Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet reviderast no og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Spørsmål om engangserstatning for berørt areal og installert megawatt ved oppføring av vindmøller på skattepliktiges grunneiendom er å anse som skattepliktig inntekt

  • Publisert:
  • Avgitt: 19.09.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 116/2019

Saken gjelder spørsmål om en mottatt erstatningsutbetaling på kr 1 390 201 er å anse som skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 5-1 jf. § 5-20. Ved ekspropriasjonsskjønn hadde [sted] tingrett fastsatt erstatning til berørte grunneiere, herunder skattepliktige, for et kraftselskaps utbygging av vindpark på deres eiendommer. Det ble deretter inngått avtale mellom grunneierne og kraftselskapet om hvordan den skjønnsfastsatte erstatningen skulle fordeles. Skattepliktige fikk i henhold til avtalen fordelt kr 1 390 201 i erstatning for berørt byggegrunn og installert megawatt.

Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven §12-1 , §13-3 , §13-7 , ligningsloven §9-2 , skatteloven §5-1 , §5-20 , §9-2

1.Saksforholdet

1.1 Innledning

 

A (heretter skattepliktige) driver et enkeltpersonforetak innenfor jordbruk ([…]) og [...]. Skattepliktige har fått [...] vindmøller plassert på sin eiendom i forbindelse med utbygging og drift av […]. I [...] fikk han utbetalt en engangserstatning for berørt areal og installert MW, samt årlig produksjonsavhengig leie fra B AS.

Uenigheten mellom skattepliktige og skattekontoret gjelder hvorvidt det foreligger skatteplikt for engangserstatningen for berørt areal og installert MW. Skattepliktige har ikke bestridt at den produksjonsavhengige leien skal anses som skattepliktig inntekt.

1.2 Bakgrunnen for erstatningsutbetalingen

 

C sendte den [...] søknad til D om anleggskonsesjon for bygging og drift av et vindkraftverk på [sted 1] og […] kV nettilknytning i [sted 1], [sted 2] og [sted 3] kommuner. C tok sikte på å oppnå frivillige avtaler med grunneierne og rettighetshaverne, men dersom de ikke skulle få i stand frivillige avtaler, ble det også søkt om ekspropriasjonstillatelse og forhåndstiltredelse etter oreigningsloven.

I henhold til D sitt vedtak datert [...] fikk C anleggskonsesjon og ekspropriasjonstillatelse for å bygge og drive vindkraftverket og elektriske anlegg til [...] kV nettilknytning. I vedtaket ble det bestemt at anlegget skulle være fullført og i drift innen [...].

Den [...] meddelte D til E AS en fornyet anleggskonsesjon til å bygge og drive trinn 1 og 2 av […]. Skattepliktiges eiendom var omfattet av trinn 1, som skulle bestå av inntil […] vindturbiner. Tillatelsen i trinn 1 omfattet også elektrisk anlegg, herunder transformatorer, nettstasjoner, transformatorstasjon, jordkabel og kraftledning. Konsesjonen var i vedtaket gitt en varighet fra "i dag og inntil 25 år fra det tidspunkt anlegget settes i drift, dog ikke utover 01.02.2039." Utbyggingen av vindparken skulle skje i regi av B AS, som var eid av E AS og F med en eierandel på 50 prosent hver.

Ved rettslig skjønn (ekspropriasjonsskjønn) av [...] fastsatte [sted] tingrett erstatninger til berørte grunneiere for grunn og rettigheter ved utbygging og drift av […], og bygging og drift av elektriske anlegg til […] kV nettilknytning. Det ble i den forbindelse utmålt engangserstatninger for berørt areal, installert megawatt («MW») og årlig produksjonsavhengig leie. [sted] tingrett mente at det skulle fastsettes engangsvederlag på kr 70 000 pr. installert MW, den årlige produksjonsavhengige leien skulle settes til kr 4 000 pr. produsert GWh, mens arealerstatningen skulle settes til kr 2 pr kvm.

Den [...] ble det deretter inngått bindende avtale mellom B AS og berørte grunneiere om intern fordeling av den skjønnsfastsatte erstatningen for utbygging og drift av trinn 1 av […]. Bakgrunnen for avtalen var det rettslige skjønnet fra [sted] tingrett, i tillegg til avtale om årlig produksjonsavhengig leie. Avtalen mellom B AS og grunneierne, herunder skattepliktige, har varighet frem til år 2039.

Som grunnlag for en fordeling av erstatningene innbyrdes mellom berørte grunneiere foretok B AS en nøyaktig oppmåling av plassering av vindturbiner, medgått areal til installasjoner og oppstilling av arealforbruk. På bakgrunn av avtalen fikk skattepliktige følgende erstatningsbeløp utbetalt:

Erstatning for berørt byggegrunn kr   143 421
Erstatning for installert MW kr 1 246 780
Sum kr 1 390 201

1.3 Skattekontorets saksbehandling

Den 1. august 2013 leverte skattepliktige selvangivelse og næringsoppgave 1 for inntektsåret 2012. I næringsoppgaven post 3600 «Leieinntekt fast eiendom» hadde skattepliktige oppført kr 1 430 488. Av dette beløpet utgjorde kr 1 390 201 erstatningsutbetalingen fra B AS, jf. utskrift fra hovedbok vedlagt brev datert 2. juli 2015. Skattepliktige ble lignet etter påstand.

I brev datert 2. juli 2015 anmodet skattepliktige om endring av ligningen for inntektsåret 2012, da han mente at erstatningsutbetalingen fra B AS var å anse som skattefri ytelse.

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 31. august 2015. Skattekontoret valgte å realitetsbehandle klagen i henhold til ligningsloven § 9-2 nr. 7, men kom til at ligningen skulle fastholdes. Dette ble begrunnet med at erstatningen var et engangsvederlag, som ikke kunne sidestilles med ulempeerstatning ved ekspropriasjon. I tillegg mente skattekontoret at erstatningen var kompensasjon for bruk av eiendom, og ikke erstatning for ulempe for gjenværende eiendom. På denne bakgrunn mente skattekontoret at engangsutbetalingen var leieinntekt og dermed måtte anses som skattepliktig inntekt.

Skattepliktige v/ spesialrådgiver G påklaget vedtaket i brev datert 21. september 2015.  

Skattekontoret har i sin redegjørelse til sekretariatet informert om at saken var meldt opp til utvidet avdeling i Skatteklagenemnda i Skatt x den 2. juni 2016, men at nemnda ikke rakk å behandle klagesaken før den nye landsdekkende Skatteklagenemnda ble opprettet. Det er videre opplyst at redegjørelsen til sekretariatet er i tråd med innstillingen som ble sendt over til Skatteklagenemnda i Skatt x. Sekretariatet legger derfor til grunn at skattepliktige fikk tilsendt redegjørelsen fra skattekontoret som et utkast til innstilling den 21. mars 2016 og at skattepliktiges tilsvar datert 11. april 2016 gjelder dette utkastet.  

1.4 Søksmål og dom fra [sted] tingrett

Det bemerkes at klagesaken har vært til behandling i stor avdeling i Skatteklagenemnda den 22. august 2018. I samsvar med sekretariatets innstilling ble det fattet vedtak om at klagen skulle avvises. Skatteklagenemnda la til grunn at skattekontorets vedtak datert 31. august 2015 ikke var et "vedtak om skattefastsetting", da skattekontoret ikke hadde foretatt noen endringer av skattepliktiges ligning i vedtaket. Skatteforpliktelsen var ikke påvirket i positiv eller negativ regning sammenlignet med den ordinære fastsettingen i skatteoppgjøret fra 21. august 2013. En stod da tilbake med den gjeldende og opprinnelige ligningen (skattefastsettingen) for inntektsåret 2012, og klagen var dermed fremsatt utenfor den absolutte ettårsfristen. På denne bakgrunn ble det lagt til grunn at Skatteklagenemnda ikke var klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-7 første ledd jf. § 13-4 tredje ledd, se vedlagte vedtak fra Skatteklagenemnda.

I henhold til skatteforvaltningsloven § 15-1 tok skattepliktige ut søksmål mot staten innen fristen på seks måneder. Staten anførte at det kunne være argumenter for at Skatteklagenemnda skulle ha realitetsbehandlet klagen og la ned påstand om at vedtaket datert 22. august 2018 skulle oppheves, med den konsekvens at klagen skulle tas til realitetsbehandling i Skatteklagenemnda. [...] domsslutning fra [...] 2019 er i samsvar med statens påstand.

1.5 Partsinnsyn

Utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige den 11. juni 2019. Det har kommet merknader til innstillingen i brev datert 19. juni 2019. Merknadene er innarbeidet under "Skattepliktiges anførsler".

2. Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige bestrider skattekontorets vedtak om at erstatningsutbetalingen på kr 1 390 201 skal anses som leieinntekt. Det anføres at utbetalingen er ulempeerstatning for en eiendom som er i behold. Erstatningen ble utbetalt på grunn av båndlegging av arealer, utbygging, trafikk og støy på den delen av skattepliktiges areal som er brukt til oppsett av vindmøller og tilhørende installasjoner. Skattepliktige mener at det ikke foreligger noen ekspropriasjon, da den inngåtte avtalen har varighet kun frem til 2039. Avtalen er også tidsbegrenset siden vindmøllekraft er konsesjonsbelagt over 25 år.

Etter at konsesjonen utløper, mener skattepliktige at det vil være aktuelt med videre drift av vindmøllene, men at B AS har avslått at det kan bli aktuelt med ny erstatningsutbetaling. Det vil kun være den årlige produksjonsavhengige leien som vil bli betalt fremover – også etter år 2039. Skattepliktige har, som nevnt innledningsvis, ikke bestridt at produksjonsavhengig leie skal anses som leieinntekt. På grunn av kun 25 års konsesjon har det imidlertid ikke vært mulig å inngå annet enn tidsbegrensede avtaler. Skattepliktige mener derfor at dette ikke er en utbetaling som vil fortsette om det gis ytterligere konsesjon for drift av vindmøllene.

Skattepliktige anfører videre at regelen om skattefritak for ulempeerstatning ved ekspropriasjon også må gjelde for ulempeerstatning som har hjemmel i avtale. Skattepliktige mener at rettspraksis om ulempeerstatning ved ekspropriasjon, herunder Rt-1926-30 og Rt-1930-129, begrunner skattefritaket ut fra hva betalingen var ment å skulle dekke, og ikke ut fra hva som var det rettslige grunnlag for betalingen. Det anføres at dommene er et utslag av regelen om at skade på resteiendom ikke er skattemessig realisasjon og dermed ikke skattepliktig inntekt etter skatteloven § 9-2, jf. Lærebok i skatterett (4. utgave), Frederik Zimmer, s. 270, 273 og 290.

I brev datert 11. april 2016 kom skattepliktige også med tilsvar til skattekontorets innstilling (skattekontoret har opplyst at innstillingen er i tråd med deres redegjørelse til sekretariatet). Det vises til at skattekontoret la til grunn at erstatningen ble utbetalt for salgsverdi for areal. Skattepliktige mener at dette ikke er riktig siden salgsverdien kun var et utmålingsverktøy for erstatning av arealet, jf. skjønnet fra [sted] tingrett.

Videre var det i skattekontorets innstilling henvist til tingrettens uttalelse om at øvrige ulemper på eiendommen ikke skulle gi rett til erstatning. Det anføres at øvrige ulemper var basert på ulemper/skader som gikk utover det tingretten inkluderte i sin beregning av erstatning for skade og ulempe på grunn av anlegg og drift av […] vindmøller på eiendommen. "Øvrige ulemper" er derfor ikke en del av klagesaken.

For øvrig bemerker skattepliktige at avståelse av grunn ikke var 3 dekar, slik som påstått av skattekontoret, men totalt 64 473 kvm, jf. avtalen med B. Vederlaget for dette var på kr 128 946, men skattepliktige mottok kr 143 421 inkludert avsavnsrente (kr 7 977,46) og forsinkelsesrente (kr 6 498,00).

I tilsvarsbrevet datert 19. juni 2019 fastholder skattepliktige at den ulovfestede regelen om skattefritak for ulempeerstatning ved ekspropriasjon kommer til anvendelse. Det anføres at erstatningen dekker skader og ulemper påført eiendommen i 30-årsperioden, i tillegg til skader og ulemper på eiendommen etter at bruksretten opphører. Skattepliktige mener derfor at det foreligger et vederlag for verdiforringelse på den gjenværende eiendommen. Det vises til at arbeid som gjøres i forbindelse med oppsetting og vedlikehold av vindmølleparken innebærer etablering av veier og infrastruktur knyttet til anlegget. Utbyggingstiltakene vil gjøre varige inngrep på de eiendommer der vindmølleparken settes opp. Veistrukturer og fundamenter som etableres forsvinner ikke etter 30 år dersom vindmøllene tas ned, og skattepliktige vil da sitte igjen med en eiendom som i stor grad har endret karakter. På denne bakgrunn anføres det at erstatningen kompenserer for verditapet tiltaket påfører resteiendommen. Denne kompensasjonen mener skattepliktige er skattefri, jf. den ulovfestede regelen om skattefritak for ulempeerstatning ved ekspropriasjon.

Skattepliktige vil også påpeke at årsaken til at det ble inngått tidsbegrenset avtale på 30 år skyldes at vindmøllekraft er konsesjonsbelagt over 25 år. I september 2015 bekreftet B at det kunne være aktuelt med videre drift av vindmøllene etter konsesjonens utløp.

3. Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret mener at saken skal tas opp til realitetsbehandling, selv om klagen ble fremsatt mer enn ett år etter utlegg av ligningen, jf. dagjeldende ligningslov § 9-5 første ledd bokstav a jf. syvende ledd.

Etter skattekontorets oppfatning har det ikke skjedd noen realisasjon, bortsett fra 3 dekar beiteland i forbindelse med bygging av transformatorstasjonen. Det som er omtvistet er om avtalt og påstått ulempeerstatning kan anses som ulempeerstatning i skattemessig forstand. I juridisk teori anses ulempeerstatning å være den delen av en ekspropriasjonserstatning som skal kompensere for det verditapet ekspropriasjonstiltaket påfører resteiendommen, så som vanskeliggjort driftsforhold, støy og forurensning. Skattekontoret viser også til følgende uttalelser i Lignings-ABC 2011/2012 punkt 2.1.5:

"Hvis det f.eks. i forbindelse med ekspropriasjon av en del av en eiendom blir fastsatt ulempeerstatning som skal kompensere for verdiforringelse på den gjenværende del av eiendommen, skal ulempeerstatningen redusere inngangsverdien for den gjenværende delen. Dette gjelder i den grad erstatningen ikke benyttes til å avhjelpe ulempene.

Nedskrivning av kostprisen skal foretas selv om ulempeerstatningen overstiger inngangsverdien for eiendommen, slik at inngangsverdien blir negativ."

På bakgrunn av skjønnet fra [...] side 27, 30 og 31 mener skattekontoret at erstatningen i hovedsak er utbetalt for salgsverdien for arealene ved salg til aktører innen vindkraft (tidsavgrenset rettighet for utnyttelse av vindkraft). Utbetalingen må derfor anses som skattepliktig inntekt etter skatteloven §§ 5-1 første ledd og 5-10 første ledd.

Skattekontoret mener videre at avståelse av 3 dekar grunn i forbindelse med oppføring av transformatorstasjon må anses som skattemessig realisasjon, men at fastsatt erstatning på kr 3 000 ikke kan anses å ha gitt noen gevinst eller tap. Skattekontoret mener derfor at skattepliktig vederlag skal reduseres med kr 3 000. Det vises ellers til at tingretten uttalte at øvrige ulemper på eiendommen ikke ga rett til erstatning, idet ulempene ble ansett å være oppveid av forbedringer på gårdsvei mv.

4. Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge, men at skattepliktig næringsinntekt nedjusteres med       kr 3 000.

4.1 Formelle forhold

Som påpekt i innstillingens punkt 1.3 var [sted] tingrett domsslutning avsagt den [...] 2019 at Skatteklagenemndas vedtak datert 22. august 2018 skulle oppheves og at klagen skulle tas til realitetsbehandling i nemnda. I henhold til skatteforvaltningsloven § 12-1 tredje ledd bokstav a må skattefastsettingen for inntektsåret 2012 dermed tas opp til realitetsbehandling i Skatteklagenemnda.  

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan nemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattekontorets vedtak er datert 31. august 2015, mens skattepliktige påklaget vedtaket den 21. september 2015. Fristen for å påklage skattekontorets vedtak var tre uker, jf. dagjeldende ligningslov § 9-2 nr. 5. Klagen er dermed rettidig.

4.2 Skal erstatningsutbetalingen anses som skattepliktig inntekt?

Hovedregelen om hva som regnes som skattepliktige bruttoinntekter for beregning av alminnelig inntekt er nedfelt i skatteloven § 5-1. Av bestemmelsens første og annet ledd fremgår følgende:

"(1) Som skattepliktig inntekt anses enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet samt pensjon, føderåd og livrente.

(2) Som skattepliktig inntekt anses gevinst ved realisasjon av formuesobjekt utenfor virksomhet, sml. § 5-30. Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder særregler i kapittel 9, herunder om begrensning av skatteplikten etter forrige punktum."

Innledningsvis vil sekretariatet bemerke at erstatningsutbetalingen på kr 1 390 201 ikke kan anses som skattepliktig kapitalgevinst, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd. Det fremgår av skatteloven § 9-2 første ledd bokstav b at begrepet «realisasjon» omfatter overføring og opphør av eiendomsrett ved ekspropriasjon. Sekretariatet forstår det slik at E AS i henhold til ekspropriasjonstillatelsen fikk tidsbegrenset bruksrett til deler av skattepliktiges grunneiendom i 30 år. Det foreligger dermed ingen overføring eller opphør av skattepliktiges eiendomsrett til den faste eiendommen. Videre mener sekretariatet at bruksretten på 30 år ikke kan regnes som «stiftelse av varig rettighet», jf. skatteloven § 9-2 annet ledd bokstav a. Ifølge Ot.prp. nr. 35 (1990-91) punkt 29.2.6 side 306 må rettighetsstiftelser i fast eiendom ha varighet på 99 år eller mer for at de kan anses for «varige» i lovens forstand. Skattepliktige mener at det kan bli aktuelt med videre drift av vindkraftverket etter at konsesjonen utløper i 2039, men det er ikke dokumentert at kraftselskapet har en slik ubetinget rett til å forlenge bruksretten. Sekretariatet legger derfor til grunn at bruksretten p.t. er tidsbegrenset til 30 år. På denne bakgrunn mener sekretariatet at erstatningen ikke kan anses som «gevinst ved realisasjon av formuesobjekt», jf. skatteloven § 5-1 annet ledd.

Spørsmålet blir da om den mottatte erstatningsutbetalingen på kr 1 390 201 er en «fordel vunnet ved kapital» for skattepliktige, jf. skatteloven § 5-1 første ledd.

Skatteloven § 5-20 presiserer de viktigste former for skattepliktig kapitalinntekt. Ifølge skatteloven § 5-20 første ledd bokstav a er avkastning utenfor virksomhet av fast eiendom en fordel vunnet ved kapital. I ligningspraksis er det lagt til grunn at engangsvederlag ved stiftelse av tidsbegrenset rettighet i fast eiendom skal behandles som avkastning, jf. Skatte-ABC 2017/18 "Rettigheter i fast eiendom" side 1016 punkt 3.1.1. Tilsvarende fremgår av Lærebok i skatterett (7. utgave), Frederik Zimmer, side 270 – 271:

"Stiftelse av totale (og varige) bruksrettigheter antas imidlertid å falle inn under realisasjonsbegrepet … Tilsynelatende ligger det en begrensning i at det må dreie seg om "varige" rettigheter, og at det må være ytet «engangsvederlag». Men noen større reell begrensning er dette ikke, for er disse vilkårene eller ett av dem ikke oppfylt, vil det normalt dreie seg om kapitalavkastning som er skattepliktig etter sktl. § 5-1, 1. ledd.

Ikke-varig er en rettighet i fast eiendom hvis den er stiftet for mindre enn 99 år, se prp. 35 s. 306 … Vederlag ved stiftelse av ikke-varige rettigheter anses som kapitalavkastning selv om det ytes engangsvederlag, og de kan således skattlegges etter sktl. § 5-1, 1. ledd, se Aarbakke 1990 s. 60."

I Skatt på inntekt (4. utgave), Magnus Aarbakke, side 60 vises det til at engangsvederlag ved tidsubegrensede rettigheter skal behandles etter reglene for kapitalgevinst, jf. Rt-1932-233 og Rt-1970-975, mens tidsbegrensede rettigheter omfattes av reglene for kapitalavkastning.

I skjønnet fra [sted] tingrett ble det fastsatt at grunneierne skulle få engangsvederlag pr installert MW-effekt og arealerstatning for areal som medgikk til bygging av veier, byggegrunn for vindturbiner og andre installasjoner i vindparken. Dette ble også lagt til grunn i avtalen mellom B AS og de berørte grunneierne om intern fordeling av den skjønnsfastsatte erstatningen. Skattepliktige fikk utbetalt engangsvederlag for berørt byggegrunn med kr 143 421 og for installert MW (megawatt) med kr 1 246 780. Samlet erstatningsbeløp var kr 1 390 201. I avtalen mellom B AS og grunneierne står det at erstatningen for berørt byggegrunn ble gitt «for areal som direkte berøres av installasjoner i vindparken». Arealforbruket av skattepliktiges eiendom var 64 473 m2, og med engangserstatning på kr 2 pr m2 inkludert renter, ble vederlaget fastsatt til kr 143 421. Videre ble erstatningen per installert MW utbetalt til grunneierne hvor vindturbinene var plassert. Ettersom skattepliktige hadde […] vindturbiner à 2,3 MW på sin eiendom, fikk han utbetalt kr 1 246 780. Etter sekretariatets oppfatning har erstatningsutbetalingene sin bakgrunn i at E AS / B AS fikk tidsbegrenset bruksrett til oppføring og drift av vindmøller på deler av skattepliktiges eiendom i 30 år. For sekretariatet fremstår det derfor som at erstatningsutbetalingen på kr 1 390 201 er kompensasjon for denne tidsbegrensede bruksretten til deler av skattepliktiges eiendom. Sekretariatet legger med dette til grunn at den mottatte erstatningsutbetalingen på kr 1 390 201 skal anses som kapitalavkastning og dermed en «fordel vunnet ved kapital», jf. skatteloven § 5-1 første ledd jf. § 5-20. Dette innebærer at erstatningsutbetalingen skal regnes som skattepliktig inntekt.

Skattepliktige har i klagen vist til at det gjelder en regel om skattefritak for ulempeerstatning ved ekspropriasjon og at denne regelen også må gjelde for ulempeerstatning som har hjemmel i avtale. Sekretariatet bemerker at det i dette tilfellet forelå et vedtak om ekspropriasjonstillatelse til tidsbegrenset bruksrett i grunneiernes eiendommer og at det i ekspropriasjonsskjønnet fra […] ble fastsatt erstatning til de berørte grunneierne. På bakgrunn av dette skjønnet ble det deretter inngått avtale mellom B AS og grunneierne om den interne fordelingen av erstatningen. Sekretariatet mener derfor at erstatningen ikke har hjemmel i avtale slik som påstått av skattepliktige, men at den ble utbetalt som følge av at det forelå vedtak om ekspropriasjonstillatelse.

På bakgrunn av eldre rettspraksis, herunder Rt-1926-30, Rt-1927-501 og Rt-1930-129, har det utviklet seg en ulovfestet regel om skattefritak for ulempeerstatning ved ekspropriasjon av eiendomsrett i fast eiendom. Det bemerkes at regelen ikke kommer til anvendelse ved ekspropriasjon av eiendomsrett til en hel eiendom, da begrepet ulempeerstatning i tradisjonell forstand knytter seg til resteiendom. Sekretariatet antar at hensynet bak skattefritaket er at ulemper påført en resteiendom innebærer at ekspropriaten ikke står i samme stilling etter inngrepet som før ekspropriasjonen. En ulempeerstatning er dermed vederlag for verdiforringelse på den gjenværende eiendommen.

I tilsvarsbrevet datert 19. juni 2019 fastholder skattepliktige at den ulovfestede regelen om skattefritak for ulempeerstatning ved ekspropriasjon kommer til anvendelse. Det anføres at erstatningen dekker skader og ulemper påført eiendommen i 30-årsperioden, i tillegg til skader og ulemper på eiendommen etter at bruksretten opphører. Skattepliktige mener derfor at det foreligger et vederlag for verdiforringelse på den gjenværende eiendommen. Det vises til at arbeid som gjøres i forbindelse med oppsetting og vedlikehold av vindmølleparken innebærer etablering av veier og infrastruktur knyttet til anlegget. Utbyggingstiltakene vil gjøre varige inngrep på de eiendommer der vindmølleparken settes opp. Veistrukturer og fundamenter som etableres forsvinner ikke etter 30 år dersom vindmøllene tas ned, og skattepliktige vil da sitte igjen med en eiendom som i stor grad har endret karakter. På denne bakgrunn anføres det at erstatningen kompenserer for verditapet tiltaket påfører resteiendommen. Denne kompensasjonen mener skattepliktige er skattefri, jf. den ulovfestede regelen om skattefritak for ulempeerstatning ved ekspropriasjon.

Sekretariatet er av den oppfatning at den ulovfestede regelen om skattefritak for ulempeerstatning ved ekspropriasjon ikke kommer til anvendelse i klagesaken. Som tidligere nevnt fikk E AS en tidsbegrenset bruksrett til deler av skattepliktiges eiendom i 30 år. Dette innebærer at skattepliktige fortsatt har eiendomsrett til hele eiendommen. Ettersom skattepliktiges eiendomsrett ikke har opphørt ved ekspropriasjonen, mener sekretariatet at det ikke er en «gjenværende eiendom» som er påført ulemper, men hele eiendommen som sådan. Sekretariatet kan derfor ikke se at erstatningen for berørt byggegrunn og installert MW er erstatning for verdiforringelse av en resteiendom. Etter sekretariatets oppfatning er erstatningen ment å dekke det tap som skattepliktige i et begrenset tidsrom lider ved eventuelt ikke å kunne bebygge eller utnytte eiendommen som [...] senere måtte ønske. Sekretariatet legger med dette til grunn at erstatningsutbetalingen på kr 1 390 201 skal dekke det tap som bruksretten vil kunne medføre i et begrenset tidsrom. Videre mener sekretariatet at det p.t. ikke kan påvises at den tidsbegrensede bruksretten medfører noen ulempe eller verdiforringelse som nedsetter eiendomsverdien etter at perioden på 30 år er utløpt. Sekretariatet mener derfor at den ulovfestede regelen om skattefritak for ulempeerstatning ved ekspropriasjon av eiendomsrett i fast eiendom ikke kommer til anvendelse i saken.

Den mottatte erstatningsutbetalingen på kr 1 390 201 må med dette anses som skattepliktig inntekt etter skatteloven § 5-1 jf. § 5-20.

Ved skattepliktiges opprinnelige selvangivelse og øvrige ligningsoppgaver, som ble innsendt 1. august 2013, ble erstatningsbeløpet på kr 1 390 201 medtatt i post 3600 (kr 1 430 488/ Leieinntekt fast eiendom) i næringsoppgave 1. Videre ble beløpet medtatt ved beregningen av personinntekt i RF-1224 under driftsresultat (kr 1 803 895/ post 1.1 i basisberegningen), for så å bli trukket ut igjen som kapitalinntekt (kr 1 405 488/ post 1.3 i basisberegningen). Det er altså ikke beregnet skatt av erstatningsbeløpet som personinntekt, kun som alminnelig inntekt (kapitalinntekt). Sekretariatets innstilling innebærer derfor at skattefastsettingen med grunnlag i skattepliktiges opprinnelige selvangivelse fastholdes på dette punkt.

I tillegg til erstatningsbeløpet på kr 1 390 201 fikk skattepliktige, slik sekretariatet forstår det, også utbetalt kr 3 000 for avståelse av 3 dekar grunn i forbindelse med oppføring av transformatorstasjon. Skattekontoret har vurdert dette som en skattepliktig realisasjon (kapitalgevinst), jf. skatteloven § 5-1 første og andre ledd jf. § 5-20, men at den fastsatte erstatningen ikke kan anses å ha gitt noen gevinst eller tap. Dette er vurderinger som sekretariatet er enig i. Skattekontorets redegjørelse forutsetter at kr 3 000 er oppgitt til beskatning i skattepliktiges opprinnelige selvangivelse, men uten at skattekontoret har gjort noe nærmere rede for hvor denne inntekten er medtatt. Ved gjennomgang av ligningsoppgavene har sekretariatet funnet at skattepliktige har oppgitt kr 3 600 til beskatning i Næringsoppgave 1 post 3200 (salg/uttak utenfor avgiftsområdet), og finner det derfor sannsynlig at beløpet er kommet til beskatning. I likhet med skattekontoret innstiller sekretariatet dermed på at oppgitt næringsinntekt justeres ned med kr 3 000.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Skattepliktig næringsinntekt nedjusteres med kr 3 000, fra kr 1 803 895 til kr 1 800 895.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 19.09.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eivind Furuseth, medlem

                        Snorre Sundquist, medlem

                        Magne Kristian Steinholt, medlem

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

Skattepliktig næringsinntekt nedjusteres med kr 3 000, fra kr 1 803 895 til kr 1 800 895.