Lovhenvisninger:

skatteloven §§ 2-1, 6-1 første ledd, § 6-21. FSSD § 6-21-2 fjerde ledd, skatteloven §§ 10-11 og 6-10 til 6-32, skatteloven § 13-1.

 

Saksforholdet

Faktum er i bokettersynsrapporten av 22.01.2015 oppsummert slik:

"A stiftet B den [dd.mm].2009. Få dager etter stiftelsen kjøpte selskapet driftsmidlene og varelageret (MRO) fra konkursboet til [...] C for kr [...]. Cs største kunder på konkurstidspunktet var D og E.

Kort tid etter konkursoppgjøret i C etablerte D, gjennom sitt holdingsselskap F, selskapet G. Selskapet overtok driften av C. E var også med i det nyetablerte selskapet som representant i styret og långiver til selskapet.

A var ansatt som daglig leder i Cs konkursbo. Etter konkursen i selskapet inngikk han, den 03.07.2009, en 4-årig engasjementsavtale med G som daglig leder i det nyetablerte selskapet.

Samtidig som A ble ansatt i G, inngikk selskapet hans, B, avtale med G om utleie av driftsmidlene og salg av varelageret (MRO). Leie av driftsmidlene ble fastsatt til kr [...] + merverdiavgift pr måned. Leieperioden var avtalt å vare fra juli 2009 til juli 2013. Etter endt leieperiode i 2013 var det kontraktfestet at G kunne kjøpe driftsmidlene for kr [...].

I januar 2010 ble det foretatt et aksjebytte mellom A og Ds holdingsselskap, F. A ble eier av 30 % av det nyetablerte G, og F ble eier av 30 % av aksjene i B. Det ble også inngått aksjonæravtaler i forbindelse med aksjebyttet hvor det ble bestemt at det kun skulle foreligge utbytterett for hovedaksjonær i hvert av selskapene. Dvs. at det kun er A som har utbytterett i B.

I august 2012 solgte B driftsmidlene til G for [...] + merverdiavgift, og A avsluttet sitt arbeidsforhold i G. Kryssbyttet av aksjene mellom A og F ble også tilbakeført slik at A igjen ble 100 % aksjonær i B.

Etter avsluttet arbeidsforhold i G har A kun jobbet for B. I september 2012 startet han på et [...]."

Følgende figur gir en kort oversikt over sakskomplekset som klagen omhandler:

[...]

Det er videre i bokettersynsrapporten opplyst følgende faktum om B:

"B

Faktum

Ved stiftelsen av B i mai 2009 inngikk A en engasjementsavtale med selskapet, se vedlegg nr 5. Av avtalen går det fram at A, som daglig leder av selskapet, skal sikre styringen av den daglige driften i selskapet, gjennomføre alle kontraktsforhandlinger på selger - og kjøpersiden, utforske og utvide virksomheten globalt, utvikle nye virksomhetsområder samt administrere alle styre- og aksjonærformaliteter. Avtalen sier videre at det er forventet at han vil bruke gjennomsnittlig 20 timer i uken for å oppfylle forpliktelsene overfor selskapet. Det er også forventet at han driver virksomheten på kvelder og i helger og at arbeidet i selskapet vil medføre reiseaktivitet. Han kan selv bestemme om han vil motta formell lønn eller annen form for godtgjørelse.

I et dokument, innsendt på minnepinne etter sluttkonferansen, er aktivitetene i B fra mai 2009 til oktober 2012 oppsummert, se vedlegg nr 6. Dokumentet viser følgende aktiviteter:

- Kjøp av driftsmidler fra 2009 - 2012: Avtale med [...], forhandlinger om finansiering, overføring av driftsmidler og kjøp av nye driftsmidler
- Salg av driftsmidler 2010 - 2012: Forhandlinger om salgskontrakt
- Kontraktsforhandlinger 2009- 2012: Handelsavtaler og leieavtaler relatert til Bs virksomhet
- Finansiering og administrasjon 2009 - 2012: Årsrapporter, månedlige regnskapsrapporter, kundefordringer og leverandørgjeld, bankrevisjon, refinansisering.
- Oppfølging: Månedlig og årlig sjekk av status for driftsmidlene, budsjettering og bekreftelse på faktisk utført arbeid.
- Prising fra 2009 - 2012: For hver bestilling/ordre (ved G) ble det utarbeidet utstyrsrute, nødvendig kapasitet og tilleggsutstyr. Det ble utarbeidet plan for flytting av utstyr og kjøp av nytt utstyr.
- Trusselhåndering fra 2009 - 2013: Håndtering av trusler fra D og E om nedleggelse virksomheten ved G og oppsigelse av leiekontrakten med B.

Av notatet fremgår det  at B har benyttet seg av tjenester fra H v/I, J, ledelsen i G og K.

Selskapet har ikke registrert noen ansatte i arbeidstaker- og arbeidsgiverregisteret i årene 2009 - 2012. A har opplyst at han ikke var kjent med kravet til slik registrering.

Det er ikke utbetalt noen lønn eller annen godtgjørelse fra selskapet, men det er innberettet fri bil på J for inntektsårene 2009 - 2012. I åpningskonferansen 22.01.2014 opplyste A at J har utført noe kontorarbeid for selskapet som betaling av regninger, holde orden i papirer samt planlegging.

I sluttkonferansen ble A forespurt om hvordan hans arbeid for B ble honorert. Han forklarte da at når han jobber for B utenfor Norge så jobber han som konsulent for sitt selskap H i [land1], se rapportens punkt 6.3. Honorarer betales fra B til H i [land1] og videre til hans enkeltpersonforetak i [land1]. Når han jobber for B i Norge er det alltid for B.

Regnskapene for B viser at det er blitt utbetalt kr [...] i konsulenthonorar fra B til H i perioden 2009 - 2012, se rapportens punkt 6.3.1. Det ble videre avsatt utbytte i selskapet med kr [...] i 2009, kr [...] i 2010 og kr [...] i 2011.

As reisekostnader og kostnader til utdannelselse ved [...] er betalt og fradragsført i B i 2009 - 2012, se rapportens punkt 6.6 og 6.7."

Arbeidsavtale mellom A og G av 03.07.2009:

Vedlagt bokettersynsrapporten (vedlegg 45) fulgte den tidsbegrensede ansettelsesavtalen mellom G og A av 3. juli 2009. Det fremkommer av avtalen at A er ansatt som leder ("Manager") for G i 4 år fra 01.07.2009. Ifølge avtalen skal lederen gjennom avtaleperioden vie all sin tid, oppmerksomhet, ferdigheter og talent til selskapets virksomhet. Lederen skal ikke så lenge ansettelsen varer, uten en skriftlig forhåndsgodkjenning fra styret, ha rett til å påta seg noe annet ansettelsesforhold overhodet fra tredjeparter, heller ikke påta seg styreverv eller involvere seg i ledelse av eller konsulentvirksomhet for noe annet selskap, med unntak av hans eget selskap B. Det er avtalt mellom partene at lederen skal fortsette å ha sitt eget selskap B, men ikke benytte det til forretningsmessige formål. Lederen skal ikke personlig eller gjennom noe selskap kontrollert av ham investere eller på annen måte ha en interesse i noe selskap som driver med støping ("casting company") så lenge ansettelsesforholdet varer.

Normal arbeidstid er satt til 40 timer per uke, men det er forventet at leder skal arbeide overtid når det er påkrevd av hensyn til virksomheten. Det gis ikke kompensasjon for overtid, da det anses inkludert i lønnen og frynsegodene som fremkommer av ansettelseskontrakten.

I henhold til avtalen er leder As grunnlønn i G kr [...] per måned. I tillegg har lederen rett til en bonusordning på opptil kr [...] per måned ved oppnåelsen av fastsatte kriterier. Videre er lederen dekket av selskapets kollektive pensjonsforsikringsordning og skal motta full lønn ved sykdom. Lederen har rett til ferie i 6 kalenderuker, i tillegg til helligdager i Norge.

I tillegg skal lederen motta følgende frynsegoder: Firmabil, klasse Audi A6 TDI eller lignende, refusjon av alle selskapsrelaterte reiseutgifter, dekning av boutgifter/leilighet inntil kr [...] per måned, dekke rimelige utgifter til skatterådgivning knyttet til ansettelsesforholdet i Norge, få dekket mellomlegget i utlignet skatt, dersom skattetrykket er høyere i Norge enn i hjemlandet ([land1] eller [land2]) og få bekostet hjemreise, flybillett tur-retur på businessklasse til [land1], en gang i måneden.

A skattemessig bosatt:

A ble registrert som innvandret og bosatt i Norge fra 18.08.2009, jf. folkeregisteret. Han er registrert som utvandret fra Norge den 24.10.2016.

Skatt x tok i vedtak av 21.12.2011 stilling til om A for inntekståret 2010 skulle anses skattemessig bosatt i Norge eller [land1]. Skattekontoret la til grunn at han er internrettslig bosatt i Norge i henhold til skatteloven § 2-1 og i utgangspunktet er skattepliktig til Norge for alle sine inntekter og all sin formue både i Norge og i utlandet. Skattyter kunne imidlertid kreve seg skatteavtalemessig bosatt i [land1], da kone og barn bodde der. Skattekontoret fant etter en gjennomgang av innsendte dokumenter grunn til å frafalle bostedsskatteplikten til fordel for [land1], jf. skatteavtalen mellom Norge og [land1] artikkel 3. I henhold til skatteavtalen kan Norge beskatte lønnsinntekten opparbeidet i Norge for norsk arbeidsgiver, jf. artikkel 14. Renteinntekter fra norsk bank kan beskattes med maks 10% skatt av bruttobeløpet, jf. artikkel 9. Utbytte fra norsk aksjeselskap kan beskattes med inntil 15% av bruttobeløpet, jf. artikkel 8. Når det gjelder formuen, kan Norge verken beskatte bankinnskudd, aksjeverdier eller bilen. Dette tilfaller bostedsstaten [land1]. Selv om [land1] ikke skulle ha formuesskatt, kan Norge ikke skattlegge dette ut i fra avtalen. Skattekontoret viste til at det foreligger et vedtak fra NAV om at A har fullt trygdefritak fra 1. januar 2009 til og med desember 2013. Det skal da ikke ilegges noen trygdeavgift.

På denne bakgrunn ble A på skatteoppgjøret for 2010 gitt fradrag for utenlandsk inntektsskatt. Dette er også blitt gitt på skatteoppgjørene for 2011-2013.

Skattekontorets saksgang og vedtak:

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd blant annet opplyst følgende om saksforholdet:

"Ved brev datert 13. desember 2013 ble Selskapet varslet om at skattekontoret ville kontrollere regnskapene for årene 2009-2012. Kontrollen munnet ut i rapport datert 22. januar 2015 og ble sendt Selskapet sammen med varsel om endring av ligning for inntektsårene 2009-2012 av 29. januar 2015.

I vedtak av 8. mars 2016 fattet skattekontoret vedtak om endring av Selskapets ligning for inntektsårene 2009-2012 med totalt kr [...] samt avgiftsmessige endringer med totalt kr [...]. I tillegg ble totalt kr [...] ansett å utgjøre vederlagsfrie overføringer til A som aksjonær for inntektsårene 2009-2012.

 

3.1 Konsulenthonorar til H

Det fremgår av rapportens pkt. 6.3.1 samt vedtakets pkt. 2.1 at det i Selskapets regnskaper er fradragsført honorar til H med totalt kr [...] i perioden 2009-2012. H er et [...] selskap heleiet av A stiftet i 2009.

Det følger av avtale mellom B og H av 1. november 2009 at sistnevnte skal være førstnevntes eksklusive agent i [sted1], med spesielt fokus på kjøp, salg, leie og salg av driftsmidler samt markedsutvikling i [land1]. På vegne av H er avtalen signert av L (I – gift med A)

Spørsmålet i saken er om Selskapet har fradragsrett for kostnader til konsulenttjenester fra H. I vedtaket la skattekontoret til grunn at det ikke fremstod mest sannsynlig at H har utført tjenester av betydning som dekkes av agentavtalen mellom selskapene. Det ble i stedet lagt til grunn at de aktivitetene fra 2009 til høsten 2012 som var beskrevet og dokumentert under saksbehandlingen var av en slik art at de falt inn under avtalen mellom A og B. De aktivitetene konsulenthonorarene angivelig knyttet seg til, ble derfor etter en tilordningsvurdering ansett utført av A i egenskap av daglig leder, eventuelt aksjonær i B.

På bakgrunn av dette ble det imidlertid lagt til grunn ved skjønn at kr [...] for inntektsårene 2010-2012 samt forholdsmessig kr [...] for inntektsåret 2009, skulle tilordnes A som lønnsinntekt, og dermed var kostnader Selskapet hadde fradragsrett for.

Etter dette ble alminnelig inntekt økt med totalt kr [...] for inntektsårene 2009-2012. Utbetalinger utover det som ble ansett å være vederlag for arbeid ble ansett å utgjøre vederlagsfrie overføringer til A i egenskap av aksjonær i Selskapet.

3.2 Konsulenthonorar til M

Det fremgår av rapportens pkt. 6.4 samt vedtakets pkt. 2.2 at det i 2009 ble utbetalt [...] til det [...]-registrerte selskapet M. Selskapet var eiet As bror, N samt hans kone O. I Selskapets regnskaper forelå kopi av faktura datert 1. november 2009 med spesifikasjon "Provision of Consultancy services to B as outlined in letter 14. oktober 2009."

Ifølge rapporten gikk avtalen ut på at M skulle opptre som Bs agent i [land2], og innebar at det skulle rådgis om utviklingsmuligheter og potensielle investeringsmuligheter der. Etter avtalen skulle M utarbeide årsrapport, utvikle en 5 års investeringsstrategi samt bistå med administrative oppgaver vedrørende Bs virksomhet i [land2]. Ifølge A ble vederlaget på [...] betalt forskuddsvis og fastsatt ved forhandlinger mellom avtalepartene.

I vedtaket la skattekontoret basert på manglende begivenhetsnær dokumentasjon til grunn at det mest sannsynlig ikke var blitt levert tjenester etter avtalen, utover utarbeidelsen av rapport vedrørende "[land2] regional development activity & emerging development opportunities". Fradrag for kostnader til utarbeidelse av rapporten ble ved skjønn fastsatt til kr [...]. Det ble lagt til grunn en tidsbruk på 35 timer og en timepris på ca. [...].

Etter dette ble alminnelig inntekt økt med kr [...] for inntektsåret 2009. Beløpet ble samtidig ansett å utgjøre vederlagsfri overføring til A i egenskap av aksjonær i Selskapet.

3.3 Reisekostnader

Det fremgår av rapportens pkt. 6.7 samt vedtakets pkt. 2.5 at det er blitt fradragsført flere reiser i Selskapet, grovt inndelt i kostnader forbundet med As studier ved [...], andre reiser av privat art og innleie av fly til reise med ansatte i G, jf. skjematisk oppstilling i rapportens vedlegg nr. 46.

I vedtaket var spørsmålet om det skulle innrømmes fradrag for leie av fly til reise med ansatte i G, ettersom Selskapet anførte at reisen ble foretatt i Selskapets interesse for å beskytte virksomheten mot E og Ds forsøk på å stenge G. Skattekontoret la til grunn at dette utgjorde ikke-fradragsberettigede representasjonskostnader, ettersom de ikke ble ansett å være omfattet av de særskilte unntakene fastsatt i forskrift.

På bakgrunn av dette ble alminnelig inntekt økt med totalt kr [...] for inntektsårene 2009-2012. Av dette ble totalt kr [...] for samme periode ansett å utgjøre dekning av As private kostnader, som ble ansett å utgjøre vederlagsfrie overføringer til A i egenskap av aksjonær i Selskapet.

3.4 Kort om de forhold som ikke er påklaget

Ikke alle forholdene behandlet ved skattekontorets vedtak er påklaget. I det følgende gis likevel en kort redegjørelse for disse.

I vedtakets pkt. 4.3 la skattekontoret til grunn at kostnader til leie og påkostning av lokaler eiet av heleid søster-/datterselskap P, manglet tilknytning til Bs skattepliktige inntekt. På bakgrunn av dette ble fradrag nektet og inntekten økt med totalt kr [...] samt at fradragsført merverdiavgift ble tilbakeført med totalt kr [...] for inntekts-/avgiftsårene 2011 og 2012. På bakgrunn av dette anmodet Selskapet om korresponderende retting ved at fradrag ble innrømmet i P samt at det ble innrømmet korreksjon i Bs inntekt ved avgivelse av konsernbidrag. Ved vedtak av 12. mai 2016 ble det innrømmet fradragsrett i P og etter at Selskapet sendte inn dokumentasjon på selskapsrettslig gjennomføring av konsernbidrag, ble dette effektuert av skattekontoret, jf. vedlegg 6. Selskapet har derfor ikke påklaget denne delen av vedtaket.

Videre har Selskapet akseptert at det ikke gis fradrag for diverse kostnader som omfattes av vedtakets pkt. 4.5, slik at heller ikke denne delen av vedtaket er påklaget.

3.5 Oppsummering av skattekontorets vedtak av 8. mars 2016

Etter dette kan endringene ved skattekontorets vedtak oppsummeres slik:

[...]

Ved brev av 10. juni 2016 påklaget Selskapet v/Q i R skattekontorets vedtak av 8. mars 2016. Etter kontakt med skattekontoret ble klagefristen først utsatt til 31. mai 2016, deretter til 10. juni 2016. Klagen var således rettidig innkommet i henhold til utsatt frist. I det følgende gjøres rede for Selskapets anførsler ved klagen, før disse behandles mer konkret der det passer under Skattekontorets vurdering av klagen. For en fullstendig oversikt over klagen vises det til denne i sin helhet, jf. vedlegg 7."

 

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Som det fremgår ovenfor har Selskapet kun påklaget enkelte av punktene i vedtaket av 8. mars 2016. Ettersom skattekontoret har fattet vedtak om at P likevel skulle innrømmes fradrag for vedlikeholdskostnadene samt at det ble innrømmet korreksjon ved avgivelse av konsernbidrag, er ikke denne delen av vedtaket – pkt. 4.3 – påklaget. Videre har Selskapet akseptert at det ikke har fradragsrett for kostandene omfattet av vedtakets pkt. 4.5.

Etter dette er det omklassifisering av konsulenthonorar utbetalt til H og M samt spørsmålet om fradragsrett for reisekostnader som gjenstår til behandling for Skatteklagenemnda.

4.1 Konsulenthonorar til H

B bestrider at det er grunnlag for en omklassifisering av utbetalingene til H fra alminnelige konsulentkostnader til vederlagsfrie overføringer/utbytte til A i egenskap av aksjonær i Selskapet. I tråd med utgangspunktet om at skattyternes privatrettslige forhold skal legges til grunn, beror de skattemessige virkningene av en disposisjon i utgangspunktet på det innhold partene selv har gitt den, bedømt etter alminnelige formuerettslige regler. Den skatterettslige klassifisering av et rettsforhold må ta utgangspunkt i hva som er den privatrettslige realitet. De aktuelle disposisjonene mellom H og B er reelle og bindende mellom partene, og de må således legges til grunn for beskatningen.

Ettersom både B og H privatrettslig har behandlet utbetalingene som betaling for konsulenttjenester samt at B hele tiden har forventet å kjøpe konsulenttjenester fra H i det omfang som er gjort, er det vanskelig å forstå skattekontorets bevisvurdering og vedtak som ikke anerkjenner innholdet i avtaleforholdet.

Det anføres videre at skattekontorets vedtak bygger på feil faktum på flere punkter. Det er ikke riktig at mesteparten av aktiviteten i B i 2009 til og med høsten 2012 relaterte seg til utleie av produksjonsutstyr til G. Etter at det ble klart at D og E ønsket å legge ned produksjonen av [...] i [sted2], måtte Selskapet bruke mye tid og ressurser på en hensiktsmessig avvikling av samarbeidet med D og E og kartlegging av andre muligheter. Det anføres derfor at Selskapet hadde behov for assistanse vedrørende en rekke forhold, og at tjenestene som ble ytet fra H relaterer seg til alle disse behovene.

Selskapet anfører at det må legges til grunn at H har utført tjenester for B, og at utbetalingene utgjorde betaling for disse tjenestene. A har i god tro forholdt seg til råd han fikk fra sine skatterådgivere i [land1] om at alt arbeid som ble utført utenfor Norge for B skulle faktureres gjennom H.

Selskapet bemerker videre at skattekontoret i sin bevisbedømmelse legger for stor vekt på tidsnær dokumentasjon (eller fraværet av slik). Det erkjennes i denne forbindelse at tidsnære bevis som et generelt utgangspunkt har stor bevisverdi, men det kan ikke utledes fra dette at fraværet av slike bevis medfører at det skal ses bort fra skattyters egne forklaringer. I tillegg har Selskapet innhentet fire nye forklaringer for å underbygge at det var stor aktivitet i B utover utleien av produksjonsutstyr til G og opprettholdelsen av denne avtalen samt at I i stor utstrekning har utført tjenester på vegne av H for B.

Det anføres videre at selv om avtalen om B og H ble utformet som en agentavtale for [sted1], endret innholdet i tjenestene seg i takt med Bs konkrete behov; det var vanskelig å forutse hvor omfattende og dyptgripende konflikten med D og E skulle bli. I tillegg ble det ytet tjenester i forbindelse med forretningsmuligheter utenfor [land1]. Selv om avtalene ikke har blitt endret i tråd med de nye behovene, har B under enhver omstendighet akseptert at tjenestene ble levert i henhold til overensstemmelse mellom selskapene ved å betale de mottatte fakturaene.

Selskapet har videre fremhold at det ikke er riktig at det kun er A selv som har utført aktiviteter for B. Svært mange av de timene med tjenester som er ytet av H ble utført av I. Det opplyses videre om at I har arbeidet til sammen 276 dager for B, mens A selv har arbeidet 213 dager til samme dagrate. Det følger av dette at I står bak omtrent 56 % av tiden som er medgått til å yte tjenester til B.

Det kan heller ikke anses avgjørende for vurderingen av om H faktisk har ytet tjenester til B at noen av aktivitetene A foretok er av en slik art at de faller inn under avtalen med Selskapet. Et aksjeselskap står fritt til å velge om det vil bruke konsulenter fra et eksternt selskap eller egne ansatte til å utføre nødvendige oppgaver.

Subsidiært er det anført at skattekontorets skjønnsmessige fastsettelse av lønnsinntekt for A er for lav, da han ville vært berettiget til en høyere lønnsinntekt enn den som er fastsatt ved skjønn. Som det fremgår av hans egne forklaringer og forklaringen til I har han jobbet svært mye for B til tross for fulltidsjobb i G. Ettersom Selskapet har hatt en resultatgrad på over 50 %, at ledelsen i selskaper som gjør det godt økonomisk normalt har høy lønn og at han i G hadde en årslønn på kr [...] mener Selskapet at det må være riktig å tilordne A en årsinntekt med kr [...] i for inntektsåret 2009 og kr [...] for hvert av inntektsårene 2010-2012.

Under forutsetning av at man kommer til at ikke hele beløpet som er betalt til H kan anses som betaling for tjenester, anføres atter subsidiært at lønnsinntekten til A må fastsettes til samme beløp som det som ikke aksepteres som reelle betalinger til H, dvs. at det uansett ikke for noen del er grunnlag for omklassifisering til utbytte.

Avslutningsvis bemerkes at A sto fritt til å velge størrelsen på arbeidsvederlaget sitt, noe han i realiteten også har gjort. Imidlertid er ikke lønnen tatt ut fra B, men fra H. Bakgrunnen for dette er at han søkte og innrettet seg etter råd fra profesjonelle rådgivere i [land1] og Norge. At den fastsatte lønnen i første omgang er utbetalt til H kan ikke ha betydning.

4.2 Konsulenthonorar til M

B bestrider at det er grunnlag for å omklassifisere et så stort beløp som skattekontoret har lagt til grunn. Det anføres således at M har ytet tjenester til B i større utstrekning enn det skattekontoret har lagt til grunn. All den tid B har innhentet skriftlige forklaringer om de prosjekter det er arbeidet med og at det er tilbudt muntlige forklaringer, finner Selskapet det vanskelig å forstå at skattekontoret kan komme til at det ikke er mest sannsynlig at M har ytet ytterligere tjenester, slik det fremgår av Ns forklaring.

Det anføres at Skatteklagenemnda i det minste må foreta en skjønnsmessig vurdering av hvor mye tid M har brukt på de to eiendomsprosjektene i henholdsvis [sted3] og [sted4] og generelle undersøkelser knyttet til offentlige tilskudd, og deretter innrømme B fradrag for leverte tjenester i henhold til dette.

4.3 Reisekostnader

B fastholder at kostnadene til leie av fly ble foretatt i Selskapets interesse, og bestrider at kostnadene ikke er fradragsberettigede. Til støtte for dette er det innhentet totalt fem forklaringer fra personer som var med på reisen(e) eller som møtte A i [land 2].

Den delen av vedtaket som omhandler de andre typene reisekostnader er ikke påklaget."

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret vil i det følgende redegjøre for sitt syn på saken sett i lys Selskapets anførsler fremsatt ved klage av 10. juni 2016.

5.1 Konsulenthonorar til H

I vedtaket la skattekontoret til grunn at H ikke hadde utført tjenester av betydning som dekkes av agentavtalen mellom selskapene. Tvert imot ble de aktivitetene som er beskrevet og forsøkt dokumentert i perioden 2009 til høsten 2012 ansett å være av en slik art at de var omfattet av avtalen mellom B og A som daglig leder eventuelt som aksjonær. Det ble således ikke ansett å foreligge noen motytelse som kunne forklare utbetalingene fra B. Basert på alminnelige tilordningsprinsipper ble utbetalingene i stedet tilordnet A som vederlagsfrie overføringer i egenskap av aksjonær i Selskapet, men også delvis tilordnet ham som lønn i egenskap av daglig leder.

Til dette har Selskapet anført at skattekontoret ikke har grunnlag for en slik omklassifisering fordi det hele tiden forelå et reelt avtaleforhold mellom B og H. Den skattemessige klassifisering må ta utgangspunkt i hva som er den privatrettslige realitet, og skattekontoret må derfor legge de aktuelle disposisjonene til grunn for beskatningen.

5.1.1 Rettslig utgangspunkt

Det følger av skatteloven § 6-1 første ledd at det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Skattekontoret vil innledningsvis bemerke at det følger av Forskrift til bokføringsloven av 1. desember 2004 nr. 1558 § 5-5-1 at et kjøpsdokument skal være salgsdokumentet selger har utstedt. Dette skal inneholde de opplysninger som fremgår av delkapittel 5-1. Av § 5-1-1 fremgår det at et salgsdokument blant annet skal inneholde ytelsens art og omfang og tidspunkt og sted for levering.

Videre er det spørsmål om tilordning av inntekten kostnaden er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre, og derigjennom Selskapets fradragsrett for denne. Etter alminnelige tilordningsprinsipper skal det subjekt som etter det underliggende forhold er berettiget til en inntekt, tilordnes den, jf. Zimmer, Lærebok i Skatterett 7. utgave s. 115. Motsetningsvis skal en kostnad tilordnes den som har hatt en oppofrelse for å erverve, vedlikeholde eller sikre en skattepliktig inntekt. Spørsmålet i saken er om H etter de reelle underliggende forhold er det berettigede subjekt for utbetalingene eller om det ut fra de faktiske forhold er A som fremstår som den berettigede.

Ettersom utbetalingene er til et selskap som også er heleid av A, vil disse være å anse som utdeling av en overskuddsposisjon til aksjonær. De vil følgelig ikke være fradragsberettiget. Dersom skattyters påstand om hva som er den privatrettslige realitet legges til grunn – dvs. at det er ytet konsulenttjenester - eller at de i stedet anses som lønn til A i tråd med de subsidiære anførslene, vil dette utgjøre fradragsberettigede kostnader i henhold til skatteloven § 6-1 første ledd. Dersom utbetalingene anses som lønn skal det ikke foretas forskuddstrekk eller beregnes arbeidsgiveravgift av lønnsutbetalinger til ham ettersom han er skattemessig bosatt i [land1] og dermed ikke er medlem av den norske folketrygden.

5.1.2 Aktiviteten i H på vegne av B

A har i perioden hatt flere dels overlappende og integrerte roller; både daglig leder, eneaksjonær og styreleder i B, daglig leder og styremedlem i G, eneaksjonær og ansatt/innleid konsulent til H. I Selskapets dokumentasjon og i forklaringene gitt ved kontrollen fremstår rollene han har hatt i G, B og H samt som student med [...] som overlappende uten at disse klart kan avgrenses i forhold til hverandre.

[...]

Av fakturaene fra H fremgår ikke den informasjonen som et salgsdokument i henhold til bokføringsforskriften § 5-1-1 skal inneholde, jf. "Summary of H invoices", og slik informasjon lå heller ikke i annen supplerende dokumentasjon i regnskapet ved kontrollen. Fakturaene inneholder kun beskrivelse av leverte tjenester som "Management service for [land1] operations only".

A har imidlertid forklart at arbeidet er utført av ham selv og I. Det er forklart at det i 2009 og 2010 i hovedsak var I som utførte arbeidet. I innsendt begivenhetsnær dokumentasjon finnes det imidlertid ikke spor av at hun har utført noen aktivitet.

Skattekontoret er etter dette av den oppfatning at det først må tas stilling til hva det sannsynlige omfanget av As arbeidsinnsats er, eventuelt også omfanget av Is arbeidsinnsats. Videre må det tas stilling til hvorvidt denne arbeidsinnsatsen er knyttet til vilkår i avtalen mellom B og H, eller om innsatsen er knyttet til andre områder enn det som fremgår av avtalen. Ved denne vurderingen er det mest sannsynlige faktum avgjørende, jf. ligningsloven § 8-1.

Under kontrollen ble Selskapet anmodet om å sende inn dokumentasjon for fakturagrunnlaget fra H. A forklarte at det var levert tjenester, og at det dreide seg om innleide konsulenter i [land1]. Da det ble anmodet om dokumentasjon for de leverte tjenester oversendte A diverse rapporter datert 2012 og senere inntektsår. Kun en rapport er datert tidligere – i 2011. Dette er "Industrial Lease Equipment Market Study". Denne er på 186 sider og består av ulike bransjerapporter. Ved nærmere undersøkelse viste det seg at rapportene var direkte kopier av materiale som blant annet kunne hentes på onlinebiblioteket [...], jf. rapportens s. 14.

Av innsendt begivenhetsnær dokumentasjon foreligger det kun epostkorrespondanse i forbindelse med kjøp av driftsmidler, vedlikehold av leieavtale, panterett i driftsmidler og salg av driftsmidler mellom B og G. Utover dette foreligger kun forklaringer vedrørende hvilke arbeider som skal ha vært utført av H utarbeidet etter at kontrollen ble påbegynt. Selskapet har anført at det måtte bruke mye tid og ressurser på konflikten med D og E, og at man hadde behov for assistanse vedrørende en rekke forhold, og at tjeneste som ble ytet fra H relaterer seg til alle disse behovene.

Videre har både A og I forklart at det har blitt brukt mye tid på å finne nye forretningsmuligheter for B. Dette gjaldt både leting etter nye produksjonsmidler for å komplementere det som leies ut til G, og for utleie til andre virksomheter etter samme modell samt muligheter for utleie på nye forretningsområder. Det foreligger liten dokumentasjon for dette, og basert på de forklaringer A har gitt, er dette i hovedsak prosjekter som ble igangsatt fra høsten 2012 og senere, som også er den perioden han har vært student ved [...].

I forbindelse med klagen har Selskapet innhentet fire nye skriftlige forklaringer for å underbygge at det var stor aktivitet i B samt at I har utført tjenester på vegne av H; fra S, T, U og V. Disse omhandler i hovedsak hvilken aktivitet som foregikk i B et sted i perioden 2009-2014 (Tidspunkter er i liten grad spesifisert). Samtlige forklarer seg om konkrete prosjekter de i ulik grad bidro til, herunder diverse "software projects" med T, og "[...]", [...] (D og Es forsøk på å utelukke B), annen anvendelse av Bs maskiner utenlands ol. med de andre.

Skattekontoret kan ikke se at de innhentende forklaringer tilfører noe til vurderingen av hvorvidt det er ytet tjenester i H for B. Det vises bl. a. til at de innhentede forklaringene bør leses i lys av at de personene som har gitt dem til en viss grad har hatt nære personlige vennskap med A, samt at de har til felles at de skulle få delta som eiere i eventuell virksomhet man måtte klare å få i gang i [land1]. I tillegg understrekes også at forklaringene er gitt 5-6 år etter de aktuelle begivenheter, og at dette understrekes av personene selv. Videre har skattekontoret ved sammenligning av de vedlagte timelister til U og Ss forklaringer, observert at de møtene der begge har deltatt, har identisk ordlyd ved angivelsen av møtets tema. Dette tatt i betraktning at de slik skattekontoret har forstått det i begge tilfeller er satt opp etter deres hukommelse, ikke møteplanleggere/kalendere el.

I har tidligere forklart at hun har utført oppgaver tilknyttet leieavtalen, og forhandlinger vedrørende overdragelse av produksjonsutstyret i 2012 samt at hun skal ha utført oppgaver knyttet til undersøkelse av muligheter for å starte annen virksomhet. I vedtaket la skattekontoret til grunn at det ikke var utført tjenester av betydning i H, men at de aktivitetene Selskapet hevdet var utført, ble forestått av A selv, og at dette ble omfattet av hans kontrakt med B.

Selskapet har anført at det ikke er riktig at det kun er A selv som har utført aktiviteter i B. Det er vist til "Summary of H invoices" og vist til at I i henhold til denne har arbeidet til sammen 276 dager for B, mens A har arbeidet 213 dager. Av dette følger det at I står bak omtrent 56 % av tiden som er medgått til å yte tjenester til B.

I klagen har Selskapet opplyst om at innholdet i tjenestene utviklet seg i takt med Bs konkrete behov. Dette innebar at H ble engasjert i konflikten med D og E samt at det ble ytet tjenester i forbindelse med forretningsmuligheter også utenfor [land1]. Dette uten at partene så behov for å endre avtalen. Selv om man kan hevde i etterkant at man burde endret avtalen, anføres at dette ikke endrer det faktum at H har levert tjenester til B. Til dette vil skattekontoret bemerke at det allerede i avtalen ligger en foranledning til å endre denne ved forandrede behov ved at kontrakten skulle fornyes årlig.

Videre tar forklaringene i gjennomgående grad for seg hvilken innsats I har utført i dette arbeidet. Til illustrasjon vises det til Ts forklaring med følgende ordlyd: "L was primarily our local liaison for conveying information, Gilitating transactions and to performing analysis concerning various Opportunities."

Ved tilsvar til varsel var det vedlagt en oversikt over den tid I skal ha jobbet for H i form av hennes "Day planner", samt en skriftlig uttalelse vedrørende de oppgaver hun skal ha utført for B. Det er imidlertid utover dette ikke lagt frem noe som underbygger at hun har utført arbeid for H i perioden.

Selskapet har anført at skattekontoret i sin bevisbedømmelse legger for stor vekt på tidsnær dokumentasjon (eller fraværet av slik). Til dette bemerkes at skattekontoret i sin bevisbedømmelse har lagt det som er ansett som det mest sannsynlige faktum til grunn. Det er riktig nok slik at Selskapet har fremlagt en rekke forklaringer og oversikter over det arbeidet som skal være gjort. Imidlertid er det lagt vekt på at det over hele perioden er utbetalt omtrent kr [...] til H uten at det finnes spor av Is aktivitet i noen form for begivenhetsnær dokumentasjon. Dette innebærer ikke nødvendigvis at man anklager I for å lyve, men heller at man til en viss grad legger vekt på de krav til salgsdokument som fremgår av bokføringslovverket samt de krav som i alminnelighet kan stilles til den underliggende dokumentasjon som forutsetning for at det innrømmes fradragsrett.

Skattekontoret finner det også i forbindelse med Selskapets anførsel hensiktsmessig å vise til Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2009 s. 1632. Førstvoterende uttaler, etter å ha understreket at det skal legges betydelig vekt på de begivenhetsnære bevis, i avsnitt 57 at "den interesse partene vil ha i sakens utfall må hensyntas ved vurderingen av hvilken vekt forklaringene skal tillegges."

I henhold til As arbeidskontrakt med B datert mai 2009, skal han som daglig leder bl. a. "3) Research and explore business expansion globally" og "4) Develop new business opportunities". I perioden har han ikke tatt ut noen, eller marginalt med lønn fra Selskapet. I klagen er det opplyst at dette skyldes at han i god tro har forholdt seg til råd fra sine skatterådgivere i [land1] om at alt arbeid utført utenfor Norge for B skulle faktureres gjennom H. Utbetalingene fra B til H er i neste omgang blitt utbetalt som personlig inntekt for A. Det er anført at det faktum at den fastsatte lønnen i første omgang er utbetalt til H ikke kan ha betydning.

Det er videre anført at det ikke kan anses avgjørende for vurderingen av om H faktisk har ytet tjenester til B at noen av aktivitetene som ble foretatt er av en slik art at det faller under As avtale om daglig leder i Selskapet. Et aksjeselskap står fritt til å velge om det vil bruke konsulenter fra et eksternt selskap eller egne ansatte til å utføre nødvendige oppgaver.

Til dette vil skattekontoret bemerke at selv om man er enig om at et aksjeselskap står fritt til å velge personell til utførelse av arbeid, er det her foretatt en tilordningsvurdering på bakgrunn av i hvilket omfang arbeid er utført på vegne av B i H.

Grunnet mangelen på tidsnære bevis er det etter dette skattekontorets oppfatning at H ikke har utført tjenester av betydning som dekkes av agentavtalen mellom selskapene. Tvert imot fremstår de aktiviteter som er beskrevet og dokumentert i perioden fra 2009 til høsten 2012 som aktiviteter som faller inn under avtalen mellom A og B.

5.1.3 Fastsettelse av As lønn

I vedtaket ble det lagt til grunn at aktiviteter utført i perioden 2009 til og med 2012 ble utført av A i egenskap av daglig leder, eventuelt aksjonær i B. Skattekontoret varslet først om at kr [...] for inntektsåret 2009 og kr [...] for inntektsårene 2010-2012 av utbetalingene til H ble vurdert tilordnet A som lønnsinntekt fra B. Ettersom det ikke innkom noen anførsler mot dette, la skattekontoret dette til grunn også i vedtaket.

I klagen har Selskapet derimot anført subsidiært at fastsettelsen av lønn for A er for lav, ettersom han ville vært berettiget til en høyere lønnsinntekt enn den skattekontoret har fastsatt ved skjønn. Det anføres at han har arbeidet svært mye for B, på tross av fulltidsjobben han hadde i G.

Det er opplyst at B i årene 2009 til 2012 hadde et samlet årsresultat på over kr [...], og at resultatgraden dermed har vært over 50 % i perioden. Basert på dette, samt at han i G hadde en årslønn på kr [...], er det anført at det vil være riktig å tilordne A en årsinntekt i størrelsesorden kr [...] for 2009 og kr [...] for hvert av årene 2010-2012. Videre er det anført at As lønnsinntekt må fastsettes til samme beløp som det som ikke aksepteres som reelle betalinger til H, slik at det ikke for noen del er grunnlag for omklassifisering til utbytte.

Det er anført at utbetalinger til H kun gjelder arbeid utført utenfor Norge. Det er innsendt en oversikt over antall dager utført arbeid, og skattekontoret har lagt til grunn en arbeidsinnsats for B på bakgrunn av opplyst antall dager utenfor Norge. Ut fra dette er det lagt til grunn at han har arbeidet ca. 30 % av heltidsstilling for B. På bakgrunn av hans lønn i G er skattekontoret av den oppfatning at den opprinnelige skjønnsfastsettelsen derfor bør legges til grunn.

5.2 Konsulenthonorar til M

I vedtaket la skattekontoret til grunn at kostnader tilknyttet rapporten utarbeidet av M i 2009 ville være fradragsberettiget og dette ble ved skjønn fastsatt til kr [...], forutsatt at medgått tid var 35 timer og timepris var [...]. Utover dette ble det lagt til grunn at kostnader vedrørende andre leverte tjenester ville være fradragsberettiget. Imidlertid anså skattekontoret det ikke overveiende sannsynlig at det var blitt levert ytterligere tjenester etter avtalen.

Til dette har Selskapet anført at M har ytet tjenester i større utstrekning enn det skattekontoret har lagt til grunn. Selskapet har anført at det er vanskelig å se på hvilket grunnlag skattekontoret har kommet til at prosjektene og tidsbruken ikke er reell. Til å underbygge dette, har Selskapet vist til Ns forklaring av 27. april 2015, samt vedlagt oversikt hvor det legges til grunn at han har brukt 72 timer på [sted3]-prosjektet og 32 timer på [sted4]-prosjekt i tillegg til generell kontakt med offentlige myndigheter.

Skattekontoret må således ta stilling til om betalingen for konsulenttjenester fra M er fradragsberettigede kostnader, og dersom de ikke i sin helhet anses fradragsberettigede blir spørsmålet i hvilken utstrekning M har ytet tjenester i tråd med avtaleforholdet.

Etter skatteloven § 6-1 første ledd gis fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Som vist ovenfor må da to vilkår være oppfylt; kostnaden må være pådratt på tidspunktet for fradragsføring og det må foreligge en tilstrekkelig tilknytning til skattepliktig inntekt. For at kostnaden skal anses pådratt må det ha skjedd en reduksjon i skattyters formuesstilling. Ved kjøp av tjenester anses kostnaden forbrukt og dermed oppofret ved leveringen av tjenestene, jf. skatteloven § 14-2 andre ledd. Der det finnes mest sannsynlig at det ikke er levert tjenester, vil kostnaden heller ikke være oppofret, slik at det heller ikke er fradragsrett for disse.

Skattekontoret skal derfor i det følgende vurdere i hvilket omfang det har blitt ytet tjenester i henhold til konsulentavtalen. Ved vurderingen skal det mest sannsynlige legges til grunn, jf. ligningsloven § 8-1.

Videre har Selskapet fremholdt at Skatteklagenemnda i det minste må foreta en skjønnsmessig vurdering av hvor mye tid M har brukt på to konkret angitte prosjekter samt generelle undersøkelser knyttet til offentlige tilskudd, og deretter innrømme fradrag for leverte tjenester i henhold til dette.

Dersom Skatteklagenemnda her skulle komme til at det skal gis ytterligere fradrag fastsatt ved skjønn, har Selskapet etter skattekontorets oppfatning utøvet et skjønn ved klagen, og det spesifiserte antall timer tilknyttet [sted3]-prosjektet og [sted4]-prosjektet bør således legges til grunn. Dette medfører at det gis fradrag for kostnadene til ytterligere 104 (72+32) timer. Med en timepris på [...] gis fradrag for ytterligere kr [...]. Skattekontoret vil imidlertid bemerke at det på bakgrunn av mangel på tidsnær dokumentasjon og i noen grad fullstendig dokumentasjon ikke bør utøves et slikt skjønn.

Skattekontoret er etter dette av den oppfatning at vedtaket bør opprettholdes på dette punkt.

5.3 Reisekostnader

I vedtaket la skattekontoret til grunn at kostnader til flyreise for ansatte i G utgjorde representasjonskostnader og var således ikke fradragsberettiget i henhold til skatteloven § 6-21. FSSD § 6-21-2 fjerde ledd oppstiller imidlertid et unntak fra dette ved at reisekostnader dekket for kunder kan være fradragsberettiget. Skattekontoret la likevel til grunn at kostnader av den art som forelå i herværende sak var ikke omfattet av dette.

Selskapets anførsler går på nødvendigheten av leie av privatfly. Skattekontoret forstår derfor klagen slik at det er kostnadene som fremgår av bilag 30034 og 30089 vedrørende leie av fly som er påklaget, se "Oppsett over reisekostnader i 2010-2012" vedlagt rapporten.

Selskapet har anført at kostnadene til leie av fly ble foretatt i Selskapets interesse og det anføres derfor at de er fradragsberettigede. Til støtte for dette er det innhentet fem forklaringer fra personer som var med på reisen(e) eller som A møtte i [land 2]; W, X, J, Y og Z. Disse forklaringene, med unntak av J og Z, gjelder reisen [by1]-[by2] 19.11.2010 – 21.11.2010, som i henhold til skjematisk oppstilling av de enkelte reisekostnadene innebar at han tok med seg lederteamet i G til [by2] for å diskutere hvordan de kunne holde leiekontrakten gående. .

Når det gjelder Zs forklaring, antas denne å gjelde reisen [by1]-[by2] 04.12.2009 – 06.12.2009 med bilagsnummer 30034. Det nevnes bl. a. i skjematisk oppstilling av reisekostnader at han gjennomførte møter med Æ og Ø. For å underbygge dette er det fremlagt E-post fra Z i Æ. J skal i henhold til As forklaring også ha vært med på denne turen, og at dette underbygges av hennes forklaring.

Etter skatteloven § 6-21 gis det ikke fradrag for kostnader til representasjon. Imidlertid er det som nevnt gitt unntak fra dette i forskrift, hvilket innebærer at noen kostnader som i henhold til skatteloven anses som representasjon likevel er fradragsberettigede. Det følger av FSSD § 6-21-1 andre ledd at "Representasjon er tiltak som henvender seg utad til personer, bedrifter mv. som ikke er knyttet til bedriften." Det følger videre av Lignings-ABC 2016 Representasjon pkt. 1.1 at "Kostnader til tiltak som bare henvender seg til personer knyttet til bedriften som eier, ansatt, styremedlem, aksjonær mv., er ikke representasjon." Ut fra disse grensedragningene er det avgjørende hvem tiltaket retter seg mot; personer, bedrifter mv. uten tilknytning til bedriften – representasjonskostnader omfattet av § 6-21, eller mot eier, ansatt, styremedlem aksjonær mv. med tilknytning til bedriften – ikke representasjon og dermed omfattet av hovedregelen om fradragsrett i § 6-1.

Spørsmålet er for det første om de kostnader som er pådratt er representasjonskostnader. Under forutsetning av at dette besvares bekreftende, er det spørsmål om de omfattes av et av unntakene listet opp i FSSD §§ 6-21-1 – 6-21-7.

Når det gjelder reisen med bilagsnr. 30034 har A forklart at formålet var å forberede seg til styremøte i G som skulle avholdes 28. januar 2010. I denne forbindelse var J med som hans høyre hånd. I tillegg skal han ha gjennomført møter med sitt nettverk i Ø og Æ. For å underbygge dette har Selskapet innhentet forklaring fra Z. Skattekontoret legger til grunn at reisekostnadene ikke i noen grad utgjorde representasjonskostnader.

Når det gjelder den dokumentasjonen som er forelagt er imidlertid hverken dato eller sted spesifisert, utover han tilbyr seg å undersøke kalenderen sin. Det foreligger heller ingen tidsnære bevis for øvrig. Skattekontoret viser i denne forbindelse til bokføringsloven § 5-1 med utdypende regler i forskrift vist til ovenfor, og anser det derfor ikke som mest sannsynlig at kostnaden hadde tilstrekkelig tilknytning til skattepliktig inntekt. Skattekontoret vil for øvrig bemerke at kostnaden i hovedsak virker å være tilknyttet As rolle som styremedlem i G, og det fremstår da noe unaturlig at denne kostnaden fradragsføres i B.

Etter en gjennomgang av de forklaringene som er forelagt skattekontoret vedrørende reise med bilagsnr. 30089, er det kun A selv samt angivelig J som har en tilknytning til B. De andre har enten jobbet i eller for G. Det ble under kontrollen forklart at J har jobbet for selskapet som konsulent/sekretær. Imidlertid foreligger ingen dokumentasjon på at hun har vært ansatt eller faktisk har arbeidet for Selskapet utover e-posten av 30. mai 2016. I den skjematiske oversikten over reisekostnadene sies det tvert imot at hun var "Logistics and planning manager for G". Dette er imidlertid ikke avgjørende i denne forbindelse. Basert på de andre forklaringene tilknyttet reisen anses kostnaden som fremgår av bilagsnr. 30089 tilknyttet tiltak som henvendte seg mot subjekter uten direkte tilknytning til Selskapet, annet enn at de jobbet for det som på det tidspunktet var Selskapets eneste kunde, G.

Bs primære formål med reisen skal ha vært å beskytte virksomheten mot E og Ds forsøk på å stenge G. Deler av e-postene går på hvorvidt det var forretningsmessig fornuftig å reise med privatfly. Til dette vil skattekontoret bemerke at dette ikke er relevant, da heller ikke alminnelige flyreiser dekket for personer uten direkte tilknytning til bedriften ville vært fradragsberettigede under forutsetning av at de ikke var omfattet av FSSD § 6-21-2 fjerde ledd.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at kostnadene med bilagsnr 30089 til leie av privatfly regnes som representasjonskostnader, jf. FSSD § 6-21-1 andre ledd.

Spørsmålet blir dermed om kostnadene som representasjonskostnader omfattes av ett av unntakene opplistet i FSSD § 6-21-1 flg. Skattekontoret kan ikke se noe annet enn at det kun er FSSD § 6-21-2 fjerde ledd som kan være relevant i vårt tilfelle. Imidlertid gjelder denne kun enkelte særtilfeller som ikke fremstår relevante for herværende sak.

Skattekontoret er etter dette av den oppfatning at kostnadene til leie av fly ikke er fradragsberettigede og at vedtaket derfor bør fastholdes på dette punkt.

5.4 Oppsummering
Skattekontoret er etter dette av den oppfatning at vedtakets løsning på samtlige påklagede punkter bør opprettholdes. Dette særlig i mangel av tidsnær dokumentasjon, men også at det for øvrig ikke fremstår mest sannsynlig at det er ytt tjenester i det omfang Selskapet har lagt til grunn ved å fradragsføre dette. Det riktige vil etter skattekontorets oppfatning være å anse de kostnadene som er ansett som ikke-fradragsberettiget som utdeling til personlig aksjonær A."

Skattepliktiges merknader til innstillingen

Sekretariatet sendte utkast til innstilling til vedtak i Skatteklagenemnda til skattepliktige den 29. mai 2018 for innsyn. Fristen for å gi merknader til innstillingen var 14 dager. Skattepliktige, representert ved advokat Q, anmodet om utsatt frist til 31. august 2018, noe som ble innvilget. Skattepliktige anmodet deretter om ytterligere utsettelse av fristen til 30. september 2018, noe som ble innvilget. Sekretariatet bemerket at ytterligere utsettelser ikke kunne påregnes.

Merknader til sekretariatets innstilling ble innsendt den 28. september 2018, innenfor den fastsatte fristen.

Skattepliktige anførte at sentrale tidsnære bevis ikke var vurdert eller var oversett. Vedtaket kunne dermed ikke anses vel overveid eller godt begrunnet og måtte oppheves, jf. Rt-2009-105 (Enskilda), Rt-2008-1307 (Skogli) og Rt-2005-1461 (Firda Sjøfarmer).

Når det gjelder konsulenthonorarene utbetalt til H, anføres det at det er fremlagt tidsnær dokumentasjon. Det vises til bokettersynsrapportens vedlegg 20 "attachement 4" hvor skattepliktige har gitt en skriftlig redegjørelse og sammendrag på til sammen 19 sider av de aktiviteter selskapet H har utført for B, og det vises konkret til eksemplene 3, 4, 5 og 6. Videre vises det til korrespondanse fra juli og august 2012 mellom A og Å i selskap1, samt selskapets årsberetninger. Det vises til at selskapet har fremlagt tidsnær dokumentasjon i form av I sin "Day planner" for 2009-2012, jf. bilag 1 til merknader til varsel om endring av 30.04.2015. For å underbygge A arbeidskapasitet er det vedlagt en erklæring fra [person 1], CFO i selskapet A nå jobber for, som bekrefter at A fortsatt rutinemessig arbeider 70 timers uker.

Når det gjelder utbetaling til M anføres det at konsulentavtalen mellom B og M er dokumentert gjennom tidsnære bevis som skriftlig avtale, faktura, e-postkorrespondanse m.m. Det anføres at tidsnær dokumentasjon understøttes av innhentede skriftlige forklaringer, og det vises til bokettersynsrapportens bilag 39 og bilag 4 til merknader til varsel om endring av 30.04.2015.

Subsidiært anføres det at for det tilfellet at utbetalingene til H likevel omklassifiseres, må de i sin helhet anses som lønn for A, og ikke utbytte. Det anføres at B og A har rett til å klassifisere utbetalingene som lønn i sin helhet. Det vises til Skattedirektoratets brev "Om lønnsbeskatning av eiere av AS/DLS etter skattereformen 2004-2006 (Utv-2009-1284), Skattedirektoratets uttalelse av 6. juni 2013 med tittelen "Rettstilstanden vedrørende beskatning av aktive eiere" og boken "Skatterett for næringsdrivende 2017" av Brudvik side 659. Utbetalingene vil dermed være fradragsberettiget for B.

Det anføres at reisekostnadene er fradragsberettigede kostnader, og ikke representasjonskostnader, da reisen hadde et forretningsmessig grunnlag.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattekontorets vedtak ble fattet 8. mars 2016, klagefristen ble etter anmodning utsatt til 10. juni 2016 og klagen er datert denne dato. Klagen er rettidig mottatt og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Det som er påklaget er skattekontorets omklassifisering av konsulenthonorarer utbetalt til H og M, samt skattekontorets nektelse av fradrag for reisekostnader.

De alminnelige ulovfestede bevisreglene skal gjelde ved skattemyndighetenes saksbehandling, og skattemyndighetene skal foreta en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken og legge til grunn det mest sannsynlige faktum, jf. Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 18.6.3.1.

Skattekontoret har i denne saken lagt stor vekt på verdien av tidsnær dokumentasjon, mens skattepliktige har anført at denne dokumentasjonen ikke er avgjørende.

Det er følger av en ensartet rettspraksis, blant annet illustrert i RT-1995-821 og RT-2009-1632, lagt til grunn at tidsnære bevis skal tillegges betydelig vekt, og at det ofte vil være grunn til å legge mindre vekt på etterfølgende dokumenter og forklaringer, som kan være påvirket av de impliserte parters interesser i utfallet av saken. I saker med nærstående, det vil si hvor samme part "sitter på begge sider av bordet" og har hele kontrollen, er det grunn til å legge atskilling større vekt på tidsnær, verifisert dokumentasjon enn på etterfølgende forklaringer.

I merknadene til innsynet anfører skattepliktige at sentrale tidsnære bevis ikke var vurdert eller var oversett. Vedtaket kunne dermed ikke anses vel overveid eller godt begrunnet og måtte oppheves, jf. Rt-2009-105 (Enskilda), Rt-2008-1307 (Skogli) og Rt-2005-1461 (Firda Sjøfarmer).

Sekretariatet vil i innstillingen foreta en selvstendig bevisvurdering. Som det fremkommer av sekretariatets vurdering av de faktiske forholdene er sekretariatet i stor grad enig i skattekontorets bevisvurderinger, og kan derfor ikke se at det foreligger forhold som tilsier at saken skal oppheves. Sekretariatet går derfor ikke nærmere inn på hvilken betydning eventuelle mangler i skattekontorets vedtak kunne ha fått.

1 Utbetalinger fra B til H

Spørsmålet er om det er levert tjenester fra H til B som er fradragsberettigede.

Utgangspunktet er, som fremhevet i klagen, at de skattemessige virkninger av en disposisjon eller transaksjon beror på det innhold partene selv har gitt disposisjonen eller transaksjonen, bedømt etter alminnelige formuerettslige regler. Den materielle ordning partene har etablert seg imellom, innenfor avtalefrihetens rammer, styrer også de skattevirkninger ordningen skal få, jf. Rt-1994-1064, Rt-2010-790 og Rt-2015-1260.

Høyesterett har i Rt-2015-1260 (Herkules) avsnitt 50-52 utdypet dette nærmere:

"Mitt utgangspunkt er etter dette at den skatterettslige klassifisering og tilordning av en inntekt må ta utgangspunkt i hva som er den privatrettslige realiteten. Hvis de aktuelle disposisjonene er reelle og bindende mellom partene, må de i utgangspunktet legges til grunn for beskatningen. Unntak kan bare gjøres hvis det er grunnlag for skatterettslig gjennomskjæring etter den ulovfestede omgåelsesnormen eller hvis vilkårene i skatteloven § 13-1 er oppfylt. (...)

Situasjonen er annerledes hvor avtalepartenes betegnelse ikke stemmer overens med realiteten. Som nevnt i Rt-2008-1307 Alvdal Bygg avsnitt 23 må betegnelsen i slike tilfeller vike for en riktig skatterettslig bedømmelse. Førstvoterende utdyper dette i avsnitt 25:

«Dersom en slik fri bevisbedømmelse tilsier at det faktiske grunnlaget for skattyters klassifisering ikke kan legges til grunn, kan ligningsmyndighetene omklassifisere i tråd med en riktig skatterettslig bedømmelse.»

Skattyters klassifisering og tilordning kan altså fravikes hvis betegnelsen ikke dekker den privatrettslige realiteten. Hjemmelen er her alminnelige klassifiserings- og tilordningsprinsipper, og skattemyndighetene trenger da ikke gå veien om den ulovfestede omgåelsesnormen eller skatteloven § 13-1."

Skattepliktige anfører at utbetalingene fra B til H er betaling for konsulenttjenester mottatt fra H. Tilsammen er det utbetalt kr [...] for årene 2009-2012. Det anføres at B både regnskapsmessig og skattemessig har behandlet utbetalingene som betaling for konsulenttjenester mottatt fra H. Samtlige utbetalinger har blitt rapportert som inntekt i H og skattlagt i [land1], og [...] skattemyndigheter har således lagt avtaleforholdet og fakturaene til grunn for beskatningen i [land1]. Det anføres at avtaleforholdet ble nedfelt skriftlig og at B helt fra inngåelsen av avtalen med H var bevisst på at avtalen ble inngått mellom nærstående parter, og at tjenestene skulle prises etter armlengdeprinsippet, og at reglene i aksjeloven § 3-8 er fulgt.

Som redegjort for innledningsvis er det de tidsnære bevis som skal tillegges størst vekt. Av tidsnære bevis foreligger først og fremst avtalen mellom B og H inngått i november 2009. H ble opprettet i november 2009 og er 100% eid av A. Selskapets "resident agent" er I, som på det tidspunktet var hans kone. Det fremgår av avtalen at H vil opptre som Bs agent i [land1] og fokusere på salg, samt kjøp, leie og avhending av driftsmidler og markedsutviklingen. H vil utføre all administrasjon for B i [land1] knyttet til virksomheten i [land1], samt gi lokal innsikt i forretningsmuligheter og potensielle investeringer i [land1]. For dette skal B betale kr [...] millioner + skatter og avgifter pr år til H. Videre er det avtalt at B skal betale ekstra, etter nærmere avtale mellom partene, ved ekstraordinære ytelser, ved innhentelse av kontaktinformasjon til potensielle kunder ("sales leads") og andre bonusrelaterte aktiviteter. Det fremgår at avtalen skal fornyes årlig.

Slik sekretariatet ser det er det avtalt et fastbeløp for levering av lite konkrete definerte tjenester. Anførselen om at tjenestene er priset etter armlengdeprinsippet, det vil si at det er inngått en avtale på de vilkår som uavhengige parter ville ha avtalt, kan etter sekretariatets syn vanskelig legges til grunn. Avtalen fremstår som en avtale om årlig pengeoverføring fra B til H uten konkretisering av gjenytelser.

Avtalen er undertegnet av A for B og I for H. As sin ektefelle I har undertegnet med sitt pikenavn [...]. Slik sekretariatet ser det kan det vanskelig tolkes på annen måte enn at selskapene her ville skjule det faktum at avtalen ble inngått mellom ektefeller, noe som ville vært unødvendig dersom avtalen ble inngått på armlengdes vilkår.

Avtalen er ikke fornyet årlig, og således ikke fulgt opp.

H har sendt B fakturaer, men det er ikke klargjort hvilke tjenester som faktisk er levert. Alle fakturaene har standardteksten "Management service for [land1] operations only" og gir ingen informasjon om faktisk leverte tjenester og tidsbruk. Det foreligger ingen vedlegg eller underbilag. Som fremholdt i bokettersynsrapporten er dette i strid med bokføringsregelverket. Regelverket skal sikre notoritet rundt transaksjoner, og muliggjøre en etterfølgende kontroll av rettmessigheten av blant annet fradragsføringer. Fakturaenes utforming, med manglende informasjon, er en sterk indikasjon på at det ikke er levert tjenester som anført.

I tillegg har A, når han under skattekontorets kontroll ble bedt om å dokumentere arbeidet utført i [land1], sendt en rapport som viser seg å være en direkte kopier av materiale som blant annet kunne hentes på onlinebiblioteket [...]. Dette svekker i stor grad forklaringene om at det er levert tjenester fra [land1].

B må betraktes som en profesjonell part, som er godt kjent med selskapsrettslige og skattemessige krav. Det er i klagen fremhevet at avtaleforholdet er vurdert av advokat i [land1] og revisor i Norge og at Bs regnskap, herunder kostnadsføring av fakturaene fra H, er årlige revidert og godkjent. Det fremheves også at selskapets rådgivere og revisor har vurdert avtaleforholdet som reelt. Til dette bemerker sekretariatet at når B, til tross for et presumptivt faglig sterkt rådgiverapparat, ikke har sørget for tilstrekkelig tidsnær dokumentasjon av kostnadene de har fradragsført i regnskapet og som heller ikke overholder lovens krav til dokumentasjon, er det grunn til å betvile kostnadenes realitet. Det er et helt grunnleggende regnskapsrettslig prinsipp at et selskap sørger for dokumentasjon av kostnadene. Når selskapet ikke har besørget dette, har de selv stilt seg i en situasjon hvor det måtte fremstå som meget påregnelig at kostnadene senere vil bli reversert. Videre er det grunn til å bemerke at avtalen som fakturaene bygger på er inngått mellom nærstående, mellom ektefeller. I slike tilfeller hvor partene "sitter på samme siden av bordet", burde selskapet vært ekstra aktpågivende med at dokumentere at utbetalingene medgikk til dekning av reelle, leverte tjenester.

Etterfølgende dokumentasjon, produsert etter at bokettersynet ble varslet den 03.12.2013, herunder skriftlige forklaringer fra A og I, samt As forklaring under sluttkonferansen, endrer ikke dette bildet. Forklaringene har preg av tilpasninger.

I klagen fremheves at det av forklaringene fremgår at B hadde behov for bistand knyttet til utleien av produksjonsutstyr og opprettholdelsen av denne leieavtalen, og at B trengte assistanse i salgsprosessen som varte i 2 år, og som ledet frem til at produksjonsmidlene ble solgt i september 2012. Det opplyses at det i den forbindelse var naturlig å henvende seg til I som de kunne stole på. I klagen fremheves videre at det av forklaringene fremgår konkrete eksempler på forretningsmuligheter som ble nærmere undersøkt og vurdert på vegne av B, noe som også var naturlig i lys av frykten for å miste hovedinntektskilden som var utleie av produksjonsutstyr.

Disse forholdene fremkommer ikke av avtalen inngått 1. november 2009, og synes ikke å ha vært motiverende ved avtaleinngåelsen. Behovet for assistanse i forbindelse med salgsprosessen har således oppstått etter at avtalen om årlige utbetalinger på over [...] millioner fra B til H ble inngått. Det fremkommer heller ikke av fakturene som H har sendt til B i denne perioden at disse tjenestene ble ytt, selv om det ville vært veldig enkelt å spesifisere dette på fakturaene.

For å understøtte forklaringene, er det i klagen fremlagt et tidsnært dokumentbevis, et referat fra styremøte i B den 30. oktober 2012. Av referatet fremgår at selskapets fremtid er diskutert med regnskapsførere og rådgivere, og at B burde finne nye forretningsområder etter salget av produksjonsmidlene tidligere på året. Deretter listes det opp nye muligheter som er under vurdering, som ikke er uttømmende; kjøp og utleie av boliger i [sted2] av høyere standard, kjøp og utleie av studenteiendommer i [land2] og et produksjonsanlegg for vannrensing i [sted2] på sikt, rådgivning i Norge, samt rådgivning i [land1] og at B vil se hen til å fortsette samarbeidet med H og utvikle nærværet i [land1], logistikk tjenester i [sted5] og kjøp av [adresse1] og [selskap2].

Sekretariatet kan ikke se at referatet gir uttrykk for den situasjonsbeskrivelsen som fremgår av de fremlagte etterfølgende forklaringene fra A og I. All den bistand, tid, kompetanse som H skal ha ytt til B over flere år frem til en måned før referatet ble skrevet, og som fremheves sterkt i de etterfølgende forklaringene, reflekteres overhodet ikke i referatet. I referatet vurderer B sine fremtidsmuligheter, og da er videre samarbeid med H kun kort referert som en mulighet langt nede på listen i referatet, hvor det generelt vises til rådgivning i [land1] og at B vil se hen til å fortsette samarbeidet med H og utvikle nærværet i [land1]. Referatet understøtter således ikke de etterfølgende forklaringene, men viderefører de generelle formuleringene fra avtalen som ble inngått i november 2009.

At det i ettertid innhentes forklaringer om hva som skal være ytt, som ikke fremstår som troverdige og ikke understøttes av tidsnær dokumentasjon, har således liten vekt.

I tillegg legger sekretariatet avgjørende vekt på at det i Bs årsregnskap for den aktuelle perioden er opplyst at G er selskapet eneste kunde. Sekretariatet kan ikke se at eventuelle tjenester levert fra H har medført inntekter hos B. Dette er i seg selv ikke avgjørende, men ser man dette i sammenheng med det uklare avtaleverket og alle de ulike rollene A har hatt for ulike aktører i saken, er dette et moment som må tillegges vekt.

I merknader til utkast til innstilling har skattepliktige også trukket frem oversikten som ble sendt inn til [land1s] skattemyndigheter i juli 2014 for å vise Hs aktivitet i den aktuelle perioden. Skattepliktige anfører at dette er tidsnær dokumentasjon som forklarer hvorfor H fakturerte B. Sekretariatet bemerker at dette er dokumentasjon som er laget etter at skattekontoret iverksatte sin kontroll, og at den derfor har noe begrenset verdi bevismessig. Videre legger sekretariatet avgjørende vekt på at all inntekt i B i kontrollperioden knytter seg til avtalen med G, dette er lagt til grunn i skattekontorets vedtak, og fremkommer også av selskapets årsrapporter som oppgir G som eneste kunde. Sekretariatet kan ikke se at B har hatt andre kunder eller inntektskilder.

Sekretariatet finner, i likhet med skattekontoret, at utbetalingene fra B til H på tilsammen kr [...] for årene 2009-2012 skattemessig ikke er betaling for tjenester som er utført av H, og dette kan følgelig heller ikke legges til grunn for beskatningen.

Det er imidlertid ikke omtvistet at B rent faktisk har foretatt betalingene til H. Spørsmålet blir dermed hvordan disse betalingene skal klassifiseres.

Hva skal utbetalingene klassifiseres som:

Skattekontoret har tilordnet A en andel av utbetalingene til H som lønnsinntekt. Ved skjønn er lønnen fastsatt til kr [...] for inntektsåret 2009 og kr [...] for hvert av inntektsårene 2010-2012. Resterende del av utbetalingene er av skattekontoret klassifisert som utbytte, jf. skatteloven § 10-11, med kr [...] for 2009, kr [...] for 2010, kr [...] for 2011 og kr [...] for 2012.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at utbetalingene skal tilordnes A, da han er daglig leder og styreleder i B, og også 100 % eier av H som mottok betalingene. Spørsmålet i saken er om det er mest naturlig å klassifisere beløpene som er tatt ut av B som lønn eller utbytte til A.

Sekretariatet mener at det som utgangspunkt vil være mest naturlig å behandle utbetalinger fra selskap til personer med 100 % eierskap og 100 % kontroll over daglig drift som utbytte, så sant utbetalingen ikke er behandlet som lønn av selskapet selv. Skattepliktige har imidlertid anført at utbetalingene skal ansees som lønn, og skattekontoret har i kontorvedtaket fastsatt deler av utbetalingen som lønn siden det ikke er registrert at daglig leder har mottatt lønn. Sekretariatet har derfor, under noe tvil, kommet til at det skal foretas en fordeling mellom lønn og utbytte slik skattekontoret har gjort.

Det er i klagen subsidiært anført at skattekontorets skjønnsmessige fastsettelse av lønnen for A er for lav. Det er anført at A i perioder arbeidet 16 timer om dagen, 7 dager i uken for G og B. Videre hadde B i årene 2009-2012 et samlet årsresultat på over kr [...], og var særdeles lønnsomt, noe som tilsier at ledelsen skal ha høy lønn. Videre hadde han høy lønn i G, hvor han hadde en årslønn på kr [...]. Det må derfor være riktig å tilordne A en årsinntekt fra B på kr [...] i 2009 og kr [...] for hvert av årene 2010-2012. Atter subsidiært anføres det, for det tilfellet at betalingene til H ikke anses som betaling for tjenester ytet av H, må lønnsinntekten til A settes til samme beløp som det som ikke aksepteres som reelle betalinger til H, Det vil si at det anføres at det uansett ikke for noen del er grunnlag for omklassifisering til utbytte. Det vises i klagen til Skattedirektoratets brev av 24. mars 2009 (UTV-2009-1284) om lønnsbeskatning av eiere av AS, hvor det fremgår at arbeidende eiere kan velge at de ikke vil ta ut vederlag i det hele tatt, eller velge størrelsen på arbeidsvederlaget.

Skattemyndighetene skal legge til grunn det mest sannsynlige faktum.

A var i perioden daglig leder i G, hvor han også var styremedlem. Av arbeidsavtalen hans med G fremgår at han som leder skulle vie all sin tid, oppmerksomhet, ferdigheter og talent til G sin virksomhet. For dette var det avtalt en årslønn på kr [...], samt bonusordning og frynsegoder. Det var i arbeidsavtalen åpnet for at han kunne involvere seg i sitt eget selskap B, men ikke benytte det til forretningsmessige formål.

Selvangivelsene og skatteoppgjørene viser at A i årene 2010, 2011 og 2012, hvor han arbeidet hele året for G, fikk utbetalt lønn og tilsvarende ytelser fra G på henholdsvis kr [...], kr [...] og kr [...].

Slik sekretariatet ser det, kan det på bakgrunn av hans arbeidsforhold med G, vanskelig legges til grunn at han i tillegg kan ha ytet en arbeidsinnsats i B som tilsier at kr [...] tilsammen i årene 2009-2012 skal klassifiseres som lønnsutbetalinger til ham fra B.

Det er i klagen anført at B i årene 2009-2012 hadde et samlet årsresultat på over kr [...], og var særdeles lønnsom og at dette tilsier at lederen skal ha høy lønn. Sekretariatet finner ikke å kunne tillegge dette noen særlig vekt, all den tid selskapets lønnsomhet var en naturlig følge av at B i 2009 inngikk en avtale om utleie av driftsmidler for kr [...] i året. Selskapets lønnsomhet skyldes således i utgangspunktet leieavtalen, ikke As arbeidsinnsats i B, selv om sekretariatet har registrert at en del av arbeidsinnsatsen gikk ut på å beholde og sikre leieavtalen. Imidlertid var leieavtalen inngått med G, hvor A var daglig leder og styremedlem, slik at han også i den kapasitet må antas å ha arbeidet for å beholde leiekontrakten. Sekretariatet kan således ikke se at Bs lønnsomhet i dette tilfelle tilsier at hele beløpet som B har regnskapsført som konsulenthonorarer til H i årene 2009-2012 skal omklassifiseres til lønn til A for arbeidsinnsats i B.

Skattekontoret har lagt til grunn at utbetalingen til H kan omklassifiseres til lønn med kr [...] for inntektsåret 2009 og kr [...] for hvert av inntektsårene 2010-2012, og at resterende del av utbetalingen omklassifiseres til utbytte jf. skatteloven § 10-11. Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering av fordelingen mellom lønn og utbytte, og slutter seg til denne.

I merknadene til innsynet anfører skattepliktige at for det tilfellet at utbetalingene til H likevel omklassifiseres, må de i sin helhet anses som lønn for A, og ikke utbytte. Det anføres at B og A har rett til å klassifisere utbetalingene som lønn i sin helhet. Det vises til Skattedirektoratets brev "Om lønnsbeskatning av eiere av AS/DLS etter skattereformen 2004-2006 (Utv-2009-1284), Skattedirektoratets uttalelse av 6. juni 2013 med tittelen "Rettstilstanden vedrørende beskatning av aktive eiere" og boken "Skatterett for næringsdrivende 2017" av Brudvik side 659. Utbetalingene vil dermed være fradragsberettiget for B.

Det fremgår av Skattedirektoratets brev "Om lønnsbeskatning av eiere av AS/DLS etter skattereformen 2004-2006 (Utv-2009-1284), at ved skattereformen ble det innført et system for skattlegging av inntekt fra selskaper, som i mindre grad enn tidligere kunne utnyttes til skatteplanlegging. Ved å innføre skatteregler som resulterte i at det var mindre interessant om inntekten ble beskattet som kapitalinntekt eller som arbeidsinntekt ville man vesentlig redusere insentivet til tilpasninger. Behovet for å benytte gjennomskjæringsregler ble da minst mulig, og tilsidesettelse skulle normalt ikke anvendes for aksjeeiere som var aktive i egne selskaper for å fastsette økt arbeidsinntekt. Det fremkommer av Skattedirektoratets brev at:

"Det skal altså være stor grad av valgfrihet for arbeidende eiere i forhold til om de vil ta ut arbeidsvederlag fra selskapet. Direktoratet legger til grunn at denne valgfriheten innebærer å ikke måtte ta ut slikt vederlag i det hele tatt, eller velge størrelsen på arbeidsvederlaget. Det er også tillatt å ta ut overskudd som utbytte/utdeling istedenfor lønn/arbeidsgodtgjørelse, uten at skatteetaten omklassifiserer til arbeidsinntekt.

(...) Det er adgang til tilsidesettelse/ulovfestet gjennomskjæring i illojale tilfeller. (...)

Videre kan det i visse tilfeller være grunnlag for omklassifisering, uten krav til illojalitet. Der en eier med liten eller ingen arbeidsinnsats i selskapet får utbetalt en betydelig godtgjørelse for arbeid, for å sikre opptjening av rettigheter etter folketrygdloven, er et tilfelle der det kan være aktuelt med omklassifisering."

Disse synspunktene er videreført i Skattedirektoratets prinsipputtalelse i brev av 6. juni 2013, og i fagboken "Skatterett for næringsdrivende 2017" av Brudvik side 659. Brudvik uttaler også at valgfriheten for arbeidende eiere i forhold til om de vil ta ut arbeidsvederlag fra selskapet, "(...) må gjelde tilsvarende for utlending som arbeider midlertidig i Norge for sitt utenlandske aksjeselskap. Noe annet ville være diskriminering i forhold til EØS-avtalen eller diskriminering i forhold til ikke-diskrimineringsklausulen i skatteavtale." Brudvik presiserer at "Omklassifisering kan bli aktuelt dersom det utbetales høy lønn for liten arbeidsinnsats for å sikre opptjening av pensjonsrettigheter."

Uttalelsene som er gitt om valgfrihet, er gitt i forbindelse med tilfeller der ligning for både aksjonær og selskap skal fastsettes. I denne saken er det et spørsmål om endring av ligning for selskapet. Det å fastsette overførselen som lønn eller utbytte har dermed betydning for i hvilken grad selskapet har fradragsrett for kostnaden eller ikke, uten at man nødvendigvis får tilsvarende endring hos aksjonær/lønnsmottaker. På bakgrunn av dette mener sekretariatet at vi ikke er i en situasjon hvor det direkte er tale om et valg for aksjonær om en utbetaling til han skal ansees som lønn eller utbytte, men et spørsmål om i hvilken grad en utbetaling fra selskapet skal gi fradragsrett eller ikke. Etter sekretariatets vurdering må man vurdere dette ut i fra de ordinære bevisreglene om hva som fremstår som mest sannsynlig.

På bakgrunn av dette er sekretariatet enig med skattekontoret i at utbetalingene til H skal delvis klassifiseres som lønn for A og delvis som utbytte.

Subsidiær vurdering av tjenesten etter skatteloven § 13-1

Som det fremkommer av drøftelsen over er sekretariatet enig i skattekontorets vurdering av at spørsmålet om fradrag for betalingene til H skal avgjøres ut i fra en vurdering av tilordning, da det fremstår som sannsynlig at det ikke er levert fradragsberettigede tjenester til B.

En alternativ fremgangsmåte ville vært å vurdere betalingene til H etter reglene om skjønnsfastsettelse av inntekt mellom nærstående i skatteloven § 13-1, da det ikke er tvilsomt at B og H er nærstående. Også etter skatteloven § 13-1 er det en forutsetning at det faktisk er levert en tjeneste som en uavhengig part ville betalt for før man vurderer prisen av denne. Dette følger blant annet av OECDs kommentarutgave til mønsteravtalen i 2017 s. 320. Som det fremkommer av drøftelsen over, mener sekretariatet at det ikke er levert en slik tjeneste, og at det derfor ikke skal settes en pris på tjenesten. Dersom skatteklagenemnda, i motsetning til sekretariatet mener at det er levert en tjeneste som kan prises, må skattekontorets vedtak oppheves, og saken må sendes tilbake til skattekontoret for en ny vurdering av hvordan en eventuell tjeneste levert fra H til B skal prises.

2 Utbetalinger til M

Når det gjelder betalingen fra B til M på kr [...] har skattekontoret i sitt vedtak vurdert det til at det ikke foreligger en fradragsberettiget kostnad etter skatteloven § 6-1, med unntak av betaling for en rapport med kr [...]. Bakgrunnen for skattekontorets konklusjon er at det ikke er levert tjenester utover den nevnte rapporten.

Av avtale inngått mellom B og M i oktober 2009 fremgår at B skal betale [...]), på forskudd for tjenester som M skal utføre for B. Etter det opplyste kom B v/ A frem til summen etter forhandlinger med As bror, N.

Avtalen er undertegnet av A for B, og utviklingssjef [person 2] for M. A sin svigerinne O, som er gift med hans bror N, har undertegnet med sitt pikenavn [...]. Slik sekretariatet ser det kan det vanskelig tolkes på annen måte enn at selskapene her ville skjule det faktum at avtalen ble inngått mellom svoger og svigerinne, noe som er unødvendig dersom avtalen er inngått på armlengdes vilkår.

Skattekontoret fant at det kun var levert tjenester knyttet til en rapport som ble utarbeidet i 2009. Kostnadene ble skjønnsmessig fastsatt til kr [...], basert på opplysninger fra N om en tidsbruk på 35 timer og timespris på ca. [...]. I følge skattekontorets kontroll besto den 64 sider lange rapporten med unntak av en innledning på 1 side av utdrag fra ulike to rapporter funnet på internett, en tidligere publisert boligprisstatistikk og offentlig tilgjengelig informasjon om ulike lands økonomi og økonomiske strategier.

Resterende del av utbetalt beløp, kr [...], ble av skattekontoret omklassifisert til utbytte til A.

I klagen anføres at M har ytet ytterligere tjenester til B, herunder i forbindelse med to eiendomsprosjekter. Dette er [sted3]-prosjektet ved [by3] som det er brukt 72 timer på, og [sted4]-prosjektet i [sted6] som det er benyttet 32 timer på. I tillegg har N brukt tid på å undersøke muligheter for offentlige tilskudd for B. Sekretariatet kan ikke se at B har fulgt opp noen av disse prosjektene i sin næringsvirksomhet.

Det er fremlagt skriftlig forklaring fra N i ettertid, datert 27. april 2015, utarbeidet etter anmodning fra Bs advokat i anledning bokettersynet. N understreker i forklaringen at forholdene ligger 5-6 år tilbake i tid, og at han i mellomtiden hadde flyttet og dermed kastet mye av underlagsmaterialet. Videre viste han til at selskapet M ikke utelukkende arbeidet for B, selv om B var den største klienten, så var den ikke den eneste klienten. Det fremkommer av forklaringen at [sted3]-prosjektet er et prosjekt N var kjent med fra en tidligere arbeidsgiver, og at [sted4]-prosjektet ble N kjent med via en utbygger/utvikler han tidligere hadde benyttet.

Det synes å fremgå av den etterfølgende forklaringen fra N at informasjonen om prosjektene var videreformidling av informasjon han uansett var i besittelse av, og ikke informasjon som var innhentet og bearbeidet på bakgrunn av avtalen med B.

Det er ikke fremlagt tidsnær dokumentasjon som underbygger tidsbruken på eiendomsprosjektene og undersøkelse av mulighetene for offentlige tilskudd. Det bemerkes at begrunnelsen for bokføringsregelverket, er nettopp å sikre notoritet rundt utbetalingene, slik at de kan ettergås.

Etterfølgende forklaringer sannsynliggjør heller ikke at det er levert tjenester som angitt. Det er i rettspraksis vist til at etterfølgende dokumenter og forklaringer kan være påvirket av de impliserte parters interesser i utfallet av saken. Spesielt gjelder dette i saker med nærstående, det vil si hvor samme part "sitter på begge sider av bordet" og har hele kontrollen.

Sekretariatet er på bakgrunn av dette enig med skattekontorets vurdering av at det fremstår som mest sannsynlig at det ikke er levert tjenester tilknyttet Bs næringsvirksomhet, og at det derfor ikke skal gis fradrag jf. skatteloven § 6-1.

Sekretariatet mener at det også er grunnlag for å stille spørsmål ved i hvilken grad kjøpet av rapporten kan sies å være en kostnad til inntekts erverv, jf. skatteloven § 6-1. Det fremstår imidlertid som om det har vært enighet om fradragsrett for rapporten mellom skattekontoret og skattepliktige. Sekretariatet går derfor ikke nærmere inn på dette spørsmålet.

Når det gjelder fastsettingen av størrelsen på fradraget fremkommer det at skattekontoret har fastsett denne ved skjønn. Det fremkommer imidlertid ikke hvilken hjemmel som er benyttet. I og med at det er en transaksjon mellom to nærstående parter og at dette har vært avgjørende for at det foreligger en inntektsreduksjon må hjemmelen være skatteloven § 13-1.

I og med at det for sekretariatet fremstår som uklart om noe, og i tilfelle hva, som faktisk er levert siden rapporten i stor grad består av å samle samme to tidligere publiserte rapporter, publisert statistikk og annen generell offentlig tilgjengelig informasjon, legger sekretariatet til grunn skattekontorets beregning av pris for rapporten. Skattekontoret har fastsatt prisen til kr [...] ut i fra skattepliktiges opplysningen om en tidsbruk på 35 timer og timespris på kr [...]. Resterende del av utbetalt beløp, kr [...], klassifiseres som utbytte til A, jf. skatteloven § 10-11.

3 Reisekostnader

Spørsmålet er om kostnadene til leie av fly er fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-1.

Skattekontoret varslet om at diverse reisekostnader ikke var fradragsberettigede etter skatteloven § 6-1, enten fordi det var kostnader av privat art eller at det utgjorde representasjonskostnader som ikke var fradragsberettiget etter skatteloven § 6-21.

Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 6-1. Bestemmelser som presiserer, utvider eller innskrenker fradragsretten for kostnader er gitt i skatteloven §§ 6-10 til 6-32.

Fradrag gis ikke for kostnad ved representasjon, jf. skatteloven § 6-21. Departementet har i FSSD Skattedirektoratets skatteforskrift fastsatt hvordan kostnad ved representasjon skal avgrenses i forhold til kostnad som kan føres til fradrag i inntekt.

Det fremkommer av forskriften § 6-21-1 at med representasjon menes tiltak som henvender seg utad til personer, bedrifter mv. som ikke er knyttet til bedriften.

Av forskriften § 6-21-2 (4) fremgår at "Det er fradragsrett for bekostning av kunders reiser i anledning av fremvisning av varekolleksjoner og lignende når dette er formålstjenlig fordi vareutvalget er av slikt omfang og beskaffenhet at det vanskelig lar seg gjøre å foreta hensiktsmessig fremvisning andre steder. (...) Tilsvarende gjelder ved innkalling av agenter og kommisjonærer som ikke utelukkende arbeider i bedriftens tjeneste. (...)"

I klagen fastholder B at kostnadene til leie av fly ble foretatt i selskapets interesse, og anfører at selskapet har fradragsrett for disse kostnadene. Av bokettersynsrapporten fremgår det at leie av fly er gjennomført ved to anledninger, en i 2009 og en i 2010.

Den ene reisen gjelder leie av privatfly [by1] – [by2] fredag 04.12.2009 med retur søndag 06.12.2009. Det er i selskapets regnskap fradragsført kr [...], bilagsnr. 30034.

A opplyste under ettersynet at han og J deltok på denne turen. Bakgrunnen var at B var i en presset situasjon da D og E krevde mer kontroll over B. Det var avtalt styremøte i G og B i slutten av januar 2010 og A hadde behov for å legge planer/strategier. Han hadde planlagt å møte Z, seniorpartner i Æ og [person 3], Senior partner hos Ø. A opplyser videre at han benyttet tjenestene til J for å hjelpe B. J var blitt hans høyre hånd, hun evnet å lytte og hjalp ham å formulere strategiene. Til gjengjeld fikk hun en firmabil. J var uteksaminert fra [...] og var på den tiden også leder for logistikk og planlegging hos G. Dette innebar at hun satt med oppdatert kunnskap. A opplyste at han valgte [by2] fordi Z og [person3] holdt til her, og privatfly ble valgt for å komme bort fra byen og nysgjerrige øyne og for å få maksimal tid til forberedelser til møtene.

J bekrefter i e-post av 30. mai 2016, vedlagt klagen, at det ved et tilfelle var nødvendig å reise til [land2] med privatfly for å møte noen i [by2], samtidig som det var en fordel at alle diskusjonene kunne være konfidensielle uten at tid gikk tapt til å reise.

Z bekrefter i e-post av 22.04.2016, vedlagt klagen, at han møtte A i [by2] noen ganger for å diskutere ideer.

Sekretariatet kan ikke se at det er dokumentert eller sannsynliggjort at denne kostnaden er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt i B. Det vises til at J ikke var ansatt i B, men i G. Videre var A, i tillegg til å være daglig leder i B, også daglig leder og styremedlem i G. Dette skjerper hans aktsomhetsplikt knyttet til å dokumentere i hvilken rolle han opptrer når han pådrar seg kostnader på vegne av selskapene. Bekreftelsen fra Z gir heller ingen ytterligere holdepunkter om hvorfor denne reisen var selskapsrelevant for B. Kostnadene til leie av privatfly til [by2] kan heller ikke anses som en kundereise som er fradragsberettiget for B etter forskriften § 6-21-2 (4). Det kan heller ikke ses bort fra at formålet med turen var privat.

Sekretariatet finner at kostnaden til leie av privatfly i 2009, kr [...], ikke er fradragsberettiget jf. skatteloven § 6-1.

Den andre reisen gjelder leie av privatfly [by1] - [by2] fredag 19.11.2010 med retur søndag 21.11.2010. Det er fradragsført kr [...], bilagsnr. 30089.

A opplyste under ettersynet at han selv, [person 4], nestleder i B og administrerende direktør og ledergruppen i G deltok på denne turen. Bakgrunnen var at D i september 2010 kunngjorde at de ville selge G og driftsmidlene i B og avslutte alle kontraktene. I november 2010, før årsrapporteringen og budsjettgodkjennelsene, fant A det nødvendig å avklare om ledergruppen ville støtte B. Han ønsket å reise bort ubemerket med ledergruppen, og en tur til [by2] var et godt utgangspunkt for å diskutere arbeidet med å beholde G og B. Møtene var etter det opplyste meget produktive.

Det er i klagen vedlagt e-poster fra mai 2016 fra W, X og Y. De bekrefter alle at ledergruppen i G ble invitert av A til [by2] i desember 2010 for å diskutere samspillet mellom G og B.

Etter sekretariatets oppfatning er det mest naturlig å anse kostnadene til leie av privatfly for å bringe ledergruppen i G til [by2], som et tiltak som henvendte seg utad til personer, bedrifter mv. som ikke er knyttet til B. Dette må anses som representasjon, og som etter skatteloven § 6-21 er en kostnad som ikke er fradragsberettiget.

Sekretariatet finner at heller ikke kostnaden til leie av privatfly i 2010, kr [...], er fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-1.

Sekretariatet kan dermed ikke se at kostnadene til leie av fly har den tilstrekkelige tilknytningen til skattepliktig inntekt til at § 6-1 kommer til anvendelse.

 

Taushetsbelagte opplysninger

Sekretariatet vil avslutningsvis bemerke at skattepliktige som et utgangspunkt ikke kan få taushetsbelagte opplysninger om en annen skattepliktiges forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 3-1. Unntak gjelder hvis den andre skattepliktiges forhold har direkte betydning for skattepliktiges ligning, jf. Sivilombudsmannen i UTV‑2000/1484 og FIN i UTV-1986-52. Sekretariatet mener i denne saken at opplysninger om aksjonærs forhold har vært av direkte betydning i denne saken. Skattepliktige gjøres med dette oppmerksom på at disse opplysningene er taushetsbelagte, jf. skatteforvaltningsloven § 3-9.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.01.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Kate Bjørnelykke, medlem

                        Leif Drillestad, medlem

                        Harald Sigurd Olsen, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Skatteklagenemndas medlemmer mottok brev fra skattepliktiges advokat datert 18. januar 2019 samme dag som advokaten sendte dette. I nemndsmøtet ble anførslene i brevet vurdert.

Skatteklagenemnda har kommet til at anførslene i brevet ikke fører frem, og at de ulike bevisene i saken er forsvarlig vurdert. Deler av dokumentasjonen som skattepliktige savner omtale av kunne ha vært trukket tydeligere frem i innstillingen. De aktuelle dokumentene har imidlertid vært en del av vedleggene til innstillingen (vedlegg til bokettersynsrapport og vedlegg til klage som var tatt inn som vedlegg 4-6 og vedlegg 13 i innstillingen). De har også blitt vurdert, og tatt hensyn til både ved kontroll, kontorvedtak og av sekretariatet. Sekretariatet har imidlertid lagt avgjørende vekt på at de omtalte dokumentene ikke i tilstrekkelig grad sannsynliggjør at det er levert tjenester fra H til B, og har derfor omtalt dokumentene mer generelt i selve innstillingen. Skatteklagenemnda mener derfor at innstillingen er tilstrekkelig overveid og begrunnet, og at all fremlagt dokumentasjon i saken er vurdert.

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet Bjørnelykke, Folkvord og Olsen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas mindretall Drillestad er uenig i innstillingen hva gjelder fastsettelse av lønnen til aksjonær. Etter mindretallets oppfatning vil det ikke være misforhold mellom aksjonærens arbeidsinnsats og arbeidsinntekt, dersom samtlige kostnader det nektes fradrag for, blir klassifisert som lønn. Inntektene og resultatene i årene 2009 - 2012 kan i betydelig grad tilskrives aksjonærens forhandlingsevne og anstrengelser for å opprettholde selskapets virksomhet. På dette grunnlaget er det mindretallets oppfatning at skattepliktige og aksjonæren i dette tilfellet kan velge hvorvidt de vederlagsfrie overføringene mv skal behandles som lønn eller utbytte.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.