S.A ("C") så snart en bindende forhåndsuttalelse foreligger. Datter sender en forsikringssøknad som omfatter selskapets due diligence, egnethetstest etc. for å avdekke at C sin kapitalforsikring passer med Datters behov. C avgir en skriftlig aksept når forsikringskontrakten er godkjent.

Forsikringen som Datter har planlagt å tegne hos C er en kapitalforsikring hvor forsikringselementet som utbetales ved død eller uførhet utgjør 1 prosent av investert beløp i tillegg til gjenstående sparebeholdning på forsikringskontoen. Forsikringselementet er likevel begrenset oppad til EUR 10 000. Forsikringstillegget vil også alltid være mindre enn 50 prosent i tillegg til gjenstående sparebeholdning på forsikringskontoen. Dersom det skal utbetales et fast beløp ved inntreden av forsikringstilfellet, vil dette også alltid utgjøre et beløp som utgjør mindre enn 100 prosent tillegg til innbetalte sparebeløp.

Ifølge innsender skal polisen bli forvaltet på følgende måte:

FAS - Specialised Insurance Fund: Forsikringstakeren får mandatet fra forsikringsselskapet til å foreta fritt investeringsvalg. Dette i henhold til investeringsreglene i Luxembourg CAA, begrenset til type forsikringskunder fra type A – D.

Når forsikringen er tegnet, ønsker Far å gi 1/3 av hans privateide aksjer i selskapet D AS med organisasjonsnummer [...] i gave til sin Datter ved at aksjene i selskapet overføres til Datters kapitalforsikringspolise når C har gitt en skriftlig aksept på at Datters forsikringskontrakt er godkjent.   Dette innebærer at aksjene overføres til C, som krediterer Datter verdien av de mottatte aksjene i polisen. C vil være juridisk eier av de finansielle instrumentene som inngår i polisen. C vil i forbindelse med overføringen gjøre en due diligence av aksjene og verdien av Datters forsikringspolise vil øke tilsvarende virkelig verdi av aksjene som tilføres.

Det foreligger ingen planer eller avtale om realisasjon av aksjene som overføres til kapitalforsikringspolisen.

Skattekontoret har etter dialog med innsender i BFUen tatt stilling til følgende spørsmål:

  1. Om gaven fra Far B som plasseres inn i Datter A sin forsikringspolise anses som realisasjon på Far B sin hånd i henhold til skatteloven § 9-2.
  2. Om transaksjonen som beskrevet i anmodningen anses som realisasjon på Datter A sin hånd etter reglene om skattemessig gjennomskjæring i henhold til skatteloven § 13‑2.
  3. Om Datter A vil overta Far B sine skatteposisjoner knyttet til aksjene etter prinsippet om skattemessig kontinuitet i henhold til skatteloven §§ 9-7 og 10-33.

Den bindende forhåndsuttalelsen ble avgitt 14.februar 2022. På bakgrunn av det beskrevne faktum og de forutsetninger som ble tatt, kom skattekontoret til at aksjene i D AS anses som en gave gitt direkte fra B til A, jf. skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a, og utløser dermed ikke skatteplikt for B. A trer da inn i B sine skatteposisjoner i henhold til skatteloven § 10-33.

A sin overføring av aksjene i D AS som hun har fått i gave fra B inn i forsikringspolisen anses som realisasjon av aksjene på A sin hånd og utløser skatteplikt for henne i henhold til skatteloven § 5-1, jf. § 10-31. 

Klagefristen er ifølge skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd seks uker, jf. § 6-2 første ledd. Den 21.mars 2022, altså etter fem uker, kontaktet fullmektigen saksbehandler og ba om utsatt klagefrist. Ny klagefrist ble satt til 11.april 2022. Den 6. april 2022 ba fullmektig om ytterligere utsatt klagefrist på grunn av påskeferieavvikling. Ny og endelig klagefrist ble satt til 31.mai 2022. Klagen ble inngitt den 30.mai 2022 og er dermed fremsatt rettidig. 

Skattekontorets uttalelse til sekretariatet ble mottatt 24. juni 2022.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige 14. juli 2022. Merknader ble mottatt 12. august 202 og gjengis under punktet «innsenders anførsler».

Innsenders anførsler

Uttalelsen gjelder spørsmålet om skatteplikt for gaveoverdragelse av personlige eide aksjer fra far til datters kapitalforsikring.

Klager deler ikke skattekontorets vurdering av de faktiske og rettslige forhold, hvor overføring av aksjene etter klagers oppfatning faktisk og rettslig må ansees overført fra far til datters kapitalforsikring, ikke datter personlig, og uten at overføringen utløser skatteplikt for datter. Etter klagers oppfatning bygger uttalelsen på en rettslig og faktisk misforståelse ved beskrivelsen av overføring av aksjene.

Det bes på den bakgrunn om at skattekontoret omgjør sin uttalelse. Dersom skattekontoret ikke finner å omgjøre uttalelsen ønskes klagen fremmet for Skatteklagenemnda. Tilsvarende faktiske og rettslige anførsler som for skattekontoret gjøres gjeldende i klagen.

Etter klagers oppfatning er det særlig to forhold hvor skattekontoret trår feil.

Det første er ved vektlegging og forståelse av den medvirkning som datter skal yte i forbindelse med overføringen av aksjer til polisen. Her er det feilaktig lagt til grunn at datter avgjør når, hvordan og om aksjene skal overføres til forsikringspolisen. Det riktige er at aksjene overføres direkte fra far til forsikringspolisen uten at rådigheten noensinne går over til datter. Datter har således ikke faktisk eller rettslig fått rådighet over aksjene forut for overføring til forsikringsselskapet. Forutsetningen for gaven er at den skal direkte inn i forsikringspolisen, gaveløftet gir ikke datter anledning til å velge å ta disse imot personlig eller på noen annen måte disponere over aksjene forut for at de er kommet inn og registrert som en del av underliggende investeringer i forsikringspolisen.

Det andre er at skattekontoret finner at overføringen ikke kan likestilles med tilsvarende overføring til holdingselskap.

Klager siterer fra avgjørelsen side 7, siste avsnitt og side 8 første avsnitt:

“Å overføre aksjene inn i en forsikringspolise (som beskrevet av innsender) vil oppfylle intensjonene om gave og indirekte kontroll over aksjene. Forsikringsavtalen som skal inngås er en gjensidig avtale som bare inngås mellom C og Datter. Far er ikke part i denne avtalen. Forsikringsselskapet har opplyst følgende om utstedelse av forsikringsbevis: «C avgir en skriftlig aksept når forsikringskontrakten er godkjent, og datter kan begynne å overføre aksjen. Så snart aksjen er overført, utsteder vi et forsikringsbevis. Slik skattekontoret forstår dette er det [Dette Datter] som står i posisjon til å avgjøre om og når aksjene skal skytes inn på polisen og det er hun som i så fall må instruere C til å overta aksjene fra Far. C kan altså ikke ta aksjene inn i forsikringspolisen uten at [Dette Datter] instruerer C til å motta disse. Realiteten er da etter skattekontorets oppfatning slik at Datter har fått råderett over aksjene fra Far før de overføres til C. Skattekontoret legger dermed til grunn at selv om overføringen av aksjene formelt/teknisk gjøres fra Far til C kan ikke det endre realiteten i saken som er at Far gir en gave direkte til Datter.”

Klager gjør oppmerksom på at i det siterte fra forsikringsselskapet, “datter kan begynne å overføre aksjen” menes det ikke at datter har fått overført eiendomsrett til aksjene, men at datter aksepterer gaven som inkluderes i hennes forsikringspolise. Dette fremgår blant annet av beskrivelsen “direkte over til forsikringspolisen”, jf. beskrivelse av faktum gjengitt i uttalelsen side 3, fjerde avsnitt.

Selskapet har i forbindelse med klagen presisert dette som følger:

“Far ønsker å gi gave i form av aksjer til datter, men forutsetningen er at gaven skal gis fra Far og direkte til Datters kapitalforsikringspolise. C har egne due diligence prosedyrer, og når kontrakten og forsikringskonto er åpnet, kan datter gi beskjed til Far, slik at Far kan instruere overførsel av aksjene direkte til datters forsikringspolise. Instruksjonen fra far er en forutsetning for at gaveoverførselen skal skje. Med andre ord; datters aksept av gaven innebærer at aksjene overføres direkte fra Far til forsikringspolisen. Datter er ikke involvert i selve overførsel av aksjene”.

Det gjøres i klagen oppmerksom på at ved enhver gave vil det være opp til gavemottaker å samtykke til mottakelse av gaven. Overføring av formuesgjenstander vil regelmessig kreve ulik medvirkning fra gavemottaker og andre, herunder ved etablering av rettsvern, ved styrets aksept for gaver til barns holdingselskaper mv.

Når skattekontoret legger til grunn at krav om slikt samtykke medfører at rådigheten over aksjene “i realiteten” har gått over til datter, er klager usikker på hvordan skattekontoret rettslig og faktisk kan utlede dette.

Etter klagers oppfatning må vurderingen av disse spørsmål ved overføring av gave stille seg tilsvarende som vurderingen ved “realisasjon” av aksjer, jf. skatteloven § 9-2. Klager har vanskelig for å slutte seg til at datter forut for overføring til forsikringspolisen har “råderett” over aksjene. Hun kan kun velge å avslå gaven, og hun har ikke anledning til å utøve noen eierbeføyelser over aksjene før disse er inkludert i hennes forsikringspolise. Først etter overføring til forsikringspolisen kan hun utøve “indirekte” eierbeføyelser over aksjene. Det vil være forsikringspolisen som økes i verdi ved mottakelse av utbytte og realisasjon m.m. Det er forsikringsselskapet som vil delta i emisjoner mv., styret av datters investeringsvalg. Det vises her for eksempel til Finansdepartementet sin uttalelse i UTV. 2003 side 1464 om tidfesting ved salg av aksjer. I nevnte uttalelse, sjette avsnitt uttaler departementet:

“Den nærmere fastleggingen av realisasjonstidspunktet beror på en helhetsvurdering av transaksjonen. Et sentralt vurderingstema vil være hvorvidt vesentlige deler av avtalen er oppfylt fra skattyters side. I den forbindelse er det blant annet naturlige å se hen til hvilke eierbeføyelser knyttet til aksjene som erverver har fått overført til seg.”

Vilkåret for gaven er at aksjene skal overføres til en forsikringspolise. Det å da anse aksjene overført til datter, og ikke forsikringspolisen, mangler etter klagers oppfatning faktisk og rettslig forankring. Etter ovenstående er det klagers oppfatning at datter ikke har rettslig eller faktisk råderett over aksjene forut for at de er innlemmet i forsikringspolisen. Resultatet av dette er at overføringen til polisen ikke er en realisasjon for datter siden hun ikke har hatt rådighet over aksjene.

Når det gjelder sammenligningen med holdingselskap, er det klagers oppfatning at skattekontoret feilslutning vedrørende overføring av rådighet fått den følge at sammenligningen med overføring til barns holdingselskap blir feil.

Det siteres fra skattekontorets avgjørelse side 8, tredje siste avsnitt:

“Innsender trekker sammenligning til tidligere bindende forhåndsuttalelser, f.eks. BFU 20/08 og BFU 8/18. Disse omhandler tilfeller der foreldre har overdratt aksjer vederlagsfritt til sine barns holdingselskaper. Innsender mener at foreliggende sak skattemessig kan likestilles med overføring av aksjer til barns holdingselskap, og derfor må behandles på samme måte. Dette fordi forsikringspolisen etter innsenders syn fungerer på samme måte som et holdingselskap ved at eier av holdingselskapet tar risiko for verdiendringer på finansielle instrument som inngår i selskapet uten å skattlegges direkte for løpende gevinst og tap. Etter skattekontorets syn er det ingen overføringsverdi fra disse uttalelsene til den foreliggende fordi realiteten i vår sak er at Far gir en gave til Datter, ikke til et holdingselskap, og heller ikke til C. Det at gaven overføres til Datters forsikringspolise, som ikke er et eget rettssubjekt, endrer ikke dette utgangspunktet.”

Klager er noe usikker på skattekontorets forståelse av de faktiske og rettslige forhold. Klager er enig i at en forsikringspolise ikke er et eget rettssubjekt, dette er vel heller ikke aksjer. Et aksjeselskap og et forsikringsselskap er derimot egne rettssubjekter. I begge tilfeller overføres aksjene til et rettssubjekt (aksjeselskap/forsikringsselskap). Etter gaveoverdragelsen har gavemottaker i begge tilfeller bare indirekte eierskap til aksjene som giver har overført. I det ene tilfellet, via aksjer i holdingselskapet som har mottatt gaven, i forsikringstilfellet via forsikringspolisen. Hverken barnas holdingselskaper eller forsikringsselskapet er gavemottaker, det er henholdsvis aksjeeier og forsikringstaker som tilgodesees.

Et aksjeselskap er normalt styrt av aksjeeierne gjennom utøvelse av deres myndighet i generalforsamlingen, herunder ved valg av selskapets styre. Det må antas at det hører inn under styret og generalforsamlingen i et aksjeselskap å avgjøre hvorvidt en gave skal mottas, herunder vil det regelmessig være tale om undertegnelse av omfattende aksjonæravtaler og forhold til ulike bindinger i gaveløfte fra giver. Slike forbehold må regelmessig aksepteres av både den fysiske gavemottaker og selskapet ved dets representant. Klager er ikke kjent med at det tidligere, eller i andre sammenhenger, er hevdet at slike formalia medfører at rådigheten er gått over til den person som samtykker til nevnte forhold. Dette selv om det er denne personen som reelt får formuesforøkelsen ved økning av verdi av sine eksisterende aksjer/forsikringspolise.

Tilsvarende må datters samtykke til overføring av aksjer inn i hennes forsikringspolise anses å ha stor parallellitet med de forhold som er skissert ovenfor for overføring til aksjeselskaper, jf. også ovenfor vedrørende rådighet mv.

Videre bemerkes at for gaver til barns holdingselskaper, medførte de opphevede reglene om arveavgift at arveavgift ble beregnet som om de fysiske personer hadde mottatt gaven, hvor holdingselskapet betalte selve avgiften. Det vises her f.eks. til BFU 48/02.

Ved gavesalg vil vederlaget regelmessig også falle innenfor reglene i aksjeloven § 3-8 om transaksjoner med nærstående. Ved overdragelse til barn sine holdingselskap hvor vederlaget ved gavesalget overstiger de aktuelle terskelverdiene i aksjeloven § 3-8, skal styret både utarbeide redegjørelse og erklæring som bekreftes av revisor og registreres i foretaksregisteret før avtalen om gavesalg er bindende for selskapet. Dette viser at det i praksis er godtatt en betydelig medvirkning fra gavemottaker uten at rådigheten ansees å ligge hos gavemottaker personlig. Vi mener disse tilfelle har betydelig overføringsverdi til herværende tilfelle.

Det vises også til BFU 12/17 - overføring av aksjer til ektefelles holdingselskap - denne uttalelsen gjelder i prinsippet interessefellesskap, men de betraktninger som gjøres gjeldende har etter klagers oppfatning overføringsverdi. Fra uttalelsen siteres fra skattekontorets vurderinger:

“På generelt grunnlag mener Skattedirektoratet at det foreligger omgåelsesfare i et tilfelle som foreliggende. Utgangspunktet er at overføringer mellom ektefeller ikke skal gis skattemessig virkning. Selv om skattyter her overfører til ektefellens holdingselskap, er det ektefellen han beriker og indirekte er det en overføring mellom ektefeller. Som det fremgår ovenfor, har også skattyter selv gitt uttrykk for at det er ektefellen han ønsker å berike ved transaksjonen. Dersom denne transaksjonen ikke medfører beskatning (slik som overføring til eget selskap gjør), vil den nettopp gis betydelige skattemessige virkninger, nemlig at aksjene vederlagsfritt kan føres inn under fritaksmetoden uten skattlegging. Dette vil ikke være mulig ved direkte overføring av aksjene til ektefellen. Det er ikke avgjørende at transaksjonen eventuelt på annen måte kan gjennomføres uten beskatning. Videre kan ektefellen som eier av holdingselskapet når som helst overføre aksjene i holdingselskapet vederlagsfritt til skattyter, slik at skattyter igjen blir eier (gjennom å eie holdingselskapet) av aksjen han har overført til ektefellens holdingselskap. Endelig kan ektefellene fritt bestemme hvem av de to som skal tilordnes formue og kapitalinntekt på skattemeldingen, uavhengig av hvem som er den privatrettslige eieren.

Summen av ovennevnte virkninger tilsier etter Skattedirektoratets oppfatning at identifikasjon mellom innsender og ektefellen må skje i det foreliggende tilfellet og virkningene fratar etter Skattedirektoratets syn transaksjonen noe av dens gavepreg, og svekker parallelliteten til de rene gavetilfellene. Skattedirektoratet legger til grunn at det ikke har vært lovgivers intensjon at ektefeller ved slike overføringer som i denne saken skal kunne flytte aksjer inn i fritaksmetoden uten beskatning. På denne bakgrunn mener Skattedirektoratet at en vederlagsfri overføring til ektefellens holdingselskap ikke kan behandles skattemessig på lik linje med gaver til andre og en slik overføring kan beskattes. Etter Skattedirektoratets oppfatning vil da reglene i skatteloven § 13-1 kunne komme til anvendelse på transaksjonen.” (klagers understrekning) «

I vår sak er det nettopp et klart og uomtvistet gavepreg, det foreligger etter klagers oppfatning ingen omgåelsesfare, eller andre hensyn som skulle tilsi en forskjellsbehandling med overføring til eget holdingselskap. Det vises ellers til hva som tidligere er formidlet vedrørende hvordan en kapitalforsikring og et holdingselskap virker hva gjelder fritaksmetode, styring av investering og skatteutsettelse. Videre trekkes vi frem at lovgiver klart ved en rekke anledninger har gitt uttrykk for et ønske om størst mulig sammenheng i beskatningsregler for likeartede investeringsformer og objekter, jf. innføring av nytt 10-20 tiende ledd hvor verdipapirfond og kapitalforsikring nettopp likestilles. Det fastholdes at realiteten er at far gir aksjer til datters forsikringspolise som har helt klare og tydelige paralleller til holdingselskap.

Hovedanførsler i merknader til innstillingen

Innsender presiserer at de underliggende juridiske forhold skal legges til grunn for skattemessige vurderinger. I sekretariatets innstilling legges det opp til at far ved overføring av aksjer til datters eksisterende forsikringspolise realiserer aksjene, og overfører en polise/begunstigelse til datter svarende til virkelig verdi av det overførte. Innsender mener at verken skattekontorets eller sekretariatets vurderinger og konklusjoner medfører faktisk eller juridisk riktighet.

Far mottar ikke vederlag ved overføring av aksjene, det er verdien av datters eksisterende forsikringspolise som økes. Det anføres at de skatterettslige virkninger ved å legge til grunn korrekt faktum er svært parallelle med hva som skjer ved gave til barns aksjeselskap. Også i aksjeselskaps tilfellene skjer det en formuesøkning av barns aksjer tilsvarende som det skjer en formuesøkning via økt verdi av eksisterende forsikringspolise for datter.

Innsender mener at faktum i denne saken er sammenlignbar med innskudd i aksjeselskap ved at det blir verdiøkning av et annet objekt, henholdsvis aksjene i barns holdingselskaper og her ved økning av verdi av forsikringspolisen.

Innsender mener både faktiske forhold og virkninger er sammenfallende. At de regulatoriske forhold for aksjeselskaper og forsikringsavtaler er forskjellige, medfører ikke at den skattemessige behandlingen skal bli ulik. Etter innsenders oppfatning er løsning for aksjeselskaper basert på en vanlig klassifisering av transaksjonene hvor de underliggende juridiske forhold også er lagt til grunn skattemessig.

Oppsummert mener innsender at de underliggende juridiske forhold er at far yter en gave til sin datter.

I foreliggende tilfelle er de underliggende juridiske realiteter at far ved overføring til forsikringsselskapet oppgir enhver juridisk og økonomisk rådighet over aksjene med endelig virkning. Far mottar ikke noen forsikringspolise eller har noen nødvendig medvirkning hva angår økning av verdi av datters forsikringspolise. For innsender fremstår dette som en typisk gavedisposisjon hvor hensikten er å berike datter uten at far oppnår annet enn takknemlighet. Hvorvidt rådigheten anses oppgitt ved innføring i aksjeeierbok eller ved bekreftelse til forsikringsselskapet om gave, har etter innsenders oppfatning ingen selvstendig betydning i saken. Som anført er det kun forsikringsselskapet som får rådighet over aksjene. Datter får en verdiøkning av sin eksisterende polise som er en juridisk bindende avtale med C.

Juridisk er far sin overføring av aksjer til forsikringsselskapet en ren gaveoverføring hvor han ikke mottar noe vederlag. Datter får økning av verdi av sparesaldo på sin eksisterende forsikring tilsvarende virkelig verdi av aksjene. Dette må også i utgangspunktet legges til grunn for de skatterettslige vurderingene.  Det utstedes ingen polise hvor datter er “tilgodesett”, det er verdien av datter sin eksisterende forsikringspolise som økes ved overføringen. Far mottar ikke noe vederlag og det kan etter innsenders oppfatning da ikke foreligge en “realisasjon” ved overføringen. Det er innsenders syn at beskatning først vil skje ved uttak av polisen.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelse:

«Det er i hovedsak fremmet to anførsler. For det første hevder klager at skattekontoret har lagt for mye vekt på den medvirkning som datter skal yte i forbindelse med overføringen av aksjer til forsikringspolisen. For det annet mener klager at skattekontoret feilaktig har lagt til grunn at overføringen i denne saken ikke kan likestilles med overføring til holdingselskap.

I forbindelse med den første anførselen presiserer klager at datter ikke har fått overført eiendomsretten til aksjene, men at datter aksepterer gaven som inkluderes i hennes forsikringspolise. Det presiseres at ved enhver gave vil det være opp til gavemottaker å samtykke til å motta gaven, og at overføring av formuesgjenstander regelmessig vil kreve ulik medvirkning fra gavemottaker og andre, herunder etablering av rettsvern samt ved styrets aksept for gaver til barns holdingselskaper. Klager er usikker på hvordan skattekontoret kan utlede at rådigheten over aksjene i realiteten er gått over til datter ved et slikt krav om samtykke. Klager mener at datter ikke har rettslig eller faktisk råderett over aksjene forut for at de er innlemmet i forsikringspolisen.

Til dette bemerker skattekontoret at forsikringspolisen er en avtale inngått mellom datter og forsikringsselskapet. Selv om datter ikke formelt står som eier av aksjene, er det hun som i realiteten har fått dem fra far og må samtykke i at de overføres som tingsinnskudd i hennes egen kapitalforsikring. Det er datter som far ønsker å berike, og som faktisk får en formuesforøkelse gjennom fars gavedisposisjon, ikke forsikringsselskapet. Dette gjelder selv om gavedisposisjonen ikke gjøres gjennom formell registrering av aksjeeierskapet på datter.

Klager viser i klagen til en uttalelse fra Finansdepartementet i Utv. 2003 side 1464 om at det er naturlig «å se hen til hvilke eierbeføyelser knyttet til aksjene som erverver har fått overført til seg» ved fastleggelsen av realisasjonstidspunktet. Dette er skattekontoret enig i, og vi har lagt vekt på at det er datter som har den reelle råderetten over aksjene ved at hun må samtykke til at de blir overført til polisen, samt at det er hun som har direkte krav på verdien av aksjene både før og etter overføringen til forsikringspolisen. Selv om far skulle stille som vilkår for gaven at aksjene måtte overføres til forsikringspolisen, vil hans gavedisposisjon gjelde overfor datter og ikke overfor forsikringsselskapet.

Dette går over i den andre anførselen, hvor klager mener at kapitalforsikringen må sammenlignes med eierskap av aksjer gjennom et holdingselskap. Et holdingselskap er et eget skattesubjekt, og ved overføring av kapital til et holdingselskap er det holdingselskapet som direkte berikes, og ikke holdingselskapets aksjonærer. Dette står i motsetning til i denne saken, hvor datter blir direkte beriket ved overføring av aksjene fra far. Dette kan, etter skattekontorets oppfatning, sammenlignes med at datter skulle fått en eiendom av far, men hvor eiendommen fremdeles er tinglyst på ham. Dersom datter realiserer eiendommen, vil hun være skattepliktig for gevinsten, selv om det er far som er tinglyst som eier ved tinglysingen fra datter til den nye erverver. Tilsvarende må datter i dette tilfellet beskattes av gevinsten ved realisasjon av aksjene gjennom å benytte dem som innskudd i hennes forsikringspolise.

En kapitalforsikring kan anses å være en ordning som tar for seg elementer fra både fritaksmetoden og aksjonærmodellen. Ved kapitalforsikringen er det kunden eller den forsikrede som har et krav overfor selskapet på et beløp som tilsvarer verdien av de underliggende eiendelene på kontoen, tilsvarende som om den personlige aksjonæren skulle eid de underliggende aksjer (aksjonærmodellen). Det er likevel forsikringsselskapet som eier plasseringene, på lik linje som om den personlige aksjonærens selskap skulle eid underliggende finansaktiva innen fritaksmetoden.

Forskjellen er at det er aksjonærens og ikke forsikringsselskapets midler, selv om forsikringsselskapet står som eier av de underliggende eiendelene. Dette skillet kan sammenlignes med kundeportefølje og selskapsportefølje i et forsikringsselskap. Ettersom det er den forsikrede som eier midlene, vil midlene være en del av forsikringsselskapets kundeportefølje, i motsetning til dersom aksjene skulle vært gitt direkte til et holdingselskap. Da ville aksjene inngått som en del av selskapets, og ikke de personlige aksjonærenes, portefølje. Dette gjør at investeringer i en kapitalforsikring, etter skattekontorets oppfatning, ikke kan sammenlignes med investeringer i et holdingselskap. I begge tilfeller blir riktignok aksjene formelt overført til et selskap (forsikringsselskap vs. holdingselskap), men det blir ikke riktig, som anført i klagen, at gavemottaker i begge tilfeller har indirekte eierskap over aksjene som er overført til selskapet. Det er kun gjennom kapitalforsikringen at den forsikrede har indirekte eierskap. I et holdingselskap er det selskapet som fullt og helt ut eier aksjene, herunder har alle rettigheter og forpliktelser i tilknytning til aksjene. Tilsvarende gjelder ikke for forsikringsselskap som står som eier av den forsikredes kundeportefølje.

Når skattekontoret er kommet til at overføringen av aksjene anses som en gave direkte til datter, og ikke til forsikringspolisen, vil datterens overføring av aksjene til forsikringsselskapet anses som realisasjon på datterens hånd. Dette samsvarer også med skatteloven § 10-20 tiende ledd siste punktum hvor det fremgår at helt eller delvis gjenkjøp av kapitalforsikring er å anse som realisasjon. Dersom et innskudd som gjøres fra den forsikrede ikke skulle anses som en realisasjon, ville det vært lite symmetri i regelverket ved at salg (gjenkjøp), men ikke kjøp av kapitalforsikringen, ble ansett som realisasjon. 

Etter dette tas de nye anførslene ikke til følge, og skattekontoret opprettholder derfor den bindende forhåndsuttalelsen av 14.02.2022, ref. 2021/5932444. «

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet presiserer at klagers beskrivelse av faktum i anmodningen og klagen legges til grunn for vurderingen. Sekretariatet gjør ellers oppmerksom på at det ikke tas stilling til andre skattespørsmål eller problemstillinger som kan oppstå i relasjon til den skisserte transaksjonen. Angående omfanget og virkninger av en endelig avgitt forhåndsuttalelse viser sekretariatet til skattekontorets bindende forhåndsuttalelse datert 14. februar 2022 på side 1 flg. under overskriften «Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser».

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet konkluderer med at transaksjonen ved overføring av aksjene til kapitalforsikringen vil medføre realisasjon av aksjene for B.

Skattekontoret har i BFUen tatt stilling til følgende spørsmål:

  1. Om gaven fra Far B som plasseres inn i Datter A sin forsikringspolise anses som realisasjon på Far B sin hånd i henhold til skatteloven § 9-2.
  2. Om transaksjonen som beskrevet i anmodningen anses som realisasjon på Datter A sin hånd etter reglene om skattemessig gjennomskjæring i henhold til skatteloven § 13‑2.
  3. Om Datter A vil overta Far B sine skatteposisjoner knyttet til aksjene etter prinsippet om skattemessig kontinuitet i henhold til skatteloven §§ 9-7 og 10-33.

Sekretariatet vil innledningsvis bemerke at, i likhet med skattekontoret, legges det til grunn for uttalelsen at innskuddet foretas i en kapitalforsikring uten at det foretas en nærmere vurdering av om kapitalforsikringen er i samsvar med skatteloven § 10-20 (10).

Spørsmålet som skal vurderes er om den planlagte overføringen av fars personlige eide aksjer i D AS til kapitalforsikringsselskapet C som ved innskuddet utsteder en forsikringspolise i datters navn, utløser realisasjon på enten givers hånd (far) eller datters hånd.

Skattekontoret har i BFU datert 14. februar 2022, lagt til grunn at aksjene først blir overført datter og at det var hun som benytter aksjene som tingsinnskudd i C. På denne bakgrunn ble det lagt til grunn at hun ved tingsinnskuddet realiserer aksjene og på denne bakgrunn blir beskattet for gevinsten (differansen mellom virkelig verdi på aksjene og fars inngangsverdi på aksjene – kontinuitet ved gavetransaksjon).

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at en overføring fra far til datter ikke anses som realisasjon etter skatteloven § 9-2 (1), men en gaveoverføring etter bestemmelsens tredje ledd.

På bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, er det imidlertid sekretariatets oppfatning at datter ikke får råderetten over aksjene slik at de kan anses å være gitt i gave til henne. Riktignok kan C opprinnelige beskrivelse av prosessen ved overføring av aksjene til forsikringsselskapet gi et slikt inntrykk, men i forbindelse med klagen har forsikringsselskapet presisert at gaven gis fra far og direkte til datters kapitalforsikringspolise. Datter kan selvsagt nekte å motta gaven, men dette innebærer ikke at hun har en eiers råderett over aksjene. Dette faktum legges til grunn for den videre vurderingen, og datter vil derfor ikke bli gevinstbeskattet når hun mottar en forsikringspolise som følge av at aksjene overføres som tingsinnskudd til forsikringsselskapet.

Det legges derfor til grunn at far overfører aksjene direkte til forsikringsselskapet, som basert på en verdsettelse av aksjeposten, utsteder en forsikringspolise med en verdi tilsvarende verdien av aksjeposten. Forsikringsselskapet blir etter dette eier av aksjeposten og betaler for aksjene ved å utstede en forsikringspolise til datteren. Slik sekretariatet oppfatter den aktuelle kapitalforsikringsordningen, vil datteren ha individuelt investeringsvalg og aksjene som overføres til forsikringspolisen vil inngå i datterens «fond» i kapitalforsikringsselskapet og hun kan selv bestemme om aksjene skal selges ut av fondet.

Dette innebærer likevel ikke at datteren får aksjene overført til seg som gave. Etter sekretariatets syn mottar datteren en forsikringspolise med en verdi tilsvarende verdien av aksjene som overføres til forsikringsselskapet. Dette innebærer at far realiserer aksjene ved å overføre aksjene til forsikringsselskapet mot et vederlag i form av en forsikringspolise/økning i verdi av forsikringspolise hvor datteren er tilgodesett. At aksjene ikke er tenkt solgt og at det er datteren som har fullmakt av forsikringsselskapet til å forvalte aksjeporteføljen (FAS – specialised insurance Fund se beskrivelsen i brev datert 16. august 2021), endrer ikke på det faktum at det er forsikringsselskapet som blir eier av aksjene.

Etter sekretariatets syn fremkommer det ikke noe i merknadene til innstillingen som endrer på sekretariatets vurdering, og fars overføring av aksjeposten til C innebærer at aksjene realiseres, jf. skatteloven § 9-2 (1) og far skal på denne bakgrunn beskattes for gevinst ved realisasjonen, skatteloven § 10-31 og § 10-32.

Etter sekretariatets vurdering er det det på denne bakgrunn ikke nødvendig å foreta en vurdering av om faktum i den foreliggende saken kan likestilles med gaveoverføring til barns holdingselskap. Det er sikker rett at gaveoverføringer til barns holdingselskap, i motsetning til faktum i denne saken, ikke anses som realisasjon etter skatteloven § 9-2 (3), og de aktuelle BFU som skattepliktige viser til har kun tatt stilling til om ulovfestet gjennomskjæring likevel kan medføre skatteplikt.

Det er videre heller ikke nødvendig å ta stilling til spørsmålet om skattemessig kontinuitet på bakgrunn av at aksjene anses som realisert av far.

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge.

Transaksjonen ved overføring av aksjene til datters kapitalforsikringspolise vil medføre realisasjon av aksjene for B.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 28.09.2022


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Arne Haavind, medlem

                        Ellen Beate Lunde, medlem

                        Magnus Lyslid, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:


Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling. 

                                                                         K o n k l u s j o n: 

Klagen tas ikke til følge.
Overføring av far B` aksjer til datter A` kapitalforsikringspolise anses som realisasjon av aksjene for far B.