Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet reviderast no og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Spørsmål om hvorvidt et samvirkeforetak vil ha rett til skattemessig fradrag for tilskudd til opparbeidelse av en flerbrukstrase som planlegges gitt til et aksjeselskap - BFU

  • Publisert:
  • Avgitt: 04.11.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 136/2020

Saken gjelder klage på bindende forhåndsuttalelse.

Emnet for BFUen er hvorvidt A [et samvirkeforetak] har rett til skattemessig fradrag for tilskudd til opparbeidelse av en [flerbrukstrase kalt X] som planlegges gitt til B [et aksjeselskap], jf. skatteloven § 6-1 første ledd.

Uenigheten mellom innsender og skattekontoret gjelder tilknytningsvilkåret, dvs. hvorvidt Aʼs kostnad ved å yte tilskudd til B til opparbeidelse av traseen har tilstrekkelig tilknytning til Aʼs skattepliktige inntekt eller inntektsskapende aktivitet.

 

Klagen ble tatt til følge.

Lovhenvisninger:

skatteloven §§ 6-1, 2-32, 2-2 første ledd bokstav d

 

 

3.    Saksforholdet

3.1.   Faktum lagt til grunn i skattekontorets BFU

I den bindende forhåndsuttalelsen til skattekontoret datert 15. april 2020, tok skattekontoret stilling til tre skatte- og avgiftsmessige problemstillinger. Det er kun den tredje problemstillingen som er påklaget til Skatteklagenemnda.

Skattekontoret la til grunn følgende faktum i deres avgitte bindende forhåndsuttalelse:

"Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at anmodningen gjelder skatte- og avgiftsmessige konsekvenser av en planlagt opparbeidelse av en trasé i regi av B. Foretaket A planlegger å yte et økonomisk tilskudd i den forbindelse. Dette er en konkret disposisjon som ikke er igangsatt.

Det er av vesentlig betydning for B og A å få avklart de skatte- og avgiftsmessige konsekvensene av den planlagte prosessen før den igangsettes, da det er tale om et stort prosjekt og store beløp for begge parter.

Kort om de involverte selskapene

C eier samtlige aksjer i D, E, B og F.

B driver et alpinanlegg som pr i dag har [...] heiser og [...] nedfarter. Hovedanlegget (G) har [...] heiser og [...] nedfarter. På den andre siden av [...], [...] km unna, ligger H som har [...] heiser og [...] nedfarter. Både G og H drives av B. Det vil si at B drifter skiheisene, omsetter heiskort, leier ut skiutstyr og preparerer nedfarter/løyper m.m., dvs. alt som naturlig hører inn under drift av alpinanlegget.

Skiheisene, dvs. selve heisanlegget med stålmaster og heisstoler/kroker mv., eies av E, som leier disse ut til B. E er frivillig registrert i Merverdiavgiftregisteret for denne utleien.

A er et samvirkeforetak som ble etablert i [...] som resultat av et utviklingsprosjekt blant grunneierne i [sted1]. Et delmål var å finne gode løsninger for finansiering av fellesgoder som turstier, skiløyper og drift av disse.

Selskapets vedtektsfestede formål er å arbeide for en positiv og bærekraftig utvikling av [sted2] som reisemål med en høy miljøprofil. Med [sted2] menes i denne sammenheng fra [sted3] til [sted4]. Foretaket skal arbeide for utvikling, drift og forvaltning av reiselivsmessig infrastruktur som er nødvendig for å utvikle og drifte [sted2] som et attraktivt reiselivsområde. Foretaket skal jobbe for fellesskapsløsninger og bidra til fordelingsordninger som gjør det mulig å gjennomføre fellesløsninger.

A eide frem til 2017 aksjene i C, men har pr i dag ingen eierandeler i andre selskaper.

Nærmere om disposisjonen og tilskuddet fra A

[X] er vedtatt som en del av vedlagte Områdereguleringsplanen for [sted1] Reiselivsområde. Traséen er behandlet i punkt [...] . hvor den innledningsvis er beskrevet slik:

«[...] [X]

De nye traseene og skiløypene i [X] vil være viktig for å knytte alpinområdene i I og J sammen, og gi tilkomst til alpinområdene uten behov for bil. [X] vil gi mulighet til å skli fra [sted5], via [sted6], i nedkant av [sted7] og ned til I. Om sommeren vil traseen kunne brukes som sykkel- og tursti. Bestemmelsene stiller krav om at [X] seinest skal opparbeides parallelt med utbygging av byggeområdene. Fra [sted6] til I er traseen ca [...] km. På andre siden av dalen vil [X] gå fra toppen av stolheisen i I nedover lia og vestover til bunn av J, en strekning på ca [...] km.»

Traséen vil inngå som en del av løypenettet for nedfarter/traséer for G og H, og vil bli vedlikeholdt og preparert av B for Gs formål på samme måte som øvrige traseer/nedfarter i alpinanlegget.

[X] vil bl.a. kreve to krysninger av [...]. Dette er planlagt gjort ved to overganger/kulverter. Hvilken løsning som blir den endelige, er ikke vedtatt. Det er per dags dato heller ikke avklart om K ønsker å overta overgangene/kulvertene. Vi antar at disse forhold ikke vil ha betydning for de spørsmål som vi ønsker avklart i denne anmodningen.

Utenfor alpinsesongen vil [X], på samme måte som Gs og Hs øvrige traséer/nedfarter, være tilgjengelig for allmennheten. Det samme gjelder overganger/kulverter for kryssing av [...].

De samlede kostnadene for å bygge opp [X] er anslått til 35 MNOK.

[X] har vært under planlegging i flere år. Det har vært anmodet om en BFU i den forbindelse fra E tidligere. Anmodningen ble imidlertid trukket da det på grunn av endringer i eierforhold mv. ikke lenger var aktuelt å gjennomføre transaksjonen som skissert i anmodningen.

Slik opparbeidelsen nå er planlagt gjennomført vil B være byggherre for opparbeidelse av [X], herunder overganger/kulverter for kryssing av [...]. Avtaler med entreprenører og leverandører vil bli inngått med B som oppdragsgiver og fakturamottaker. B vil inngå avtale med de berørte grunneiere om vederlagsfri rett til å opparbeide og bruke traséene.

A vil gi tilskudd til B øremerket arbeidet med opparbeidelse av [X]. Tilskuddet gis for å legge til rette for å utvikle infrastrukturen i [sted2], i tråd med formålet til A.

Innsenders konkrete spørsmål og vurderinger

Spørsmål 1: [...]

Spørsmål 2: [...]

Spørsmål 3: Vil A ha rett til skattemessig fradrag for tilskudd som ytes til opparbeidelse av [X]?

Oppofrelsesvilkåret

Ved overføring av tilskuddet fra A antar vi at skattelovens oppofringsvilkår vil være oppfylt. Vi viser her til Gyldendal Rettsdatas kommentarer til § 6-1 hvor det blant annet uttales følgende om oppofrelsesvilkåret når midler overføres til andre skattesubjekt:

«Oppofrelse vil i alminnelighet foreligge hvor midlene er overført til et annet skattesubjekt, selv om det gjelder et skattesubjekt som skattyteren har innflytelse over, se Rt. 1983 s. 1462 hvor Braathens SAFE AS fikk fradrag for midler overført til en stiftelse for ansatte. Se også Utv. 1995 s. 471 FIN og Utv. 1998 s. 948 (Oslo), hvor det ikke ble innrømmet fradrag for midler tilført en stiftelse for Kværner-ansatte. Den siste dommen bygger på at stiftelsen ikke var tilstrekkelig frittstående i forhold til Kværner AS.»

B er frittstående i forhold til A og A har ingen innflytelse over B. Vi legger derfor til grunn at oppofrelsesvilkåret er oppfylt og problematiserer ikke dette videre.

Tilknytningsvilkåret

Når det gjelder tilknytningsvilkåret, blir spørsmålet om anskaffelsene har tilstrekkelig tilknytning til As skattepliktige inntekt eller inntektsskapende aktivitet. Det skal foretas en konkret vurdering av skattepliktiges formål med pådragelsen av kostnaden og tilknytningen til skattepliktig inntekt.

As inntekter er i hovedsak bidrag som medlemmene har forpliktet seg til å yte ved salg av tomter/hytter mv. Fra og med 2018 får A også overført midler innbetalt til K fra utbyggere/grunneiere som ikke er medlemmer av A. Bakgrunnen for dette er at kommunen har innført utbyggingsavtaler som forplikter utbyggere i hele kommunen å avsette midler til investeringer i grønn/reiselivsmessig infrastruktur i forbindelse med behandling av alle nye reguleringsplaner med fritidsbebyggelser.

Det er derfor en tilstrekkelig nær og umiddelbar sammenheng mellom kostnadene A pådrar seg ved å gi tilskudd til oppføring av [X] og både de tidligere og fremtidige skattepliktige inntektene A vil motta.

Etter vår vurdering vil derfor A ha rett til skattemessig fradrag for tilskuddet til bygging av [X] som planlegges gitt til B."

3.2.   Skattekontorets vurderinger i BFUen

Skattekontoret hadde følgende vurdering av spørsmålet i den bindende forhåndsuttalelsen av 15. april 2020:

"Hovedregelen om skattemessig fradragsrett finnes i skatteloven § 6‑1. Her gis det fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt i virksomheten. Det er gjennom etablert rettspraksis lagt til grunn at det gjelder både et oppofrelsesvilkår og et tilknytningsvilkår til den aktuelle kostnaden.

Oppofrelsesvilkåret

Oppofrelsesvilkåret innebærer at kostnaden rent faktisk må være forbrukt og derved ha redusert virksomhetens formuesstilling. En ombytting av verdier eller investering i formuesverdier med tanke på avkastning oppfyller således ikke oppofrelsesvilkåret.

Oppofrelse vil i alminnelighet foreligge hvor midlene er overført til et annet skattesubjekt, som utgangspunkt også når det gjelder et skattesubjekt som skattyteren har innflytelse over, jf. innsenders beskrivelse.

Skattekontoret slutter seg til innsenders vurdering her, og trekker frem at A ikke vil få noen direkte avkastning som følge av kostnaden, og at tilskuddet må anses forbrukt. A har for øvrig ingen eierinteresser i B. Oppofrelsesvilkåret anses etter dette oppfylt.

Tilknytningsvilkåret

Tilknytningsvilkåret innebærer at kostnaden må ha tilstrekkelig nær tilknytning til virksomhetens skattepliktige inntekt eller inntektsskapende virksomhet.

En rent bedriftsøkonomisk tilknytning vil etter rettspraksis være for fjern og avledet fra virksomhetens skattepliktige inntektsgrunnlag. Det vises eksempelvis til Høyesteretts dom med referanse HR-2018-580 (Salmardommen). Det ble her lagt til grunn at selskapets mange økonomiske bidrag til ungdoms- og fritidsaktiviteter i et lokalsamfunn ikke hadde tilstrekkelig tilknytning til foretakets skattepliktige oppdrettsvirksomhet, og det ble dermed ikke innrømmet skattemessig fradrag for kostnadene.

Spørsmålet i det videre er om tilskudd til opparbeidelse av [X] har tilstrekkelig tilknytning til A sin skattepliktige inntekt. Det skal foretas en konkret vurdering av den skattepliktiges formål med å pådra seg kostnaden.

Ifølge innsender er A sine inntekter i hovedsak bidrag som medlemmene har forpliktet seg til å yte ved salg av tomter/hytter mv. i [sted2], jf. vedtektene § 6. Fra og med 2018 fikk A også overført midler innbetalt til K fra andre utbyggere/grunneiere som ikke er medlemmer av A. Dette som følge av at kommunen har innført utbyggingsavtaler som forplikter utbyggere til å avsette midler til investeringer i grønn/reiselivsmessig infrastruktur i forbindelse med behandling av alle nye reguleringsplaner med fritidsbebyggelser.

A har som tidligere nevnt ingen eierinteresse eller skattepliktige inntekter knyttet til B sin virksomhet, og vil således ikke direkte nyte godt av større kundegrunnlag og høyere omsetning i alpinanlegget.

I noen tilfeller er formålet med kostnaden både å skape egen inntekt og noe annet, eksempelvis det å yte støtte. Dersom en og samme kostnad er pådratt med flere formål for øye, er det som utgangspunkt avgjørende for fradragsretten hvilket formål som må antas å ha vært hovedformålet.

Det foreligger etter rettspraksis ikke fradragsrett hvis hovedformålet har vært å fremme andres skattepliktiges inntekt, jf. Høyesteretts dom med referanse HR-2018-570 (Ericsson Television).

Skattekontoret mener at hovedformålet objektivt sett ikke har vært å skape eller sikre eget inntektserverv for A, men yte bidrag slik at traséen kan realiseres og generere økte inntekter for alpinsenteret. Skattekontoret er etter dette av den oppfatning at tilskuddskostnaden til opparbeidelse av [X] ikke har tilstrekkelig nær tilknytning til A sine skattepliktige inntekter. Det legges avgjørende vekt på at A ikke har noen direkte faktisk interesse i anleggelse av traséen, eller eierinteresse i alpinsenteret og at hovedformålet med kostnaden har vært å fremme økte inntekter for B.

Skattekontoret legger dermed til grunn at tilknytningen mellom kostnaden til [X] og A sin skattepliktige inntekt ikke er tilstrekkelig til at skattemessig fradrag innrømmes.

Konklusjon

  1. [...]
  2. [...]
  3. A har ikke rett til skattemessig fradrag for tilskudd til bygging av [X] som planlegges gitt til B, jf. skatteloven § 6-1 første ledd."

3.3.   Innsenders presisering av faktum i klagerunden

Skattekontoret har i sin uttalelse om saken, iht. skatteforvaltningsloven § 13‑6 fjerde ledd, gjengitt innsenders presisering av faktum/saksforholdet i klagen slik:

"Innsender presiserer at A sine inntekter oppkreves fra grunneierne for å finansiere As aktiviteter, herunder utvikling, utbygging og drift av felles reiselivsmessig infrastruktur i [sted2], jf. vedtektene §§ 2 og 3. Det presiseres i utbyggingsavtalen at dette omfatter «kommersiell infrastruktur som f.eks. alpinsentrene».

[X] er et stort og omfattende prosjekt som A har arbeidet for å realisere i en årrekke. Når A investerer i langrennsløyper, turstier, sykkelvei og nye traseer til det lokale alpinsenteret er det altså i kjernen av A sin virksomhet. Det gjelder både tiltak som A selv utfører og tiltak som det gis økonomisk tilskudd til.

Skatteklagenemnda har vedtatt at A sine inntekter fra medlemmene er skattepliktige, jf. skatteloven § 2-32. Om den skattepliktige virksomheten uttales det bl.a. følgende i Skatteklagenemndas vedtak av 12.03.2020:

«Sekretariatet ønsker særskilt å presisere at i foreliggende tilfelle generer samvirkeforetakets drift (investere og sikre drift av en generell høy kvalitet på den reiselivsmessige infrastrukturen, herunder stier, løyper, [X] og alpinsentrene) verdier for medlemmene. Tilrettelegging av infrastruktur som allmennheten sannsynligvis kan nyte godt av tjener/fremmer utvilsomt næringsinteressene til foretakets medlemmer. Som skattekontoret skriver vil «god tilrettelegging og utbygging av infrastruktur, [medføre at] medlemmenes tomter mv. blir(r) mer attraktive og dermed gir(r) høyere gevinst ved salg»."

I tillegg til dette har innsender ved e-post av 30. september 2020 oppgitt at A per i dag eier aksjene i selskapet L.

3.4.   Om saksprosessen

Skattekontoret avga bindende forhåndsuttalelse den 15. april 2020. Som det fremgår av sitatene over, kom skattekontoret til at A ikke hadde rett til skattemessig fradrag i medhold av skatteloven § 6-1 første ledd, for det planlagte tilskuddet til B til opparbeidelse av [X].

Innsender påklaget skattekontorets avgitte forhåndsuttalelse i brev datert 27. mai 2020 fra advokat M ved N.

Skattekontoret utarbeidet en uttalelse for saken etter skatteforvaltningsloven § 13‑6 fjerde ledd. Uttalelsen og sakens øvrige dokumenter ble mottatt i Sekretariatet for Skatteklagenemnda den 21. august 2020.

Samme dag, dvs. 21. august 2020, fikk innsender også innsyn i skattekontorets "Uttalelse til klageinstansen" ved at skattekontoret oversendte uttalelsen til innsenders fullmektig.

Ved brev av 7. september 2020 kom innsender med merknader til skattekontorets uttalelse. Disse ble mottatt i sekretariatet den 16. september 2020.

Etter dette har det vært dialog mellom innsenders fullmektig og sekretariatet om oversendelse av siste versjon av vedtektene for A og utbyggingsavtalen mellom grunneierne og A. Det ble også bedt om en endelig avklaring av hvorvidt A per i dag eier aksjer i andre selskaper. Etterspurt informasjon og dokumentasjon ble sendt inn ved e-poster av 30. september og 2. oktober 2020.

Sekretariatets utkast til innstilling til Skatteklagenemnda ble sendt på innsyn til innsenders fullmektig den 6. oktober 2020. Det er ikke kommet inn merknader til utkastet.

4.    Innsenders anførsler i klagen

Skattekontoret har gjengitt innsenders anførsler i klagen slik i sin uttalelse:

"Skattekontoret kan ikke se at innsender påberoper seg nye rettslige anførsler knyttet til kravet om skattefradrag etter sktl. § 6-1, men har kommet med enkelte presiseringer knyttet til rettsanvendelsen.

Det er enighet om at oppofrelsesvilkåret er oppfylt. Uenigheten omhandler tilknytningsvilkåret, og hvorvidt A sin kostnad ved å yte tilskudd til opparbeidelse av alpintrasé til direkte bruk for B har tilstrekkelig tilknytning til A sin skattepliktige inntekt eller inntektsskapende aktivitet.

Partene er enige om at det må foreligge nær og umiddelbar sammenheng mellom kostnaden og de fremtidige inntektene, hvor skattyters hovedsiktemål med investeringen i utgangspunktet er sentralt. Klager anfører imidlertid at det ikke bare er skattyters uttalte hovedsiktemål som er avgjørende. Dersom det etter en ordinær bevisvurdering tilsier at det opplyste formålet ikke kan være riktig eller har formodningen mot seg, så kan man se bort fra skattyters uttalte formål.

Det anføres at investering i utviklingen av [X] og andre tilsvarende tiltak, er en del av kjernevirksomheten i A, og kostnader til anskaffelser eller tilskudd gitt med et slikt formål derfor må være fradragsberettiget.

Skatteklagenemnda har tidligere avgjort med endelig virkning at økonomiske bidrag som A mottar fra medlemmene er å anse som skattepliktig inntekt. Arbeidet med å realisere [X], og lignende prosjekt, er grunnlaget og forutsetningen for at A mottar skattepliktig inntekt i form av bidrag fra medlemmene iht. vedtektene og utbyggingsavtalen.

Skatteloven § 6-1 åpner for fradragsrett for kostnader til bruk i andre skattesubjekters virksomhet så fremt hovedformålet er å sikre egen skattepliktig inntekt. Det anføres at det i A sitt tilfelle er sterkere tilknytning til egen skattepliktig inntekt enn hva tilfellet var i Kverva-dommen (Rt.2015 s.1068) og i BFU 23/10.

Klager viser avslutningsvis til symmetrihensyn. Når Skatteetaten legger til grunn at bidrag fra et samvirkeforetaks medlemmer som oppkreves med det formål å investere i infrastrukturtiltak anses som skattepliktige, vil det gi et urimelig utslag dersom kostnadene til å investere i de samme infrastrukturtiltakene ikke vil være fradragsberettiget."

5.    Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret står fast ved sitt vedtak, all den tid vi ikke kan se at det foreligger nær og umiddelbar sammenheng mellom kostnaden og de fremtidige skattepliktige inntektene til A. De skattepliktige inntektene baserer seg på salg av fritidsboliger og tomter i [sted2]. Etter skattekontorets syn kan man ikke slutte at et slikt enkeltstående tilskudd til bygging av [...]trasé har nær tilknytning til skattepliktig inntekt ved salg av tomter og fritidsboliger i kommunen som sådan.

Skattekontoret kan ikke se at foreliggende rettspraksis åpner for en slik forståelse av skatteloven § 6-1. Skattekontoret legger til grunn at kostnaden er allmenn og generell og ikke spesifikt kommer den skattepliktige til nytte. Kostnaden vil kunne ha en indirekte effekt og en eventuell virking vil komme langt frem i tid. Skattekontoret viser i denne forbindelse til Salmar-dommen med referanse HR-2018-580A, og kravet om at kostnaden ikke kan være for fjern og indirekte i forhold til den skattepliktige inntekten.

I og med A sitt vidtrekkende vedtektsfestede formål, så vil man være utenfor rekkevidden av bestemmelsen dersom det innrømmes fradragsrett for alle kostnader med en viss tilknytning til det vedtektsfestede formålet.

Skattekontoret holder videre fast ved at det objektivt sett vil være å begunstige B, som får økonomisk bistand til å realisere utbyggingsprosjektet, som er A sitt hovedformål ved denne kostnaden."

6.    Innsenders merknader til skattekontorets uttalelse

I merknader til skattekontorets uttalelse gjør innsender gjeldende at uttalelsen viser en grunnleggende misforståelse fra skattekontorets side av hvilke skattepliktige inntekter A har, og forholdet mellom disse inntektene og det bidraget som skal ytes for opparbeidelse av [X].

(i) Skattekontoret har gjort gjeldende at de ikke kan se at det foreligger nær og umiddelbar sammenheng mellom kostnaden og de fremtidige skattepliktige inntektene til A. Etter skattekontorets syn kan man ikke slutte at et enkeltstående tilskudd til bygging av alpintrase har nær tilknytning til skattepliktig inntekt ved salg av tomter og fritidsboliger i kommunen som sådan.

Til dette gjør innsender gjeldende at A har som hovedformål å investere i og utvikle reiselivsmessig infrastruktur i [sted2], hvorav utviklingen av den lenge planlagte [X] er hovedprosjektet. Det vises til at A har arbeidet målrettet for utbyggingen av traseen, jf. bl.a. [...] av [dd.mm.åå] punkt [...] som redegjør for bakgrunnen for og formålet med etableringen av A. Fra punkt [...]siteres:

«[...] A

A ble stiftet den [dd.mm.åå] og i dag er det [...] grunneiere og utbyggere som er andelseiere i A. Disse har blitt enige om den private utbyggingsavtalen som forplikter grunneiere og utbyggere til å bidra til å finansiere denne storsatsningen. Andelseierne i A eier det vesentlige av nåværende og områder med fremtidige utbyggingsmuligheter i [sted1].

Formålet og bakgrunnen med stiftelsen av A var at grunneiere og utbyggere i [sted1] så behovet for å samle de lokale krefter for å finansiere investering og drift av den reiselivsmessig infrastrukturen. Med reiselivsmessig infrastruktur menes her både "ikke - kommersiell" infrastruktur som fellesgoder (stier og løyper) og kommersiell infrastruktur som f.eks. alpinsentrene.

Partene har blitt enige om at det skal innbetales et andelsinnskudd på kr [...]. Videre skal det skal settes av [...] % av tomtesalget, minimum kr [...] og maksimum kr [...],- pr salg innenfor sone 1 (som er det området som er direkte tilknyttet A) og [...] % med minimum kr [...] og maksimum kr [...] i sone 2 (som er resten av [sted1]). Dette beløpet skal settes av til investering av felles reiselivsmessig infrastrukturtiltak i [sted1].

I tillegg til at grunneiere innbetaler en engangssum pr. salg, forplikter de seg til å binde kjøper av tomten, hytte eller leiligheten til å bidra med kr [...] pr. år til driften av den reiselivsmessige infrastrukturen i [sted1]. Det er et mål at heisinntekter skal finansiere driften av alpinanleggene og skiløypene. Det årlige bidraget fra tinglyst heftelse ved nye salg, skal komme sti - og langrennsnettet til gode i hele området.

A har ikke som mål å maksimere profitten til sine eiere på den delen av virksomheten som er ikke kommersiell. Det er i hovedsak ringvirkningene av investeringene som skal gi økt omsetning til grunneierne, utviklingsaktørene, næringslivet og øvrige i kommunen. Ved evt. oppløsning av foretaket, følger det av vedtektene at innestående beløp skal benyttes til næringsutvikling i kommunen og forvaltes av kommunestyret.

Storsatsningen A bygger, i tillegg til den omfattende finansieringsmodellen, på å knytte de to alpinsentrene sammen med skiløyper. Dette har vært en av grunnideene i masterplanarbeidet [...] - og nå igjennom prosjekt [...] og prosjekt [...]. Denne sammenbindingen gir muligheten til å skape et komplett alpinanlegg med et bredt alpin- og langrennstilbud fra det ene anlegget til det andre. Dette vil gi et flott, tilrettelagt og særegent konsept som gjør at en kan komme rundt på både alpin og langrennsski i store deler av [sted1] uten bruk av bil. [Sted1] vil på denne måten bli en liten «alpelandsby», hvor et område på ca [...] mål blir et «ski inn, ski ut område.» Dette skaper stor fleksibilitet og en miljøprofil for både for alpin og ikke minst for stier og løyper.» [innsenders understrekninger]

Arbeidet med å realisere [X] er med andre ord grunnlaget for at medlemmene i A innbetaler medlemsavgift og engangsbeløp. Formålet med og forutsetningen for innbetalingene er at A skal investere midlene videre for å etablere traseen, jf. § 3 i vedtektene. Kostnaden (investeringer i [X]) har altså en direkte, faktisk tilknytning til inntektene (innbetalinger fra medlemmene).

(ii) Innsender er uenig i skattekontorets vurdering av kostnaden som allmenn og generell. Vurderingen av om det foreligger en tilknytning til skattepliktig inntekt skal skje i forhold til den inntekten A har ved innbetaling fra medlemmene, og ikke om [X] på sikt vil ha positive effekter for A, medlemmene eller andre. Samvirkeforetaket er opprettet for å utvikle og investere i reiselivsmessig infrastruktur, herunder [X]. A har på den bakgrunn allerede i en årrekke mottatt innbetalinger fra medlemmene, nettopp med det formål å investere i traseen. Kostnaden er direkte tilknyttet As skattepliktige inntekter. Det er nettopp denne type kostnader (utvikling og investering av infrastruktur) som er grunnlaget for selskapets skattepliktige inntekter.

Innsender kan ikke se at Salmar-dommen er relevant, da de faktiske forholdene ikke er sammenlignbare. Tilskuddene i Salmar-saken var tilskudd til tiltak som kom lokalsamfunnet til nytte, men var uten tilknytning til de skattepliktige inntektene fra havbruks- og fiskeforedlingsvirksomheten. Det vises til at Kverva-dommen er mer relevant, jf. redegjørelsen i klagen.

Det er ingen tvil om at A sitt hovedformål med å yte tilskudd til B er å realisere [X]. Dette fremgår av vedtekter, avtaler med medlemmer og en rekke andre offentlige dokumenter knyttet til utviklingen av området. Denne utbyggingen er igjen grunnlaget for selskapets skattepliktige inntekter, dvs. innbetalingene fra medlemmene.

Innsender peker også på at dersom A ikke gjør investeringer for å realisere [X], så vil dette være i strid med forutsetningene for tidligere innbetalte engangsbetalinger. Det vil også medføre at grunnlaget for å kreve fremtidige engangsbetalinger faller bort. Investeringer i traseen er altså en forutsetning for As fremtidige skattepliktige inntekter.

(iii) Når det gjelder skattekontorets uttalelse om at man vil være utenfor rekkevidden av § 6‑1, dersom det innrømmes fradragsrett for alle kostnader med en viss tilknytning til et så vidtrekkende, vedtektsfestet formål, henviser innsender til §§ 2 (Virksomhet og formål) og 3 (Oppgaver) i vedtektene. Videre vises det til at det i avtalen mellom A og de enkelte grunneierne om innbetaling av engangsinnbetaling, spesifiseres at innbetalingene skal benyttes til bl.a. tilrettelegging av [X]. Investeringer i [X] er altså direkte knyttet til hovedformålet til samvirket og grunnlaget for innbetalingen fra medlemmene.

(iv) Innsender avviser at A har som formål å begunstige B. Det vises til at sameieforetaket er forbeholdt de som har utbyggingsinteresser i [sted2], dvs. grunneiere og utbyggere som selger tomter/ hytter/ leiligheter i næringsvirksomhet. Formålet med de investeringer A gjør for å realisere [X], er å utvikle [sted2] som reisemål noe som igjen er grunnlaget for samvirkeforetaket og innbetalingen fra grunneierne.

7.    Sekretariatets vurderinger

7.3.   Formelle forhold og forslag til konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 6‑2 første ledd jf. § 13‑3 annet ledd. Klagen er rettidig fremsatt innen klagefristen på seks uker, jf. skattekontorets uttalelse og skatteforvaltningsloven § 6‑2 første ledd jf. § 13‑4 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge, i den forstand at A gis skattemessig fradrag for tilskudd til B til opparbeidelse av [X], jf. skatteloven § 6-1 første ledd.

7.4.   Sekretariatets vurdering av disposisjonen

Som det fremgår av det gjennomgåtte saksforholdet, planlegger innsender (A) å gi økonomisk tilskudd til B til opparbeidelse av [X]. Skattekontoret forutsetter at det er snakk om ett enkeltstående tilskudd, jf. uttalelsen til sekretariatet, men sekretariatet forstår det slik at det gjerne kan være snakk om flere tilskudd etter hvert som A mottar innbetalinger fra medlemmene og kommunen. I den videre fremstillingen vil sekretariatet stort sett bruke betegnelsen "tilskuddet", da dette gjør innstillingen mer leservennlig.

Uenigheten mellom skattekontoret og innsender gjelder hvorvidt det skattemessig vil foreligge fradragsrett for et slikt tilskudd etter skatteloven § 6‑1 første ledd.

Hovedregelen om fradrag er nedfelt i skatteloven § 6-1. Bestemmelsens første ledd første punktum lyder:

” Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt.”

Som det fremgår stilles det etter hovedregelen følgende vilkår for fradragsrett:

  1. det må foreligge en kostnad som må være pådratt, og
  2. pådragelsen av kostnaden må ha sammenheng med et skattepliktig inntektserverv.

Det er enighet mellom innsender og skattekontoret om at det første vilkåret, det såkalte oppofrelsesvilkåret, er oppfylt. Sekretariatet er enig i den vurderingen og kan slutte seg til skattekontorets behandling av spørsmålet på side 9 og 10 i skattekontorets bindende forhåndsuttalelse av 15. april 2020.

Det er det andre vilkåret, om at pådragelsen av kostnaden må ha sammenheng med et skattepliktig inntektserverv (tilknytningsvilkåret), som skal vurderes i det følgende.

Det følger direkte av ordlyden i § 6-1 første punktum at fradragsrett er betinget av at kostnaden må være pådratt "for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt". Skatteloven har ingen nærmere definisjon av hva som skal til for at kostnaden skal anses for å ha tilstrekkelig sammenheng med inntekten. I lovens formulering ligger imidlertid et krav om at kostnaden må fremme eller på annen måte være knyttet til skattepliktig inntekt, jf. Skattedirektoratet i BFU 23/10.

Grensedragningen mellom fradragsberettiget og ikke fradragsberettiget kostnad har vært oppe til behandling i Høyesterett flere ganger, og for sekretariatet fremstår det som at uenigheten mellom innsender og skattekontoret knytter seg til rekkevidden/forståelsen av rettspraksis og den konkrete vurderingen av faktiske forhold av betydning for fastleggingen av hovedformålet med tilskuddet. Av den grunn finner sekretariatet det mest hensiktsmessig å først gjennomgå relevant rettspraksis, før den konkrete vurderingen av den fremlagte disposisjonen.

Etter sekretariatets vurdering illustreres grensedragningen godt med å sammenstille Høyesteretts avgjørelser i Rt-2015-1068 (Kverva-dommen) og HR-2018-580-A (Salmar-dommen). De to dommene oppsummerer i tillegg rettspraksis, som grunnlag for den gjeldende rettstilstanden, på en god måte. Både innsender og skattekontoret bruker de to dommene i sin argumentasjon.

7.4.1. Kverva-dommen

Kverva AS, et holdingselskap med betydelige eierinteresser i oppdrettsnæringen, hadde via datterselskap investert i oppdrettsvirksomhet på Frøya hvor hoveddelen av virksomheten i datterselskapene befant seg. Selskapet ga et tilskudd på kr 50 millioner til reising av en offentlig skole i kombinasjon med et kulturhus på Frøya. Skolen skulle ha et bredt tilbud innen bl.a. naturbruk, og man hadde som målsetting også å utvikle et kompetansesenter for havbruks- og oppdrettsnæringen i tilknytning til skole- og kultursenteret. Skattemyndighetene nektet fradragsrett ut fra det syn at tilskuddet fremstod i hovedsak knyttet til ivaretakelse av samfunnsmessige interesser i form av økt bosetting samt kultur- og utdanningstilbud i en kystkommune.

Under dissens 4-1 kom Høyesterett til at tilskuddet var fradragsberettiget etter skatteloven § 6-24 jf. § 6-1. Det ble vist til at tilknytningsvilkåret i § 6-24 er det samme som etter § 6-1. Videre ble det lagt til grunn at hovedformålet med bidraget var å sikre tilgang på kvalifisert arbeidskraft i fremtiden først og fremst ved hjelp av dette skoletilbudet, hvilket igjen ville sikre og øke utbyttene til holdingselskapet. Kravet til nær og umiddelbar sammenheng mellom tilskuddet og holdingselskapets næringsvirksomhet ble ansett oppfylt.

Om den gjeldende rettstilstanden for anvendelse av § 6-1 uttalte førstevoterende i avsnitt 64:

"Fradragsrett forutsetter at det foreligger en tilstrekkelig nær og umiddelbar sammenheng mellom kostnadene og de fremtidige inntektene. Ved bedømmelsen vil skattyters formål med kostnaden være et sentralt moment. Formålet må vurderes med utgangspunkt i skattyters utsagn om hva som er hovedsiktemålet med investeringen. Hva skattyter har gitt uttrykk for, er likevel ikke avgjørende dersom de ytre omstendighetene rundt investeringen etter en alminnelig bevisvurdering tilsier at det angitte formålet ikke kan være riktig eller har formodningen mot seg. Domstolene skal imidlertid ikke sensurere forretningsskjønnet til den som gjennomfører en investering eller påtar seg en kostnad. Selv om tilskuddet ikke anses formålstjenlig, kan det bare unntaksvis komme på tale å se bort fra skattyters formål. En slik uegnethetsvurdering må i tilfellet ta utgangspunkt i situasjonen da utgiften ble pådratt. Generelle og løse utsagn om fremtidige inntektsmuligheter vil vanskelig kunne oppfylle tilknytningskravet. Men det kreves ikke påvisning av at tilskuddet gir inntekter som selskapet ellers ikke ville fått, dersom momentene sett i sammenheng gjør at det foreligger nær og umiddelbar sammenheng mellom næringsvirksomheten og tilskuddene."

Om vurderingen av hovedformålet med tilskuddet skriver Høyesterett i avsnitt 70 – 72:

"Under henvisning til underlagsmaterialet for styrebeslutningen, Kvervas tildelingsbrev til kommunen og vedlegget til selskapets selvangivelse som jeg tidligere har sitert fra, finner jeg det klart at Kvervas hovedformål med tilskuddet var å kunne tiltrekke, beholde og utvikle arbeidskraft og kompetanse for datterselskapenes virksomhet. Jeg viser her til lagmannsrettens dom der det uttales:

"Formålet med tilskuddet var etter lagmannsrettens syn helt klart noe mer og egennyttig enn et tilskudd til investeringskostnadene. Kultur- og skolebygget er en del av et større kunnskaps- og kultursenter, som hevdes å ville få stor betydning for 'næringsliv og verdiskapning i kystregionen'. Kverva (og SalMar) har uttrykkelig beskrevet formålet som '... en investering i fremtidige inntekter og vekstmuligheter.' Et godt lokalt utdanningstilbud er i denne sammenheng fremholdt som avgjørende for 'kompetanse, yrkesdeltakelse og bosetting.' Det kan ut fra den begrunnelse Kverva har gitt for tilskuddet, vanskelig hevdes at ikke formålet også har vært å sikre egen inntekt. Det har også formodningen mot seg at Kverva ville yte et så vidt stort tilskudd, uten noe siktemål om at dette skulle gi noe tilbake til selskapet."

Denne vurderingen er jeg enig i.

Statens begrunnelse for å nekte selskapet rett til fradrag er etter skatteklagenemndas begrunnelse at tilskuddet "fremstår [i hovedsak] knyttet til ivaretakelse av samfunnsmessige interesser i form av økt bosetting samt kultur- og utdanningstilbud i en kystkommune" og derfor "fremstår … i hovedsak rettet mot ivaretakelse av samfunnsmessige interesser". Etter min oppfatning kan imidlertid bedømmelsen av hva som er selskapets hovedformål med tilskuddet, ikke endres av at dette har sidevirkninger. Nemnda synes ved sin vurdering å ha lagt avgjørende vekt på sin egen - og ikke selskapets - vurdering av hva som er hovedformålet. Skatteklagenemndas vedtak bygger etter dette på et galt utgangspunkt for bedømmelsen."

Etter å ha fastsatt skattepliktiges hovedformål med tilskuddet, går Høyesterett over til å vurdere hvorvidt det foreligger en tilstrekkelig nær sammenheng mellom tilskuddet og næringsvirksomheten. Sekretariatet siterer her fra avsnitt 73 – 78:

"Spørsmålet blir så om det foreligger en tilstrekkelig nær sammenheng mellom tilskuddet og næringsvirksomheten.

Etter mitt syn har kostnader som har til formål å tiltrekke, beholde og utvikle arbeidskraft og kompetanse, etter sin art tilknytning til inntektsgrunnlaget for virksomheter som er avhengige av jevn tilgang på arbeidskraft for å kunne operere. Tiltak som skal stimulere tilgangen på arbeidskraft, vil etter sin natur ikke kunne virke over natten. Ettersom det er en klar saklig sammenheng mellom tilskuddet og næringsvirksomheten, må kravet til nær og umiddelbar sammenheng anses oppfylt. Dette må gjelde selv om formålet ikke kan oppnås som en korttidsvirkning, men vil inntre langsomt og først etter noen tid. Jeg finner holdepunkter for dette i Rt. 1965 side 954 (Kosmos) der vilkåret om nær og umiddelbar sammenheng ble utviklet. Vilkåret ble der ansett oppfylt etter å ha sett "alle momenter i sammenheng". I avgjørelsen heter det på side 957:

"Ved å medvirke til reisingen av bygget har selskapet styrket sin posisjon utad og derved øket sin konkurranseevne. Dette må - slik som forholdene ligger an i dette tilfellet - være tilstrekkelig."

Den virksomheten det her er tale om, er avhengig av en stabil og kompetent arbeidsstokk. Dette krever ut fra de geografiske forholdene en stedlig og varig bosetting som det antakelig vil være vanskelig å opprettholde uten de tiltakene det her er tale om. Ut fra det formål tilskuddet skal tjene med tanke på stimulering av bosetting og arbeidskraftressurser, gjør ikke den betydelige størrelsen på Kvervas tilskudd tilknytningen til selskapets næringsinteresse mindre nær. Tilknytningen svekkes etter mitt syn heller ikke av at man vil sikre kompetanseutvikling også utenfor de fagkretser Kverva gjør bruk av. Jeg går ut fra at det i bestrebelsene for å sikre seg at familier og ungdom blir boende eller flytter til Frøya som arbeidskraftressurser, er viktig å kunne tilby et bredt og ikke ensidig utdanningstilbud. Kulturhuset er dessuten et sambruk med den videregående skolen. Det må legges stor vekt på at en utkantkommune som Frøya neppe hadde kunnet gjennomføre disse tiltakene uten bidragene fra Kverva.

[...]

Det er etter min mening heller ikke holdepunkter i loven for å nekte rett til fradrag fordi tilskuddet ikke bare kommer bidragsyteren, men også andre til gode som "gratispassasjerer". Etter mitt syn er det vanskelig å se hva begrunnelsen for en slik begrensning skulle være. Slik er fradragsretten heller ikke forstått av Skattedirektoratet i den bindende forhåndsuttalelsen 9. september 2010 - BFU-2010-23 - der et selskap fikk rett til fradrag for tilskudd til etablering av en broforbindelse. Broforbindelsen ville komme flere enn bidragsyteren til gode.

Staten har også gjort gjeldende at fraværet av motytelse gjør tilskuddet til en gave som det som hovedregel, ikke er fradragsrett for. Det er for mitt standpunkt tilstrekkelig å vise til at Kvervas tilskudd gikk til realisering av et tiltak som hadde til formål å styrke inntektsgrunnlaget for datterselskapene og derigjennom Kvervas egne inntekter gjennom utbytte. Som jeg allerede har påvist, er det i foreliggende sak tilstrekkelig tilknytning mellom tilskuddet og inntekten. Når fraværet av motytelse er trukket frem i Rt. 2012 side 744 avsnitt 56, synes det å ha sammenheng med at det i den saken var vanskelig å se hvilket grunnlag tilskuddet skulle gi for inntekt på giverens hånd. Noe egentlig krav om motytelse kan imidlertid ikke utledes av tilknytningskravet, jf. Zimmer, Skatterett nr. 2 for 2013 side 124 på side 130 med ytterligere henvisninger."

7.4.2. Salmar-dommen

Salmar ASA var et holdingselskap som var eneeier av flere virksomheter innenfor oppdrettsnæringen. Hovedvirksomheten foregikk på Frøya, og selskapet var for øvrig i samme konsern som Kverva AS. I de aktuelle årene hadde selskapet gitt bidrag til foreninger og lag på Frøya i størrelsesorden kr 400–500 000 samlet per år. De enkelte tiltakene ble gitt støtte på mellom kr 10 000 og 50 000. Pengene gikk bl.a. til grendelag, idrettslag, festivaler, musikklag og korps. Selskapet krevde fradrag basert på at tilskuddene hadde til formål å bidra til permanent bosetning på Frøya og dermed sikre stabil arbeidskraft. Høyesterett tok ikke endelig stilling til om det var dette eller et ønske om å gi støtte til samfunnsgagnlig aktivitet som var hovedformålet, men la til grunn at uansett ga det formålet som skattepliktige hadde påberopt seg for overføringene en for fjern og avledet tilknytning til selskapets inntektsgivende aktivitet. Salmar ASA fikk således ikke medhold i at tilskuddene var fradragsberettiget etter skatteloven § 6-24 jf. § 6-1. Dommen var enstemmig.

I avsnitt 33 kommer Høyesterett med en presisering av tilknytningsvilkåret:

"Den grunnleggende forutsetningen for fradrag er altså at det er en tilstrekkelig nær tilknytning mellom den pådratte kostnaden og fremtidig inntjening. Hva som nærmere ligger i tilknytningskravet, er utdypet i en rekke høyesterettsdommer. Jeg kan ikke se at det er noen foranledning til å fravike den normen som kan utledes av disse dommene. Et annet spørsmål er hvordan tilknytningskravet best uttrykkes. I Skagendommen Rt 2012 744 og Kvervadommen Rt-2015-1068 er vilkåret formulert som et krav om "nær og umiddelbar" sammenheng. Det er mulig dette isolert sett kan gi inntrykk av en mer begrenset fradragsrett enn det som faktisk følger av Høyesteretts dommer på området, og at det er mer treffende å sammenfatte praksis slik at det ikke vil være fradragsrett for kostnader som har en for fjern eller indirekte tilknytning til fremtidige inntekter."

Om den nærmere begrunnelsen for at tilknytningsvilkåret mellom overføringene og Salmars inntektsgivende virksomhet ikke ble ansett oppfylt, skriver Høyesterett i avsnitt 52-56:

"For det første er den saklige sammenhengen mellom kostnaden og inntektsvirkninger fjernere her enn den var i Kvervadommen. Der gjaldt tilskuddet en ny videregående skole/kulturhus, der skolen dels skulle ha fokus på oppdrett og marine fag, og der målsettingen var å skape et nasjonalt kunnskaps- og undervisningssenter innen marine fag, jf. dommen avsnitt 10 og 70. I vår sak derimot er det ikke noe krav om at de lag og foreninger som støttes har aktiviteter med saklig tilknytning til Salmars oppdrettsvirksomhet. En eventuell innvirkning på selskapets inntekter fremstår her som svært indirekte, og en slik virkning måtte utvilsomt forutsette et langsiktig perspektiv.

Jeg viser videre til at Høyesteretts flertall i Kvervadommen la til grunn at det antagelig ville være vanskelig å opprettholde en stedlig og varig bosetning uten de investeringene som saken gjaldt, jf. avsnitt 75. Det samme kan ikke sies i vår sak. Støtten fra Salmar har åpenbart bidratt positivt til lokalmiljøet på Frøya, men kan ikke anses som en avgjørende faktor for å sikre bosetning og stabil arbeidskraft.

For det tredje viser jeg til at støtten fra Salmarfondet gikk til å fremme trivsel blant den samlede befolkningen i kommunen. Det er altså en helt generell ordning.

Salmars anførsel om at tilskuddene skulle bidra til å sikre stabil bosetning og arbeidskraft, er en begrunnelse som vil kunne brukes om svært mange gode tiltak. Det er vanskelig å tenke seg hvordan man skulle trekke grensen mot gaver fra hjørnestensbedrifter til lokalsamfunn som ikke skulle gi fradragsrett, dersom man aksepterer fradrag her. Et moment er det dessuten at det her er snakk om tiltak som vanskelig kan sies å ha noen etterprøvbar inntektsvirkning.

Samlet sett er det derfor mitt syn at inntektstilknytningen her er så fjern og indirekte at vilkårene for fradrag ikke er oppfylt."

7.4.3. Den konkrete vurderingen av tilskuddet

Hovedformålet

Gjennomgangen av rettspraksis viser at det først må tas stilling til hva som er hovedformålet med tilskuddet fra A til B.

Utgangspunktet for vurderingen er hva innsender har oppgitt om formålet, men innsenders subjektive grunnlag er ikke alene avgjørende. I henhold til rettspraksis, skattemyndighetenes praksis og juridisk teori skal det legges til grunn en mer samlet og objektivisert vurdering av hva som må anses som hovedformålet, jf. bl.a. avsnitt 64 i Kverva-dommen, Skatte-ABC 2020 kapittelet "Kostnader – allment om fradrag" punkt 6.2 "Formålet med pådragelsen av kostnaden" og Lærebok i skatterett av Zimmer 8. utgave side 209 ("... det sentrale er hvilke(t) formål man kan slutte seg til ut fra de objektive kjensgjerninger som foreligger.).

Opprinnelig, dvs. før innsendelsen av anmodningen om bindende forhåndsuttalelse, var innsender av den oppfatning at A var fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 2-32 første ledd, da samvirkelaget ble oppgitt til ikke å ha erverv til formål. Det ble bl.a. vist til §§ 2 og 3 i samvirkelagets vedtekter om at foretakets formål og oppgaver er av "ikke-økonomisk karakter". Videre ble det vist til vedtektenes §§ 7 og 12 om at et eventuelt årsoverskudd skal godskrives foretakets egenkapital, men en eventuell nettoformue ved oppløsning skal forvaltes av K og brukes til næringsutvikling i kommunen. Innsenders opprinnelige syn ville medført at tilskuddet ikke var fradragsberettiget, da kostnadens formål ikke ville vært å erverve en skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 6-1 første ledd.

Skattekontoret på sin side mente at A har erverv til formål gjennom å tjene medlemmenes økonomiske interesser/ næringsinteresser, og at samvirkelaget følgelig ikke falt inn under skattefritaket i § 2-32.

Som en følge av uenigheten mellom skattekontoret og A kom skattefastsettingen for inntektsåret 2017 opp til behandling i Skatteklagenemnda. Etter dissens i alminnelig avdeling, ble spørsmålet om skatteplikt avgjort i Stor avdeling den 12. mars 2020, jf. NS 47/2020. Stor avdeling kom enstemmig til at A ikke kom inn under skattefritaket i skatteloven § 2‑32 første ledd og viste i all hovedsak til samme begrunnelse som skattekontoret.

Etter at skattekontoret ved brev av 3. oktober 2018 (vedlegg 7 til NS 47/2020) gjorde det klart at de ved skattefastsettingen for 2017 ikke ville behandle A som en skattefri institusjon/organisasjon, og etter at sekretariatet den 12. desember 2019 hadde sendt A sitt utkast til innstilling hvor sekretariatet innstilte på ikke medhold, fremsatte A den 3. mars 2020 en anmodning om bindende forhåndsuttalelse hvor spørsmålet om rett til skattemessig fradrag for tilskudd til B ble reist.

I innsenders anmodning om bindende forhåndsuttalelse oppgis formålet slik på side 3:

"Tilskuddet gis for å legge til rette for å utvikle infrastrukturen i [sted2], i tråd med formålet til A."

Videre viser innsender til bestemmelsene om formål og medlemskap i samvirkeforetakets vedtekter, jf. innsenders anmodning om bindende forhåndsuttalelse på side 6.

I klagen henviser innsender hovedsakelig til de samme formål.

I innsenders merknader til skattekontorets uttalelse oppgis det at samvirkeforetakets hovedformål er å realisere [X].

Skattekontoret har på sin side vurdert hovedformålet til å være å begunstige B, men det vises også til mer generelle og allmennyttige formål.

Sekretariatet vil vise til A sine innsendte vedtekter. Ved anmodningen om bindende forhåndsuttalelse ble det vedlagt vedtekter som er datert [dd.mm] 2009 (vedtatt på stiftelsesmøte i A). I klagesaken for skattefastsettingen for 2017 ble det sendt inn vedtekter vedtatt [dd.mm] 2015. Den 2. oktober 2020 fikk sekretariatet oversendt siste versjon av vedtektene etter andre gangs behandling i ekstraordinært årsmøte [dd.mm] 2017.

Vedtektene fra 2015 og 2017 er like. 2015/2017-vedtektene er i all hovedsak like 2009-vedtektene når det kommer til innhold, bortsett fra §§ 4 og 5. Av den siste versjonen av vedtektene fra 2015/2017 fremgår det at medlemmer ved utmelding ikke har rett til å få utbetalt sine andelsinnskudd, mens de etter 2009-versjonen hadde krav på å få utbetalt andelsinnskuddene. Ellers har flere av bestemmelsene endret noe på ordlyden, uten at sekretariatet kan se at man har ment noe annet enn i den opprinnelige versjonen.

Sekretariatet viser til §§ 2,3 og 4 første ledd, som har sammenfallende ordlyd i de tre versjonene av vedtektene, hvor det fremgår:

"§ 2. Virksomhet og formål

Foretaket skal arbeide for en positiv og bærekraftig utvikling av [...]

Foretaket skal arbeide for utvikling, drift og forvaltning av reiselivsmessig infrastruktur som er nødvendig for å utvikle og drifte [sted2] som et attraktivt reiselivsområde. Foretaket skal jobbe for fellesskapsløsninger og bidra for fordelingsordninger som gjør det mulig å gjennomføre fellesløsninger.

Foretaket kan også drive annen virksomhet relatert til hovedformålet, herunder deltakelse/eierskap i andre selskap.

§
3. Oppgaver

Selskapets hovedoppgaver er å investere og sikre drift av en generell høy kvalitet på den reiselivsmessige infrastrukturen, herunder stier, løyper, [X] og alpinsentrene.

§ 4. Medlemskap

De som har utbyggingsinteresser i [sted2] er velkomne til å tegne medlemskap i foretaket. Med utbyggingsinteresser mener her grunneiere og utbyggere som selger tomter/hytter/leiligheter i næringsvirksomhet.

[...]"

Videre viser sekretariatet til den vedlagte Områdereguleringsplan for [sted1] reiselivsområde, hvor bakgrunnen for reguleringsplanen er at kommunen har [sted1] som satsingsområde for tyngre reiseliv, jf. reguleringsplanens punkt [...]. Man satser særlig på å være en familiedestinasjon med nære og varierte friluftsopplevelser. Planen er at dette skal gjøre området mer attraktivt som fritidsdestinasjon, men også for fast bosetting.

Det vises også til [...] punkt [...] hvor det fremgår:

"A har ikke som mål å maksimere profitten til sine eiere på den delen av virksomheten som ikke er kommersiell. Det er i hovedsak ringvirkningene av investeringene som skal gi økt omsetning til grunneierne, utviklingsaktørene, næringslivet og øvrige i kommunen. [...]" [sekretariatets utheving]

Når det gjelder finansieringen av den reiselivsmessige infrastrukturen, fremkommer følgende av 2015/2017- vedtektenes § 6:

"§ 6. Finansiering av reiselivsmessig infrastruktur

For å gjennomføre målsettingene i samsvar med selskapets formål og oppgaver (§§ 2 og3), skal det opprettes ordninger for bidrag til finansiering av reiselivsmessig infrastruktur i [sted2].

Som en forutsetning for medlemskap i A forplikter medlemmene seg til å signere en avtale med foretaket, kalt "utbyggingsavtale om reiselivsmessig infrastruktur i [sted2]". Ved inngåelse av denne avtalen forplikter medlemmene seg til å innbetale andel i henhold til utbyggingsavtalen. Avtalen vedtas av årsmøte i A, men styret gis fullmakt til å foreta nødvendige tilpasninger og mindre vesentlige endringer."

Av oversendte standardmal for "Utbyggingsavtale om reiselivsmessig infrastruktur i [sted2]" som benyttes ved inngåelse av avtale mellom samvirkeforetaket A og det enkelte medlem (grunneier/utbygger), sies det følgende om avtalens bakgrunn og hensikt i punkt 1 første og andre ledd:

"1. Avtalens bakgrunn og hensikt

Inngåelse av denne avtalen er en forutsetning for medlemskap i A. Avtalens formål er å sikre finansiering av As aktiviteter, til alle parters beste. Partene skal samarbeide om en positiv utvikling, utbygging og drift av felles reiselivsmessig infrastruktur i [sted2]. Formålet er å heve kvaliteten og attraksjonskraften for [sted2] som reisemål, og tilfredsstille kundenes behov for effektiv, sikker, opplevelsesrik og miljøvennlig rekreasjon. Videre er formålet å øke den enkelte aktørs omsetning, sikre arbeidsoppdrag og en positiv utvikling av [sted2].

Med reiselivsmessig infrastruktur menes her både "ikke-kommersiell" infrastruktur som fellesgoder (stier og løyper) og kommersiell infrastruktur som f. eks. alpinsentrene." [sekretariatets utheving]

Basert på de ovenfor nevnte kilder finner sekretariatet det sannsynlig at formålet med tilskuddet fra A til B er å få realisert den planlagte [X]. A, kommunen og andre aktører har vurdert det dit hen at planene og realisasjonen av traseen, som en vesentlig del av den reiselivsmessige infrastrukturen, vil gjøre området mer attraktivt. Sekretariatet finner det ikke tvilsomt at den bakenforliggende grunnen til at A vil bidra økonomisk til en slik investering, først og fremst er for å sikre de økonomiske interessene til samvirkeforetakets næringsdrivende medlemmer gjennom økte inntekter ved salg/bortfeste av tomter/hytter/leiligheter.

I utgangspunktet er det ikke fradragsrett for kostnader som har til formål å fremme andre skattepliktiges inntekt, jf. HR-2018-570-A (Ericsson Television). A, er som tidligere nevnt et samvirkeforetak. Det følger av skatteloven § 2‑2 første ledd bokstav d at samvirkeforetak er et selvstendig skattesubjekt, altså et annet skattesubjekt enn sine medlemmer. Imidlertid er det en nær kobling mellom et samvirkeforetaks og medlemmenes interesser. Sekretariatet vil her vise til § 1 andre ledd i samvirkelova (Lov av 29. juni 2007 nr. 81 om samvirkeforetak), der begrepet "samvirkeforetak" blir definert som:

"(2) Med samvirkeforetak er meint ei samanslutning som har til hovudformål å fremje dei økonomiske interessene til medlemmane gjennom deira deltaking i verksemda som avtakarar, leverandørar eller på annan liknande måte, og der

  1. avkastinga, bortsett frå ei normal forrenting av innskoten kapital, anten blir ståande i verksemda eller fordelt mellom medlemmane på grunnlag av deira andel i omsetninga med samanslutninga, og

2. ikkje nokon av medlemmane har personleg ansvar for skyldnadene til samanslutninga, udelt eller for delar som til saman utgjer dei samla skyldnadene." [sekretariatets utheving]

Et samvirkeforetak har altså per definisjon som hovedformål å fremme medlemmenes økonomiske interesser.

A er gjennom skattefastsettingene/ligningene for 2009 – 2019 blitt behandlet som et samvirkeforetak. Skattekontoret har heller ikke bestridt at A fyller vilkårene for et samvirkeforetak.

Gjennom medlemmenes salg av tomter/hytter/leiligheter vil A dessuten erverve egne inntekter gjennom såkalte anleggsbidrag, jf. punktet under om kravet til tilstrekkelig nær tilknytning. Slik sekretariatet ser det er samvirkeforetakets og dets medlemmers inntektsinteresser således sammenfallende/ overlappende og innbyrdes avhengige av hverandre, dvs. de står ikke i et motsetningsforhold til hverandre, jf. Rt-2008-794 (Korsvold).

Når alle disse forhold ses i sammenheng, finner sekretariatet at As hovedformål med å yte tilskuddet til B er for å få realisert [X] for å gjøre området mer attraktivt, og derigjennom erverve både egne inntekter og inntekter for sine medlemmer.

For øvrig har sekretariatet ved gjennomgangen av sakspapirene ikke funnet noen konkrete holdepunkter for at A hovedsakelig har ment å begunstige B. Dersom dette hadde vært det bakenforliggende formålet, hadde det vært mer naturlig at samvirkeforetaket hadde ytt en generell økonomisk støtte og ikke et øremerket tilskudd til opparbeidelse av traseen, jf. beskrivelsen i innsenders anmodning på side 3. At tilskudd til B til opparbeidelse av [X] også vil være gunstig for allmenheten i form av fri ferdsel i området utenfor vintersesongen, endrer heller ikke sekretariatets oppfatning av samvirkelagets hovedsiktemål med tilskuddet. Det vises til at det er mer nærliggende at A vil sikre sine egne og medlemmenes økonomiske interesser enn allmenhetens ferdsel og gode økonomiske betingelser til G. Sekretariatet vurderer fordelene til allmenheten og B mer som sidevirkninger av traseen eller midler til å få traseen realisert, men at samvirkeforetakets og medlemmenes inntektsmuligheter er det førende og bakenforliggende for tilskuddet, jf. Kverva-dommens avsnitt 72.

Spørsmålet om tilstrekkelig nær tilknytning

Spørsmålet blir videre om det foreligger en tilstrekkelig nær sammenheng mellom tilskuddet til B og As skattepliktige inntekt eller inntektsskapende aktivitet. I medhold av avsnitt 33 i Salmar-dommen er vurderingstemaet hvorvidt tilskuddet vil ha "en for fjern eller indirekte tilknytning" til inntektene.

For å kunne ta stilling til dette spørsmålet, er det naturlig å først se på As skattepliktige inntekter og inntektsskapende aktivitet.

Innsender har oppgitt at foretakets inntekter i hovedsak er bidrag som medlemmene har forpliktet seg til å yte ved salg av tomter/hytter/leiligheter, jf. innsenders anmodning om bindende forhåndsuttalelse på side 7. Dette er nærmere regulert i utbyggingsavtalen mellom A og det enkelte medlem (den enkelte grunneier/utbygger), og herfra siteres fra punkt 3.2:

"3.2 Engangsinnbetaling ved salg/bortfeste av tomter, hytte og leilighet

Grunneier/utbyggers økonomiske plikter iht. denne avtalen er å bidra med økonomisk støtte til

A ved engangsinnbetaling pr. solgte eller festet enhet av tomter, hytter og leiligheter.

Området deles inn i følgende soner:

Sone 1: Alle områder hvor beboere kan skli inn i As anlegg (jfr. vedlagte kart)

Sone 2: Øvrige områder i [sted2] (jfr pkt 1)

Årsmøtet avgjør hvilke områder som tilhører sone 1 i henhold til årlig handlingsplan, jfr. pkt. 2, 2. ledd.

Engangsinnbetalingen skal skje på følgende måte:

SONE 1:

1) Grunneier/utbygger innbetaler en engangsinnbetaling på [...] % av brutto salgssum pr. solgte enhet av alle tomter og [...] % av verdien av tomten ved salg av ferdig hytte etter

avtaleinngåelse. Det innbetales minimum kr [...] og maksimum kr [...] pr. solgte tomt/hytte. Med hensyn til tidspunkt for betaling vises til siste avsnitt.

2) Grunneier/utbygger innbetaler en engangsinnbetaling på kr [...] pr. tomt/hytte som bortfestes etter avtaleinngåelse. Med hensyn til betaling vises til siste avsnitt.

3) Grunneier/utbygger innbetaler en engangsinnbetaling på kr [...] pr solgte leilighet for nye enheter som selges/bortfestes etter avtaleinngåelse. Med hensyn til betaling vises til siste avsnitt.

4) Grunneier/utbygger oppfordres i tillegg til å bidra med innbetaling ved videresalg av eldre hytter/leiligheter som ikke tidligere har bidratt med engangsinnbetaling til A.

SONE 2:

1) Grunneier/utbygger innbetaler en engangsinnbetaling på [...] % av brutto salgssum pr. solgte enhet av alle tomter og 5 % av verdien av tomten ved salg av ferdig hytte etter avtaleinngåelse. Det innbetales minimum kr [...] og maksimum kr [...] pr. solgte tomt/hytte. Med hensyn til tidspunkt for betaling vises til siste avsnitt.

2) Grunneier/utbygger innbetaler en engangsinnbetaling på kr [...] pr. tomt/hytte som bortfestes etter avtaleinngåelse. Med hensyn til betaling vises til siste avsnitt.

3) Grunneier/utbygger innbetaler en engangsinnbetaling på kr [...] pr solgte leilighet for nye enheter som selges/festes etter avtaleinngåelse. Med hensyn til betaling vises til siste avsnitt.

4) Grunneier/utbygger oppfordres i tillegg til å bidra med innbetaling ved videresalg av eldre hytter/leiligheter som ikke tidligere har bidratt med engangsinnbetaling til A i henhold til ovennevnte punkter.

Dersom grunneier selger eller fester bort et utbyggingsområde til en kommersiell utbygger som skal selge eller feste bort tomt/hytte/leilighet eller evt. bygge hotell/øvrig overnattingstilbud, skal innbetaling i hht ” Utbyggingsavtale om reiselivsmessig infrastruktur i [sted2]” utsettes til kommersiell utbygger enten selger eller fester bort tomt/leilighet/hytte eller evt. bygger hotell/øvrig overnattingstilbud. Dette skal avtalefestes i kjøpekontrakt med kommersiell utbygger. A skal ha innsyn i kjøpekontrakten for å sikre at denne avtalen blir oppfylt. Ved oppføring av hotell/øvrig overnattingstilbud forhandles egen avtale med A om bidrag til drift av den reiselivsmessige infrastrukturen.

Engangsinnbetaling faktureres av A. Ved salg som er forpliktet etter denne avtale, skal grunneier/utbygger umiddelbart gi melding om salget til A. Innbetaling skal skje før eller senest samtidig med tinglysing av skjøte. Grunneier/utbygger er ansvarlig for at krav om innbetaling til A i samsvar med ovenstående blir en del av inngått avtale."

I vedlegg til selvangivelsen for inntektsåret 2017 er dette omtalt som "anleggsbidrag". Det fremgår av vedlegget at anleggsbidragene fortløpende skal benyttes til å opparbeide grønn infrastruktur, men at hele bidraget ikke ble benyttet i 2017. Anleggsbidragene som ikke ble benyttet i 2017 ble oppgitt til å utgjøre kr 1 294 313, og A mente ved innsendelsen av selvangivelsen for 2017 at dette beløpet ikke var skattepliktig. Det ble vist til at A hadde søkt om skattefritak etter skatteloven § 2-32, men at søknaden foreløpig ikke var besvart, og at anleggsbidragene ikke utgjorde inntekt etter skatteloven § 5‑1 da det ikke innebærer en "fordel" for A. A ble imidlertid beskattet for dette beløpet som en følge av skattekontorets skattefastsetting for 2017 og Skatteklagenemndas vedtak i NS 47/2020, jf. det vedlagte skatteoppgjøret for 2017.

Innsender har oppgitt at A fra og med 2018 også får overført midler innbetalt til K fra utbyggere/grunneiere som ikke er medlemmer av A. Bakgrunnen for dette er at kommunen har innført utbyggingsavtaler som forplikter utbyggere i hele kommunen å avsette midler til investeringer i grønn/reiselivsmessig infrastruktur i forbindelse med behandling av alle nye reguleringsplaner med fritidsbebyggelser. Sekretariatet forstår det slik at A også er skattlagt for anleggsbidrag fra ikke-medlemmer fra og med 2018.

Sekretariatet har ikke konkret informasjon om hva de samlede anleggsbidragene utgjør, men i Næringsoppgave 2 er salgsinntekter og uttak utenfor merverdiavgiftsloven (post 3200) oppgitt til:

Inntektsår        Post 3200

2019                 kr 1 735 285
2018                 kr 2 402 891
2017                 kr 2 082 080

Således foreligger det i denne saken allerede skattepliktige inntekter. I det følgende er det derfor sammenhengen mellom tilskuddet til B og denne inntekten som må vurderes.

Sekretariatet kan vanskelig se at det ikke foreligger en tilstrekkelig nær tilknytning mellom tilskudd til B og As skattepliktige inntekter (hovedsakelig anleggsbidrag fra medlemmene). Tilskuddene vil bidra til at [X] kan realiseres, noe som gjør området mer attraktivt, som igjen sannsynligvis allerede har ført til flere salg/bortfester til høyere priser eller som i fremtiden vil medføre dette. Salg/bortfeste har uansett allerede utløst plikt for medlemmene og andre grunneiere/utbyggere til å betale anleggsbidrag i henhold til inngåtte utbyggingsavtaler med A og kommunen. Inntektene (anleggsbidragene) er øremerket bl.a. til finansiering av utbygging av den reiselivsmessige infrastrukturen i [sted2], hvor [X] inngår som hovedelementet, jf. bl.a. § 6 i vedtektene og § 1 i As utbyggingsavtaler med sine medlemmer. Sekretariatet er således enig med innsender i at tilskudd til infrastrukturen, herunder til B til oppbygging av [X], er en forutsetning for allerede mottatte inntekter (anleggsbidrag) og fremtidige inntekter. Det er en direkte og saklig sammenheng mellom kostnaden (tilskudd til B) og inntektsvirkningen (anleggsbidragene fra medlemmer og andre grunneiere/utbyggere).

Det er også en klar saklig sammenheng mellom tilskuddet og samvirkeforetakets hovedmål om økte inntekter til sine medlemmer. Ivaretakelsen av medlemmenes økonomiske interesser eller næringsinteresser, er, som tidligere påpekt, selve kjernen i definisjonen av et samvirkeforetak. I denne sammenheng vil sekretariatet også vise til Skatteklagenemndas begrunnelse for at A ikke er å regne som en skattefri institusjon/organisasjon etter skatteloven § 2-32 på side 8 i NS 47/2020:

«Sekretariatet ønsker særskilt å presisere at i foreliggende tilfelle generer samvirkeforetakets drift (investere og sikre drift av en generell høy kvalitet på den reiselivsmessige infrastrukturen, herunder stier, løyper, [X] og alpinsentrene) verdier for medlemmene. Tilrettelegging av infrastruktur som allmennheten sannsynligvis kan nyte godt av tjener/fremmer utvilsomt næringsinteressene til foretakets medlemmer. Som skattekontoret skriver vil «god tilrettelegging og utbygging av infrastruktur, [medføre at] medlemmenes tomter mv. blir mer attraktive og dermed gir høyere gevinst ved salg. Dette er åpenbart forhold som trekker i retning av at det foreligger "erverv til formål". »"

Når nettopp medlemmenes næringsinteresser begrunner skatteplikten til samvirkeforetaket, så tilsier symmetrihensyn at samvirkeforetakets kostnader til å fremme medlemmenes interesser er fradragsberettiget.

At tilskuddene kommer B også direkte til gode, kan etter sekretariatets syn ikke avskjære fradragsretten. Selskapet B må mer ses på som et praktisk middel for å nå det mer overordnede målet for A om økte næringsinntekter til sine medlemmer, og derigjennom også økte egne inntekter. Det forhold at A ikke selv mottar noen motytelse fra B, gjør ikke at det foreligger en gave i dette tilfellet, jf. Kverva-dommens avsnitt 78.

Videre er sekretariatet enig med innsender i at sammenhengen mellom tilskudd og inntekt i denne saken ligger nærmere forholdene i Kverva-dommen enn i Salmar-dommen. Det vises f.eks. til at det i Salmar-saken ikke var noe krav om at de lag og foreninger som mottok støtte hadde aktiviteter med saklig tilknytning til Salmars oppdrettsvirksomhet. En eventuell innvirkning på selskapets inntekter fremstod som "svært indirekte" og en slik virkning "måtte utvilsomt forutsette et langsiktig perspektiv". Som gjennomgått, mener sekretariatet at inntektene i denne saken (anleggsbidragene) har en direkte, saklig sammenheng med tilskudd til B og inntektene foreligger allerede. Dette gjelder både selve salgs-/bortfesteinntekter til medlemmene og andre grunneiere/utbyggere og anleggsbidragene innbetalt til A. Det har formodningen mot seg at grunneiere/utbyggere og et samvirkeforetak er villige til å forplikte seg økonomisk for å få på plass en attraktiv infrastruktur, uten at dette gjenspeiler seg i inntekter.

Når det gjelder tilskuddets inntektsvirkning vil sekretariatet i tillegg vise til at vedtektene åpner for at samvirkeforetaket kan drive annen virksomhet relatert til hovedformålet i § 2, herunder deltakelse/eierskap i andre selskap, jf. siste avsnitt i vedtektenes § 2. Av e-post av 30. september 2020 fremgår det at A eier 100 % av aksjene i selskapet L (org. nr. [...]). I skattekontorets bindende forhåndsuttalelse (nederst på side 8) er det oppgitt at dette selskapet har som formål å selge fast eiendom og drive markedsføring i forbindelse med dette. Således kan A oppnå inntekter også via sitt eierskap i L knyttet til salg av fast eiendom og markedsføring. Etter sekretariatets vurdering er det mulig at tilskudd til B også vil kunne ha tilstrekkelig tilknytning til en slik inntekt, men sekretariatet finner det ikke nødvendig å gå nærmere inn på dette.

Etter dette har sekretariatet kommet til at tilskudd gitt til B til opparbeidelse av [X] ikke vil ha en så fjern eller indirekte tilknytning til As inntekter, at fradragsrett kan nektes etter skatteloven § 6-1 første ledd. Sekretariatet innstiller derfor på at innsender gis fullt medhold i sin klage over skattekontorets bindende forhåndsuttalelse.

 

7.     Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas til følge.

A har rett til skattemessig fradrag for tilskudd til bygging av [X] som planlegges gitt til B, jf. skatteloven § 6-1 første ledd.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 04.11.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Snorre Sundquist, medlem

                        Ragnar Østensen, medlem

                        Tom Peder Jakobsen, medlem

 

                       

 

[...]

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

                        k o n k l u s j o n:


Klagen tas til følge.

 

A har rett til skattemessig fradrag for tilskudd til bygging av [X] som gis til B, jf. skatteloven § 6-1 første ledd.