Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet reviderast no og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Skatt – fradrag for tap

  • Publisert:
  • Avgitt: 22.08.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 101/2019

Saken gjelder skattemessig tap på fordring for inntektsåret 2015. Omtvistet beløp er kr 3 500 000.

 

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: Skatteloven § 6-2

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A ANS er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 68.100: Kjøp og salg av egen fast eiendom. Selskapet eies med 25 % hver av B, [land], C, [by 1], D, [sted 2] og E, [sted 3].

Selskapets formål er "Kjøp og salg av fast eiendom og utleie". Selskapet er hjemmehørende i [by 1] kommune. Ifølge årsberetningen 2015 driver selskapet med "utleie av eiendommer til bolig og næring, samt kjøp og salg av eiendommer". Selskapet har hatt inntekter av diverse boligprosjekter, både ved salg av eiendom, utleieinntekter og salg av aksjer i tilknyttede eiendomsselskaper. Eiendelene består hovedsakelig av varer, fordringer og aksjer. Av årsregnskapet fremgår at varebeholdningen består av leiligheter som skal videreselges. Selskapet har ingen ansatte.

Selskapet har 100 % eierandel i F AS og 50 % eierandel i G AS, som begge driver med utvikling og salg av fast eiendom. G AS ble stiftet i 2012 for å reise en boligblokk i [sted 4] sentrum. G AS gikk konkurs 19.12.2015. Ved dette tapte A ANS et regresskrav mot G AS på kr 3 500 000 etter at en garanti for banklån på tilsvarende beløp ble gjort gjeldende.

Følgende nøkkeltall fremgår av årsregnskap og ligningsskjema for årene 2013-2015:

Resultat

2015

2014

2013

Salgsinntekt

10 369 357

5 050 750

4 990 628

Leieinntekt fast eiendom

1 218 802

1 570 328

   728 062

Gevinst v/salg anleggsmidler

 

5 841 330

19 018 414

Årsresultat

-24 439 527

5 177 726

15 040 296

Næringsinntekt

     132 367

4 742 483

     809 970

Balanse

 

 

 

Investering i tilknyttede selskap

 

20 100 000

20 100 000

Lån til tilknyttet selskap

11 181 612

15 574 612

15 274 612

Andre fordringer

5 522 190

     983 645

     970 000

Varelager

17 214 780

26 666 030

30 991 617

Sum langsiktig gjeld

28 383 173

36 695 747

50 674 620

Sum egenkapital

5 600 826

30 040 353

24 862 627


Ligningsgrunnlaget ble ved ordinær ligning for 2015 fastsatt til nettoformue kr 5 703 823 og næringsinntekt kr 132 367. Det fremgikk av selvangivelsen for 2015 at selskapet fradragsførte skattemessig et tap på fordringer på tilknyttet selskap G AS med kr 3 500 000.

I vedlegget til selvangivelsen for 2015 opplyste skattepliktig at selskapet driver skattemessig virksomhet, at det er særlig og nær tilknytning mellom ANSet og debitor, dvs. investeringen/lånet er gjort/gitt for å fremme egen virksomhet, og tapet er endelig. Det ble foretatt en generell henvisning til dommene som gjelder fradragsrett for tap på fordringer.

Skatt x innhentet ytterligere opplysninger i forbindelse med en kontroll av tap på fordringer, blant annet ble det anmodet om en skriftlig redegjørelse av at fordringen er tilknyttet virksomheten. Videre anmodet skattekontoret om samarbeidsavtaler med G AS og eventuelle andre avtaleparter vedrørende bygging, finansiering og salget av boligblokken. Foruten at skattekontoret fikk fremlagt regnskapsrapporter, kontoutdrag og en låneavtale datert 2. februar 2015, ble det vist til vedlegget til selvangivelsen.

Det fremgikk av noter til årsregnskapene for 2013 og 2014 i G AS at leilighetsprosjektet på [sted 4] er byggelånsfinansiert gjennom H, og at aksjonærene i tillegg har garantert for totalt kroner 7 millioner, hvor A ANS garanterte for halvparten, altså kr 3 500 000.

I brev av 11.10.2016 ble selskapet varslet om endring av ligningen for inntektsåret 2015. Alminnelig inntekt ble foreslått øket med kr 3 500 000 tilsvarende den tapsførte fordringen på G AS. Tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6-2 (2) syntes ikke oppfylt.

Frist for å komme med bemerkninger til varselet ble satt til 2.11.2016. Skattekontoret mottok ikke tilsvar på varsel innen fristen og fattet vedtak om endring av ligningen i samsvar med varselet. Vedtaket ble oversendt A ANS den 17.11.2016.

Skattepliktig har forklart at da selskapet dagen etter å ha mottatt varsel om endring, fikk E brevet "Melding om likningsfastsettelsen for inntektsåret 2015" (datert 12.10.2016) uten at det var foretatt noen endring, ble det ikke gitt tilsvar til varselet. Skattekontoret gav følgelig ny tilsvarsfrist til den 9.12.2016.

Skattekontoret mottok tilsvar den 4.12.2016, men anførslene førte ikke frem. Skattekontoret fattet følgelig endringsvedtak den 28.2.2017. Skattekontoret la til grunn at fordringen ikke hadde oppstått som ledd i den ordinære virksomheten, og fordringen kunne heller ikke ses å ha fremmet egen næringsvirksomhet. Tilknytningskravet i skatteloven § 6-2 (2) ble ikke ansett oppfylt.

Skattepliktig har påklaget skattekontorets endringsvedtak til skatteklagenemnda i brev av 30.3.2017."

Skattepliktiges klage, sakens dokumenter og skattekontorets redegjørelse for saken ble mottatt av sekretariatet for Skatteklagenemnda 20. april 2017.

Utkast til innstilling ble sendt skattepliktige på innsyn den 8. februar 2019 for evt. kommentarer. Kommentarer til utkastet ble mottatt i epost datert 21. februar 2019. Sekretariatet har gjennomgått kommentarene, men kan ikke se at kommentarene inneholder momenter som endrer sekretariatets vurdering av saken.

Saken ble behandlet av alminnelig avdeling i skatteklagenemnda 21. mars 2019. Som følge av dissens i alminnelig avdeling skal saken behandles av stor avdeling i Skatteklagenemnda. Dissensen er nærmere omtalt i punktet "Dissens i alminnelig avdeling" nedenfor og saksprotokoll fra 21. mars 2019 som følger vedlagt innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktig anfører innledningsvis at han informerte om den skattemessige fradragsføringen av tapet i vedlegg til selvangivelsen. Det var derfor ikke skattekontorets kontroll som avdekket den skattemessige fradragsføringen av tap på fordring.

Skattepliktig er enig med skattekontoret i at deltakerne i A ANS er næringsdrivende, og at tapet er endelig lidt ettersom skyldner gikk konkurs i desember 2015.

Skattepliktig mener at kravet til særlig og nær tilknytning er oppfylt. Det anføres at det foreligger særlig og nær tilknytning mellom G AS og A ANS og dets deltakere. Skattekontorets vedtak må derfor oppheves. Man har redegjort for tilknytningen til byggeprosjektet G AS i flere brev, men skattekontoret tillegger skattepliktig andre motiver for satsingen enn de faktisk hadde.

G AS ble stiftet i 2012 for å reise en boligblokk i [sted 4] sentrum. Eierne/aksjonærene hadde en avtale med entreprenør om bygging av blokken, som han trakk seg fra. A ANS fikk etterpå tilbud om å gå inn i prosjektet, på grunn av sine mange års erfaring innen utbygging.

Som del av samarbeidsavtalen kjøpte A ANS 50 % av aksjene i G AS. Som del av finansieringen av G AS' sin bygging av blokken, måtte aksjonærene stille garanti/realkausjon med kr 3 500 000 hver. Beløpet ble ved opprettelsen av kausjonen overført til en konto i H som sikkerhet for kausjonen. Beløpet ble tiltrådt av banken og overført til G sin byggelånskonto i H i forbindelse med ferdigstillelse av blokken. Låneavtale mellom ANS'et og G datert 2.2.2015 ble opprettet som følge av bankens tiltredelse av selvskyldnerkausjon, og er å betrakte som et byggelån som vi mener er fradragsberettiget.

Selskapet har ikke gitt G AS noe annet lån, og det er ikke riktig at vi ytet lån til G AS i 2015 for å redde G AS fra konkurs og for å sikre vår investering. Dette var konsekvensen av vilkårene banken stilte for å finansiere utbyggingsprosjektet.

Alle leilighetene bortsett fra én, ble solgt. Det er derfor feil slik skattekontoret legger til grunn, at ingen av leilighetene ble solgt. Det var dessuten et krav fra banken om at 70 % av leilighetene var forhåndssolgt før de innvilget byggelånet.

Det er uforståelig hva skattekontoret mener med at aktiviteten som deltakerne i A ANS har utført i byggeprosjektet ikke er avgjørende, at aktiviteten ikke er honorert eller viderefakturert til de øvrige aksjonærene, og at omfanget av arbeidsinnsatsen ikke er sannsynliggjort.

Deltakerne har deltatt med ulik innsats i byggingen med prosjektledelse, administrasjon og tømrerarbeid. Fakturering for deltakernes arbeidsinnsats er ikke gjort fra A ANS, men fra selskap disse er ansatt i. Dette for å slippe skjevdeling av resultatet i A ANS.

Det er heller ikke riktig at I hadde noen rolle i prosjekteringsarbeidet. I ble av banken koblet til prosjektet som byggelånskontrollør, som er vanlig i slike sammenhenger.

A ANS kjøpte aksjene i G AS for å stå for finansiering og bygging av selskapets blokk og måtte i tillegg, som del av finansieringspakken, garantere for kr 3 500 000. Deltakelsen i G AS ble inngått for å fremme næringen i A ANS og i de øvrige av deltakernes selskap.

Skattepliktig mener at graden av økonomisk integrering og virksomhetstilknytning mellom A ANS og dets deltakere og G AS er sammenlignbar med foreliggende rettspraksis og at det i dette tilfellet er fradragsrett for tapet.

Følgelig anmodes om at vedtaket oppheves, at næringsinntekten reduseres med kr 3 500 000, og at deltakernes inntekt blir redusert tilsvarende.

Skattekontorets vurderinger

I redegjørelsen legges til grunn at det ikke foreligger fradragsrett for tapet da kravet til «særlig og nær tilknytning» i skatteloven § 6-2 annet ledd ikke anses oppfylt.

Skattekontoret redegjør innledningsvis for det rettslige grunnlaget. Når det gjelder den konkrete vurderingen har skattekontoret vurdert klagen slik:

"G AS ble etablert for å reise en boligblokk i [sted 4] sentrum. A ANS gikk inn med halvparten av aksjekapitalen. Som del av finansieringen av G AS' utbyggingsprosjekt, måtte aksjonærene stille sikkerhet for kr 7 000 000 av lånet som G AS tok opp i H. A ANS stilte sikkerhet for halvparten, kr 3 500 000. Kausjonen ble tiltrådt av banken i 2015 og kr 3 500 000 ble derfor overført til G AS sin byggelånskonto den 3.2.2015. Tapet ble realisert i forbindelse med konkursen i G AS i november 2015. Fordringen gjelder derfor regresskravet mot G AS som oppstod etter at banken tiltrådte kausjonen.

Hvorvidt det foreligger noen integrasjon mellom A ANS og G AS må avgjøres ut fra om virksomheten i G AS utgjorde en klart integrert del av A ANS' virksomhet. Dette vil bero på om deltakernes arbeidsinnsats og kapitalen som A ANS bidro med, er tilstrekkelig til at det foreligger en slik særlig og nær tilknytning som kreves i henhold til rettspraksis.

Ved tvil om hvor forskjellige aktiviteter skal anses utøvd må det foretas en tilordning av aktivitetene til riktig subjekt. Denne tilordningen må ha sitt grunnlag i objektive holdepunkter. Det må foretas en konkret vurdering knyttet til hvilket subjekt som har utført aktiviteten.

Byggeprosjektet på [sted 4] var et selvstendig byggeprosjekt som skulle utføres for G AS's regning og risiko. Byggekostnadene ble aktivert i regnskapet til G AS i 2013 og 2014, og G AS solgte leilighetene i 2015 – før konkursen i november samme år.

Byggeprosjektet ble ledet av styreleder og deltaker i A ANS B. B var også styreleder i G AS. Deltakerne i A ANS har etter det opplyste bidratt med ulik arbeidsinnsats i byggingen, herunder prosjektledelse, administrasjon og tømrerarbeid. Fakturering for deltakernes arbeidsinnsats ble ikke gjort fra A ANS, men fra selskap som deltakerne er ansatt i. A ANS hevder at tilknytningen er tilstrekkelig på grunn av prosjektets størrelse og ressursene som deltakerne har nedlagt i byggeprosjektet.

Skattekontoret har ikke fått fremlagt noen samarbeidsavtale mellom G AS og A ANS. Det er heller ikke på annen måte sannsynliggjort i hvilket omfang A ANS har utført aktiviteter på vegne av G AS.

At fakturering for A ANS' arbeidsinnsats for G AS ble gjort direkte fra deltakernes arbeidsgivere, tilsier at disse selskapene var oppdragsansvarlige direkte overfor G AS. Denne aktiviteten kan derfor ikke anses utført for A ANS' virksomhet og kan ikke tilordnes A ANS.

Styre- og ledelsesaktiviteter utført av deltaker B er ikke lønnet av A ANS, men synes uansett ikke å ha vært av et slik omfang at det får avgjørende betydning for hvorvidt det foreligger integrert økonomisk virksomhet mellom A ANS og G AS.

Heller ikke finansieringen av byggeprosjektet ble i noen større grad gjort av A ANS. Av et finansieringsbehov på ca. 50 MNOK, garanterte A ANS for kr 3 500 000 i tillegg til 50 % av total innskutt aksjekapital kr 200 000. Garantien ble gitt i forbindelse med investeringen. Ytterligere likviditet ble ikke tilført selskapet. A ANS andel av finansieringen var således av beskjeden art og uten slik stor betydning som i forannevnte rettspraksis.

Investeringene som A ANS gjorde i G AS, herunder garantien for lånet til H, kan sammen med deltakernes aktiviteter ikke ses som en integrert økonomisk virksomhet, der formålet var gevinst ved salg av et enkeltstående leilighetsprosjekt. Garantien var en forutsetning for investeringen i G AS og hadde direkte tilknytning til denne.

Fordringen har etter skattekontorets oppfatning ikke oppstått som ledd i den ordinære virksomheten i A ANS, og kan heller ikke sies å ha fremmet denne næringsvirksomheten. Skattekontoret mener at garantien ble gitt av hensyn til investeringen i G AS. Den særlige og nære tilknytningen mellom A ANS's virksomhet og fordringen som oppstod som følge av at banken tiltrådte garantien, kan ikke anses etablert.

Vilkårene for fradrag etter skatteloven § 6-2 (2) er etter dette ikke oppfylt."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen er innkommet den 30. mars 2017 og klagefristen på seks uker etter skatteforvaltningsloven § 13-4 (1) er oppfylt.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Ved vurderingen av det materielle spørsmålet er sekretariatet i det vesentligste enige i de vurderingene i skattekontorets redegjørelse gjengitt over, men vil knytte bemerkninger til noen forhold.

Faktisk og rettslig utgangspunkt:
Når det gjelder grunnlaget for tapet legger sekretariatet til grunn at tapet som kreves til fradrag gjelder regresskrav etter garantistillelse (selvskyldnerkausjon) for byggelån til G AS. Det er opplyst fra skattepliktige at aksjonærene i G AS etter krav fra H måtte stille garanti for kr 7 mill, hvorav skattepliktiges andel var kr 3 500 000. Regresskravet mot G AS oppsto da H gjorde garantien gjeldende.

Skattepliktige har fremlagt en låneavtale datert 2. februar 2015 mellom A ANS og G AS. Lånebeløpet er kr 3 500 000 som renteberegnes med 4 % p.a. Etter sekretariatets oppfatning må låneavtalen anses som en formalisering av regresskravet som oppsto mot G AS da garantien ble gjort gjeldende av banken. Sekretariatet kan som følge av dette ikke se at låneforholdet skal anses som et byggelån til G AS slik det anføres i klagen.

Skattepliktige er registrert som et ANS i enhetsregisteret, og det foreligger følgelig en presumpsjon for at selskapet driver virksomhet i skattelovens forstand. Deltaker i deltakerlignet selskap anses som næringsdrivende i egenskap av å være deltaker i selskapet, forutsatt at selskapet driver virksomhet, se Lignings-ABC 2016 "Fordring" punkt 8.3.2 "Forholdet mellom selskap og aksjonær/deltaker". Deltakerne i skattepliktige anses derfor som næringsdrivende i selskapet.

I denne saken er skattekontoret og skattepliktige enige om at det drives skattemessig virksomhet i A ANS. Sekretariatet legger til grunn at kravet til virksomhet er oppfylt uten nærmere drøftelse.

Regresskravet er opplyst å være basert på avtale om garanti/selvskyldnerkausjon. Garantien ble oppfylt ved at banken tok garantibeløpet på kr 3 500 000 i besittelse, beløpet ble satt på egen konto i banken ved kausjonsinngåelsen. Da hovedskylder G AS gikk konkurs den 19. desember 2015 legger sekretariatet til grunn at regresskravet som oppsto er endelig konstatert tapt ved konkursen, jf. FSFIN § 6-2-1 bokstav c). Det er ikke opplyst om eventuell dividende som kunne redusere tapet, og sekretariatet legger til grunn at hele beløpet med kr 3 500 000 er endelig konstatert tapt.

Saken gjelder etter dette om garantistillelsen og det påfølgende regresskrav har tilstrekkelig tilknytning til skattepliktiges virksomhet.

Sekretariatet oppfatter at tilknytningskravet anføres å være oppfylt på to grunnlag. Det vises til at formålet med garantistillelsen var å fremme egen virksomhet. Videre anføres at tilknytning foreligger ved stor grad av økonomisk integrering mellom skattepliktige, dets deltakere og G AS.

Tilknytning - rettslig utgangspunkt
For å kunne innrømme fradrag for tap på fordring etter skatteloven § 6-2 er det ikke tilstrekkelig at kreditor (den skattepliktige) driver virksomhet. Basert på rettspraksis må den aktuelle fordring i tillegg ha "særlig og nær tilknytning" til kreditors egen virksomhet, jfr. blant annet Høyesterettsdom (Løiten Brænderi AS) inntatt Rt-1976-1467. Zimmer har uttalt følgende om tilknytningsvilkåret i sin Lærebok i skatterett, 7 utgave s 258:

"Det kreves i tillegg etter høyesterettspraksis at fordringene må ha særlig og nær tilknytning til kreditors egen virksomhet, typisk ved at fordringen kommer denne virksomheten til gode eller på andre måter er sterkt integrert i denne. Dette vil f.eks. normalt være tilfellet for kundefordringer, men typisk ikke for utlån som har karakter av en selvstendig plassering av midler med sikte på avkastning eller gevinst."

Hvorvidt tap har tilstrekkelig tilknytning til skattepliktiges virksomhet har dannet grunnlag for en omfattende rettspraksis. Kravet har blitt oppfattet strengt. En stor del av denne rettspraksisen knytter seg til aksjer, som før 1992 i stor utstrekning ikke var fradragsberettiget om aksjene ikke hadde tilstrekkelig tilknytning til en virksomhet. (1992-skattereformen innførte generell skatteplikt for aksjegevinster og tilsvarende fradragsrett for tap).

Kravet om at et tap på fordring må ha tilstrekkelig tilknytning til kreditors virksomhet vil i hovedsak innebære det samme som det kravet som tidligere ble stilt for at aksjer skulle anses å ha nødvendig virksomhetstilknytning. Eldre rettspraksis om næringstilknytning for aksjer vil som hovedregel ha lik betydning på forholdet til fordringer.

Fordringer som oppstår i kreditors ordinære virksomhet anses som fordringer "i virksomhet". Skolebokeksempelene her vil være ordinære kundefordringer og fordringer som oppstår ved salg av den skattepliktiges driftsmidler. Tilsvarende vil også være tilfeller ved utlån - dersom utlån utgjør en del av kreditors ordinære virksomhet f. eks. bankers utlån.

Det er ingen tvil om at bedømmelsen av tilknytningen må finne sted på det tidspunktet tapet er endelig konstatert – i denne saken konkurstidspunktet i desember 2015. Det vises til Raise-dommen hvor dette fremgår klart av premiss 34:

«Bedømmelsen skal skje på det tidspunktet tapet som det kreves fradrag for, er endelig konstatert. Dette er lagt til grunn når det gjelder tilknytningskravet, se Lignings-ABC 2016 side 570 med støtte blant annet i Rt-1993-396 (Tinfos) på side 399. Det samme tidspunktet må være avgjørende for spørsmålet om det i det hele tatt foreligger virksomhet. Forholdene ved stiftelsen av selskapet og den videre utviklingen vil likevel ha betydning ved bedømmelsen, se for eksempel Rt-2008-145 avsnitt 41 (Norsk Struts).»

Rettspraksis
Dersom kreditor har ytt lån eller stilt garantier for å oppnå forretningsmessige fordeler i egen virksomhet, vil fordringen kunne anses å ha nødvendig tilknytning til kreditors virksomhet. Avgjørende er om dette er hovedformålet med det økonomiske engasjement. Er hovedformålet å oppnå avkastning av kapital, typisk hvor fordringshaveren også er aksjonær, anses tapet ikke å være lidt i virksomhet.

Som eksempler fra rettspraksis nevnes;

Dommen inntatt i Rt-1976-1467 (Løiten Brænderi AS) gjaldt spørsmålet om tap på aksjer og fordringer i datterselskap var fradragsberettiget, da det forelå en integrert virksomhet. Lån var ytt for at aksjonæren skulle sikre seg mot ytterligere tap, for å sikre utleie av lokaler og sikre helårsbeskjeftigelse for egne ansatte. Høyesterett gav den skattepliktige medhold. Utgangspunktet er, sa Høyesterett i Løiten Brænderi,

"at en aksjonærs tap på aksjer i et selskap ikke kan føres til fradrag i inntekt av næringsvirksomhet som aksjonæren selv driver. Selskapet og dets aksjonærer er forskjellige skattesubjekter, og en aksjonær anses ikke å utøve den virksomhet aksjeselskapet driver. Har man valgt selskapsformen for en virksomhet, må man ta konsekvensene av det."

Det springende punkt i saken var om det forelå særlig og nær tilknytning mellom aksjeervervet og aksjonærens egen virksomhet. Vilkåret om særlig og nær tilknytning er - så langt sekretariatet har kjennskap til - konsekvent fulgt av Høyesterett.

Den rettslige normen "særlig og nær tilknytning" gir ikke stor veiledning utover det at tap på fordringer som har liten eller ingen tilknytning til kreditors virksomhet ikke vil være fradragsberettiget.

Nærmere avklaringer i denne rettslige normen må finnes i rettspraksis. Sekretariatet vil her særlig vise til følgende dommer:

  • I Rt-1977-143 (Hav og Havtank AS) krevde et rederiselskap fradrag for tap på aksjer og lån til fiskemel og oljefabrikk i Peru. Tapet var fradragsberettiget, fordi hovedformålet med investeringene var å skape grunnlag for laster med egne skip. Fradrag innrømmet.
  • I Rt-1986-1033 (Lervik/Nesheim) leide aksjonærer ut fast eiendom til et selskap innenfor bilbransjen hvor de selv eide aksjer. Det ble ikke gitt fradrag for tap på aksjer og lån og garantier mv. til dette selskapet. Det primære formål med investeringen var å drive bilfirmaet videre, ikke å fremme utleievirksomheten. Fradrag nektet.

I Rt-2005-1157 (Commercial Buildings AS) la Høyesterett til grunn at tilknytningskravet kan være oppfylt også hvor lånet ikke ble gitt for å fremme egen virksomhet. Dommen gjaldt spørsmålet om tap på fordringer mot amerikansk datterdatterselskap var fradragsberettiget. Debitor - det amerikanske single purpose selskapet - drev eiendomsutvikling i USA. Høyesterett vektla at det i eiendomsbransjen ikke er uvanlig at virksomheten drives ved at et morselskap etablerer en rekke datterselskaper, som står for de enkelte byggeprosjekter, mens morselskapet har aktiv styring av datterselskapene. Et enstemmig Høyesterett gav den skattepliktige medhold.

Motivet for investeringen fremheves som et sentralt moment, og formuleres slik av Høyesterett «.. om den har karakter av passiv kapitalplassering eller ikke».

Den skattepliktige (kreditor) hadde bedre tro på eiendomsmarkedet i USA, og tok sikte på å være en svært aktiv eier - med hele den overordnede styringen (illustreres ved jevnlige pengeoverføringer, amerikansk prosjektleder hadde begrensede fullmakter, samtlige utbetalinger måtte godkjennes i Norge) – og bar etter HRs syn overhodet ikke preg av passiv kapitalplassering.

Høyesterett la til grunn at tilknytningskravet også kan være oppfylt ved horisontal integrasjon – som begrunnelse ble det lagt vekt på «utviklingen i næringslivet» og at «tilknytningskravet [ikke er] statisk, men har et dynamisk element».

At hensyn til egen virksomhet ikke kan stilles som vilkår for inntektsfradrag oppfattes som en klar oppmykning av tilknytningsvilkåret. Det er sekretariatets syn at hensynet til egen virksomhet har vært et sentralt og tungtveiende moment i omfattende praksis, og at Høyesterett i Commercial Building-dommen toner dette momentet vesentlig ned. I denne dommen dreier retten fokus fra investeringens betydning for investors egen virksomhet til en vurdering av i hvilken grad investor styrer virksomheten i selskapet, eller virksomheten på annen måte er integrert i investors virksomhet – i motsetning til å være en ren kapitalavkastning.

I dommen inntatt i Rt-2008-145 (Norsk Struts AS) fant Høyesterett at hovedmotivet for kreditor med å etablere selskapet (debitor) Norsk Struts AS var å starte ny selvstendig og lønnsom virksomhet, ikke å oppnå driftsmessige fordeler eller økt omsetning i egen landbruksvirksomhet. Tap på lån ble ikke ansett fradragsberettiget. Det siteres fra flertallet i dommen (dissens 3-2):

«(54) Helt vesentlig var imidlertid den nye virksomhet og mulighetene framover for økonomisk drift. Søknaden og innstillingen fra fylkesmannen gir etter min mening ikke grunnlag for å fastslå at hovedmotivet for etableringen av Norsk Struts var hensynet til aksjonærenes egen virksomhet. Tvert om framgår av søknaden at det primære er å starte ny selvstendig og lønnsom virksomhet. Betydningen for søkernes egen virksomhet fremgår bare indirekte».

Som det fremgår av rettspraksis gis det fradrag i tilfeller hvor det objektive hovedmotiv ved en transaksjon er å fremme egen virksomhet. I tilfeller hvor det objektive hovedmotiv ved en transaksjon synes å være oppnå kapitalavkastning og gevinst vil det som hovedregel ikke foreligge fradragsrett.

Konkret vurdering - Hensynet til å fremme egen virksomhet:
Skattepliktige har anført at garantien ble gitt av hensyn til å fremme egen virksomhet.

Det fremgår av enhetsregisteret at skattepliktiges formål er "kjøp og salg av fast eiendom og utleie". Den skattepliktige har hatt inntekter av flere boligprosjekter i form av salgsgevinster, utleieinntekter og salg av aksjer. Det er ingen ansatte i selskapet.

I Rt-2008-145 (Norsk Struts AS) uttaler Høyesterett at for å etablere særlig og nær tilknytning måtte de ankende parter "ha påvist driftsmessige fordeler eller økt omsetning av betydning hensett til investeringens størrelse". Dersom hovedformålet kun er å oppnå avkastning av kapitalen, er tilknytningen ikke tilstrekkelig.

Det følger av dette at "særlig og nær tilknytning" må påvises mellom skattepliktige som kreditor og G AS som debitor. Den skattepliktige må kunne vise til konkrete fordeler eller økt omsetning i egen virksomhet.

I denne saken har alle deltakerne i skattepliktige, enten direkte eller via andre selskaper, stått for gjennomføringen av byggeprosjektet på [sted 4]. Slik deltakerne har innrettet seg, har den enkelte deltaker eller selskapet denne var ansatt i fakturert G AS direkte. Det legges til grunn at byggeprosjektet var et selvstendig byggeprosjekt som skulle utføres for G AS's regning og risiko. Byggekostnadene ble aktivert i regnskapet til G AS i 2013 og 2014, og G AS solgte leilighetene i 2015 – før konkursen i november samme år.

Basert på ovenstående kan sekretariatet ikke se at investeringen og det medfølgende garantiansvar har medført noen driftsmessig fordeler eller omsetning knyttet til byggeprosjektet.

I samsvar med redegjørelsen finner sekretariatet at garantien må anses som en forutsetning for investeringen i G AS og hadde direkte tilknytning til denne. Fordringen har ikke oppstått som ledd i den ordinære virksomheten i skattepliktige, og kan heller ikke sies å ha fremmet skattepliktiges virksomhet.

Integrert virksomhet:
Skattepliktige anfører videre at graden av økonomisk integrering mellom skattepliktige, dets deltakere, og G AS er sammenlignbar med foreliggende rettspraksis.

I Rt-2005-1157 (Commercial Buildings) la Høyesterett til grunn at særlig og nær tilknytning kan foreligge dersom kreditor er sterkt integrert og aktiv i debitors virksomhet. Høyesterett syn har blitt fullt opp i senere praksis, senest i HR-2017-628-A (Thinggaard AS).

Når det gjelder den anførte aktiviteten utført av deltakerne i byggeprosjektet i regi av G AS må det tas stilling til hvorvidt denne aktiviteten kan tilordnes skattepliktige. Ved vurderingen tas det utgangspunkt i hvordan den skattepliktige faktisk har innrettet seg, jf. Raise International AS (HR-2017-00627-A) hvor retten uttaler:

"31) Det avgjørende for den skattemessige bedømmelsen er hvordan skattyteren privatrettslig og rent faktisk har innrettet seg. Det er uten betydning om man kunne ha oppnådd en annen bedømmelse ved å innrette seg annerledes, jf. HR-2016-2165-A avsnitt 108 (Ikea)."

I Høyesterettsdommene Thinggaard AS og Raise International AS drøfter retten kriteriet regning og risiko i forbindelse med tilordningen av aksjonærs aktivitet. I Thinggaard-dommen tilordnet retten aksjonærens aktivitet i de underliggende selskaper til Thinggaard AS basert på aksjonærens personlige engasjement i tilsvarende porteføljeselskaper forut for stiftelsen av selskapet. I Raise-dommen la retten ved tilordningen avgjørende vekt på hvordan skattepliktige faktisk hadde innrettet seg økonomisk, og uttalte at:

«(40) Etter mitt syn er det vesentlig at Raise International AS ikke ble belastet noen kostnader knyttet til de personene som arbeidet med utenlandssatsingen, verken lønnsutgifter, konsulentgodtgjørelse eller utgifter til for eksempel reiser. Utenlandssatsingen skjedde dermed ikke for Raise International AS sin regning.»

I denne saken har hver enkelt av deltakerne deltatt i byggeprosessen i regi av G AS med ulike oppgaver. Aktiviteten har imidlertid ikke vært fakturert fra skattepliktige, men fra selskapene hvor den enkelte deltaker har vært ansatt i. Skattepliktige har følgelig ikke blitt belastet for noen av kostnadene knyttet til deltakernes aktivitet i G AS. Det underbygges også ved at det ikke har vært noen ansatte i skattepliktige i den aktuelle perioden.

Slik skattepliktige og deltakerne har innrettet seg, kan sekretariatet ikke se at deltakernes aktivitet i G AS kan tilordnes skattepliktige og gi grunnlag for særlig og nær tilknytning ved integrasjon. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger andre opplysninger i saken som viser at skattepliktige har utført aktivitet eller styring i G AS.  

Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for fradrag for tap etter skatteloven § 6-2 ikke er oppfylt.

Dissens i alminnelig avdeling

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling 21. mars 2019. Nemndas medlemmer Ludvigsen og Schønemann sluttet seg til sekretariatets innstilling. Nemndas medlem Remme dissenterte og avga slik votum:           

           "Uenig i sekretariatets innstilling.

Skattekontoret har lagt til grunn at deltakerne i selskapet er næringsdrivende og at tapet er endelig lidt ettersom skyldner gikk konkurs i desember 2015. Det er enighet om at skattemessig tap bare kan kreves dersom det foreligger særlig og nær tilknytning.

Skattekontoret har ifølge selskapet tolket fakta feil. Selskapet gikk inn i et byggeprosjekt på [sted 4] etter at den opprinnelige entreprenøren trakk seg. Det ble stilt realkausjon (pant i innskudd) på kr 3,5 mill. for et ordinært byggelån i en sparebank for å sikre bankfinansiering. Det ble fra bankens side stilt krav om samlet realkausjon fra eierne på kr 7 mill., 70% forhåndssalg og bruk av byggekontrollør. Dette er innenfor normal bankpraksis.

Deltakelsen i byggeprosjektet, kjøpet av 50% av aksjene i utbyggerselskapet og realkausjonen skyldes et ønske å fremme egen næring og driften i deltakernes selskap. Deltakerne har deltatt med ulik innsats i byggingen med prosjektledelse, administrasjon og tømrerarbeid. Fakturering fra deltakerne selskap ble valgt for å slippe skjevdeling av resultatet i selskapet. Det var heller ingen ansatte i ANS-et.

I Rt-2005-1157 (Commercial Buildings AS) la Høyesterett til grunn at tilknytningskravet kan være oppfylt også hvor lånet ikke ble gitt for å fremme egen virksomhet. Dommen gjaldt spørsmålet om tap på fordringer. Høyesterett vektla at det i eiendomsbransjen ikke er uvanlig at virksomheten drives ved at et morselskap etablerer en rekke datterselskaper, som står for de enkelte byggeprosjekter, mens morselskapet har aktiv styring av datterselskapene.

Selskapets formål er "Kjøp og salg av fast eiendom og utleie", og selskapet er dermed i eiendomsbransjen. Selv om selskapet bare eier 50% av aksjene og styringen har vært utøvd gjennom deltakernes øvrige selskap, bør graden av økonomisk integrering og virksomhetstilknytning mellom skattepliktig og dets deltakere og prosjekt/AS være sammenlignbar med foreliggende rettspraksis. Der må derfor foreligge fradragsrett for tapet.

Sekretariatets merknader til dissensen

Det dissenterende medlem legger til grunn at vilkåret om "særlig og nær tilknytning" er oppfylt ved integrasjon, jf. Høyesteretts avgjørelse i Rt-2005-1157 (Commercial Buildings AS). Medlemmet finner at graden av økonomisk integrering og virksomhetstilknytning mellom skattepliktige, dets deltakere og prosjekt/AS er sammenlignbar med foreliggende rettspraksis.

Kravet til "særlig og nær tilknytning" innebærer at fordringen må komme kreditors virksomhet til gode eller på andre måter være sterkt integrert i denne, jf. Zimmer, lærebok i skatterett 7. utgave, 2014, side 258.

Som redegjort for i sekretariatets innstilling har skattepliktige garantert for et byggelån tatt opp av G AS hvor den skattepliktige eier 50 % av aksjene. G AS har stått som eier og utvikler av byggeprosjektet. I klagen til skatteklagenemnda side 2 annet avsnitt opplyses det at:

"A ANS har deltatt i byggingen med prosjektledelse, administrasjon og tømrerarbeid, dvs. deltakerne har bidratt med ulik innsats. Fakturering for deltakernes arbeid/innsats er ikke gjort fra A ANS, men fra selskap de er ansatt i."

I Commercial Buildingsdommen og senere rettspraksis har Høyesterett lagt avgjørende vekt på at kreditorselskapet var sterkt integrert og aktiv i debitors virksomhet. I dommens premiss (51) legges det avgjørende vekt på at ene ansatte i kreditorselskapet sto for den daglige ledelse og operative drift i debitor, og retten finner derfor at "CB i praksis var en svært aktiv eier...".

Sekretariatet legger etter dette til grunn at særlig og nær tilknytning ved integrasjon forutsetter at kreditor har utført en aktivitet i debitors virksomhet. Aktiviteten må enten utføres av kreditor, eller utføres på "vegne av" kreditor slik at kreditor kan tilordnes aktiviteten, sml. Thinggaard-dommen premiss (33) flg. I Commercial Buildings-dommen ble motivet for investeringen fremhevet som et sentralt moment, og formuleres slik av Høyesterett «.. om den har karakter av passiv kapitalplassering eller ikke».

Ved den skattemessige vurderingen tar sekretariatet som utgangspunkt at den skattepliktige ikke kan identifiseres med den enkelte deltaker. Skattelovens § 10-45 gir uttrykk for at disposisjoner mellom deltaker og selskap anses som foretatt mellom selvstendige rettssubjekter.

Som grunnlag for integrasjon vises det i klagen til deltakernes aktivitet i byggeprosjektet. Ved spørsmålet om tilordning av denne aktiviteten viser sekretariatet til Høyesterettsdommene HR-2017-628-A (Thinggaard AS) og HR-2017-627-A (Raise International AS). Høyesterett tok her utgangspunkt i at hvert selskap vurderes for seg, jf. Quatro og Kverva. Det må foreligge "objektive og etterprøvbare holdepunkter" for aktiviteten rent faktisk skjedde «på vegne av s/y». Det må foretas en konkret vurdering med utgangspunkt i kriteriet "regning og risiko". Ved denne vurdering legges det avgjørende vekt på hvordan skattepliktige rent faktisk har innrettet seg, jf. Raise International-dommen premiss (31).

I Thinggaard-saken utgjorde investeringene i Peterson-gruppen, sammen med Thinggaards øvrige venture-aktiviteter, en «integrert økonomisk virksomhet» der formålet var å oppnå verdiøkning på investeringen.

I denne saken er deltakernes aktivitet i byggeprosjektet ikke fakturert fra den skattepliktige. Slik skattepliktige faktisk har innrettet seg er aktiviteten ikke utført for skattepliktiges "regning og risiko". Deltakernes aktivitet i byggeprosjektet kan derfor ikke tilordnes skattepliktige. Det foreligger heller ingen konkrete opplysninger som underbygger at skattepliktige har drevet virksomhet av samme art som er fakturert til byggeprosjektet fra selskaper den enkelte deltaker var ansatt i (prosjektledelse og administasjon mv). Samlet sett fremstår investering i G AS som en passiv aksjeinvestering for den skattepliktige.

Basert på kriteriene trukket opp av Høyesterett finner sekretariatet at det ikke foreligger "særlig og nær tilknytning" mellom garantistillelsen og kreditors virksomhet.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Sekretariatet fastholder sin innstilling slik at klagen ikke tas til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 22.08.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Benn Folkvord, fungerende leder
                        Anders Olsen, medlem
                        Camilla Ongre, medlem
                        Ellen Beate Lunde, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda konstaterte at e-post fra skattepliktige, datert 13. august 2019 med vedlagt tilleggsdokumentasjon var blitt videresendt til nemndas medlemmer ved e-post fra sekretariatet den 14. august 2019.

I tillegg til de dokumentene som framgår av innstillingens dokumentliste, har nemnda også fått fremlagt skattepliktiges brev til skattekontoret av 4. oktober 2016.

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.