Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet reviderast no og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Skattemessig behandling av skattekontorets vedtak om at tidligere etterberegnet merverdiavgift skal tilbakebetales til den skattepliktige

  • Publisert:
  • Avgitt: 17.03.2021
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 30/2021

Ved endringsvedtak av 2. september 2015 reduserte skattekontoret utgående merverdiavgift for skattepliktige for årene 2005, 2006 og 2007 med henholdsvis kr 37 200,
kr 131 099 og kr 1 144 211 – samlet kr 1 312 510.

Saken gjelder den skattemessige behandlingen av tilbakebetalingsbeløpet på kr 1 312 510 og reiser spørsmål om når beløpet skal tidfestes, jf. skatteloven § 14-2.

Saken reiser også spørsmål hvilke endringsfrister som kommer til anvendelse, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd.

 

 

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: Skatteloven § 14-2. Skatteforvaltningsloven § 16-2. Ligningsloven § 9-6

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens
§ 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktig er innehaver av enkeltpersonforetaket A (orgnr. [...]). Foretaket er registrert i Enhetsregisteret med virkning fra dd.mm.2002. Angitt bransje/virksomhet er "Finansieringsvirksomhet. Formidling av fondsandeler m.v.

Skattekontoret avholdt kontroll i foretaket for årene 2005, 2006 og 2007. Som følge av kontrollen fattet skattekontoret den 14.04.2011 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift for årene 2005, 2006 og 2007 med hhv. kr 59 200, kr 206 224 og kr 1 191 541, totalt kr 1 456 965. I vedtaket ble det lagt til grunn at deler av skattepliktiges omsetning var avgiftspliktig, uten at det var beregnet utgående merverdiavgift på denne omsetningen. Dette omfattet ulike typer honorarer mottatt fra B AS.

Vedtaket av 14.04.2011 tok også stilling til den skattemessige behandlingen av etterberegnet merverdiavgift. Det ble lagt til grunn at etterberegningsbeløpet først var fradragsberettiget i det inntektsåret skattepliktig skulle bokføre avgiftskorrigeringene som fulgte av vedtaket (dvs. i inntektsåret 2011). Dette ble påklaget av skattepliktig i klage datert 21.12.2011, der det ble anført at reduksjonen av næringsinntekten skulle skje i henholdsvis 2005, 2006 og 2007. I skatteklagenemndas vedtak av 24.04.2012 ble klager gitt medhold. Alminnelig inntekt og personinntekt næring ble således redusert med hhv. kr 59 200 for inntektsåret [2005,
kr 206 224 for inntektsåret 2006 og kr 1 191 541 for inntektsåret 2007], totalt
kr 1 456 965.

I endringsvedtak av 02.09.2015 minket skattekontoret etterberegnet merverdiavgift for årene 2005, 2006 og 2007 med henholdsvis kr 37 200,
kr 131 099 og kr 1 144 211, totalt kr 1 312 510. Denne minkingen førte til at skattepliktige fikk tilbakebetalt beløpet på kr 1 312 510. Det ble i endringsvedtaket lagt til grunn at honorarer mottatt fra B AS i hovedsak ikke var avgiftspliktig omsetning. Det ble fastholdt at det var grunnlag for å etterberegne utgående merverdiavgift på totalt kr 144 455 på visse avgiftspliktige konsulenttjenester som foretaket hadde levert til B AS i årene 2005 - 2007.

Ved ligningen for inntektsåret 2015 ble det lagt til grunn at tilbakebetalingsbeløpet på kr 1 312 510 skulle inntektsføres. Tilbakebetalingsbeløpet var ikke oppgitt i skattepliktiges selvangivelse, og selvangivelsen ble fraveket etter dagjeldende regler i ligningsloven § 8-3 nr. 5 ved at beløpet ble medregnet som skattepliktig inntekt. Etter forutgående korrespondanse i saken, ble skattepliktig i brev av 24.08.2016 orientert om at selvangivelsen var fraveket med nærmere begrunnelse for fravikelsen.

Denne fravikelsen ble påklaget ved klage av 31.08.2016. Klagen ble behandlet av skattekontoret etter overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsforskriften § 16-2-3. I vedtak av 21.04.2017 konkluderte skattekontoret med at klager ikke skulle gis medhold. På vegne av skattepliktig har C i brev datert 02.05.2017 påklaget dette vedtaket."

Skattekontorets uttalelse vedlagt sakens dokumenter ble mottatt av sekretariatet 30. august 2017. 

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige for partsinnsyn 6. januar 2021. Den skattepliktige kom med merknader til innstillingen 21. januar 2021. Det gjøres nærmere rede for kommentarene under punktet " Skattepliktiges anførsler", og det vises til notatet i sin helhet som er tatt inn i dokumentlisten henholdsvis dokument 21.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I klagen av 02.05.2017 er det anført at skattekontoret har omgjort skatteklagenemndas vedtak av 24.04.2012 til ugunst for den skattepliktige. Det er vist til overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd og anført at omgjøringen må vurderes etter endringsfristene i ligningsloven § 9-6. Det er anført at forholdet må bedømmes etter endringsfristen på 3 år i ligningsloven § 9-6 nr. 2, noe som innebærer at fristen for å endre har utløpt. Dette begrunnes med at endringen gjelder en reversering av det fradraget som skatteklagenemnda hadde innrømmet i vedtaket av 24.04.2012. Tilbakebetalingsbeløpet kan ikke anses som en ny inntektspost, men gjelder samme sak som skatteklagenemnda hadde til vurdering. Reverseringen er begrunnet i en ny rettslig vurdering, og da gjelder endringsfristen på 3 år i ligningsloven § 9-6 nr. 2. Det er vist at staten alltid påberoper denne bestemmelsen når rettsvillfarelsen har gått i skattepliktiges disfavør, og at staten må forholde seg til samme frist når det er fattet vedtak basert på en uriktig rettsanvendelse i favør av skattepliktig. Skattekontorets anførsel i denne saken vil innebære at staten har en evigvarende endringsadgang, uavhengig av hvor lang tid det tar før feilen oppdages.

Det er videre anført at det ikke foreligger endringer i faktum som tilsier at endringsfristen på 10 år i ligningsloven § 9-6 nr. 1 kommer til anvendelse. Det er vist til at det var skattekontoret som uriktig etterberegnet avgift, til tross for at det hadde det hele og fulle faktum. Skattekontoret skulle derfor aldri ha innrømmet det skattemessige fradraget i utgangspunktet. Det er skattekontoret som selv har gjort den rettslige feilen, og dette kan ikke anses som en faktumfeil som gir skattemyndighetene en endringsadgang på 10 år.

Det anføres videre at det ikke var knyttet noen resolutive betingelser knyttet til innrømmet fradrag, slik at det ikke er grunnlag for inntektsføring av tidligere innrømmet fradrag som følge av endringsvedtaket av 02.09.2015. Det er vist til at det ikke har inntruffet fremtidige hendelser, det eneste som har skjedd er at en tok rettslig feil når det opprinnelige fradraget ble innvilget. Dette har ikke noe med fremtidige resolutive betingelser å gjøre. Dette adskiller seg fra tilfeller der en kostnad er uviss, f.eks. tilfeller der skattepliktig forfølger sitt krav i en erstatningssak. I et slikt tilfelle vil et fradrag være betinget av at erstatningssøksmålet ikke fører frem. I denne saken var kostnaden endelig i den forstand at rettskraftig vedtak forelå, klage og søksmålsfristene hadde løpt ut, og man ventet ikke på noen endelig avgjørelse. Det er vist til at det i denne saken ble det avholdt kontroll og utarbeidet bokettersynsrapport datert 01.12.2009. Endelig forvaltningsvedtak i avgiftssaken forelå 14.04.2011. Fire år etter at søksmålsfristen i avgiftssaken utløp innså imidlertid skattekontoret at de rettslige vurderinger i forhold til merverdiavgift ikke var riktige, og skattekontoret valgte således å omgjøre det tidligere avgiftsvedtaket til skattyters gunst. Et slikt tilfelle er ikke en betinget kostnad i den forstand som Lignings ABC, Zimmer og Aarbakke omtaler. Her var det ingen utsikt til noen ny behandling, og det knyttet seg ingen konkrete betingelser til kostnaden. Det som har skjedd her er at skattekontoret har bommet i sine rettslige vurderinger, og når dette rettes opp avgiftsmessig, er det for sent å rette dette skattemessig.

Det anføres videre at endringsfristen i ligningsloven § 9-6 nr. 2 uansett er til hinder for slik omgjøring, selv om fradrag for etterberegnet merverdiavgift skal anses som en resolutivt betinget kostnad. Det er bl.a. anført at saken gjelder en reversering av det tidligere vedtak/reversering av tidligere innvilget fradrag, og ikke en ny inntektspost.

Det vises ellers til klagen i sin helhet."

Merknader til innstilling:
Skattepliktige har i hovedsak følgende kommentarer:

  • Sekretariatet legger til grunn en generell adgang til å inntektsføre et tilbakebetalt beløp i vedtaksåret. Denne adgangen skal ifølge Sekretariatet gjelde i de tilfellene fristregler hindrer endring av fastsettingen for de opprinnelige inntektsårene. Vi mener at denne generelle adgangen til inntektsføring ikke kan gjelde i saker der ligningen allerede har blitt endringsfastsatt av Skattekontoret etter reglene om «endring uten klage» (jf. lignl. § 9-5 og sktfvl. kap. 12). Det gjelder særskilte hensyn ved endring av en allerede endringsfastsatt ligning til ugunst for skattyter. Ingen av rettskildene Sekretariatet påberoper omtaler nærmere de tilfellene der skattemyndighetene har gjenopptatt en tidligere endringsfastsatt ligning.
  • Ligningsloven § 9-6 nr. 2 sperrer for at skattemyndighetene kan endre ligningen for inntektsårene 2005-2007. I denne saken innebærer Sekretariatets inntektsføring i inntektsåret 2015 et brudd på denne fristen, ettersom ligningen først ble tatt opp til endring 24. august 2016, altså 4 år og 4 måneder etter «den tidligere avgjørelse» fra Skatteklagenemnda. Vi forstår imidlertid fristene i lignl. § 9-6 slik at disse løper fra inntektsåret fastsettingen gjelder jf. formuleringen i § 9-6 nr. 1. Dette betyr at endringen i 2016 faktisk ble tatt opp hhv. 9 til 11 år etter inntektsårene.
  • I § 9-6 nr. 2 stilles det krav til at «det faktiske grunnlaget for den tidligere avgjørelse ikke var uriktig eller ufullstendig». I vår sak var hele det faktiske grunnlaget for saken identisk ved endringsvedtaket 24. april 2012 som da ligningen senere ble gjenopptatt i august 2016. Det var Skattekontorets egen rettsanvendelse i den underliggende avgiftsfastsettingen som var feil, ikke det faktiske grunnlaget for saken.
  • Vedtaket er i realiteten en omgjøring av det tidligere endringsvedtaket. Det er kunstig å hevde at inntektsføringen i 2015 ikke innebærer en endring av fastsettingen for inntektsårene mellom 2005 og 2007; en fastsetting som ble endelig fastsatt av Skatteklagenemnda selv den 24. april 2012. Å hevde at tilbakebetalingen er en helt «ny inntekt» og samtidig også hevde at inntekten kunne vært tilbakeført til ligningene for 2005 og 2007, henger ikke sammen. Denne argumentasjonen understreker at Sekretariatets forslag til vedtak i realiteten innebærer en endring av ligningene for 2005, 2006 og 2007, som altså ble endelig fastsatt av Skatteklagenemnda i 2012 etter reglene om «endring uten klage». Skattyter må da kunne påberope seg fristene i lignl. § 9-6.
  • Sekretariatets rettskilder omtaler ikke vårt typetilfelle. Sekretariatet begrunner den generelle adgangen til å inntektsføre tilbakebetalingen i vedtaksåret med juridisk teori. Juridisk teori vil etter den alminnelige rettskildelære ha svært begrenset rettskildemessig vekt i møte med en klar ordlyd i lovtekst. Ligningslovens frister er klare og kan ikke sees bort fra på grunnlag av juridisk teori. Det er en tydelig svakhet ved Sekretariatets innstilling at forholdet til fristene i ligningsloven § 9-6 ikke drøftes nærmere. Ingen av de juridiske forfatterne det vises til omtaler heller det særskilte typetilfellet i vår sak – hvor altså skattemyndighetene omgjør en endringsfastsatt ligning fastsatt etter reglene om «endring uten klage», til ugunst for skattyter. Som vist ovenfor er det altså særskilte hensyn iht. skattyters rettsikkerhet som gjør seg gjeldende i slike saksforhold.
  • Et motsatt tilfelle – Skattemyndighetene ville påberopt seg fristen. Vi bemerker at dersom det hadde vært et motsatt tilfelle andre veien, altså at skattyter ville hatt rett på fradrag i en ligning for 2005, 2006 og 2007 som ble endelig fastsatt av Skatteklagenemnda i 2012, ville skattemyndighetene utvilsomt hevdet at fristen i § 9-6 nr. 2 var oversittet ettersom spørsmålet gjelder «anvendelse av skattelovgivningen» og «det faktiske grunnlaget for den tidligere avgjørelse ikke var uriktig eller ufullstendig». Skatteetaten hadde i så fall hatt støtte i Rt. 2011 s. 340 hvor Staten fikk medhold i at treårs-fristen var overskredet som følge av at det ikke forelå faktiske feil.
  • Skattemyndighetenes endringsadgang for forhold knyttet til ligningene for 2005, 2006 og 2007 er bortfalt som følge av passivitet.

Det vises ellers til tilsvaret i sin helhet, jf. dokument 21 i dokumentlisten.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontorets vedtak av 21.04.2017 er fattet med hjemmel i skatteforvaltningssforskriften § 16-2-3 som angir at "skattekontoret treffer vedtak i klage over ligningen for inntektsårene 2015 og tidligere, når klagen er kommet fram innen 31. desember 2016." Det følger av samme bestemmelse at skattepliktig kan påklage skattekontorets vedtak til Skatteklagenemnda. Klagen er rettidig, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 (1).

Etter skattekontorets vurdering må det i alle tilfeller der det fattes vedtak om økning eller minking av merverdiavgift tas stilling til om vedtaket medfører skattemessige konsekvenser som f.eks. nedsettelse/økning av inntekt eller fradrag, herunder endringer i avskrivningsgrunnlag. Dette må bedømmes etter skattelovens regler om inntekt og fradrag. Det er gitt nærmere retningslinjer for den skattemessige behandlingen av fastsatt økning/minking av merverdiavgift i bl.a. Sk nr. 7/1985 av 27. mars 1985 (inntatt i Utv. 1985 s. 283 flg.).

Skattekontoret fastholder at vedtaket om minking av utgående merverdiavgift av 02.09.2015 innebærer at skattepliktige har innvunnet en skattepliktig inntekt tilsvarende nedsettelsesbeløpet på kr 1 312 510. Beløpet er skattepliktig som "fordel vunnet ved virksomhet" etter skatteloven § 5-1 (1) jf. § 5-30 og §§ 12-10 flg. Det følger bl.a. av Rt. 1929 s. 299 og Rt. 1961 s. 202 at beløp som tidligere har kommet til fradrag i skattepliktig inntekt skal inntektsføres dersom den skattepliktige senere mottar det beløp som har kommet til fradrag. Dette er også lagt til grunn i Aarbakke, Skatt på inntekt, 4. utg. (1990), s. 234 (jf. s. 141 og s. 145-146) og Frederik Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utg. (2014), s. 182. I Rt. 1929 s. 299 (Haugesund Kulkompani) hadde skattepliktig fått fradrag for tap på kullbeholdning ved ligningen for inntektsåret 1920. Skattepliktig mottok i 1923 erstatning fra kommunen til dekning av tapet, og Høyesterett la til grunn at det var korrekt at erstatningsbeløpet skal medregnes som skattepliktig inntekt i inntektsåret 1923. I Rt. 1961 s. 202 (Blaahval) hadde skattepliktig bokført et erstatningskrav som fordring mot staten. Staten motsatte seg erstatningskravet, og skattepliktig tapsførte derfor fordringen i 1950. Det ble senere avklart at staten var erstatningsansvarlig, og de erstatningsbeløp som skattepliktig mottok i 1953 og 1955 ble ansett som skattepliktig inntekt for disse inntektsårene. For ordens skyld nevnes at det kun var omtvistet om hvorvidt det forelå skatteplikt på deler av erstatningsbeløpet mottatt i 1955.

Det følger videre av Sk nr. 7/1985 pkt. 8 og 10 at tidligere etterberegnet merverdiavgift som senere nedsettes eller ettergis skal tas til inntekt med det nedsatte/ettergitte beløpet. Inntekten innvinnes på det tidspunkt da vedtak om minking fattes. På samme tidspunkt skal inntekten tidfestes, fordi skattepliktig på dette tidspunkt får en "ubetinget rett" til nedsettelsesbeløpet, jf. skatteloven § 14-2 (1). Nedsettelsesbeløpet på kr 1 312 510 skal derfor etter skattekontorets vurdering tas til inntekt i inntektsåret 2015.

Skattekontoret kan ikke se at det har noen rettslig betydning at etterberegningsvedtaket av 14.04.2011 eventuelt ikke anses som en resolutivt betinget kostnad, slik skattepliktig anfører. Det gjelder ikke noen egne skatteregler for betingede inntekter og kostnader, og disse må bedømmes etter de alminnelige skattereglene for inntekt og fradrag. For betingede inntekter og kostnader kan det imidlertid oppstå tvil om når inntekten eller kostnaden skal tidfestes etter skatteloven § 14-2, og bl.a. Skatte-ABC 2017 s. 1156 (pkt. 4.3) og s. 1159 (pkt. 5.2 og 5.3) gir nærmere anvisninger om dette. Dette er ikke tema i denne saken. Det følger videre av Skatte-ABC 2017 s. 1159 (pkt. 5.2) at det kan være adgang til å føre en betinget kostnad til fradrag, men at fradragsført beløp må føres til inntekt dersom kostnaden senere faller bort. Dette har etter skattekontorets vurdering klar overføringsverdi til denne saken. Slik skattekontoret vurderer det, er dette i samsvar med et alminnelig prinsipp om at beløp som tidligere har kommet til fradrag i skattepliktig inntekt skal inntektsføres dersom den skattepliktige senere mottar det beløp som har kommet til fradrag, jf. drøftelsen over. Skatteplikten vil følge av hovedregelen om inntekt i skatteloven § 5-1 (1).

Skattekontoret mener videre at det ikke foreligger noen omgjøring av skatteklagenemndas vedtak av 24.04.2012. Dette vedtaket bygget på et annet faktisk forhold enn ligningen for inntektsåret 2015. Det er på det rene at et vedtak om tilbakebetaling av merverdiavgift har andre skattemessige konsekvenser enn et vedtak om etterberegning av merverdiavgift. Skatteklagenemnda har korrekt lagt til grunn at vedtaket av 14.04.2011 om etterberegning av utgående merverdiavgift på totalt kr 1 456 965 hadde skattemessige konsekvenser. Det er ikke tvilsomt at vedtaket innebar en ubetinget betalingsforpliktelse for skattepliktig, og det skatteklagenemnda skulle ta stilling til var kun i hvilke(t) inntektsår betalingsforpliktelsen skulle komme til fradrag i skattepliktig inntekt.

Slik skattekontoret oppfatter Sk nr. 7/1985 pkt. 4, kunne etterberegningen av utgående merverdiavgift ha vært skattemessig behandlet på to måter. Det første alternativet er å endre ligningen for 2005, 2006 og 2007, fordi skattepliktig er skattlagt for en inntekt tilsvarende etterberegnet merverdiavgift som ikke er innvunnet/opptjent. Dette kan også begrunnes med at utgående merverdiavgift ikke skal tas med i skattepliktig bruttoinntekt, men innberettes og innbetales ved særskilt oppgjør med staten. Skatteklagenemndas vedtak av 24.04.2012 bygger på dette alternativet i samsvar med klage/anmodning fra skattepliktig. Det andre alternativet ville være å anse etterberegnet utgående merverdiavgift som en kostnad etter skatteloven § 6-1 som kommer til fradrag i det inntektsåret da vedtak om etterberegning fattes (dvs. her i inntektsåret 2011).

Når det senere fattes vedtak av 02.09.2015 om minking av utgående merverdiavgift på kr 1 312 510, skal det etter skattekontorets oppfatning foretas en ny vurdering av om dette vedtaket har skattemessige konsekvenser. Som redegjort for over, innebærer minkingsvedtaket at skattepliktig må inntektsføre et beløp tilsvarende nedsettelsesbeløpet i inntektsåret 2015. Skattekontoret hadde kompetanse til å avgjøre ligningen for inntektsåret 2015, jf. dagjeldende bestemmelse i ligningsloven § 8-4 nr. 1. Som følge av at saken gjelder avgjørelse under ordinær ligning og ikke endring av tidligere inntektsårs ligning, får heller ikke endringsfristene i ligningsloven § 9-6 anvendelse.

På bakgrunn av dette innstiller skattekontoret på at vedtaket av 21.04.2017 fastholdes."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. også forskrift av 23. november 2016 nr. 1360 (skatteforvaltningsforskriften) § 16-2-3 vedrørende overgangsregler for inntektsåret 2015. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Rettidig klage ble levert 2. mai 2017. jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Materielle forhold
Klagen gjelder skattekontorets vedtak om å forhøye skattepliktiges inntekt for inntektsåret 2015 med kr 1 312 510. Beløpet gjelder tilbakebetaling av utgående merverdiavgift som følge av skattekontorets omgjøringsvedtak 2. september 2015 om minking av utgående merverdiavgift.

Som en konsekvens av at skattekontoret først var av den oppfatning at deler av skattepliktiges omsetning var avgiftspliktig, besluttet Skatteklagenemnda i vedtak 24. april 2012 å redusere omsetningen for skattemessige formål med avgiftsøkningen. Den delen av omsetningen som ble klassifisert som utgående merverdiavgift skal innbetales til staten og utgjør derfor ikke noen skattemessig fordel. Tilbakeføringen av den skattepliktige omsetningen ble gjort med virkning for årene 2005-2007, som var de årene tjenestene opprinnelig ble utført i. Skattekontorets omgjøringsvedtak datert 2. september 2015 innebar at skattepliktiges omsetning i hovedsak likevel ikke var avgiftspliktig. Dette resulterte i at skattepliktige fikk refundert/tilbakebetalt tidligere fastsatt utgående merverdiavgift med tilsammen kr 1 312 510. Den skattemessige konsekvensen av omgjøringsvedtaket ble at den skattepliktige fordelen/omsetningen økte med kr 1 312 510 for 2015.

I praksis og teori har det blitt lagt til grunn at både inntektsposter og fradragsposter må korrigeres hvis etterfølgende hendelser gjør at en post som tidligere har blitt tatt til inntekt ikke blir betalt, jf. skatteloven § 9-4 første ledd, jf. § 9-3 første ledd bokstav c nr. 3. Tilsvarende gjelder hvis et beløp har kommet til fradrag i henhold til realisasjonsprinsippet og oppofrelse ikke skjer som forutsatt. Dette anses å følge av RT-1961-202 (Blaahval) og RT-1929-299, se blant annet Hauge, Realisasjonsprinsippet – skatterettslig tidfesting av kostnader, s 93-94.

I dette tilfellet har den fastsatte utgående merverdiavgift først kommet til reduksjon i skattepliktiges omsetning/brutto inntekt. Som en konsekvens av skattekontorets omgjøringsvedtak i 2015 bortfaller grunnlaget for den foretatt inntektsreduksjonen. Inntektsreduksjonen må følgelig reverseres/tilbakeføres ved at inntekten økes. En slik korreksjon har likhetspunkter med det som er sagt ovenfor om behandlingen av kostnader som ikke oppofres på grunn av etterfølgende begivenheter. På grunn av omgjøringsvedtaket bortfaller grunnlaget for den første inntektsreduksjonen. Ettersom oppofrelse ikke skjedde som forutsatt, må det foretas en gjenopprettende inntektsøkning.

Spørsmålet blir så hvilket år inntektsøkningen skal foretas. Skal tilbakebetalingen av utgående merverdiavgift som følge av omgjøringsvedtaket redusere skattepliktig omsetning i de årene avgiften gjelder (inntektsårene 2005-2007) eller i vedtaksåret (inntektsåret 2015)?

Etter tidligere forvaltningspraksis skulle etterberegnet merverdiavgift behandles som en inntektsskatterettslig kostnad som skal tidfestes til det år MVA-vedtaket treffes, se Farstad, Skatterett 3/2017 s 191 nederst og s 192 øverst hvor tidligere praksis omtales.

Hauge, Realisasjonsprinsippet s 93 nederst og s 94 øverst argumenterer for at hovedregelen er å endre de opprinnelige inntektsårene, med en subsidiær adgang til å inntektsføre tilbakebetalingsbeløpet i utbetalingsåret, i tilfeller der endringsfrister mv sperrer for endring av det tidligere fastsettingsvedtaket for inntektsskatt: 

"Når det gjelder måten korreksjonen skal gjennomføres på, må utgangspunktet være at den opprinnelige ligning endres med hjemmel i lignl. § 9-1 fordi «skattelovgivningen … forutsetter endring». Har det gått mer enn to år siden det aktuelle inntektsår, er endringsfristen imidlertid utløpt siden endringen er til ugunst, jf. lignl. § 9-6 nr. 3 jf. nr. 7. I så fall må det uansett anses å være hjemmel for å inntektsføre et beløp tilsvarende fradraget i det inntektsåret hvor retten til korreksjon oppstår."

Samme standpunkt er fra og med 2018 også tatt inn i skatte ABC, se f.eks. Skatte ABC for 2020 "Tidfesting – realisasjonsprinsippet pkt. 4.6.6 hvorfra hitsettes følgende:

"4.6.6 Merverdiavgift - endring av avgiftsgrunnlaget for tidligere år

Eventuell endring av skattepliktig inntekt som følge av fastsetting av nytt grunnlag for inngående eller utgående merverdiavgift for tidligere år, tidfestes i utgangspunktet etter realisasjonsprinsippet, jf. sktl. § 14-2 første ledd og annet ledd første punktum. Dette innebærer at inntektsendringen skal tidfestes til det året den ville fått virkning hvis skattyters innrapportering i utgangspunktet hadde vært korrekt. Inntektsendringen kan likevel tidfestes i det året skattemyndighetene fatter vedtak om endringen, når dette ikke medfører økt skattebelastning for den merverdiavgiftspliktige."

Det siterte avsnittet, som ble tatt inn i Skatte ABC første gang i 2018 utgaven, gir uttrykk for at tilbakebetalingen av merverdiavgift i utgangspunktet skal tas til inntekt de årene omsetningen opprinnelig gjaldt, dvs. i dette tilfellet årene 2005-2007.

Sekretariatet oppfatter det slik at standpunktet som nå er inntatt i Skatte ABC'en er i samsvar med det som også gjaldt tidligere, dvs. før 2018, jf. RT-1961-202 (Blaahval) og RT-1929-299 og det som er sitert ovenfor fra Hauge og med ytterligere henvisninger til Aarbakke og Zimmer.

Sekretariatet kan ikke se at det er rettskildemessig dekning for en slik regel som det skattepliktige anfører, dvs. at etterberegnet merverdiavgift alltid må tidfestes til det opprinnelige inntektsåret, uansett om det er prosessuell adgang til å ta opp det aktuelle året til endring eller ikke.

I dette tilfellet er det av hensyn til fristreglene i ligningsloven § 9-6 ikke anledning til å ta opp igjen og endre gjeldende ligninger for årene 2005-2007. Sekretariatet er enig med skattepliktige i at tre års fristen i ligningsloven § 9-6 nr 2 er til hinder for å ta opp endringssaker for disse årene. Sekretariatet kan ikke se at tidfesting i dette tilfellet til fastsettingsåret 2015 medfører noen økt skattebelastning for skattepliktige. I en slik situasjon må det være anledning til å foreta den skattemessige endringen i det året merverdiavgiften ble fastsatt og tilbakebetalt slik skattekontoret har gjort i det påklagede vedtaket. Klagen kan etter dette ikke føre fram.

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling
Til skattepliktiges kommentarer til sekretariatets innstilling, vil sekretariatet bemerke følgende om anførsler som gjelder skattekontorets endringskompetanse i ligningsloven § 9-5 og fristreglene i ligningsloven § 9-6. Saken gjelder avgjørelse under ordinær ligning for 2015, jf. ligningsloven § 9-5 første ledd bokstav a, og ikke endring av tidligere inntektsårs ligning. Det var for 2015 ikke truffet endringsvedtak. Skattekontoret hadde da kompetanse til å treffe endringsvedtak etter ligningsloven § 9-5 første ledd bokstav a. Som følge av dette, får heller ikke endringsfristene i ligningsloven § 9-6 anvendelse i saken. Sekretariatet viser til drøftelsen gjengitt over i sekretariatets innstilling, som etter sekretariatets syn gir rettskildemessig dekning for å inntektsføre tilbakebetalingen i vedtaksåret 2015.

Etter sekretariatets mening foretas det ingen omgjøring av Skatteklagenemnda vedtak i 2012. Dette vedtaket blir stående uendret med de virkninger det fikk for de tidligere årene 2005-2007. Vedtaket for 2012 omfatter ikke inntektsåret 2015 som vår sak gjelder.

Sekretariatet kan ikke se at myndighetenes feilaktige anvendelse av merverdiavgiftsloven gir et vesentlig sterkere grunnlag for en forventning fra skattepliktige om at beløpet ikke skal inntektsføres enn andre feilvurderinger. Det vises for eksempel til feil vurdering av erstatningskrav, jf. Rt-1961-202 (Blaahval), gjengitt over i skattekontorets redegjørelse og sekretariatets innstilling. Sekretariatet kan være enig med skattepliktige i at skattepliktige hadde en forventning om at ligningen var endelig fastsatt etter Skatteklagenemndas vedtak av 24. april 2012. På den annen side kan ikke sekretariatet se at skattepliktige hadde en grunn til å forvente at omgjøringsvedtaket av 2. september 2015 ikke ville få ligningsmessige konsekvenser. Det forhold at ligningen opprinnelig ble endret som følge av en økning i utgående merverdiavgift tilsier også at en minking av den samme utgående merverdiavgiften også skal få tilsvarende ligningsmessige konsekvenser. Det nevnes også at det var skattepliktige selv som ba skattekontoret om å ta vedtak av 14. april 2011 opp til ny vurdering. Feilen som ble begått ved MVA-vedtaket er rettet opp overfor avgiftspliktige gjennom søksmål eller klage over MVA-vedtaket, og avgiftspliktige vil normalt vil få dekket sine kostnader til endringen. Da synes det ikke å være tungtveiende grunner for at denne feilen skal få avgjørende betydning for en annen, separat fastsettingsprosess (inntektsskattefastsettingen), som ikke er beheftet med feil. Se Farstad, Skatterett 3/2017 side 201 nederst og side 202 øverst hvor dette er omtalt.

Spørsmål om opphevelse etter reglene om ulovfestet passivitet
Sekretariatet behandler heretter skattepliktiges anførsel om at skattekontorets vedtak av 25. april 2017 skal oppheves i henhold til den ulovfestede passivitetsregelen.

Skattepliktige har anført at skattemyndighetene har forholdt seg passive mellom april 2012 (Skatteklagenemndas vedtak) og august 2016, hvilket er en periode på ca. 4 år og 4 måneder.

I rettspraksis er det slått fast at ulovfestede passivitetsregler kan medføre at skattemyndighetene kan forspille sin adgang til å ta opp en ligning til endring selv om endringsfristene i ligningsloven 9-6, som er videreført med noen endringer i skatteforvaltningsloven § 12-6, ikke er utløpt. Det henvises særlig til følgende dommer fra Høyesterett: RT-1967-581 (Rodeløkken), RT-1974-558 (Haugsrud), RT-1990-189 (Faktum forlag), RT-1992-236 (Breiland/Møbelhuset) og RT-1995-1883 (Slørdahl).

Slik sekretariatet oppfatter Høyesterettspraksis må det foretas en konkret vurdering av forholdene i den enkelte sak. Et bærende hensyn bak læren om at endringsadgangen kan falle vekk ved passivitet, er innrettelseshensynet. Hvis det var forhold i saken som gjorde at skattepliktige hadde grunn å forvente at skattekravet var bortfalt og innrette seg etter det, så kan endringsadgangen være bortfalt. Dette har blant annet kommet til uttrykk i RT-1967-581 (Rodeløkken):

"Rodeløkken må ha rimelig krav på å kunne anse etterligningsspørsmålet endelig brakt ut av verden og på å kunne innrette sine disposisjoner etter dette."

I RT-1990-189 (Faktum forlag) uttales:

"Når det gjelder passivitetsspørsmålet skal jeg bemerke at det nok tok lang tid – ca. to og et halvt år – fra forlaget ga sin uttalelse til likningsnemndas vedtak forelå. Men det var ikke i situasjonen noen indikasjon på at kravet skulle være oppgitt, som forlaget kunne ha berettiget grunn til å basere seg på. En enkel forespørsel kunne ha klarlagt at saken fortsatt var under behandling. Den etterfølgende sendrektighet i forbindelse med overligningsnemndas behandling var beklagelig, men kan ikke her ha betydning for passivitetsspørsmålet. – Jeg finner etter dette at kravet ikke var falt bort ved passivitet."

Også i RT-1995-1883 (Slørdahl) ble det påpekt av flertallet (3-2) at det var skapt forventninger om at det ikke ville bli noen beskatning. Når det likevel ikke ble slått fast at adgangen til endring var forspilt ved passivitet, så skyldtes det at passiviteten ikke var langvarig nok.

Sekretariatet finner på ingen måte at det foreligger passivitet etter Skatteklagenemndas vedtak.

Skattepliktige har videre anført at han ventet nesten 4 år fra han klaget til Skatteklagenemnda til han fikk nemndas innstilling. Passiviteten er et etterfølgende forhold som knytter seg til manglende klagebehandling.

Spørsmålet blir da om etterfølgende passivitet får den virkning at skattekontorets vedtak må oppheves fordi endringsadgangen senere er bortfalt.

I Faktum forlag saken mente lagmannsretten (flertallet) at passivitet i forbindelse med klagebehandlingen forsterket skattepliktiges forventning med hensyn til å anse adgangen til å fastsette ny arbeidsgiveravgift for bortfalt, selv om passivitet under klagebehandlingen av lagmannsretten ble ansett å stå prinsipielt i en annen stiling. Høyesterett var enig i at slik passivitet prinsipielt stod i en annen stilling, men uenig i at sendrektighet under klagebehandlingen kunne få betydning for passivitetsspørsmålet.  

Sekretariatet leser dommen vedrørende Faktum forlag slik at passivitet i forbindelse med klagebehandling ikke har betydning for passivitetsspørsmålet. Grunnen er at ved denne formen for passivitet spiller ikke innrettelseshensynet noen rolle. Passiviteten skaper ingen forventning hos skattepliktige om at det ikke blir noen endringssak eller at endringsvedtaket har bortfalt. Endringsvedtak er allerede truffet og skattepliktige har innrettet seg i forhold til det.

Sekretariatet kan heller ikke se at underrettspraksis eller forvaltningspraksis gir grunnlag for å behandle passivitet i forbindelse med klagebehandlingen på noen annen måte enn det som er gitt uttrykk for ovenfor. Det vises blant annet til avgjørelse fra Skatteklagenemnda datert 22. august 2019 (NS 97/2019) – hvor nemnda kom til samme konklusjon.

Med bakgrunn i dette kan ikke sekretariatet se at skattepliktiges anførsler i merknader til innstillingen knyttet til ulovfestet passivitet vil endre sekretariatets oppfatning.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 17.03.2021


Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Trygve Holst Ringen, medlem
                        Helene Haugland, medlem
                        Petter Grann-Meyer, medlem

                      

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.