Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet blir for tida revidert og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Skatteplikt av gevinst fra utenlandsk spillselskap. Virksomhet eller tilfeldig inntekt

  • Publisert:
  • Avgitt: 17.12.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 160/2020

Saken gjelder beskatning av overføringer fra utenlandske spillselskap som tilfeldig gevinst etter skatteloven § 5-50. Omtvistet beløp er kr 1 647 549.

 

 

Klagen ble tatt til følge.

Lovhenvisninger:

Skatteloven § 5-50, § 5-30, § 5-1

 
Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13‑6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Som ledd i Skatteetatens tiltak rettet mot inntekter og gevinster fra utlandet har skattekontoret kontrollert den skattepliktiges inntektsforhold for inntektsåret 2013. Kontrollen bygger på opplysninger hentet fra den skattepliktiges selvangivelse, bankkontoutskrifter, Valutaregisteret, etatens egne systemer mv.

Den skattepliktige har ikke gitt noen opplysninger om mottatte spilleinntekter i selvangivelsen for inntektsåret 2013.

Skattekontorets kontroll av valutaoverføringer fra utlandet og utskrifter fra den skattepliktiges bankkonti viser at hun i inntektsåret 2013 har mottatt betydelige utbetalinger fra utenlandske betalingsformidlere som benyttes av spillselskaper. Gjennom Valutaregisteret og bankutskrifter fra A har skattekontoret kartlagt følgende overføringer fra utlandet:

Dato

Mottatt fra

Beløp

06.08.2013

B

kr       9 928

29.08.2013

C

kr     51 737

11.09.2013

D

kr 1 462 577

24.09.2013

C

kr     13 839

24.09.2013

C

kr     49 426

14.10.2013

B

kr     69 970

27.12.2013

C

kr       9 993

Sum

 

kr 1 667 470

I skattekontorets brev av 18.01.2017, ble den skattepliktige bedt om å gi detaljerte opplysninger om hva disse overføringene gjaldt, beløpenes størrelse og hennes aktivitet i forbindelse med overføringene. Skattekontoret mottok ingen tilbakemelding på dette brevet innen fastsatt frist.

Den skattepliktige ble derfor kontaktet på telefon den 14.02.2017. Hun opplyste da å ha spilt casino-spill hos E sammen med fire andre, og at de hadde benyttet hennes bankkonto som spillekonto. Det ble avtalt at hun skulle kontakte E for å få ut spillehistorikken for 2013, og deretter oversende denne til skattekontoret sammen med utfyllende informasjon om spillaktiviteten.

Etter flere e-poster mellom den skattepliktige og skattekontoret hvor det ikke fremkom noen opplysninger/dokumentasjon om spillaktiviteten, mottok vi den 23.04.2017 en mail hvor hun opplyser at hun ikke var klar over at det skulle betales skatt på gevinstene da hun var svensk statsborger. Hun opplyser videre at hun har hatt et stort problem med spillavhengighet, og tapt mer enn hun har vunnet. Hun viser i den forbindelse til et skjermbilde fra E som skulle vært vedlagt e-posten.

I skattekontorets e-post av 02.05.2017 ble den skattepliktige gjort oppmerksom på at vi ikke hadde mottatt noe skjermbilde fra E eller de andre opplysningene som ble avtalt i telefonsamtale 14.02.2017.

Den skattepliktige ble i brev av 19.05.2017 varslet om endring av skattefastsettelsen for inntektsåret 2013.

Det ble varslet om at skattekontoret vurderte å anse utbetalingene fra F, C og D med tilsammen kr 1 647 549 som skattepliktig kapitalinntekt etter skattelovens § 5-50 første ledd. Videre ble det varslet om at det ville bli vurdert å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningslovens §§ 14-3 og 14-5. Det ble også informert om reglene for lemping av skatt etter skatteforvaltningsloven § 9-9.

I skattepliktiges e-post (brev i vedlegg) av 15.06.2017 opplyser hun at hun ikke godkjenner skattekravet som er grunnet i gevinster ved spill hos E. Det siteres følgende fra brevet:

"For det første var jeg ikke klar over at det var skatt på gevinster hos E når jeg vant. Som dokumentasjon som vil bli ettersendt viser har jeg også hatt større tap enn inntekter ved spill på internett. Jeg har et avhengighetsforhold til spill og har tapt store summer, noe som har satt meg i en fortvilet økonomisk situasjon. Per i dag går jeg på arbeidsavklaringspenger hos NAV, samt at jeg studerer på deltid. Jeg har overhode ingen muligheter per i dag til å betale et stort skattekrav. Eneste virkning dette vil ha er at jeg blir bundet på hender og føtter økonomisk for resten av livet. Så dersom Skatteetaten ser det som sin oppgave å ødelegge livet for en som allerede ligger nede på alle måter, er dette skattekravet måten å gjøre det på. Jeg ber og håper derfor at det blir vist menneskelige hensyn og at kravet blir lagt dødt."

Den skattepliktige opplyste videre at dokumentasjon fra E vil bli ettersendt elektronisk så snart hun mottok denne.

Skattekontoret ba i e-post av 19.06.2017 å få opplyst når hun hadde kontaktet E og hvilke tilbakemeldinger hun hadde fått fra dem. Vi ba videre om å få tilsendt den utfyllende beskrivelsen av spillaktiviteten som hun tidligere hadde opplyst at hun ville fremlegge.

Den skattepliktige ba e-post av 28.06.2017 om utsatt svarfrist. Skattekontoret ga i mail av 29.06 2017 ny svarfrist til 30.06.2017. Den skattepliktige opplyste i e-post av 04.07.2017 at hun ennå ikke hadde mottatt dokumentene fra E.

I telefonsamtale 06.09.2017 opplyste den skattepliktige at hun kunne forvente å få utskrifter fra E om kort tid. Hun skulle også sende en skriftlig informasjon om spillaktiviteten.

Vedtak ble fattet den 06.11.2017. På det tidspunkt vedtak ble fattet hadde vi ikke mottatt noen utfyllende beskrivelser av spillaktiviteten eller forespurt dokumentasjon fra den skattepliktige.

I brev av 01.01.2018 skriver skattepliktige at hun "søker om utsettelse for å besvare vedtaket – med frist til 31.mars 2018". Skattekontoret besvarte denne henvendelsen i brev av 16.01.2018, hvor vi ga generell informasjon om fremsettelse av klage, klagefrist og klagens innhold. (Det ble imidlertid ikke gitt noen utsettelse på klagefristen.)

Den 21.03.2018 mottok skattekontoret en henvendelse pr e-post som ble ansett som en klage på vårt vedtak av 06.11.2017."

Skattepliktiges klage sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter ble mottatt i sekretariatet for Skatteklagenemnda 29. mai 2018.

Utkast til innstilling ble sendt på innsyn 9. november 2020. Det kom ikke merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I klagen har den skattepliktige anført følgende:

"Information om skattefordringar baserad på vinst från E

Som bifogade Excel-filer med en vinst / förlustöversikt från E har jag inte vunnit en seger i min spelarkarriär.

Jag jobbar för närvarande med NAV: s anställningsavgift och har tyvärr ingen möjlighet att betala en stor återstående skattesats.

Hoppas därför att du kan ta mänskliga överväganden och avstå från kravet.

Bilaga: 2 Excel-filer"

Vedlagt klagen fulgte to Excel-filer som viste innskudd og uttak fra hennes spillkonto."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Generelt

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 01.01.2017. Fra samme tidspunkt er ligningsloven opphevet.

Det fremgår av skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 13-1 at enkeltvedtak kan påklages av den vedtaket retter seg mot. Skatteklagenemnda er klageinstans ved klage over vedtak om fastsetting av formues- og inntektsskatt, jf. § 13-3 andre ledd.

Etter skatteforvaltningsloven § 12-2 første ledd kan skattemyndighetene fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn når det ikke foreligger noen fastsetting eller leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. Ved dette skjønnet skal skattemyndighetene legge til grunn det faktum som fremstår som riktig utfra opplysningene i saken, jf. sktfvl. § 12-2 andre ledd.

Skattekontoret vil i det følgende redegjøre for våre vurderinger av faktum i saken og de anførsler som skattepliktige trekker fram i sin klage. Øvrige sider av saken som ikke er direkte berørt av den skattepliktiges anførsler vil ikke behandles.

Bør klagen realitetsbehandles?

Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd at fristen for å klage på skattekontorets vedtak er seks uker. Vedtaket ble fattet og oversendt skattepliktige den 06.11.2017. Innkommet klage ble mottatt den 21.03.2018, dvs. ca. 9 uker etter klagefristens utløp.

Det følger av Sktfvl. § 13-4 tredje ledd (tidl. ligningsloven § 9-2 sjuende og åttende ledd) at:

"Selv om klagefristen er oversittet, kan skattemyndighetene ta klagen under behandling dersom det er grunn til det under hensyn til blant annet klagerens forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning. Klagen kan ikke tas under behandling som klagesak dersom det er gått mer enn ett år siden vedtaket ble truffet." (våre understrekninger)

Etter en samlet vurdering, hvor det legges stor vekt på spørsmålets betydning for den skattepliktige, og at klagen er innkommet relativt kort tid etter fristens utløp, mener skattekontoret at klagen bør realitetsbehandles.

Regelverket – Skatteplikt for tilfeldige gevinster

Det følger av skatteloven § 5-50 første ledd at som "skattepliktig inntekt anses tilfeldige gevinster, herunder gevinst ved konkurranse, spill, lotteri og lignende når verdien overstiger 10.000 kroner".

I skatteloven § 5-50 andre ledd er det gitt en del unntak fra hovedregelen i første ledd. Unntakene gjelder blant annet gevinster fra Norsk Tipping AS (bokstav a), gevinster fra totalisatorspill som omfattes av totalisatorspill-loven (bokstav b) og utlodninger etter lotteriloven (bokstav c). Det følger videre av andre ledd bokstav d, at skattefritaket også gjelder gevinster fra "pengespill og lotterier i en annen EØS-stat som godtgjøres å tilsvare de spill eller lotterier som lovlig kan tilbys i Norge, og som er underlagt offentlig tilsyn og kontroll i hjemstaten."

Unntaket for gevinster fra tilsvarende utenlandske spill er et resultat av en lovendring vedtatt i 2003. Det uttales i forarbeidene til denne lovendringen (Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) pkt. 6.3) at:

"Innholdet av uttrykket "tilsvarende" bør således referere seg til hva som er tillatt etter norsk lovgivning, jf. lov 1. juli 1927 nr. 3 om veddemål ved totalisator, lov 28. august 1992 nr. 103 om pengespill mv. og lov 24. februar 1995 nr. 11 om lotterier mv. Det bør komme klart frem at det bare er spilleformer som er tillatt i Norge som kan omfattes av skattefritaket, at spillet må ha hjemmel i lov og avholdes i henhold til en offentlig gitt tillatelse, og at spillet må være underlagt offentlig regulering og kontroll. Slike kriterier vil være hensiktsmessige for å avgrense mot rent kommersielle spill, hvor gevinstandelen er svært høy og hvor det er private subjekter som sitter igjen med overskuddet fra spillet. Det innebærer at gevinster fra blant annet casinoer fortsatt vil være skattepliktige slik de er i dag." (Vår understrekning)

Lovendringens formål var altså å likestille den skattemessige behandlingen av gevinster fra tillatte norske spill og gevinster fra "tilsvarende" spill innenfor EØS. Utfra forarbeidene synes dette for det første å innebære at spillet må tilsvare norske spill i forhold til innhold/spilltype, for det andre stilles det krav til offentlig tillatelse, offentlig regulering og kontroll. Videre synes det å være intensjonen å avgrense mot rent kommersielle spill hvor gevinstandelen er svært høy og hvor det er private subjekter som sitter igjen med overskuddet fra spillet, i motsetning til spill hvor overskuddet går til idrett eller andre allmennyttige formål. Dette er også lagt til grunn i Skattedirektoratets uttalelse av 31.01.2006 (Lovdata USKD-2006-18) og i Gulating Lagmannsretts dom av 19.04.2016 (lovdata LG-2015-162007). I dommen, som også omhandler gevinster fra spill hos E, uttales det "Etter lagmannsrettens syn følger det av skattelovens ordlyd sammenholdt med de siterte forarbeider at det er et vilkår for skattefritak etter unntaksregelen også for utenlandske spilleverandører at spill som tilbys ikke har kommersielle formål, og at overskuddet i sin helhet skal tilfalle allmennyttige eller humanitære formål." Lagmannsretten legger videre til grunn at E er et privateid selskap med et kommersielt formål, og at gevinster fra E dermed ikke omfattes av skattefritaket i § 5-50 andre ledd bokstav d. (Dommen ble anket, men ble nektet fremmet for Høyesterett.) Etter skattekontorets oppfatning må det legges til grunn at skattefritaket for gevinster fra "tilsvarende spill" er forbeholdt spill til inntekt for allmennyttige eller humanitære formål, og at gevinster fra spill hos E ikke er omfattet av dette skattefritaket.

Dette innebærer at eventuelle gevinster fra spill hos E vil følge hovedregelen i § 5-50 første ledd, dvs. at gevinster over kr 10 000 er skattepliktige, mens gevinster under kr 10 000 er skattefrie.

Gevinstenes størrelse

Det er i utgangspunktet de alminnelige regler om bevisbedømmelse som gjelder, hvilket innebærer at skattemyndighetene skal bygge på de faktiske forhold som de finner mest sannsynlig.

Skattemyndighetene avgjør etter en prøving av de opplysninger som den skattepliktige har gitt, og øvrige opplysninger som foreligger, hvilket faktiske forhold som skal legges til grunn, jf. skatteforvaltningsloven § 12-2 andre ledd.

Som nevnt ovenfor har skattekontoret i det påklagede vedtaket, i mangel av andre opplysninger, lagt til grunn at overføringer fra spillekonto til bankkonto over kr 10 000 måtte anses som gevinster over kr 10 000.

De overføringer til bankkonto som i det påklagede vedtaket ble lagt til grunn som skattepliktige gevinster over kr 10 000, er de beløp som i tabellen på side 1 ovenfor som er større enn kr 10 000.

Den skattepliktige har ikke fremlagt noen spillehistorikk som gjør det mulig å si noe konkret om gevinstenes størrelse.

I forbindelse med klagen har den skattepliktige fremlagt tre utskrifter fra sin spillekonto som viser transaksjoner mellom bankkonto og spillekonto for perioden fra 01.01.2011 – 30.08.2011, 03.01.2012 06.06.2013 og 11.06.2013 – 22.12.2015. Spillekontoutskriften for den siste perioden omfatter det tidsrommet hvor transaksjonene som dette vedtaket omhandler fant sted.

Skattekontoret har gjennomgått den fremlagte transaksjonshistorikken. Denne historikken gir en mer nøyaktig angivelse av tidspunkt for innskudd og uttak. I tabellen nedenfor framgår de uttakene fra spillekonto som er lagt til grunn som skattepliktige gevinst, og tidspunkt for siste innskudd forut for uttaket:

Date*

Tidspunkt

Type

Amount

Currency

04.09.2013

23:13:42

Deposit

2 000

NOK

07.09.2013

17:39:42

Withdraw

-1 000 000

NOK

07.09.2013

17:40:37

Withdraw

-500 000

NOK

07.09.2013

17:41:27

Withdraw

-50 000

NOK


(* Oppstillingen basert på transaksjonshistorikk fra spillselskapet er noe forskjellig fra oppstillingen basert på kontoutskriftene, både i forhold til utbetalt beløp og tidspunkt. Dette skyldes forskjeller i valutakurs brukt hos spillselskapet og hos banken, og at det har tatt noe tid fra den skattepliktige har bedt om utbetaling og til beløpet har vært på konto i banken.)

Gjennomgangen av transaksjonshistorikken viser at det kun er overføringene på kr 1 550 000 (kr 1 462 577 iht. bankkontoutskriften) av 07.09.2013 (11.09.2013 ifølge kontoutskriften) som gjenfinnes på den mottatte transaksjonshistorikken. Dette innebærer at de øvrige innskuddene på bankkontoen kommer fra spillselskap som vi ikke har mottatt noen spill- eller transaksjonshistorikk fra.

Oppstillingen ovenfor viser altså når den skattepliktige har satt inn penger på spillekontoen og når hun har gjort uttak. Det må kunne forutsettes at nettspillere i hovedsak overfører penger til sin spillekonto når spillekontoen er tom og han/hun derfor må gjøre et innskudd for å ha penger tilgjengelig for videre spilling. Dersom det har gått kort tid mellom innskudd og store uttak fra spillekontoen taler dette, etter skattekontorets oppfatning, for at uttaket er opptjent på kort tid og at det mest sannsynlig er snakk om større gevinster. Dette gjør seg særlig gjeldende i forhold til de tre store uttakene på tilsammen kr 1 550 000 som den skattepliktige gjorde i løpet av ca. 2 minutter den 07.09.2013. Her gjorde altså den skattepliktige et innskudd på spillekontoen om kvelden den 04.09.2013 og tok ut over 1,5 millioner kroner ca. 3 dager senere. Den skattepliktige har da sannsynligvis opptjent minst 1,5 million kroner på spillekontoen i løpet av 3 dager fra siste innskudd. Etter skattekontorets oppfatning er det svært sannsynlig at disse tre uttakene stammer fra en eller flere store gevinster.

De øvrige overførslene fra spillekonto til bankkonto på mellom ca. 14 000 og 70 000 kroner, vil enten bestå av en eller flere større gevinster over kr 10 000 eller av flere mindre gevinster under kr 10 000. Da vi ikke har transaksjonshistorikk som omfatter disse andre overføringene, har vi ikke noen nøyaktig oversikt over tidsrommet mellom innskudd og uttak. Størrelsen på disse andre uttakene, isolert sett, gjør at det ikke er like opplagt at det er snakk om større gevinster som med de tre store uttakene på tilsammen kr 1,5 million.

Da skattyter ikke har fremlagt etterspurt dokumentasjon på gevinstenes størrelse, mener skattekontoret det fortsatt bør legges til grunn at overføringer over kr 10 000 må anses som gevinster over kr 10 000. Spesielt for de tre store overføringene på tilsammen ca. kr 1,5 millioner, taler også det korte tidsintervallet mellom innskudd og uttak fra spillekontoen for at det er svært sannsynlig at uttakene består av om en eller flere store gevinster.

Skattekontoret mener etter dette at de overføringene fra spillekonto til bankkonto som er lagt til grunn som skattepliktige gevinster over kr 10 000 bør fastholdes.

Som i det påklagede vedtaket mener skattekontoret det bør legges til grunn at de aktuelle overføringene er nettogevinster.

Avsluttende bemerkninger.

Den skattepliktige anfører at hun er i en vanskelig økonomisk situasjon og at hun ikke har muligheten til å betale et stort skattekrav. Hun ber videre om at det blir tatt menneskelige hensyn og at kravet blir lagt dødt.

Skattekontoret kan ikke se at det etter gjeldende regelverk er anledning til å ta hensyn til den skattepliktiges livssituasjon eller økonomiske situasjon ved fastsettelsen av skattekravet. Dersom regelverket eller omstendighetene for øvrig gjør at en skattefastsetting får urimelige utslag, må dette løses gjennom regelverket om lempning med hjemmel i Skatteforvaltningsloven § 9‑9 eller etter lempningsreglene i skattebetalingsloven § 15‑1.

Etter skattekontorets oppfatning er det påklagede vedtaket korrekt"

Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at skattepliktiges klage tas til følge.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 andre ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

Saken gjelder klage over skattekontorets vedtak om endring av fastsatt inntekt for inntektsåret 2013.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd at fristen for å klage på skattekontorets vedtak er seks uker.

Vedtaket ble fattet og oversendt til den skattepliktige 6. november 2017. Den 21. mars 2018 mottok skattekontoret en henvendelse pr e-post fra den skattepliktige (se vedlegg 9, datert 17. mars 2018) som skattekontoret anså som en klage. Det er i overkant av 19 uker etter skattepliktige mottok vedtaket. Klagen er ikke rettidig.

Etter skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd kan skattemyndighetene likevel ta klagen under behandling dersom dette kan begrunnes under hensyn til blant annet klagerens forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.

Sekretariatet finner i likhet med skattekontoret at klagen bør realitetsbehandles i medhold av skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd.

Foranledningen til saken er at skattepliktige ikke oppga opplysninger om mottatte spilleinntekter i selvangivelsen for inntektsåret 2013. Etter kontroll viste det seg at skattepliktige hadde mottatt samlet kr 1 667 470 fra utenlandske betalingsformidlere. Skattepliktige ble varslet om at skattekontoret vurderte å anse utbetalinger med tilsammen kr 1 647 549 som skattepliktig kapitalinntekt i medhold av skatteloven § 5-50. Vedtak om dette ble fattet 6. november 2017. Skattepliktige opplyste til skattekontoret at hun hadde spilt kasinospill hos spilltilbydere over internett i et betydelig omfang over flere år. Hun hadde fått utbetalt enkelte gevinster i varierende størrelse gjennom 2013, men hevdet å være spillavhengig og samlet sett ha tapt mye mer penger enn det hun hadde vunnet.

Skattepliktige har i forbindelse med klagen sendt inn transaksjonshistorikk som viser overførsler og uttak fra hennes spillkonto hos E. Transaksjonshistorikken viser følgende:

 

2011

2012

2013

2014

2015

Antall over-
føringer til
spillkonto

417

498

187

114

233

Sum
overført til
spillkonto

kr 461 680

SEK 505 824

ca. kr 181 586

kr 59 190

kr 181 796

Sum tatt ut
av spillkonto

kr 203 234

SEK 318 042

ca. kr 1 647 549

kr 20 000

kr 0

Netto fortjeneste

‑kr 258 446

-SEK 187 782

ca. kr 1 465 963

‑kr 39 190

‑kr 181 796

 

Det følger av skatteloven § 5-50 første ledd at "tilfeldige gevinster, herunder gevinst ved konkurranse, spill, lotteri og lignende når verdien overstiger 10.000 kroner" skal anses som skattepliktig inntekt.

Sekretariatet har kommet til at inntektene skattepliktige hadde i 2013 ikke kan anses som "tilfeldige gevinster" etter skatteloven § 5-50 første ledd. Sekretariatet vil i det følgende gjøre rede for sin tolkning av bestemmelsen og begrunne hvorfor bestemmelsen ikke kan anvendes i denne konkrete saken.

Slik bestemmelsen er oppbygd er det "tilfeldige gevinster" som er kriteriet for regelens anvendelsesområde. Deretter følger en eksemplifisering av hva som kan være slike tilfeldige gevinster. Etter alminnelig språklig forståelse innebærer begrepet "tilfeldige" noe som oppstår uventet eller ikke planlagt.

I forarbeidene til skatteloven § 5-50 i Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) kommenteres ikke bestemmelsen særlig da den i stor grad er sammenfallende med bestemmelsen slik den lød i skatteloven fra 1911. Sekretariatet finner det derfor relevant å se hen til tidligere forarbeid.

I forarbeidene til skatteloven fra 1911 ble følgende uttalt av skattelovutvalget av 1899 i deres innstilling i 1904 på side 108, under overskriften "Tilfældige formuesforøgelser":

"Gevinst ved lotteri er af koncipisterne til vore nugjældende skattelove henregnet til de tilfældige formuesforøgelser, der ikke skal beskattes som indtægt. (...) De nødvendige udlæg, der er medgaaende til gevinstens erhvervelse, maa selvfølgelig komme til fradrag. Derimod bør der ikke innrømmes fradrag i indtægten for lotteriindsatser naar ingen gevinst er opnaaet. Dette er vistnok ikke ganske i sin orden, hvis man ser lotterispil under synspunktet af en spekulationsforretning, men vil under enhver omstændighet tilstrekkelig kunne begrundes ved, at en modsat regel vilde tjene til at befordre spillesygen."

I litteraturen skriver Magnus Aarbakke i "Skatt på inntekt", 4. utgave på side 183 følgende om ordlyden i bestemmelsen som den gang var plassert i skatteloven fra 1911 § 43 første ledd:

"Etter § 43 første ledd er "gevinst hvorved tilfellet i større eller mindre grad har vært medvirkende" skattepliktig inntekt. Umiddelbart kunne det ligge nær å oppfatte denne bestemmelsen slik at den fanget opp alle tilfeldige fordeler som måtte bli innvunnet av skattyteren, jfr. Rt. 1974 s. 976. I så fall ville den være skattelovens hovedbestemmelse om bruttoinntekter. Men bestemmelsen kan ikke oppfattes på den måten. Dels ligger det en begrensning i ordet «gevinst», dels ligger det en begrensning i ordlyden forøvrig: Bestemmelsen fanger nemlig ikke opp 'tilfeldige gevinster', men bare gevinster som innvinnes ved tilfelle, altså ved tilfeldige begivenheter."

Fredrik Zimmer uttaler i sin "Lærebok i skatterett", 8. utgave 2. opplag side 179 om skatteloven § 5-50 første ledd:

"Bestemmelsens rekkevidde ellers er ikke klar. Tatt på ordet kunne den tenkes gitt et vidt anvendelsesområde. Som Aarbakke påpeker (1990 s. 183), vil en slik forståelse lede til at bestemmelsen nærmest ble lovens hovedregel om skatteplikt. Men slik er den ikke blitt oppfattet i praksis. Bestemmelsen er blitt begrenset til å gjelde tilfeller av samme art som de oppregnede, altså inntekter av 'lottogevinsttypen'. Bl.a kan en lovendring i 1990 sies å bygge på en forutsetning om et slikt anvendelsesområde.

Men tolkningen har voldt problemer, og det har vært hevdet at bestemmelsen har en videre rekkevidde. I Rt-1965-1159 Vister, som gjaldt spørsmålet om skatteplikt for premier i travløp (se pkt. 6.3.2), mente to dommere at skatteplikt fulgte av forgjengeren til sktl. § 5-50 (flertallet bygde samme resultat på annet grunnlag og tok uttrykkelig ikke opp forholdet til bestemmelsen om tilfeldige inntekter):

"Vel er det så at det er mange faktorer som er medvirkende for et gunstig resultat i travsporten, men at tilfellet også vanligvis spiller inn i kampen om premier synes meg klart. Bl.a vil resultatet avhenge av hvilke andre hester som deltar og i hvilken form disse andre hester er på travsdagen. Jeg kan ikke være enig med Vister i at det for anvendelsen av § 37 første ledd [= sktl. § 5-50, 1. ledd] må det kreves at en tilfeldig hendelse umiddelbart slår ut i en fordel."

Men en så vid forståelse av bestemmelsen har altså ikke fått gjennomslag. Således blir f.eks. premier ved travsport neppe skattlagt med hjemmel i denne bestemmelsen (men evt. i virksomhetsregelen i sktl. § 5-1, 1. ledd),"

I foreliggende sak er det tale om ulike kasinospill over internett. I utgangspunktet synes denne typen spill å treffe kjerneområdet for bestemmelsen, både ut i fra ordlyden "tilfeldig gevinst" og opplistingen "konkurranse, spill, lotteri og lignende".

Samtidig har skattepliktige spilt slike spill over flere år og har dokumentert en betydelig aktivitet i form av transaksjonshistorikk på hennes spillkonto for inntektsårene 2011, 2012 og 2013 (se vedlegg 10 og 11). Foreliggende sak skiller seg derfor fra mer typiske tilfeller av kasinospill ved at skattepliktiges aktivitet har vært av stort omfang over lang tid. Det er altså ikke tale om enkeltstående eller sporadiske spill. Det er tale om spilling i stor skala. Skattepliktige har i perioden 2011 til 2013 satt inn over en million kroner på sin spillkonto (se vedlegg 10 og 11).

Skatt på spillgevinster etter skatteloven § 5-50 var tema i dom i Stavanger tingrett publisert i UTV-2015-1546, senere anket til Gulating lagmannsrett publisert i UTV-2016-1314.

Saken gjaldt skattlegging av inntekter fra pokerspill. Skattepliktige hadde spilt poker over flere år og vunnet flere gevinster. For 2005 hadde han gått med overskudd, men han gikk med underskudd i årene 2006-2008. Spørsmålet var om gevinstene var gjenstand for skatteplikt, og hvilket hjemmelsgrunnlag som skulle benyttes. Skattepliktige fikk medhold i tingretten. Tingretten uttalte at "skatteloven § 5-50 ikke kan brukes som skattehjemmel for forhold som etter sin art kan være gjenstand for beskatning etter skatteloven § 5-1."

Staten v/Skatt nord anket til lagmannsretten, publisert i UTV-2016-1314. I lagmannsretten ble ikke dette subsumsjonsspørsmålet drøftet ytterligere fordi lagmannsretten uansett fant "at gevinstene som Middelthon har oppebåret er skattefrie fordi de ikke faller inn under lovens ordlyd om tilfeldige gevinster."

I Skatteklagenemnda har spørsmålet om hvilket regelsett slik spillaktivitet skal subsumeres under blitt drøftet i sak publisert i SKNS1-2019-149.

I saken hadde skattepliktige spilt poker og oddsspill over internett i flere år. Kjernen i saken var om inntekter fra pokerspill og oddsspill hos utenlandske spilltilbydere var skattepliktig etter reglene om inntekt fra virksomhet etter skatteloven § 5-30, jf. § 5-1 eller reglene om tilfeldig inntekt etter skatteloven § 5-50 første ledd.

Skatteklagenemnda kom til at man i praksis må foreta et subsumsjonsvalg mellom skatteloven § 5-30, jf. § 5-1 og skatteloven § 5-50 første ledd, og enten subsumere forholdet under den ene bestemmelsen eller under den andre. Avgjørende for subsumsjonsvalget er den underliggende aktiviteten til skattepliktige. Dersom skattepliktige sin spillaktivitet har vært av et betydelig omfang, skal eventuell skatteplikt avgjøres etter reglene om virksomhetsbeskatning etter skatteloven § 5-30, jf. § 5-1. Dersom aktiviteten har vært mer begrenset slik at de enkelte spillgevinstene fremstår mer tilfeldige, skal eventuell skatteplikt avgjøres etter skatteloven § 5-50.

Skatteklagenemnda fant støtte for sin avgjørelse i litteratur og forarbeid. Ved innføringen av bestemmelsen om skatt på tilfeldige gevinster i 1911, fremgår det av forarbeidene at man siktet til gevinster som ikke fremkom som følge av en bevisst forutgående økonomisk aktivitet. Dermed kunne nemnda slutte at hensikten med bestemmelsen i skatteloven § 5-50 er å ilegge skatteplikt for gevinster som eksplisitt ikke springer ut av bevisst forutgående økonomisk aktivitet.

Virkningen av dette er at de reelle forholdene bestemmelsen i skatteloven fra 1911 § 43 og skatteloven § 5-50 første ledd tar sikte på å ramme ikke overlapper med den type inntekt som er skattepliktig etter hovedregelen om virksomhetsinntekt i skatteloven § 5-30, jf. § 5-1.

Et hovedhensyn bak en slik forståelse er at et forhold som etter en analyse av omfang og varighet vil kunne anses som virksomhet ikke samtidig skal kunne fremstå som tilfeldig.

Det fremstår noe kunstig å drøfte hvorvidt kasinospill kan utgjøre en virksomhet. Virksomhetsbegrepet slik det har blitt utviklet i praksis er oppsummert i Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) på side 48. Det må være "utøvet aktivitet av et visst omfang og en viss varighet", aktiviteten må være "utøvet for skattyterens regning og risiko", og aktiviteten må ha en "økonomisk karakter og må objektivt sett være egnet til å gi overskudd". Se også dommene inntatt i Rt. 2013 s. 421 (Tronviken) avsnitt 31 og Rt. 2015 s. 628 (Solér) avsnitt 27 hvor dette er fulgt opp av Høyesterett.

Sekretariatet finner det ikke tvilsomt at det er skattepliktige selv som bærer risikoen med sine nettspill, men vilkåret om at aktiviteten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd kan ikke være oppfylt i foreliggende sak.

Det legges i den sammenheng til grunn at tilbydere av kasinospill på internett utformer sine spill slik at de er egnet til å gi overskudd for spillselskapet på sikt. F, C og D har som hovedformål å generere kapital til utbytte for sine aksjonærer. Dermed kan ikke spillene de tilbyr være designet slik at de jevnt over gir overskudd for spillerne.

Kasinospillene skattepliktige spiller over internett er normalt utformet slik at de statistisk har en lavere tilbakebetalingsprosent i relasjon til innsatsen fra spillerne. Uten å behøve å gå nærmere inn på størrelsen av tilbakebetalingsprosenten er det ikke tvilsomt at denne type spill objektivt ikke er egnet til å gi spillerne overskudd over tid.

Det kan oppstå situasjoner hvor enkeltspillere opplever å gå med overskudd. Skattepliktige tok ut kr 1 550 000 fra sin spillkonto i september 2013. Dette kan likevel ikke være et argument for at kasinospill rent objektivt er en aktivitet som er egnet til å gi overskudd. Skattepliktige har også uttalt at hun samlet har gått med underskudd fra sin spillvirksomhet.

Siden aktiviteten ikke er egnet til å gi overskudd over tid, er skattepliktiges kasinospill over internett ikke virksomhet, og kan derfor ikke skattlegges som virksomhetsinntekt i medhold av skatteloven § 5-30, jf. § 5-1.

Ovenfor nevnte avgjørelser la vekt på at spillerne kan påvirke utfallet med sine ferdigheter. Fra Lagmannsrettsdommen (UTV-2016-1314) siteres:

"Lagmannsretten mener, i likhet med tingretten, at når skattemyndighetene har godtatt at pokerspill kan være skattepliktig næring dersom den viser seg å gå med overskudd, så har man – i forhold til vedkommende som vurderes slik – godtatt at pokerspill kan være aktivitet hvor ikke tilfeldigheter vil være avgjørende (som i et lotteri), men at det i stor grad beror på spillerens kvalifikasjoner og innsats forut for spillet. Det vil da være urimelig om man overfor den samme spiller – når virksomheten ikke er egnet til å gå med overskudd – skulle tillates å skattlegge alle gevinstene over kr 10.000 som han måtte få – uten å gi ham fradragsrett for noen del av innsatsen i form av tid, trening og penger som har vært forutsetninger for å gi ham de ferdigheter som noen ganger gir uttelling i gevinst over kr 10.000."

Foreliggende sak skiller seg fra de to andre sakene ved at ferdighet ikke er en del av spillet. Spillere av kasinospill er i det vesentlige prisgitt spillselskapets fastsatte utbetalingsprosent. Spilleren kan følgelig ikke gjennom ferdigheter anslå hvilke spill som er gunstige og hvilke som er mindre gunstige. Utbetalingsprosent er bestemt rent mekanisk gjennom algoritmer og statistikk av spillselskapet.

Sekretariatet mener at avgjørelsene likevel har overføringsverdi til herværende sak, fordi kasinospill i stort omfang – i likhet med pokerspill og oddsspill i stort omfang – ikke lenger har det samme elementet av tilfeldighet.

Opplysningene i saken viser at skattepliktige satte inn penger på sin spillkonto 417 ganger, 498 ganger og 187 ganger i henholdsvis 2011, 2012 og 2013 (se vedlegg 10 og 11). Det fremgår ikke hvor mange spill som ble gjennomført hver dag, og heller ikke om skattepliktige gikk enkelte dager uten å spille. Likevel er det påregnelig at skattepliktige gjennomførte flere spill i det minste nesten hver dag i perioden fra 2011 til høsten 2013. I 2011 satte skattepliktige inn kr 461 680, i 2012 satt hun inn SEK 505 824 og i 2013 satte hun inn ca. kr 181 586.

Sett ut fra det store antall innskudd, så er ikke sekretariatet i tvil om at spillaktiviteten har vært svært omfangsrik.

Videre taler frekvensen av innskudd til spillkonto for at skattepliktiges aktivitetsnivå er relativt stabilt.

Skattepliktiges frekvens av innskudd til spillekontoen avtok i etterkant av hennes uttak på kr 1 550 000 i september 2013. Det tok seg opp igjen i løpet av 2014. Fallet i innskudd i perioden etter det store uttaket kan kanskje forklares ved at det kan ha vært penger igjen å spille for etter gevinsten.

Forarbeidene fra 1904 la opp til at bestemmelsen skulle komme til anvendelse på rene lotterigevinster, også i tilfeller hvor aktiviteten utgjorde et større omfang enn bare å kjøpe et lodd fra tid til annen.

Utfordringen med en slik forståelse av skatteloven § 5-50 første ledd, er at bestemmelsen kun innrømmer fradrag for innsats til de konkrete spill som gir en gevinst over kr 10 000. Øvrige kostnader kommer ikke til fradrag. Dermed legger bestemmelsen opp til en bruttoskatt som kan ramme enkelte svært uheldig, og som ikke harmoniserer med sentrale skatterettslige prinsipper som skatteevneprinsippet.

Ved å ikke gi fradrag for innsatsen til de spill som ikke gir gevinst, vil utfallet kunne være at skattepliktige må svare skatt av en eller flere enkeltgevinster til tross for at aktiviteten kan gi et betydelig underskudd totalt sett.

Dagens spillbransje skiller seg vesentlig fra lotterier slik de fremsto i Norge for 100 år siden. Både antall tilbydere av spill, ulike typer spill og ikke minst frekvens og tilgjengelighet av spill levert over internett tilsier at dagens virkelighet er en ganske annen enn den forarbeidene i sin tid var myntet på. I dag er det mulig å spille kasinospill på nett i et slikt omfang at total gevinst vil ligge tett på de oddsene som kasinospillene legger opp til og hvor spilleren over tid er garantert å gå med underskudd.

Skattedirektoratet har bemerket at effekten av skatteloven § 5-50 første ledd ikke alltid er heldig. I en uttalelse fra 8. januar 2016 publisert i USKD-2016-5 om lempning av skatt på gevinster som er skattlagt etter skatteloven § 5-50 uttaler direktoratet følgende:

"Skatteloven § 5-50 gir i enkelte tilfeller urimelig stor utlignet skatt i forhold til samlet netto gevinst. Det er i strid med skatteevneprinsippet, og medfører at skatteloven § 5-50 i dagens virkelighet i enkelte tilfeller har en utilsiktet virkning."

Totalt sett finner sekretariatet å legge avgjørende vekt på ordlyden i skatteloven § 5-50. Det følger av denne at bestemmelsen gjelder "tilfeldige" gevinster. I herværende sak mener sekretariatet at skattepliktiges gevinst ikke var vunnet ved en tilfeldighet, men i stedet var et utslag av at hun spilte kasinospill i stort omfang gjennom flere år. Dette gjorde det påregnelig, og ikke tilfeldig, at hun ville med jevne mellomrom få gevinst av varierende størrelse, men totalt sett gå med underskudd.

Sekretariatet finner da at skatteloven § 5-50 ikke kan anvendes.

Sekretariatet er følgelig kommet til at det ikke foreligger hjemmel for skatteplikt for inntektsåret 2013 i skattepliktiges sak. Skattepliktige gis dermed medhold i sin klage.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 17.12.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Camilla Ongre, medlem

                        Alexander Schønemann, medlem

                        Egil Steinberg, medlem                

 

[...]

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til innstillingen.


Nemnda bemerker at det i denne konkrete saken er lagt særlig vekt på at det foreligger svært omfattende spillaktivitet i en årrekke. Når aktiviteten ses samlet – og ved den type spill det her er tale om, hvor det vil komme gevinster – kan ikke disse klassifiseres som tilfeldige, jf. sktl. § 5-50.

 

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

                       v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.