Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet reviderast no og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Spørsmål om skatteplikt på gevinst ved realisasjon av bitcoin, samt formuesverdsettelse av bitcoin

  • Publisert:
  • Avgitt: 16.12.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 158/2020

Spørsmål om skatteplikt på gevinst ved realisasjon av bitcoin, herunder om tilfellet faller inn under unntaket i skatteloven § 9-3 første ledd bokstav a for innbo og løsøre.

Spørsmål om beregning av skattepliktig formue. Herunder spørsmål om bitcoin er å anse som innbo i relasjon til formuesskatt, og om takseringsforskriften § 1-1-6 skal anvendes ved formuesverdsettelsen.

For inntektsåret 2013 er det i tillegg spørsmål om endringsfristen etter ligningsloven § 9-6 tredje ledd bokstav a. Det er både spørsmål om fristen er avbrutt i tide, samt spørsmål angående innholdet i den fristavbrytende handling.

 

Klagen ble ikke tatt til følge.

 

 

 

Lovhenvisninger:

skatteloven §§ 4-1, 4-20, 5-1, 9-3, ligningsloven § 9-6

 

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13‑6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Ordinær ligning

Skattepliktige leverte selvangivelsene for inntektsårene 2013 og 2014 elektronisk.

Ved ordinær ligning ble følgende lagt til grunn:

 

2013          

Personinntekt lønn

kr    330 309    

Alminnelig inntekt

kr    251 599

Netto formue

kr 5 791 164   

 

 

2014

Personinntekt lønn

kr      635 000

Alminnelig inntekt

kr      727 454

Netto formue

kr 11 206 485

 
Skattepliktige hadde verken oppgitt gevinst ved salg av bitcoins eller formuesverdien av bitcoins-beholdningen til beskatning i innleverte selvangivelser for disse årene. Det ble imidlertid gitt følgende opplysninger i merknadsfeltet til selvangivelsene:

2013:

"Jeg vil ellers informere om at jeg har et antall bitcoins og i 2013 har solgt et antall bitcoins. Jeg har aldri kjøpt eller investert i bitcoins, dette er bitcoins som jeg har fått gratis gjennom generering på pc for flere år siden, og etter hva jeg kan forstå er dette da ikke skattepliktig. Jeg har spurt skattebetalerforeningen om hvordan jeg bør behandle det i selvangivelsen og fikk til svar å ikke føre det opp, men at jeg likevel bør informere om det i pkt. 5. Hvis jeg skal foreta meg noe mht. til dette ber jeg om nærmere beskjed."

2014:

"Som i fjor vil jeg informere om at jeg har et antall bitcoins og i 2014 har solgt et antall bitcoins. Jeg har aldri kjøpt eller investert i bitcoins, dette er bitcoins som jeg har fått gratis gjennom generering på pc for flere år siden, og etter hva jeg kan forstå er dette da ikke skattepliktig. Dette gjelder desto mer for 2014 når norske banker ikke lenger vil formidle bitcoin-relaterte transaksjoner og bitcoins ikke lenger kan ses på som finansielt instrument. Etter råd fra Skattebetalerforeningen i fjor informerer jeg likevel om det her i selvangivelsen. Hvis jeg skal foreta meg noe mht. til dette ber jeg om nærmere beskjed."

Skattekontorets kontroll

I skattekontorets brev av 28. desember 2015 (vedlegg 1) ble skattepliktige underrettet om at Skatt x ville kontrollere hans selvangivelser for 2013 og 2014. Han ble bedt om å redegjøre for sin "mining" av bitcoins og oversende en oversikt over salg og beholdningen av bitcoins for begge årene.

I skattepliktiges epost av 20. januar 2016 (vedlegg 2) ble det redegjort for hvordan "mining" av bitcoins ble gjennomført. Skattepliktige opplyste at salget av bitcoins fant sted gjennom markedsplassene Justcoin og Bitstamp Ltd i perioden november 2013 til januar 2014, og at det ble solgt bitcoins for til sammen kr 3 260 011 i 2013 og kr 5 902 700 i 2014. Når det gjelder spørsmålet om gjenværende beholdning, opplyst han at han hadde hatt tekniske problemer, men at han i 2013 hadde klart å berge 4 750 bitcoins fra gamle datamaskiner, og at dette var beholdning før første salg i 2013. Eposten avsluttes slik:

"Jeg håper selvsagt å slippe beskatning på beløpene – og mener også at dette vil være korrekt."

Skattekontoret ba i brev av 15. februar 2016 (vedlegg 3) skattepliktige om å oversende logg fra "miningen", transaksjonslogg for realiserte bitcoins, samt bitcoins-adressene og inngangsverdiene. Skattepliktig ble også bedt om å oppgi beholdning i bitcoins pr. 31. desember 2013 og 31. desember 2014.

I epost av 29. februar 2016 (vedlegg 4) sendte skattepliktige inn ytterligere informasjon og dokumentasjon angående "mining", salg og beholdning av bitcoins. Skattepliktige redegjør også om de tekniske problemene, bl.a. problemer med passord og en ødelagt datamaskin. Den ødelagte datamaskinen er reparert i februar 2016. Han skriver også at utvinning av bitcoins var en ren hobbyvirksomhet for han og hans familie i 2009 og 2010, da disse ikke hadde noen verdi og at det ikke var noen som helst grunnlag for å forutse at de skulle få økonomisk verdi. Ut fra dokumentasjonen som nå foreligger var beholdningen av bitcoins 3950 stk. pr. 31. desember 2013 og 2635 stk. pr. 31. desember 2014. Det vedlegges transaksjonslogg i forbindelse med salget av bitcoins hos vekselen Bitstamp Ltd (vedlegg 5 og 6).

Varsel om endring av lignings

Skattepliktige ble varslet om endring av ligningen for inntektsårene 2013 og 2014 i brev av 19. september 2016 (vedlegg 7). Det ble i denne forbindelse vist til skattekontorets toårsfrist for endring av ligningen i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a.

Det fremgikk av varselet at etter skattekontorets vurdering var gevinst ved salg av bitcoins skattepliktig som kapitalinntekt etter skatteloven § 5‑1, og formuesverdien av bitcoins-beholdningen pr. 1. januar i ligningsåret var skattepliktig formue etter skatteloven § 4-1. Det ble varslet om økning av alminnelig inntekt for 2013 og 2014 med henholdsvis kr 3 259 546 og kr 5 901 575. De varslede inntektsøkningene var basert på oppgitt vederlag ved salg av bitcoins, redusert med en skjønnsmessig fastsatt inngangsverdi tilsvarende gjennomsnittlig kurs registrert i blockchain.info i den aktuelle perioden (dvs. i perioden skattepliktige utvant/"minet" sine bitcoins).

Det ble også varslet om at skattepliktig formue ville bli økt med kr 18 564 371 for 2013 og med kr 6 209 689 for 2014. Beregningene var basert på skattepliktiges opplysninger om beholdning av bitcoins, omregnet etter bitcoins-kursen fra blockchain.info pr. 1. januar i ligningsårene.

I samme brev ble skattepliktig varslet om at skattekontoret vurderte å ilegge ordinær og skjerpet tilleggsskatt for uoppgitt inntekt og formue. Tilsvarsfrist ble gitt til 10. oktober 2016.

Tilsvar til varsel

D ved advokat E har på vegne av skattepliktige kommet med tilsvar til skattekontorets varsel i brev av 7. oktober 2016 (vedlegg 8). Utkast til vedtak i saken ble sendt skattyter og fullmektig 14. juni 2017. Etter utsettelse med svarfrist kom D i brev av 31. august 2017 (vedlegg 9) med merknader til utkastet til vedtak. I brevene påberopes bl.a. følgende:

  • Skattepliktige bestrider at det foreligger endringsadgang for inntektsåret 2013. Det fremheves bl.a.:
    • Skattekontorets brev av 28. desember 2015 er ikke fristavbrytende. Brevet inneholder ingen underrettelse om at skattekontoret arbeider med en endringssak, men er kun en anmodning om tilleggsopplysninger.
    • Det henviser til forarbeidene til ligningsloven der det kreves at varsel skal være sendt i rimelig tid før fristens utløp. Varsel som sendes fire dager før årsskiftet tilfredsstiller ikke dette kravet.
    • Skattepliktig viser til ligningsloven § 3-7 nr. 1 der det slås fast at klagefrister regnes fra tidspunktet når melding er kommet fram til skattepliktig. Sammenhengen i regelverket tilsier da at samme prinsipp må gjelde for fristavbrudd for varsler. Skattekontoret har da bevisbyrden for at brevet kom fram innen fristens utløp.
  • Skattepliktige bestrider skatteplikt ved realisasjon. Det fremheves bl.a.:
    • Skattepliktig stiller spørsmål ved om Skattedirektoratets synspunkt om at bitcoins ikke kan anses som utenlandsk betalingsmiddel er forenlig med EØS-retten. Det vises til sak C-264/14 Hedqvist, der EU-domstolen har avgjort at veksling av bitcoins skal være underlagt de samme skattereglene som veksling av annen valuta. Det påpekes at det er stadig flere som godtar bitcoins som betalingsmiddel, både ved netthandel og fysisk handel. Det fremgår av skattelovens § 9-3 første ledd bokstav b at gevinst ved realisasjon av utenlandsk valuta til personlig bruk ikke er skattepliktig.
    • Etter skattepliktiges vurdering er det høyst usikkert om bitcoins overhodet kan sies å ha en slik status i dag at det kan anses å være et "formuesobjekt" etter hovedregelen om skatteplikt for realisasjonsgevinster i skatteloven § 5-1 annet ledd. Markedet for salg av bitcoins kan ikke karakteriseres som trygt og stabilt og det er tvilsomt om bitcoins overhodet kan sies å ha noen realverdi som kan gi annet enn tilfeldige gevinster.
    • Dersom man likevel anser bitcoins som formuesobjekt, mener skattepliktige at bitcoins må anses som et rent privat objekt til personlig bruk, og realisasjonsgevinst er unnlatt skatteplikt etter skatteloven § 9-3 første ledd bokstav a og b. Det vises her til skattepliktiges formål med ervervet og at dette må vurderes helt konkret og ikke på generelt grunnlag.
    • Skattepliktige reiser spørsmål om bitcoins må være å anse som innbo eller løsøre til privat bruk, eller om bitcoins har mer karakter av å være en investeringsgjenstand. Skattepliktige hevder at regelen i skatteloven § 9-3 første ledd bokstav a må rekke videre enn ordlyden tilsier og også omfatte gevinst ved realisasjon av finansobjekter, når ervervet ikke har skjedd i investeringsøyemed.
  • Skattepliktige mener at det er høyst usikkert om bitcoins kan anses som formuesobjekt med "økonomisk verdi", og dermed være formuesskattepliktig. Det fremheves bl.a.:
    • Skattepliktige mener at det uansett er galt å ta utgangspunkt i en enkelt aktørs statistikk for markedsverdien av bitcoins, spesielt når det ikke er noe regulert marked for omsetning av bitcoins. Det er store prisvariasjoner på de forskjellige markedsplassene.
    • Fraværet av omsetning gjennom regulerte markeder, gjør det vanskelig å verdsette bitcoins. Etter skattepliktiges syn må verdsettelsen i slike tilfeller bero på skjønn. Siden det knyttes usikkerhet til hvor stor del av beholdningen som er realiserbar og til hvilken pris, er det etter skattepliktiges syn rimelig å legge til grunn at omsetningsverdien skjønnsmessig fastsettes til 1 % - 5 % av gjennomsnittlig siste omsatte verdi på noen sentrale markedsplasser. Verdien kan i hvert fall ikke settes høyere enn 10 %.
    • Usikkerhet mht. verdsettelsen av bitcoins, medfører i seg selv et argument for at verdien av bitcoins ikke er formuesskattepliktig. Skattekontorets fremgangsmåte ved den skjønnsmessige fastsettelsen er gal. Det er svært usikkert hvorvidt skattepliktige faktisk kan realisere sine bitcoins til de observasjoner som er gjort på et gitt tidspunkt. Formuesverdien kan aldri settes høyere enn det som er reell omsetningsverdi.
  • Skattepliktige viser til regelen for verdsettelse av usikre fordringer (skatteloven § 4-15) som et alternativ for verdsettelse av bitcoins. Usikre fordringer verdsettes til det som fordringen "med rimelig sikkerhet vil innbringe". Skattepliktige viser til en rekke eksempler som viser usikkerheten som råder ved omsetning av bitcoins.
  • Skattepliktige stiller seg undrende til at skattekontoret i dette tilfelle vurderer å ilegge ordinær og skjerpet tilleggsskatt, da skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt for årene 2013 og 2014.

Skattekontorets vedtak

Skattekontoret fattet vedtak 29. desember 2017 (vedlegg 10). Skattekontoret legger til grunn at brevet av 28. desember 2015 tilfredsstiller kravet til et fristavbrytende varsel etter ligningsloven § 9‑6. Det sies bl.a. i vedtaket:

"Ved at skattekontoret ber om opplysninger vedr. salget av Bitcoin, må skattepliktig ha forstått at skattekontoret ville vurdere nærmere ev. skattemessige konsekvenser av salget, og at dette ville kunne medføre en endring av likningen. Skattekontoret har da igangsatt arbeidet med en endringssak."

Videre legges det til grunn at brevet av 28. desember 2015 også tilfredsstiller kravet om at det fristavbrytende varselet er sendt i rimelig tid før fristens utløp. Det pekes på at brevet ble sendt fire virkedager før årsskiftet, og at normal postgang er to dager. Umiddelbart etter julehøytiden er det svært beskjeden arbeidsmengde for Postverket.

Skattekontoret legger til grunn at bitcoins omfattes av begrepet "formuesobjekt", og at gevinsten ved realisasjon av bitcoins i utgangspunktet er skattepliktig etter hovedregelen i skatteloven § 5‑1 annet ledd. Det slås fast at bitcoins har pengers verdi og er omsettelig, selv om dette i noen tilfeller byr på utfordringer både mht. sikkerhet og teknisk gjennomføring av salg.

Etter skattekontorets syn omfattes ikke gevinst ved realisasjon av bitcoins av skatteloven § 9-3 første ledd bokstav a, som hjemler skattefrihet ved realisasjon av private formuesgjenstander. Det vises til at egenskapene og meningen bak bitcoins har et så vesentlig kapitalpreg, at dette klart skiller seg fra f.eks. frimerker.

Skattekontoret legges også til grunn at realisasjon av bitcoins ikke er skattefritt etter unntaksbestemmelse for utenlandsk betalingsmiddel til personlig bruk i skatteloven § 9-3 første ledd bokstav b. Det påpekes de klare forskjellene mellom bitcoins og ordinær utenlandsk valuta.

Det konkluderes med at gevinst ved realisasjon av bitcoins er skattepliktig etter hovedregelen i skatteloven § 5-1 første ledd. Skattepliktige har ikke bemerkninger til størrelsen på den skjønnsmessig fastsatte gevinsten, og gevinsten ble fastsatt som varslet. Inngangsverdien ved gevinstberegningen ble skjønnsmessig fastsatt til gjennomsnittlig kurs registrert i Blockchain i 2009 og 2010 (kr 0,73 pr. bitcoin, til sammen kr 464 for bitcoins solgt i 2013 og kr 1 125 for bitcoins solgt i 2014). Det var ikke opplyst om kostnader, verken i forbindelse med utvinning i 2009 og 2010 eller salget i 2013 og 2014. Alminnelig inntekt ble økt med kr 3 259 546 for 2013 og kr 5 901 575 for 2014.

Videre konkluderte skattekontoret med at bitcoins har en økonomisk verdi og dermed også oppfyller vilkåret for formuesbeskatning. Formuesverdien på de bitcoins som eventuelt går tapt i en salgsprosess eller ved tyveri, tekniske problemer, etc., vil måtte settes til kr 0. Skattekontoret tar ved verdsettelsen utgangspunkt i gjennomsnittlig kurs hos flere vekslere og nettsider. Kursen hos disse viser mellom USD 726 og USD 806 pr 31.12.2013 og mellom USD 303 og USD 319 pr. 31.12.2014. På bakgrunn av skattepliktiges påstander om usikkerheten vedrørende verdifastsettelsen, reduserer skattekontoret den skjønnsmessig fastsatte verdien til USD 700 31.12.2013 og USD 300 pr. 31.12.2014. Netto formue ble økt med kr 16 800 000 for 2013 og kr 5 800 000 for 2014.

Det ble ikke ilagt tilleggsskatt."

Klagen sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter ble mottatt i sekretariatet 16. mai 2018.

Den 16. november 2020 sendte sekretariatet utkast til innstilling til den skattepliktige for innsyn. Den skattepliktiges fullmektig besvarte henvendelsen 18. november 2020 og meddelte at de ikke hadde ytterligere merknader i saken.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattekontorets vedtak påklages i brev av 12. februar 2018 (vedlegg 11) fra D ved advokat E. Vedtaket påklages i sin helhet. Det anføres at:

  • A er ikke skattepliktig for gevinst ved salg av bitcoins i 2013 og 2014, idet gevinstene er skattefrie etter bestemmelsen i skatteloven § 9-3 første ledd bokstav a.
  • A er ikke formuesskattepliktig for de beløpene som skattekontoret legger til grunn i vedtaket.
  • Det er uansett ikke endringsadgang for 2013, fordi skattekontoret tok opp saken etter utløpet av toårsfristen i Iigningsloven § 9‑6 nr. 3 bokstav a.

Innledningsvis fremheves det at det er helt sentralt for vurderingen av spørsmålene om skatteplikt for gevinst og formuesverdsettelsen at det er tale om en helt unik sak: Omstendighetene rundt As erverv av bitcoins er så spesielle at det neppe eksisterer tilsvarende tilfeller i Norge, og saken må derfor betraktes som et enkeltstående særtilfelle.

Skatteplikt på gevinst

Det hevdes at skattekontorets vurdering av unntaksbestemmelsen i skatteloven § 9-3 første ledd bokstav a om skattefritak for gevinst ved realisasjon av private formuesgjenstander bygger på feil rettsanvendelse, og også gal vurdering av sakens faktum. Det hevdes at skattepliktiges forhold må vurderes helt konkret. Skattepliktige er ikke uenig i at gevinst ved salg av bitcoins kan være skattepliktig - men i denne saken, slik faktum ligger an, skal gevinstene anses skattefrie fordi bitcoins i skattepliktiges tilfelle må regnes som private formuesgjenstander.

Etter skatteloven § 9-3 første ledd bokstav a gjelder det skattefritak for gevinst for "innbo eller annet løsøre som har vært brukt i eierens eller vedkommendes families bopel eller husholdning". Vilkårene for skattefritak er dermed at det gjelder "innbo eller annet løsøre" og at dette er brukt privat av selgeren (i bolig/husholdning). Brukskravet innebærer at det må trekkes et skille mot gjenstander som er brukt i inntektsgivende aktivitet.

Skattefritaket i skatteloven § 9-3 første ledd bokstav a rekker lengre enn vanlig innbo og kjøretøy. Det er sikker jus at mer verdifulle gjenstander omfattes, og også samlergjenstander. Det at formuesgjenstanden har et "vesentlig kapitalpreg" utelukker ikke i seg selv at skatteloven § 9-3 første ledd bokstav a får anvendelse; det avgjørende er skattyters bruk.

I denne saken er det tale om bitcoins som skattepliktige har fremskaffet ved egen "mining". Det skiller saken klart fra andre tilfeller, der bitcoins kjøpes og selges i investeringsøyemed. Skattepliktige forklarer at han og hans barn i 2009 og 2010 lekte seg med bitcoins. De hadde ingen reell økonomisk verdi og var bortimot fullstendig ukjent i offentligheten. Bitcoins var en blant tallrike andre typer "lekepenger", tokens og lignende som florerte på internett. Skattepliktige satt sammen med sønnene sine og flyttet elektroniske Iiksompenger mellom PC'ene. Coins som kom ramlende ut av løse lufta. Hvis økonomisk vinning var motivet hadde skattepliktige brukt tiden til noe annet. Skattepliktige tror at hjemmeprosjekter innen spill, teknologi og IT - blant dem lek med bitcoins den gangen - har gjort sitt til at barna er blitt kompetente innen teknologi og IT. Det var morsomt og interessant og en aktivitet som var typisk for familien. Noen driver med fjellklatring, noen med modellfly, noen med frimerker. Skattepliktiges familie har hatt hjemmeprosjekter med IT og teknologi i en eller annen form.

Formålet med utvinning av bitcoins var av klar privat karakter ("moro og læring"), og det trekker klart i retning av at bitcoins - i denne konkrete saken - ikke skal anses som investeringsgjenstander med skatteplikt for gevinst ved salg. Formålet med utvinning av bitcoins var rent privat, og det er da heller ikke grunnlag for å trekke i tvil at bruksvilkåret i skatteloven § 9-3 første ledd bokstav a er oppfylt.

Dette gjelder også når skattepliktige fant tilbake til bitcoins som befant seg på gamle maskiner. Det var skattepliktiges datainteresse, og ikke først og fremst ønske om profitt, som motiverte gjenfinnelse av bitcoins på eldre maskiner. Uansett er ikke motiver ved "gjenfinnelsen" relevant for vurderingen av skatteplikt for gevinstene: Det er ervervssituasjonen som må være det avgjørende ved spørsmålet om bitcoinene skal anses som investeringsgjenstander. At et objekt senere viser seg å ha en verdi, og den skattepliktige ønsker å bevare denne verdien, medfører ikke at bruksvilkåret i skatteloven § 9-3 første ledd bokstav a ikke er oppfylt. F.eks. vil frimerkesamleren som gjenfinner "forsvunnede" frimerker ikke bli mer skattepliktig for gevinst ved avhendelse av frimerkene.

Formuesskatt

Det kan reises spørsmål ved om det overhodet kan oppstilles formuesskatteplikt i dette tilfellet. Skattepliktige mener at på det stadiet som bitcoins er i dag, og med den usikkerheten som råder rundt den virtuelle valutaen, så er det høyst usikkert om bitcoins kan anses som objekter med "økonomisk verdi". Det utelukkes ikke at valutaen kan få en slik status i fremtiden, men i alle fall ikke for de årene som denne saken gjelder. Det er atskillige utfordringer ved verdsettelsen, og det gjør også at bitcoins er uegnet som skatteobjekt. Det forhold at omsetningsverdien må fastsettes skjønnsmessig, er i seg selv et argument for at verdien av bitcoins ikke er formuesskattepliktig.

Under enhver omstendighet anføres at beregningsgrunnlaget for formuesskatt er feil. Med "omsetningsverdi" i skatteloven § 4-1 første ledd menes reell omsetningsverdi, ikke teoretisk verdi.

Det pekes på de usikkerhetsmomentene som gjør seg gjeldende for det første når det gjelder mulighetene for "oppbevaring" av beholdningen. Her utgjør blant annet risiko for ødelagt maskinvare og hacking/datainnbrudd usikkerhetsmomenter med tanke på å kunne "nyttiggjøre" seg beholdningen av bitcoins. Beholdningen av bitcoins fremstår - i større eller mindre grad - som svært usikker, og det må ha innvirkning på formuesverdsettelsen.

Videre er det svært usikkert om skattepliktiges bitcoins lar seg realisere med de verdier som skattekontoret legger til grunn. Det usikkert om det overhodet lar seg gjøre å omsette bitcoins til de kurser som annonseres på de ulike markedsplassene på de gitte tidspunktene. I motsetning til f.eks. aksjer eksisterer det ikke noen autoriserte markedsplasser for omsetning av bitcoins, og flere av vekslerne/handelsplassene har blitt utsatt for hacking/innbrudd. Det er dessuten fremdeles et "umodnet" marked for omsetning av bitcoins, dette gjelder enda mer i de årene saken gjelder.

Det knytter seg usikkerhetsmomenter/risiko både med hensyn til eksistensen/beholdningen av bitcoins og med hensyn til muligheten for å få omsatt bitcoins. Den reduksjonen som skattekontoret har gjort i vedtaket er helt minimal i denne sammenheng og reflekterer på ingen måte de usikkerhetsmomentene som foreligger ved verdsettelsen.

I skattepliktiges brev 7. oktober 2016 ble det påpekt at det er svært usikkert om bitcoins ville kunne godtas som aksjeinnskudd i et selskap, jf. aksjeloven § 2-7. Anførselen er nevnt, men ikke vurdert i skattekontorets vedtak vedrørende spørsmålet om formuesskatteplikt. Anførselen er ikke vurdert i tilknytning til spørsmålet om verdsettelse.

Skattepliktige fastholder at formuesverdien av hans bitcoins-beholdning ikke kan utgjøre mer enn 20 - 25 % av den teoretiske verdien. Det må gjelde et forsiktighetsprinsipp, og verdien må fastsettes skjønnsmessig utfra de usikkerhetsmomentene som er påvist.

Dersom skatteklagenemnda skulle komme til at skattepliktige er formuesskattepliktig for verdien av bitcoins-beholdningen, og at beholdningen skal verdsettes høyere enn 20 - 25 % av den teoretiske verdien, anføres at formuesverdien under enhver omstendighet skal fastsettes i samsvar med reglene om verdsettelse av innbo og løsøre som ikke brukes i inntektsgivende aktivitet. Det vises til skatteloven § 4‑20 første ledd bokstav b og takseringsreglene for 2013 og 2014. Det innebærer at for begge inntektsårene skal verdien av beholdningen maksimalt fastsettes til 40 % av den teoretiske verdien som skattekontoret legger til grunn for sin beregning - men det gjelder da kun den delen som overstiger kr 1 400 000. Verdien av beholdningen opp til kr 1 400 000 skal fastsettes til hhv. 10 % og 20 %. Etter skattepliktiges beregninger innebærer det at formuesverdien maksimalt kan settes til kr 6 340 000 for 2013 og kr 1 940 000 for 2014.

Endringsadgang for 2013

Første gang skattekontoret tok kontakt med skattepliktige om saken var ved deres brev datert 28. desember 2015. Bakgrunnen for henvendelsen var opplysninger som skattepliktige hadde gitt i skattemeldingene for 2013 og 2014. Skattepliktige har allerede i sitt brev 20. januar 2016 forklart at han mottok skattekontorets brev 2. januar 2016.

Skattepliktige anfører at det ikke er endringsadgang for 2013:

  • For det første har brevet 28. desember 2015 ikke et slikt innhold at det kan anses som fristavbrytende etter ligningsloven § 9‑6 nr. 3 bokstav a.
  • For det annet er brevet 28. desember 2015 uansett sendt for sent til at det gis virkning som fristavbrytende.

Det hevdes at skattekontoret mener at det er tilstrekkelig at skattemyndighetene har bedt skattepliktige om å gi nærmere opplysninger om et forhold for at saken skal anses "tatt opp". Det mener skattepliktige er feil jus. I forarbeidene til skatteforvaltningshåndboken (Prop.38 L (2015-2016)) fremkommer bl.a. følgende:

"Det er ikke tilstrekkelig at skattemyndighetene har bedt den skattepliktige om å redegjøre for forhold av betydning for fastsettingen."

Den samme formuleringen fremkommer i Skatteforvaltningshåndboken og i kommentarene til skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd på Gyldendal Rettsdata. Uttalelsen gjelder konkret skatteforvaltningsloven, men dette må klart få betydning også i relasjon til fristreglene i ligningsloven.

Standpunktet som fremgår av forarbeidene til skatteforvaltningsloven er uansett i samsvar med de kravene til den fristavbrytende handlingen som fremgår av Rt-2000-244 (Sørjordet) og Rt-1997-860 (Heerema). I begge disse sakene mente Høyesterett at saken først anses tatt opp når skattepliktige er gjort kjent med at "endringssak er påbegynt". Det samme følger av forarbeidene til ligningsloven (Ot.prp. nr. 29 (1978-79) s. 113) og Lignings-ABC 2016 s. 421. Det vises også til Harboe m.fl. Ligningsloven Kommentarutgave, der det bl.a. heter:

"Det er neppe tilstrekkelig at det sendes forespørsel om angitte forhold. Det må påligge ligningsmyndighetene en bevisplikt for at det er satt i gang en endringsprosess og ikke bare en kartleggingsprosess."

Dersom man kommer til at brevet 28. desember 2015 har et slikt innhold at det anses som fristavbrytende, er spørsmålet om det likevel er sendt for sent for at det kan gis fristavbrytende virkning. Det synes uansett ikke å være uenighet om at henvendelsen idet minste må ha kommet frem til skattepliktige, og det er heller ikke uenighet om at skattekontoret må sende underrettelse innen "rimelig tid".

Skattekontorets brev er datert 28. desember 2015, men det er ikke kjent om brevet faktisk ble innlevert posten innen postfristen denne dagen, eller om det først skjedde en av de etterfølgende dager. Det er ikke uvanlig i større virksomheter at innlevering til posten først skjer etter en intern prosess. I tillegg var det romjul, med den reduserte bemanning som da er vanlig i de fleste virksomheter. I tillegg til den interne postgangen hos skattekontoret, må man da også vurdere postgangen hos Postverket. Skattepliktige er ikke uenige med skattekontoret om at postgangen normalt tar to dager, men det er velkjent at jul og romjul, med store postmengder og juleferie, kan medføre forsinkelser i postleveringen.

For at det skal kunne legges til grunn at brevet kom frem til skattepliktige innen årsskiftet må det da være sannsynliggjort at brevet ble sendt fra skattekontoret 28. desember 2015, og det må være sannsynliggjort at det kun var to dagers postgang. Etter skattepliktiges syn er det like sannsynlig at brevet først ble sendt ut 29. desember 2015, og at postgangen hos Postverket tok mer enn to dager.

Det hersker atskillig tvil ved om brevet kom frem til skattepliktige før fristutløpet, og det er ikke rimelig at denne tvilen går ut over skattepliktige. Forarbeidene gir et påbud om å sende underrettelse "innen rimelig tid". Utsendelse to eller tre dager før fristutløpet oppfyller ikke dette kravet. For å unngå slik tvil kunne skattekontoret sendt brevet med rekommandert post. Det ble ikke gjort.

Skattepliktige opplyste om beholdningen av bitcoins og salgene for 2013 i sin skattemelding allerede våren 2014. Skattekontoret har ingen rimelig grunn til å vente helt til tre dager før fristutløpet med å følge opp saken, og sendrektighet hos skattemyndighetene kan da ikke gå utover skattepliktige. Det er skattekontoret som har bevisbyrden for at underrettelsen har kommet frem innen fristen, se Prop.38 L (2015-2016) s. 66 og 67. Tvil om når brevet kom frem skal derfor komme skattepliktige til gode.

Avslutning

Dersom skattekontoret ikke omgjør vedtaket av eget tiltak, men sender klagen til Skatteklagenemnda, bes det om å få tilsendt kopi av skattekontorets redegjørelse for saken til Skatteklagenemnda."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagen er innkommet rettidig.

Endringsadgang for 2013

Etter skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd er det ikke adgang til å endre fastsettingen for inntektsårene 2012 til 2014 dersom det ikke ville ha vært adgang etter fristreglene i ligningsloven. Etter ligningsloven § 9‑6 nr. 3 bokstav a gjaldt en to års endringsfrist til ugunst dersom skattepliktige hadde levert korrekte og fullstendige opplysninger.

Skattepliktige anfører at det ikke er endringsadgang for 2013 for det første fordi skattekontorets brev av 28. desember 2015 ikke har et slikt innhold at det kan anses som fristavbrytende etter ligningsloven § 9‑6 nr. 3 bokstav a. Det hevdes at skattekontoret mener at det er tilstrekkelig at skattemyndighetene har bedt skattepliktige om å gi nærmere opplysninger om et forhold for at saken skal anses "tatt opp".

Skattekontoret mener ikke at det er tilstrekkelig at skattemyndighetene har bedt skattepliktige om å gi nærmere opplysninger om et forhold for at saken skal anses "tatt opp" etter ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a eller skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd. Skattekontoret mener at skattekontorets brev av 28. desember 2015 innebærer en underretning til skattepliktige om at saken er tatt opp.

Skattekontoret viser til det som fremkommer i Skatteforvaltningshåndboken (som også skattepliktige viser til):

"Hva som skal til for at en sak er tatt opp, kan variere noe etter omstendighetene i den enkelte saken. En uformell meningsutveksling mellom skattekontor og skattepliktig er ikke tilstrekkelig til at saken anses å være «tatt opp». Oversendelse av bokettersynsrapport som inneholder forslag om konkrete endringer av skattefastsettingen vil derimot tilfredsstille kravet. Tas saken opp muntlig, skal dette straks bekreftes skriftlig. Når skattemyndighetene tar initiativ til endringen, for eksempel etter at det har vært kontroll hos den skattepliktige, avbrytes fristen ved at myndighetene varsler den skattepliktige om at fastsettingen, eller en nærmere angitt del av denne, tas opp til endring. Det er ikke tilstrekkelig at skattemyndighetene har bedt den skattepliktige om å redegjøre for forhold av betydning for fastsettingen. Hensynet bak varslingen til den skattepliktige er å avbryte innrettelse. Varslingen trenger derfor ikke tilfredsstille varslingsreglene i § 5-6."

Skattekontoret legger til grunn at ovenstående oppsummerer rettstilstanden på området, også i forhold til ligningsloven § 9‑6 nr. 3 bokstav a.

Det må legges til grunn at det ikke er noen formkrav til varselet om at saken er tatt opp, bortsett fra at muntlig varsel snarest skal bekreftes skriftlig. Det er ikke noe krav om noen spesiell ordlyd eller formulering for at varselet skal være fristavbrytende. Skattekontoret antar at det må være tilstrekkelig at skattepliktige må forstå at skattekontoret vurderer å endre ligningen/skattefastsettelsen. Om skattepliktige må forstå dette, avhenger av omstendighetene i den enkelte saken.

I denne saken har skattepliktige opplyst i selvangivelsen for 2013 at han har et antall bitcoins og har solgt bitcoins, og at han har vært i kontakt med Skattebetalerforeningen og forstått det slik at dette er skattefritt. Skattebetalerforeningen har anbefalt skattepliktige å opplyse om forholdet i merknadsfeltet. Dette viser klart at skattepliktige har vært i tvil om skatteplikten, og at Skattebetalerforeningen også har vært i en viss tvil. Når skattekontoret i brev av 28. desember 2015 ber om nærmere opplysninger om skattepliktiges bitcoins må skattepliktige forstå at skattekontoret vurderer skatteplikten og dermed vil vurdere å endre ligningen. Skattepliktiges svar i epost av 20. januar 2016 viser også at skattepliktige har forstått at skattekontoret vil ta opp spørsmålet om skatteplikt og vurderer å endre ligningene. Skattekontorets brev av 28. desember 2015 har dermed avbrutt skattepliktiges innrettelse, og tilfredsstiller kravet til å være fristavbrytende.

Skattepliktige hevder at dersom man kommer til at brevet av 28. desember 2015 har et slikt innhold at det anses som fristavbrytende, er det likevel sendt for sent til at det kan gis fristavbrytende virkning.

Skattekontoret fastholder at brevet er sendt tidsnok. Skattekontoret mener at det er klart mest sannsynlig at brevet er kommet frem til skattepliktiges postkasse seneste 30. eller 31. desember 2015. Det er mest sannsynlig at brevet fysisk ble levert til postverket enten 28. desember eller 29. desember 2015. Selv om det har vært mindre bemanning på skattekontoret i romjulen blir post levert til postverket hver dag, også i romjulen 2015. Skattepliktige påstår at det kan være forsinkelser i postombæring i romjulen. Skattekontoret et ikke kjent med at det er forsinkelser i romjulen, og skattepliktige har ikke underbygget påstanden nærmere.

Skattepliktige har påberopt seg forarbeidene til ligningsloven (Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) s. 113), der det står følgende:

"Hva som må til for å avbryte fristen er ikke spesifisert i utkastet. Er det ligningskontoret som tar saken opp etter § 9-5 nr. 1 eller nr. 2, må det være tilstrekkelig at skattyteren har fått varsel om at et nærmere angitt spørsmål er tatt opp til behandling, eller at slikt varsel er sendt fra ligningskontoret i rimelig tid før fristens utløp."

Skattepliktige mener brev utsendt to eller tre dager før fristutløpet ikke oppfyller kravet til at varselet er sendt "i rimelig tid før fristens utløp".

Skattekontoret forstår forarbeidene til ligningsloven slik at det ikke er noe krav om at skattekontoret må påvise at den skattepliktige har mottatt varselet, dersom varselet er sendt fra skattekontoret i rimelig tid før fristens utløp. Hva som menes med "i rimelig tid før fristens utløp" fremkommer ikke i forarbeidene, eller i andre rettskilder. Etter det skattekontoret kan se er ikke dette kravet gjentatt i forarbeidene til skatteforvaltningsloven. Skattekontoret antar at det ikke kan legges mer i dette kravet enn at varselet er sendt tidsnok til at det det er sannsynlig at det kommer frem innen fristens utløp. I dette tilfellet er varselet, etter skattekontorets oppfatning, sendt tidsnok til at det er sannsynlig at det kom frem før fristens utløp.

Skattepliktige påberoper seg at skattekontorets sendrektighet med å ta opp saken ikke kan gå utover skattepliktige. Det vises i den forbindelse til skattepliktiges merknader i selvangivelsen for 2013, og at skattekontoret ventet til rett før fristens utløp med å ta opp saken. Etter skattekontorets syn er hensynet til den skattepliktige tilstrekkelig ivaretatt så lenge saken er tatt opp innenfor lovens frister.

Skattekontoret fastholder at det er endringsadgang for 2013.

Skatteplikt på gevinst

Skattepliktig er ikke uenig i at gevinst ved salg av bitcoins kan være skattepliktig - men i denne saken, slik faktum ligger an, skal gevinstene anses skattefrie fordi bitcoins i skattepliktiges tilfelle må regnes som private formuesgjenstander.

Etter skatteloven § 5-1 annet ledd er det skatteplikt for kapitalgevinster ved "realisasjon av formuesobjekt utenfor virksomhet". Det er skattekontorets syn at bitcoins er et formuesobjekt i skattelovens forstand, jf. også Skattedirektoratets uttalelse av 11. november 2013 (https://www.skatteetaten.no/rettskilder/type/uttalelser/prinsipputtalelser/bruk-av-bitcoins--skatte--og-avgiftsmessige-konsekvenser/).

I skatteloven § 9-3 første ledd bokstav a står det følgende:

"Gevinst ved realisasjon av følgende formuesobjekter er unntatt fra skatteplikt utenfor virksomhet: a. innbo eller annet løsøre som har vært brukt i eierens eller vedkommendes families bopel eller husholdning,"

I Norsk Lovkommentar ved Per Helge Stoveland fremkommer følgende note til bestemmelsen:

"Foruten vanlig innbo, gjelder unntaket f.eks. privatbiler, motorsykler, campingvogner, lystfartøyer mv. når det ikke er godkjent avskrivninger på dem. Også diamanter og gulljetonger vil etter omstendighetene falle inn under unntaket, jf. Utv. 1981 s. 392, SKD. Det må imidlertid avgrenses mot anskaffelser som bærer preg av en investering med det formål å kunne realisere gjenstanden med gevinst på et senere tidspunkt. Driver selger med kjøp og salg av slike gjenstander i et visst omfang, vil inntekten etter omstendighetene kunne være skattepliktig etter virksomhetsregelen i § 5-1 første ledd, jf. Rt. 1953 s. 150 hvor inntekt ved kjøp og salg av frimerker ble ansett som en virksomhet. Biler brukt i yrket mot bilgodtgjørelse omfattes av skattefritaket når skattyteren ikke har fått fradrag for faktiske utgifter, jf. Skatte-ABC emne: Innbo og løsøre."

Skattedirektoratet har i brev av 22. april 1981 (UTV-1981-392), som det vises til over, uttalt:

"Etter hovedregelen i skatteloven § 43, annet ledd, er gevinst ved avhendelse av fast eiendom eller andre formuesgjenstander skattepliktig inntekt. Sktl. § 43 annet ledd, bokstav a gjør imidlertid unntak for innbo og annet løsøre som har vært benyttet i den skattepliktiges eller hans families bopel eller husholdning. Det må antas at også gulljetonger i prinsippet kan regnes som "innbo og annet løsøre" i relasjon til denne regel, slik at en eventuell avhendelsesgevinst vil være skattefri. Dette vil imidlertid ikke gjelde generelt, men vil bero på en nærmere konkret vurdering i det enkelte tilfelle. Dersom det eksempelvis kjøpes et visst antall gulljetonger som legges i en bankboks eller på et annet oppbevaringssted, og som så selges etter en tid med en gevinst, kan det neppe sies at gulljetongene er "innbo eller løsøre" i skattelovens forstand. Gevinsten vil da være skattepliktig. Forholdet vil kunne bli et annet dersom det kjøpes inn en eller noen få gulljetonger til bruk f.eks. som smykker eller lignende."

Skattekontoret antar at bestemmelsen i skatteloven § 9-3 første ledd bokstav a i utgangspunktet omfatter fysiske gjenstander. Bakgrunnen for bestemmelsen var at det ikke skulle gis fradrag for verdireduksjon på private eiendeler på grunn av slit og elde. Det er imidlertid sikker rett at bestemmelsen også omfatter gjenstander som kan øke i verdi. Skattekontoret antar også at immaterielle eiendeler kan omfattes av bestemmelsen, som f.eks. dataspill som er anskaffet for å være fritidssyssel. Det avgjørende må være om eiendelen er anskaffet for å brukes i "eierens eller vedkommendes families bopel eller husholdning", og faktisk har vært brukt til dette.

Skattekontoret legger til grunn at hensikten med bitcoins og andre kryptovalutaer ikke er å være fritidssyssel, men å være et betalingsmiddel. Det vises til "Whitepaper", som er beskrivelsen/prospektet ved etableringen av Bitcoin, forfattet av Satoshi Nakamoto (sannsynligvis et pseudonym). Dokumentet ble publisert 31. oktober 2008. Den første Bitcoin ble minet i starten av 2009 på bakgrunn av dette dokumentet. Overskriften på dokumentet er " Bitcoin: A Peer-to-Peer Electronic Cash System" og i sammendraget beskrives Bitcoin slik:

"A purely peer-to-peer version of electronic cash would allow online payments to be sent directly from one party to another without going through a financial institution".

Utvinning ("mining") av bitcoins foregår ved at man anskaffer er dataprogram og setter det i gang. På den tiden skattepliktige utvant bitcoins var dette meget enkelt og rimelig å utvinne, mens det senere år krever stor datakraft. Etter at bitcoins er utvunnet er det ikke noe annet å bruke det til, enn som betalingsmiddel. Det er ikke sannsynliggjort at bitcoins på noen måte har nytteverdi for skattepliktige eller familien, ut over selve utvinningsprosessen. På den tiden skattepliktige utvant bitcoins hadde de tilnærmet ingen verdi. Skattekontoret kan se at dette var noe nytt og spennende i 2009 og 2010, og at skattepliktige ikke kunne forutse den store verdiøkningen bitcoins har fått. Skattekontoret antar at motivasjonen for utvinningen i første rekke var skattepliktiges datainteresse, men ser heller ikke bort fra at skattepliktige kan ha hatt tanker om at bitcoins kunne få en verdi. Uansett mener skattekontoret at det ikke er sannsynliggjort at skattepliktige anskaffet bitcoins for å bruke i "bopel eller husholdning".

Det fremkommer i skatteloven § 4-20 første ledd bokstav a at "kontanter, sjekker, bankremisser eller andre likvide midler" er skattepliktig formue for den delen som overstiger kr 3 000, mens privat innbo og løsøre medregnes med den samlede verdien som overstiger kr 100 000. Skattekontoret antar at dette innebærer at lovgiver har ment at "andre likvide midler" ikke omfattes av innbo og løsøre. Ifølge Lignings-ABC regnes f.eks. postanvisninger, utenlandsk valuta, reisesjekk, kontantsjekk, mottatt sjekk som ikke er innløst/godskrevet og bankremisser som tilsvarende likvide midler. Skattekontoret antar at bitcoins har mer til felles med "andre likvide midler" enn inventar og løsøre. Som det fremkommer i skattekontorets vedtak har bitcoins likhetstrekk med utenlandsk valuta, uten at det kan regnes som en ordinær valuta.

Skattepliktige fremhever at omstendighetene rundt hans erverv av bitcoins er så spesielle at det neppe eksisterer tilsvarende tilfeller i Norge, og saken må derfor betraktes som et enkeltstående særtilfelle. Etter skattekontorets opplysninger var det flere enn skattepliktige som var "tidlig ute" med bitcoins. Skattekontoret kan dermed ikke se at denne saken er et enkeltstående særtilfelle. Det er skattekontorets oppfatning at det heller ikke ville hatt betydning for skatteplikten om det var et enkeltstående særtilfelle.

På bakgrunn av de foreliggende opplysninger legger skattekontoret til grunn at bitcoins er et formuesobjekt, som ikke faller inn under unntaket i skatteloven § 9-3 første ledd bokstav a. Gevinst ved realisasjon er dermed skattepliktig etter hovedregelen i skatteloven § 5-1 annet ledd.

Formuesskatt

Ifølge skatteloven § 4-1 første ledd skal skattepliktig formue fastsettes til omsetningsverdien pr. 1. januar i ligningsåret. Verdien skal settes til omsetningsverdien formuesposten hadde ved utgangen av inntektsåret, normalt 31. desember kl. 2400. Skatteloven § 4-20 første ledd omhandler fribeløp i kontanter mv. og privat innbo.

Skattepliktige reiser spørsmål ved om det overhodet kan oppstilles formuesskatteplikt i dette tilfellet. Skattepliktige mener at på det stadiet som bitcoins er i dag, og med den usikkerheten som råder rundt den virtuelle valutaen, så er det høyst usikkert om bitcoins kan anses som objekter med "økonomisk verdi". Det utelukkes ikke at valutaen kan få en slik status i fremtiden, men i alle fall ikke for de årene som denne saken gjelder. Det er atskillige utfordringer ved verdsettelsen, og det gjør også at bitcoins er uegnet som skatteobjekt.

Skattekontoret legger til grunn at bitcoins uten tvil har en økonomisk verdi. Det eksisterer et marked for bitcoins. Usikkerhet ved verdien eller at verdien på et formuesobjekt eventuelt må settes ved skjønn, endrer ikke ved skatteplikten. Det legges til grunn at bitcoins er formuesskattepliktig, også for de aktuelle årene.

Når det gjelder verdsettelsen viser skattepliktige til usikkerhetsmomenter/risiko knyttet både til eksistensen/beholdningen av bitcoins og med hensyn til muligheten for å få omsatt bitcoins. Det hevdes at den reduksjonen som skattekontoret har gjort i vedtaket er helt minimal i denne sammenheng og reflekterer på ingen måte de usikkerhetsmomentene som foreligger ved verdsettelsen.

Skattekontoret viser til at andre eiendeler enn bitcoins kan bli ødelagt eller stjålet. At et skatteobjekt kan bli ødelagt eller stjålet innvirker ikke på skatteplikten eller den skattemessige verdsettelsen. At risikoen for ødeleggelse eller tyveri kanskje er større for bitcoins og andre kryptovalutaer enn for andre objekter endrer ikke dette. Skattekontoret kan ikke se at det i rettspraksis eller i teorien fremkommer noe om at risiko for ødeleggelse eller tyveri skal vurderes i forbindelse med formuesbeskatningen.

Når det gjelder muligheten til å få omsatt bitcoins viser skattekontoret til at det er en rekke "markedsplasser" for kjøp og salg av bitcoins. Etter det skattekontoret er kjent med var det fungerende børser/vekslere i den perioden saken gjelder. Skattepliktige har jo også solgt bitcoins i perioden, og har etter det skattekontoret er kjent med, også solgt bitcoins senere. Skattepliktige har innsendt transaksjonshistorien fra sine salg på veksleren Bitstamp Ltd (se nærmere om denne veksleren nedenfor) i angjeldende periode. Etter denne historikken har skattyter solgt bitcoins til den prisen som fremkommer av vekslerens kurs, og det fremkommer også at transaksjonene er gjennomført i løpet av få minutter og at penger er overført til skattepliktige kort tid etter salget. Dette viser etter skattekontorets syn at det var velfungerende marked for bitcoins i denne perioden.

Skattepliktige hevder at det er svært usikkert om bitcoins ville kunne godtas som aksjeinnskudd i et selskap, jf. aksjeloven § 2-7. Skattekontoret kan ikke se at dette har relevans for spørsmålet om skatteplikten. Det er ingen sammenheng mellom aksjeloven § 2‑7 og verdsettelse av formue etter skatteloven.

Skattekontoret har i sitt vedtak ved verdsettelsen tatt utgangspunkt i gjennomsnittlig kurs hos flere vekslere og nettsider. Nedenfor følger en oversikt over de kildene skattekontoret har benyttet, med kommentarer:

  • Coindesk – Nettside som har samlet nyheter, statistikk og kurser på området siden 2013, Bitcoin Price Index benyttes av kjente amerikanske aviser som f.eks. Financial Times
  • Bitstamp Ltd – En av verdens største vekslere, lokalisert i Storbritannia    
  • Bitfinex - En av verdens største vekslere, lokalisert i Hong Kong
  • ItBit - En av verdens største vekslere, lokalisert i USA
  • Justcoin – Var en stor veksler lokalisert i Norge – lagt ned i 2014          
  • Mt. Gox – Var verdens største veksler, lokalisert i Japan – konkurs 2014
  • Blockchain.info – Er en "Bitcoin block explorer" og har også statistikk på pris – lokalisert i Luxembourg

Skattepliktige har benyttet Bitstamp Ltd og Justcoin ved sine salg av bitcoins i 2013 og 2014.

Kursen pr. bitcoin hos de ovennevnte viser mellom USD 726 og USD 806 pr 31. desember 2013 og mellom USD 303 og USD 319 pr. 31. desember 2014 (Justcoin og Mt. Gox er ikke tatt med for 2014). Skattekontoret har ved sin verdsettelse tatt utgangspunkt i en verdi på USD 700 ved utgangen av 2013 og USD 300 ved utgangen av 2014, dvs. lavere verdi enn den laveste verdien som fremkommer av de registrerte kursene. Det er dermed lagt inn en sikkerhetsmargin.

Skattekontoret fastholder at den verdien som er fastsatt i vedtaket tilsvarer omsetningsverdiene på de aktuelle tidspunktene.

Skattepliktige har påberopt seg reglene om verdsettelse av privat innbo og løsøre etter skatteloven § 4-20 første ledd bokstav b og takseringsreglene for 2013 og 2014. Skattekontoret viser til det som står ovenfor vedrørende spørsmålet om skattepliktiges bitcoins er innbo eller annet løsøre etter skatteloven § 9-3 første ledd bokstav a. Skattekontoret legger til grunn at hva som er innbo og løsøre må forstås på samme måte i de to bestemmelsene.

Samlet konklusjon

Skattekontoret fastholder vedtaket."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Skattekontorets vedtak er datert 29. desember 2017. Den skattepliktiges klage er datert 12. februar 2018. Klagen er fremsatt rettidig og blir behandlet, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Materielle forhold

Saksforhold og problemstillinger

Den skattepliktige drev i perioden 2009-2010 med "mining" av den virtuelle valutaen bitcoin. Mining innebærer at bitcoins utvinnes. På denne måten kunne den skattepliktige opparbeide seg en beholdning av bitcoins. For den skattepliktige var dette ingen direkte økonomisk investering. Beholdingen ble kun bygget opp ved utvinning, og ikke kjøp av bitcoins.

I inntektsårene 2013 og 2014 realiserte den skattepliktige bitcoins. Skattepliktige oppgav ikke gevinst eller formue i inntekts- og formuesposter i selvangivelsene for disse årene, men opplyste derimot i merknad at han hadde gjennomført realisasjoner og at han eide bitcoins ved årsskiftet.

Etter nærmere kommunikasjon mellom skattekontoret og den skattepliktige fattet skattekontoret vedtak datert 29. desember 2017 der skattepliktiges ligning ble endret for inntektsårene 2013 og 2014. For inntektsåret 2013 ble alminnelig inntekt økt med kr 3 259 546 og netto formue ble økt med kr 16 800 000. For inntektsåret 2014 ble alminnelig inntekt økt med kr 5 901 575 og netto formue ble økt med kr 5 800 000.

For Skatteklagenemnda er følgende forhold påklaget:

  • Endringsadgang for inntektsåret 2013 etter ligningsloven § 9-6 tredje ledd bokstav a. Det er både reist spørsmål om skattekontorets brev av 28. desember 2015 er sendt i tide, samt spørsmål om brevet har et slikt innhold som kan anses å være fristavbrytende.
  • Beskatning av gevinst ved realisasjon av bitcoins i inntektsårene 2013 og 2014. Den skattepliktige mener hovedsakelig at realisasjon av bitcoins i hans tilfelle må anses skattefritt etter skatteloven § 9-3 første ledd bokstav a.
  • Formuesskatteplikt av bitcoin-beholdning. Den skattepliktige anfører overordnet at bitcoin ikke skal regnes som skattepliktig formue. Det er også anførsler som refererer seg til eventuell beregning av formuesverdi på bitcoin.

Endringsadgang for 2013

Den overordnede problemstillingen er om skattemyndighetene hadde adgang til å endre skattepliktiges ordinære ligning for inntektsåret 2013.

Skattekontorets endringsvedtak er datert 29. desember 2017. Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017, og vedtaket er således truffet etter den nye lovens ikrafttredelse.

Skatteforvaltningsloven § 16-2 regulerer overgangen mellom ligningsloven og skatteforvaltningsloven. Bestemmelsens første ledd lyder slik:

"§ 12-6 gjelder for skattefastsettinger som tas opp til endring etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Skattemyndighetene kan likevel ikke endre fastsettinger for skattleggingsperiodene 2012 til 2014 til ugunst for den skattepliktige dersom det ikke ville ha vært adgang til å endre fastsettingen etter fristreglene i ligningsloven."

Ligningsloven § 9-6 tredje ledd bokstav a har slik ordlyd:

"Er endringen til ugunst for skattyteren skal fristen være

a. to år etter inntektsåret når han ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller ikke har unnlatt å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er eller burde vært klar over."

Det er på det rene at endringen er til ugunst for den skattepliktige. Det er videre enighet om at den skattepliktige ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og heller ikke unnlatt å gjøre skattemyndighetene oppmerksom på andre forhold ved ligningen.

Sekretariatet mener på bakgrunn av dette at toårs-fristen i ligningsloven § 9‑6 tredje ledd bokstav a får anvendelse i foreliggende sak.

Ligningen for 2013 og 2014 ble senest tatt opp til endring ved varselet sendt 19. september 2016. Dette er klart nok tilstrekkelig for at fristen er overholdt for 2014. Spørsmålet er om fristen er overholdt også for 2013, gjennom brevet som ble sendt fra skattekontoret datert 28. desember 2015.

Det er uenighet både om hva som er den fristavbrytende handling og de faktiske forhold. Skattekontoret mener brevet som var datert 28. desember 2015 mest sannsynlig ble fysisk levert til postverket enten 28. eller 29. desember 2015, og at det kom frem til skattepliktiges postkasse senest 30. eller 31. desember 2015. Dette er basert på at normal postgang er to virkedager. Den skattepliktige hevder i svarbrev av 20. januar 2016 å ha mottatt brevet 2. januar 2016, altså etter utløpet av fristen på to år etter ligningsloven § 9-6 tredje ledd bokstav a.

Sekretariatet vil først vurdere hva som er fristavbrytende etter ligningsloven § 9‑6 tredje ledd bokstav a, det vil si om det er tilstrekkelig at varselet er sendt fra skattekontoret eller om varselet må ha kommet frem til den skattepliktige innen fristen.

Ordlyden i ligningsloven § 9-6 tredje ledd bokstav a gir ingen veiledning til spørsmålet. Det fremgår derimot følgende i Ot.prp.nr. 29 (1978-1979) side 113:

"Hva som må til for å avbryte fristen er ikke spesifisert i utkastet. Er det ligningskontoret som tar saken opp etter § 9-5 nr. 1 eller nr. 2, må det være tilstrekkelig at skattyteren har fått varsel om at et nærmere angitt spørsmål er tatt opp til behandling, eller at slikt varsel er sendt fra ligningskontoret i rimelig tid før fristens utløp."

Formuleringen "fått varsel" kan tolkes dithen at den skattepliktige må ha mottatt varsel fra skattemyndighetene for at fristen skal avbrytes. Det avgjørende må i så tilfelle være at den skattepliktige må ha hatt mulighet til å gjøre seg kjent med varselets innhold. En slik tolkning tilsier at varsel eller brev må ha kommet frem til den skattepliktige før utløpet av fristen.

På den annen side kan formuleringen "eller at slikt varsel er sendt fra ligningskontoret i rimelig tid før fristens utløp" tilsi at tidspunktet da varselet ble sendt fra skattekontoret eller fysisk levert til postverket er avgjørende. Forarbeidene kan etter disse fortolkningene oppfattes noe tvetydige. Trolig har intensjonen vært at alternativene skal være likestilt, slik at det i hvert fall er tilstrekkelig for fristavbrytelse at brevet er kommet frem til den skattepliktige, men at det også kan være tilstrekkelig at brevet er sendt i rimelig tid. Sekretariatet mener uansett at ligningslovens forarbeider ikke klargjør rettstilstanden.

Spørsmål om hva som skal til for å avbryte fristene etter ligningsloven § 9-6 har vært behandlet i rettspraksis. I Rt. 1997 s. 860 på side 866 er det uttalt:

"Det er nærliggende å forstå loven slik at skattyteren må ha fått melding om, eller i alle fall av ligningsmyndighetene må være gjort kjent med, at endringssak er påbegynt."

Uttalelsen ble fulgt opp i Rt. 2000 s. 244 på side 249-250, der Høyesterett blant annet skrev:

"Skattyter må som hovedregel gis melding om, eller i alle fall av ligningsmyndighetene orienteres om, at endringssak er påbegynt, jf. Rt-1997-860 på side 866."

Sivilombudsmannen har for øvrig henvist til de nevnte avgjørelsene i egen uttalelse i sak 2016/2963. Høyesteretts uttalelse kan forstås slik at melding må ha kommet frem til den skattepliktige. Sekretariatet bemerker imidlertid at det i Rt. 1997 s. 860 ikke var nødvendig for Høyesterett å ta stilling til spørsmålet om melding var sendt tidsnok. Det svekker også uttalelsens vekt i denne sammenheng.

Ellers kan ikke sekretariatet finne at problemstillingen er belyst direkte i rettspraksis.

Ligningsloven har en egen bestemmelse for hvilket tidspunkt en frist begynner å løpe fra. Det følger av ligningsloven § 3-7:

"Frist for å klage, sette frem krav o.l. regnes fra det tidspunkt vedkommende melding er kommet frem, når ikke annet er bestemt."

Bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningsloven § 5-5 første ledd:

"Når ikke annet er bestemt, begynner frister etter denne loven eller forskrift i medhold av loven å løpe fra det tidspunkt meldingen er kommet fram."

En tilsvarende bestemmelse fremgår også av domstolloven § 147, som har slik ordlyd:

"Naar en ret eller en dommer har fastsat en frist, eller naar loven lar en retsavgjørelse være utgangspunkt for en frist, begynder fristen, hvis ikke andet er bestemt, at løpe fra det tidspunkt, da fristbestemmelsen eller retsavgjørelsen er lovlig forkyndt eller meddelt."

I anledning fristberegning er det også uttalt følgende i Harboe m.fl. Ligningslovkommentar 6. utgave side 114-115:

"Lovens hovedregel er at klagefrister, frist for å sette frem krav o.l. løper fra det tidspunkt da vedkommende melding er kommet frem. Det er altså ikke avgjørende når en avgjørelse f.eks. er truffet, se likevel om unntak i note 4 og 5 nedenfor. Fristen løper selv om den person saken gjelder, rent faktisk ikke har gjort seg kjent med vedkommende melding. Årsaken til slik manglende kjennskap vil som hovedregel være uten betydning. [...]

I praksis kan det være vanskelig å bringe klarhet i når en melding rent faktisk har kommet frem, eller for den saks skyld; om den i det hele tatt har kommet frem. Noen nøyaktig registrering av dette tidspunktet vil sjelden finne sted. I loven er ikke angitt hvem som skal ha bevisbyrden for at meldinger er kommet frem til vanlig tid. Utgangspunktet må være at det er den som vil påberope seg at henvendelsen er kommet frem til et bestemt tidspunkt, som må ha bevisbyrden for dette. Bestrider en skattyter at han har mottatt en melding, må ligningsmyndighetene godtgjøre det motsatte. Sendes ligningsmyndighetenes meldinger i posten ikke rekommandert, vil ligningsmyndighetene i utgangspunktet måtte akseptere skattyterens påstand om at meldingen enten ikke er kommet frem eller at den har vært forsinket under postgangen."

En kunne tenke seg at det skulle gjelde samme utgangspunkt for fristavbrytelse som for når en frist begynner å løpe, altså at brevet må ha kommet frem til mottaker.

Domstolloven har imidlertid lagt seg på en annen regel. Det følger av domstolloven § 146 annet ledd at tidspunktet da brevet ble sendt er avgjørende ved fristavbrytelse:

"Skal en meddelelse, begjæring eller erklæring i en sak avgis i løpet av en frist, er det, når ikke annet er bestemt, nok at skriftet før utløpet av fristen er avgitt til tilbyder av posttjenester eller den telegraf- eller telefonstasjon eller offentlige tjenestemann som skal bringe skriftet fram".

Tilsvarende er lagt til grunn i foreldelsesloven § 29 tredje ledd:

"Rettidig avbrudd er skjedd når det nødvendige skrift er kommet fram til vedkommende myndighet eller person, eller når det her i riket er postlagt til vedkommende før fristen er ute."

Dessuten er følgende slått fast i skatteforvaltningsforskriften § 5-5-1 annet ledd:

"Ved meddelelser til skattemyndighetene på papir, avbrytes frister etter skatteforvaltningsloven eller denne forskrift ved at klage mv. er avgitt til tilbyder av posttjenester."

Analogi fra disse nevnte bestemmelser taler for at det må være tilstrekkelig at brevet er mottatt av postverket, eller i det minste postlagt. Det påpekes likevel at de sistnevnte bestemmelser hovedsakelig retter seg mot fristavbrytende meldinger fra publikum til offentlig myndighet.

Fristberegning etter ligningsloven § 3-7 tar hensyn til den skattepliktiges interesser ettersom vedkommende må ha hatt anledning til å bli kjent med innholdet i en melding eller et varsel før frister begynner å løpe. I disse tilfellene er det rimelig at den skattepliktige kan bli kjent med myndighetenes beslutninger før frister starter.

Det samme hensynet gjør seg ikke like sterkt gjeldende når det kommer til fristavbrytelse. Fristene for endring av ligning er blant annet begrunnet i hensynet til skattepliktiges innrettelse. Innrettelse er imidlertid et hensyn som blir sterkere over tid, men hvor få dagers forskjell har liten betydning.

Etter sekretariatets oppfatning må bevishensyn tillegges avgjørende vekt. Om det legges til grunn at brevet må ha kommet frem for å gi fristavbrytende virkning, kan det fremtvinge bevismessige utfordringer. Tas det derimot utgangspunkt i når brevet er sendt, poststemplet eller på annen måte beviselig sendt, er det bevismessig lettere å fastsette tidspunktet for fristavbrytelse. Effektivitetshensyn tilsier dessuten at det generelt bør etterstrebes å ha prosessregler som er enkle å anvende og som forebygger unødige tvister. I tilfeller der det oppstår tvil om tidspunktet for fristavbrytelse, bør derfor bevishensyn tillegges større vekt enn hensynet til den skattepliktiges innrettelse.

Sekretariatet mener at fristavbrytelse inntreffer når melding er sendt i rimelig tid fra skattekontoret. Sekretariatet finner at det er sannsynlighetsovervekt for at brevet ble sendt før utgangen av inntektsåret 2015. Som nevnt mener skattekontoret at brevet mest sannsynlig ble postlagt 28. eller 29. desember 2015. Den skattepliktige har heller ikke bestridt at brevet ble sendt før selve årsskiftet.

Sekretariatet innstiller på at skattekontorets brev datert 28. desember 2015 er sendt tidsnok til å gi fristavbrytende virkning.

Innholdet i skattekontorets brev datert 28. desember 2015

Sekretariatet vurderer heretter om skattekontorets brev datert 28. desember 2015 er av et slikt innhold at det kan anses som fristavbrytende etter ligningsloven § 9‑6 tredje ledd bokstav a.

Rettslig utgangspunkt for vurderingen er om innholdet i skattekontorets brev tilsier at saken er tatt opp, jf. ligningsloven § 9-6 tredje ledd bokstav a, jf. § 9‑6 første ledd.

I brevet av 28. desember 2015 ble den skattepliktige varslet om kontroll av sine selvangivelser for inntektsårene 2013 og 2014. Det fremkommer i brevet at Skatt x har tatt beslutningen om kontroll, og den skattepliktige ble bedt om å sende inn opplysninger om sin mining av bitcoin, oversikt over salg av bitcoins i perioden samt en oversikt over vedkommendes beholdning av bitcoins. Skattekontoret skrev ikke direkte i brevet at ligningen kunne bli endret. Den 16. januar 2016 besvarte skattepliktige brevet, og redegjorde for de forhold han var bedt om. Formelt varsel om endring av skattepliktiges ligning er datert 19. september 2016.

I skattekontorets endringsvedtak er det lagt til grunn at saken ble tatt opp ved brevet 28. desember 2015. Den skattepliktige anfører overordnet at det ikke er tilstrekkelig at skattemyndighetene har bedt den skattepliktige om nærmere opplysninger om et forhold for at saken skal anses å være tatt opp.

Ligningsloven regulerer ikke spørsmålet om hva som skal til for at en sak anses å være tatt opp, utover at det er "spørsmål om endring av ligningen" som må være tatt opp for fristavbrytelse, jf. ligningsloven § 9-6 første ledd.

I Ot.prp.nr. 29 (1978-1979) side 113 er det som nevnt fremhevet:

"Er det ligningskontoret som tar saken opp etter § 9-5 nr. 1 eller nr. 2, må det være tilstrekkelig at skattyteren har fått varsel om at et nærmere angitt spørsmål et tatt opp til behandling."

Fra rettspraksis vises det igjen til uttalelsen i Rt. 1997 s. 860 på side 866, som ble fulgt opp i Rt. 2000 s. 244 side 249-250:

"Det er nærliggende å forstå loven slik at skattyteren må ha fått melding om, eller i alle fall av ligningsmyndighetene må være gjort kjent med, at endringssak er påbegynt."

Høyesteretts bruk av begrepet "endringssak" kan tolkes dithen at skattekontoret i varsel må ha angitt konkrete endringsforslag for at saken skal anses tatt opp. Etter en slik tolkning kan det ikke være tilstrekkelig at den skattepliktige blir bedt om å redegjøre for aktuelle forhold.

Ligningsloven § 9-6 er hovedsakelig begrunnet i hensynet til den skattepliktiges forutberegnelighet og innrettelse. Et varsel om endring vil sørge for at disse hensyn ivaretas, men kun dersom varselets innhold er konkret nok til at den skattepliktige kan forstå at ligningen kan bli endret.

Spørsmålet om når en sak anses tatt opp har vært vurdert i flere lagmannsrettsavgjørelser (se blant annet note 577 til skatteforvaltningsloven på Gyldendals rettsdata). Etter sekretariatets syn bidrar ikke disse avgjørelsene til avklaring i herværende sak.

I Harboe m.fl., Ligningslovkommentar 2005 side 416 er det skrevet:

"På bakgrunn av det rettsstoff som foreligger, må det være riktig å legge til grunn at fristen avbrytes først når skattyteren har fått melding om at et bestemt angitt punkt er tatt opp til endring. Det er neppe tilstrekkelig at det sendes forespørsel om angitte forhold. Det må påligge ligningsmyndighetene en bevisplikt for at det er satt i gang en endringsprosess og ikke bare en kartleggingsprosess. I motsatt fall vil ligningsmyndighetene kunne utvide fristene for endring idet en saksforberedelse til en endringssak kan ta flere år. Fristene gjelder for selve endringsvedtaket, men loven krever ikke at selve endringsvedtaket er truffet innenfor fristen. Derimot må selve prosessen for å forelegge endringssaken for den kompetente myndighet være påbegynt, og skattyteren må være varslet om at denne prosess er påbegynt."

I sak NS 93/2019 har Skatteklagenemnda truffet vedtak i en sak som har likhet med foreliggende sak. Også i denne saken var det det tale om et brev med varsel om kontroll som var sendt fra skattekontoret før utløpet av endringsfristen. Formelt varsel om endring ble sendt etter utløpsfristen, og derfor var det avgjørende om innholdet i brevet som varslet kontroll var konkret nok til å anse saken tatt opp. Skatteklagenemnda traff vedtak i stor avdeling om at saken var tatt opp ved det aktuelle brevet. I både denne saken og i herværende sak er den skattepliktige i brev blitt informert om kontroll, og skattepliktige er bedt om å komme med opplysninger om konkrete forhold. I begge brevene er det også opplyst om at ligningen kan bli fastsatt ved skjønn dersom den skattepliktige ikke opplyser om de forhold skattekontoret har bedt om.

Sekretariatet mener at vedtaket i den nevnte saken må tas til inntekt for samme resultat i foreliggende sak. Sekretariatet er altså kommet til at brevet datert 28. desember 2015 var tilstrekkelig for at saken må anses å være tatt opp i 2015, og dermed før utløpet av endringsfristen.

Brevet inneholdt etter sekretariatets syn et varsel om at nærmere spørsmål er tatt opp til behandling. Det er presisert i brevet at det gjelder ligningen for både 2013 og 2014, og det er særlig påpekt hvilke forhold skattekontoret ønsker at skattepliktige skal redegjøre for. I brevet er det også opplyst om konsekvensene av ikke å innsende den etterspurte informasjonen. Skattekontoret vil da på visse vilkår kunne fastsette skatten ved skjønn. Disse forhold tilsier etter sekretariatets syn at brevet har et innhold utover en generell forespørsel om opplysninger.

Skattepliktige svarte skattekontoret i brev datert 16. januar 2016. Svarbrevet redegjør for de forhold som skattekontoret hadde bedt om, og brevet fremstår slik at den skattepliktige må ha oppfattet at det kunne bli tale om endring av hans ligninger. Dette fremkommer særlig av at den skattepliktige uttrykker i brevet at han både håper og mener at det vil være korrekt å slippe beskatning på de aktuelle beløpene.

Etter dette er sekretariatet kommet til at saken ble tatt opp ved skattekontorets brev datert 28. desember 2015. Brevet var av et slikt innhold at det kan anses som fristavbrytende etter ligningsloven § 9-6 tredje ledd bokstav a.

Konklusjon – endringsadgang for 2013

På bakgrunn av disse vurderinger innstiller sekretariatet på at skattemyndighetene hadde adgang til å endre skattepliktiges ordinære ligning for inntektsåret 2013.

Skatteplikt på gevinst ved realisasjon

Den overordnede problemstillingen er om det skal foretas beskatning på gevinst ved realisasjon av bitcoins som er fremskaffet ved mining, eller om slik realisasjon i denne saken er skattefritt etter skatteloven § 9-3 første ledd bokstav a.

Skatteloven § 5-1 annet ledd første punktum lyder slik:

"Som skattepliktig inntekt anses gevinst ved realisasjon av formuesobjekt utenfor virksomhet, sml. § 5-30."

Bestemmelsen har to vilkår. For det første må det foreligge et "formuesobjekt", og for det annet må formuesobjektet være realisert. Salg av bitcoin må anses som realisasjon, jf. skatteloven § 9-2 første ledd bokstav a, og dette er heller ikke bestridt i klagen. Spørsmålet er om bitcoin kan regnes som et "formuesobjekt".

Ordlyden av "formuesobjekt" tilsier at begrepet favner vidt, og det indikerer også at objektet må ha en økonomisk verdi.

I Zimmer, Lærebok i skatterett, 8. utg., 2018 side 253 uttales følgende om begrepet "formuesobjekt":

""Formuesobjekt" er et omfattende begrep; det tilsvarer i det vesentlige kapitalbegrepet i sktl. § 5-1, 1. ledd [...]. Det omfatter altså realobjekter (fast eiendom og løsøre), finansobjekter (særlig aksjer og fordringer, men også andre finansielle instrumenter, også kryptovalutaer som Bitcoin), immaterielle aktiva (f.eks. patenter, varemerker, forretningsverdi), samt begrensede rettigheter i slike objekter (f.eks. en leierett)."

Etter sekretariatets syn er bitcoin utvilsomt et "formuesobjekt". Sekretariatet legger derfor til grunn at gevinst ved realisasjon av bitcoins utenfor virksomhet i utgangspunktet er skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd første punktum.

Den skattepliktige har påberopt at det ikke skal være skatteplikt fordi bitcoins i dette konkrete tilfellet er private formuesgjenstander som omfattes av fritaket i skatteloven § 9-3 første ledd bokstav a. Bestemmelsen har slik ordlyd:

"Gevinst ved realisasjon av følgende formuesobjekter er unntatt fra skatteplikt utenfor virksomhet:

a. innbo eller annet løsøre som har vært brukt i eierens eller vedkommendes families bopel eller husholdning,"

To kumulative vilkår er oppstilt i bestemmelsen. Formuesobjektet må omfattes av "innbo eller annet løsøre", og det aktuelle objektet må ha vært "brukt i eierens eller vedkommendes families bopel eller husholdning".

Formålet med bestemmelsen er at det ikke gis fradrag for verdireduksjon ved slit og elde av private eiendeler. I Zimmer, Lærebok i skatterett, 8. utg., 2018 side 254 er formålet utdypet slik:

"Bestemmelsen har rettspolitisk sammenheng med sktl. § 5-21, 1. ledd som fastslår at avkastning av slike objekter ikke er skattepliktig. For de fleste slike objekter er tap mer praktisk enn gevinst, og et slikt tap ville normalt reflektere privat bruk (og privatutgifter skal ikke kunne fradras). Sammenholdt med sktl. § 9-4 innebærer regelen altså at tap på slike gjenstander ikke er fradragsberettiget."

Ordlyden av "innbo og annet løsøre" omfatter først og fremst fysiske og rørlige gjenstander. Det er klart at alt fra inventar til biler kan omfattes av begrepene "innbo" og "løsøre". Immaterielle eiendeler kan også inngå i en naturlig forståelse av "innbo og annet løsøre", slik blant annet skattekontoret i redegjørelsen eksemplifiserer med dataspill. Tilsvarende må gjelde for eksempelvis musikk og filmer som ligger lagret digitalt. Det at bitcoins er immaterielle eiendeler er altså ikke til hinder for at det kan omfattes av "innbo og annet løsøre".

Følgende er uttalt om bestemmelsen i Zimmer, Lærebok i skatterett, 8. utg., 2018, side 254-255:

"Bestemmelsen omfatter først og fremst vanlig innbo (møbler osv.) og klær, herunder mer verdifulle gjenstander som fjernsyn, stereoanlegg, komfyr osv. og ikke minst bil. Men bestemmelsen rekker lengre. Den omfatter også samlergjenstander som frimerker (jf. Rt. 1952 s. 150 Brækstad forutsetningsvis), kunst, våpen, mynter, smykker, bøker osv. Også slike gjenstander kan altså oppfylle vilkåret om bruk i bopel eller husholdning. I slike tilfeller er regelens begrunnelse de lege ferenda ikke innlysende. Det kan her oppstå spørsmål om grensen mot gjenstander som har mer karakter av å være investeringsgjenstander enn innbo (f.eks. diamanter som investeringsobjekt eller som smykker). Vilkåret om at eiendelen må ha vært benyttet i bopel eller husholdning, kommer inn her. Et verdifullt maleri som oppbevares i en bankboks, kan neppe sies å bli benyttet i skattyterens bopel eller husholdning".

Sekretariatet legger til grunn at skatteloven § 9-3 første ledd bokstav a kan omfatte både samlergjenstander og andre gjenstander som har høy verdi. Det kan derfor ikke være verdien i seg selv som avgjør om en gjenstand anses som innbo eller løsøre. At bitcoins til tider har vært verdifulle har derfor ingen selvstendig betydning. Ved tvil må faktisk bruk av gjenstanden være avgjørende.

Sekretariatet mener at bitcoins i og for seg kan anses som "innbo og annet løsøre", og dette medfører at realisasjon av bitcoins potensielt kan gi skattefritak. Det avgjørende er om formuesobjektet "har vært brukt i eierens eller vedkommendes families bopel eller husholdning".

Ordlyden av "har vært brukt" tolkes dithen at det må kunne påvises en faktisk bruk. Begrepene "bopel og husholdning" må tolkes vidt. Det er eksempelvis på det rene at en fritidsbåt kan omfattes av bestemmelsen, selv om denne ikke nødvendigvis faller direkte inn under en naturlig språklig forståelse.

Den skattepliktige anfører at det i denne saken er tale om bitcoins som han har fremskaffet ved egen "mining", og at dette skiller seg fra tilfeller der bitcoins kjøpes og selges i investeringsøyemed. Det anføres også at miningen ble gjort som følge av interesse for IT og teknologi, og at dette var et hjemmeprosjekt for skattepliktige og hans familie. Formålet med utvinningen av bitcoins var rent privat. Det hevdes at dersom økonomisk vinning var motivet ville skattepliktige brukt tiden til noe annet. I tillegg er det bemerket at bitcoins ikke hadde reell økonomisk verdi og var bortimot fullstendig ukjent i offentligheten.

Minere er en del av bitcoin sitt desentraliserte nettverk som har til formål å lagre blokkjeden, verifisere transaksjoner av bitcoin og generere nye bitcoins. Minerene belønnes for arbeidet ved at de utvinner en andel av nye bitcoins som genereres, samt får en andel av transaksjonsgebyrene. Andelen vil være relativ til minerens andel av nettverkets totale datakraft.

På det tidspunktet den skattepliktige minet sine bitcoins var nettverket lite med svært få minere. På den tiden var det mulig å benytte en ordinær datamaskin, noe som betydde at ekstra investeringer ikke var nødvendig for å kunne delta i nettverket. Dette har endret seg med årene. I takt med økt oppmerksomhet og verdistigning har nettverket blitt tilført mer datakraft i det nye minere har kommet til. I dag kreves det spesialisert utstyr og større investeringer for å kunne mine bitcoin.

I skattekontorets redegjørelse til sekretariatet er det henvist til "Whitepaper", som er et dokument publisert 31. oktober 2008 og som beskriver hensikten med bitcoin ved etableringen. Bitcoins ble minet fra 2009 basert på dokumentet. Dokumentets overskrift er "Bitcoin: A Peer-to-Peer Electronic Cash System". Bitcoin er i dokumentet oppsummert slik:

"A purely peer-to-peer version of electronic cash would allow online payments to be sent directly from one party to another without going trough a financial institution."

"Whitepaper" viser at hovedformålet med bitcoins allerede ved opprinnelsen var å være et betalingssystem. Sekretariatet antar at det også for den skattepliktige må ha fremstått klart på utvinningstidspunktet at bitcoin skulle være et alternativt betalingsmiddel, og også et alternativ til andre tradisjonelle og eksisterende betalingsmidler. Dette er forhold som taler for at utvinningen kan ha vært økonomisk motivert, noe som svekker argumentet om at bitcoins "har vært brukt i eierens eller vedkommendes families bopel eller husholdning".

Da skattepliktige minet bitcoins i 2009/2010 var den økonomiske verdien på kryptovalutaen tilnærmet ingenting. På Wikipedia (https://en.wikipedia.org/wiki/History_of_bitcoin) er verdien av bitcoin beskrevet slik for den første perioden:

[...]

Etter sekretariatets oppfatning må det på den tiden ha vært vanskelig å forutse den økonomiske utviklingen bitcoin fikk flere år senere. Det betyr ikke nødvendigvis at miningen ikke kan ha vært økonomisk motivert. At bitcoins allerede opprinnelig var ment å være et betalingssystem, tilsier at den virtuelle valuten hadde potensiale til å utvikle en økonomisk verdi. Sekretariatet mener imidlertid at det er den totale motivasjonen som må legges til grunn ved vurderingen av om bitcoins har vært brukt i skattepliktiges bopel eller husholdning.

I perioden 2009/2010 da den skattepliktige genererte sine bitcoins, var det som nevnt enkelt og rimelig å utvinne kryptovaluten. Med andre ord var det mulig å utvinne bitcoin uten større investeringer i datastyr. Forståelse og interesse for IT og teknologi har trolig vært en forutsetning uansett når bitcoin har blitt utvunnet. Sekretariatet ser at utvinning av bitcoins, særlig i perioden like etter oppstarten, kan ha vært motivert både av læring og underholdning for dem som har interesse for teknologien. Derfor mener sekretariatet at mining i årene 2009/2010 ikke nødvendigvis har vært økonomisk motivert, eller at bitcoins generert i denne perioden er eiendeler anskaffet i investeringsøyemed.

Skattekontoret skriver i redegjørelsen til sekretariatet at etter at bitcoins er utvunnet er det ikke annet å bruke dem til enn som betalingsmiddel. Sekretariatet ser at den konkrete nytteverdien av en bitcoin er begrenset, og at dette kan tale for at bitcoins vanskelig kan sies å være "brukt i eierens eller vedkommendes families bopel eller husholdning". Det betyr likevel ikke at selve utvinningsprosessen er uten nytte. Interesse for data og teknologi kan etter sekretariatets syn innebære at utvinningsprosessen kan ha en nytteverdi i seg selv. Endelig fremskaffet bitcoin fra denne perioden må da kunne sies å være eiendeler med et tydelig privat preg, som er fremskaffes på bakgrunn av interesse for teknologi heller enn økonomisk profitt.

Den skattepliktige uttrykker i klagen at det er tale om en unik sak, og at det neppe eksisterer tilsvarende tilfeller i Norge. Det hevdes at saken må betraktes som et enkeltstående særtilfelle.

Sekretariatet er uenig i at det er tale om et enkeltstående særtilfelle. Den skattepliktige har neppe vært den eneste som har bedrevet med mining av bitcoins i perioden 2009-2010. Sekretariatet påpeker imidlertid at faktum skiller seg klart fra de tilfeller der det er tale om kjøp og salg av bitcoin. Det skal også bemerkes at denne konkrete saken skiller seg fra tilfeller der bitcoins har blitt minet i senere tid. Mining i senere tid har ofte et tydeligere investeringsmotiv, både som følge av at det er vanskeligere og dyrere å utvinne bitcoin, samt at det økonomiske potensialet til bitcoins er blitt allment kjent.

På bakgrunn av disse vurderinger er sekretariatet kommet til at bitcoins som skattepliktige anskaffet gjennom mining i perioden 2009/2010 må anses som "innbo eller løsøre som har vært brukt i eierens eller vedkommendes families bopel eller husholdning", jf. skatteloven § 9-3 første ledd bokstav a. Det legges avgjørende vekt på at dette er bitcoins utvunnet kort tid etter at bitcoin ble en realitet, og at interesse for teknologi må antas å være et mer fremtredende formål bak fremskaffelsen enn økonomisk vinning. Dette innebærer at skattepliktiges realisasjon i inntektsårene 2013 og 2014 av utvunnede bitcoins ikke skal gevinstbeskattes.

Med dette innstiller sekretariatet på at gevinst ved realisasjon av bitcoins anskaffet ved mining i dette tilfellet ikke er skattepliktig, jf. unntaket i skatteloven § 9‑3 første ledd bokstav a.

Formuesskatt

Overordnet problemstilling er om bitcoins er formuesskattepliktig, jf. skatteloven § 4‑1. Det er i tillegg spørsmål om hvordan formuesverdien eventuelt skal beregnes.

I skatteloven § 4-1, hovedregelen om formue på skatterettens område, lyder første ledd slik:

"Skattepliktig formue fastsettes til omsetningsverdien pr. 1. januar i skattefastsettingsåret av skattyterens eiendeler med økonomisk verdi, med fradrag for gjeld som skattyteren hefter for."

Om tidspunktet for skattlegging fremheves følgende i Lignings-ABC 2014 s. 574-575:

"Det er den bruttoformuen skattyteren eier ved utgangen av inntektsåret, normalt den 31. desember kl. 24.00 som skal skattlegges hos vedkommende (1. januar kl. 00.00 i ligningsåret)."

Det første spørsmålet er om bitcoins er eiendeler med "økonomisk verdi".

Den skattepliktige anfører at med den usikkerhet som råder rundt den virtuelle valutaen, er det høyst usikkert om bitcoins kan anses som objekter med "økonomisk verdi". Det utelukkes ikke at valutaen kan få en slik status i fremtiden, men i alle fall ikke for de årene denne saken gjelder. Det er utfordringer ved verdsettelsen, og det gjør også at bitcoins er uegnet som skatteobjekt. Skattekontoret mener på sin side at bitcoins uten tvil har en økonomisk verdi.

Ordlyden av "økonomisk verdi" tilsier at eiendelen må ha en viss omsettelighet. Det må med andre ord være mulig å omsette eiendelen for penger. Der det ikke er mulig å omsette for penger, er det også vanskelig å fastsette en økonomisk verdi. Dette innebærer likevel ikke at gjenstander som er problematiske å verdsette uten videre faller utenfor rammen av begrepet "økonomisk verdi".

Etter sekretariatets oppfatning er ikke vilkåret om "økonomisk verdi" påvirket av at verdsettelsen kan være problematisk eller usikker, eller at verdien må fastsettes ved skjønn. Så lenge omsettelighet foreligger er det skatteplikt uavhengig av om selve verdsettelsen er utfordrende. Det er på det rene at flere formuesobjekter er skattepliktige til tross for at verdsettelsen kan være vanskelig eller innebære usikkerhet.

At det kan være utfordringer ved verdsettelsen av en eiendel som likefullt er skattepliktig, kan eksemplifiseres med en henvisning til en rekke sjablongregler om verdsettelse i skatteloven kapittel 4. Følgende er uttalt om dette i Per Helge Stoveland m.fl., Skatteloven med kommentarer, 1. utg. 2020:

"Som hovedregel skal formue verdsettes til omsetningsverdien. Dette er likevel bare et utgangspunkt. I §§ 4-10 til 4-18 og § 4-40 er det gitt en rekke presiseringer og unntak fra denne hovedregelen. I praksis blir en rekke formuesobjekter verdsatt til en lavere verdi enn omsetningsverdien. Delvis følger dette av uttrykkelige bestemmelser eller retningslinjer, men også der det ikke er gitt uttrykkelige retningslinjer, blir formuesverdien i praksis i stor utstrekning satt til en lavere verdi enn reell omsetningsverdi. Dette har sammenheng med at verdsettingen ofte vil bero på en stor grad av skjønn, og for mange formuesobjekter eksisterer det ikke et marked med regelmessig omsetning."

Det siterte viser at formuesobjekter kan være formuesskattepliktige til tross for vanskeligheter ved verdsettelsen.

At det eksiserer egne markedsplasser for kjøp og salg av bitcoins tilsier både at bitcoins er omsettelige, samt at det er mulig å fastsette en verdi på bitcoins. Disse markedsplassene eksisterte også i de aktuelle inntektsårene 2013 og 2014. Den skattepliktige realiserte selv bitcoins i denne perioden, som underbygger argumentet om at bitcoins er omsettelige eiendeler med "økonomisk verdi".

For øvrig la Skattedirektoratet til grunn at beholdning av bitcoins er formuesskattepliktig i prinsipputtalelse av 11. november 2013 (UTV-2013-1739).

På bakgrunn av dette legger sekretariatet til grunn at bitcoins har en "økonomisk verdi", jf. skatteloven § 4-1. Utgangspunktet er derfor at bitcoins er formuesskattepliktig, også for inntektsårene 2013 og 2014.

Heretter er spørsmålet hvordan bitcoin skal verdsettes.

Sekretariatet presiserer for ordens skyld at skattemyndighetene har hjemmel til å fastsette ligningen ved skjønn der det mangler annet forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på, jf. ligningsloven § 8-2 og skatteforvaltningsloven § 12-2.

Den skattepliktige har i klagen til Skatteklagenemnda blant annet henvist til skatteloven § 4-20 første ledd bokstav b. Bestemmelsen har slik ordlyd:

"Personlig skattyters formue i

b. privat innbo og løsøre, unntatt motorkjøretøy, campingvogn og lystfartøy, medregnes bare for den del av samlet verdi som overstiger 100.000 kroner."

Systembetraktninger tilsier at dersom realisasjon av bitcoins er skattefritt som følge av unntaksbestemmelsen i skatteloven § 9-3 første ledd bokstav a, må formuesskatteplikten omfattes av begrensningen som fremgår av skatteloven § 4‑20 første ledd bokstav b.

Sekretariatet mener derfor unntaket i skatteloven § 4-20 første ledd bokstav b må komme til anvendelse i dette konkrete tilfellet, for bitcoins minet i perioden 2009/2010. Dette innebærer at kun formuesverdi over kr 100 000 tas til beskatning. Det presiseres imidlertid at beløpsgrensen knytter seg til alt av innbo og løsøre som samlet tilhører den skattepliktige, og ikke per gjenstand. Sekretariatet legger til grunn at beløpsgrensen ikke får direkte betydning for verdsettelsen av den skattepliktiges beholdning av bitcoins, ettersom beløpsgrensen må antas å være fylt opp av den skattepliktiges øvrige innbo og løsøre.

Den skattepliktige viser i tillegg til takseringsreglene for 2013 og 2014. I takseringsforskriften for 2013 § 1-1-6 fremgår blant annet følgende:

"Innbo og annet løsøre (unntatt motorkjøretøy, campingvogn og lystfartøy, som omfattes av bestemmelsene ovenfor) kan vanligvis verdsettes i forhold til forsikringssummen slik:

Av de første kr 1 000 000 settes likningsverdien til 10 prosent = kr 100 000

Av de neste kr 400 000 settes likningsverdien til 20 prosent = kr 80 000

Fra kr 1 400 001 settes likningsverdien til 40 prosent.

Er forsikringssummen ikke kjent, for eksempel ved kollektiv hjemforsikring, eller når innbo og løsøre ikke er forsikret, kan antatt gjenanskaffelseverdi tre i stedet for forsikringssummen ved beregningen ovenfor."

Etter sekretariatets syn kan ikke takseringsreglene få anvendelse i denne saken, til tross for at formuesskatteplikten hensyntar unntaket i skatteloven § 4-20 første ledd bokstav b.

Ordlyden av "kan vanligvis verdsettes" må tolkes dithen at takseringsbestemmelsen ikke er absolutt. Med andre ord må innbo og løsøre kunne verdsettes på annet grunnlag enn etter takseringsbestemmelsen.

Sekretariatet viser også til skatteforvaltningsloven § 9-8 første ledd annet punktum hvor det står at takseringsreglene "legges til grunn ved fastsettingen med mindre forholdene i den enkelte saken tilsier et ikke ubetydelig avvik fra takseringsregelen".

Utgangspunktet i skatteloven § 4-1 er at formuen skal "fastsettes til omsetningsverdien pr. 1. januar i skattefastsettingsåret". I dette tilfellet mener sekretariatet at takseringsreglene vil gi et vesentlig lavere resultat enn det som er sannsynlig omsetningsverdi. Takseringsreglene kan derfor ikke benyttes.

Sekretariatet bemerker at et eventuelt skattefritak av bitcoinbeholdning også kan drøftes etter skatteloven § 4-20 første ledd bokstav a. Bestemmelsen lyder slik:

"Personlig skattyters formue i

a. kontanter, sjekker, bankremisser eller andre likvide midler medregnes bare med den del som overstiger 3.000 kroner."

Ordlyden av "andre likvide midler" kan trolig omfatte bitcoin, særlig i lys av at bitcoin helt fra oppstarten har hatt til å hensikt å være et alternativt betalingssystem. Sekretariatet vurderer likevel ikke bestemmelsen nærmere ettersom sekretariatet mener at denne konkrete saken omfattes av skatteloven § 4‑20 første ledd bokstav b.

Den skattepliktige anfører at skattekontoret i sitt vedtak har lagt til grunn feil beregningsgrunnlag. Det anføres at det med "omsetningsverdi" menes reell omsetningsverdi, og ikke teoretisk. Skattepliktige mener at statistikk fra vekslingstjenester er rent teoretiske grunnet usikkerhetsmomenter knyttet til hvorvidt det faktisk er mulig å omsette til de oppgitte kursene. Det menes at virkelig verdi først fremkommer ved et reelt salg. Den skattepliktige påpeker også usikkerhetsmomenter i forbindelse med oppbevaring av bitcoinbeholdning. Usikkerheten gjelder både risiko for ødelagt maskinvare, samt hacking/datainnbrudd.

Sekretariatet ser at det er flere utfordringer ved bitcoin. Bitcoin er en desentralisert, virtuell valuta og det er ingen sentral myndighet som regulerer valutaen. Vekslingskursen har gjennom årene vært meget volatil. Det har også vært en betydelig risiko for sikkerhetsbrudd i veksling- og wallettjenester.

Som utgangspunkt er sekretariatet av den oppfatning at befatning med bitcoins innebærer en viss risiko. Sekretariatet er likevel enig med skattekontoret i at det neppe kan legges avgjørende vekt på slike momenter ved spørsmål om skatteplikt og verdsettelse. Andre skattepliktige formuesobjekter kan også ødelegges eller stjeles uten at det nødvendigvis påvirker verdsettelsen, da det uansett er mulig å fastsette en omsetningsverdi.

Den skattepliktige anfører at det er svært usikkert om bitcoins lar seg realisere med de verdier skattekontoret legger til grunn. Skattepliktige mener det er usikkert om det overhodet lar seg gjøre å omsette bitcoins til de kurser som annonseres på ulike markedsplasser på gitte tidspunkt. Det hevdes at det ikke eksisterer autoriserte markedsplasser for omsetning av bitcoins, og at flere av vekslerne har vært utsatt for datangrep. Skattepliktige mener disse forholdene særlig var gjeldende de aktuelle årene denne saken gjelder.

Den skattepliktige anfører også at det er svært usikkert om bitcoins vil kunne godtas som aksjeinnskudd i et selskap, jf. aksjeloven § 2-7.

Aksjeloven § 2-7 første punktum lyder slik:

"Eiendeler som ikke kan balanseføres etter regnskapsloven, kan ikke brukes som aksjeinnskudd."

Sekretariatet mener i likhet med skattekontoret at dette ikke har relevans for spørsmålet om skatteplikten, da det ikke er sammenheng mellom aksjeloven § 2‑7 og verdsettelse av formue etter skatteloven.

Skattekontoret har i sitt vedtak tatt utgangspunkt i gjennomsnittlig kurs hos flere vekslere og nettsider (se nærmere oversikt over nettsider under skattekontorets gjengivelse av saksforholdet). På bakgrunn av dette er det funnet kurser per bitcoin hos vekslerne som viser mellom USD 726 og USD 806 per 31. desember 2013 og mellom USD 303 og USD 319 per 31. desember 2014. I skattekontorets verdsettelse er det tatt utgangspunkt i en verdi på USD 700 ved utgangen av 2013 og USD 300 ved utgangen av 2014. Verdsettelsen er dermed lavere enn laveste verdi av de registrerte kursene. Basert på gjeldende dollarkurs og den skattepliktiges oppgitte beholdning, ble formuesverdien av skattepliktiges bitcoins per 31. desember 2013 kr 16 811 200, og per 31. desember 2014 kr 5 897 130. I vedtaket ble dette avrundet skjønnsmessig ned til henholdsvis kr 16 800 000 og kr 5 800 000 for 2013 og 2014.

Skattekontorets vedtak har tatt utgangspunkt i kurser fra en rekke vekslere, men har samtidig fastsatt endelig verdsettelse basert på skjønn. Skjønnet virker å ta høyde for at det på det aktuelle tidspunktet var flere usikkerhetsmomenter og risiko knyttet til befatning med bitcoins. Således er det innregnet en sikkerhetsmargin som bygger på forsiktighet.

Etter sekretariatets oppfatning knytter usikkerheten rundt verdsettelsen seg først og fremst til at kursen er volatil. Volatiliteten medfører at verdsettelse på en gitt dato og et spesifikt tidspunkt kan gi urimelige utslag, dersom kursen er "uvanlig" høy akkurat da. Lovens utgangspunkt er imidlertid at verdsettelsen skal skje ut i fra omsetningsverdien ved årsskifte og det er ikke åpnet for å hensynta variasjoner i kursen over tid.

Sekretariatet kan ikke se at det er holdepunkter for å verdsette bitcoins-beholdningen til 20-25 prosent av teoretisk verdi, slik den skattepliktige anfører. Det er uansett vanskelig å se grunnlaget for en slik beregning.

Sekretariatet mener at skattekontoret i sin skjønnsfastsettelse har lagt til grunn et forsiktig skjønn. Det er lagt til grunn en lavere kurs enn det som fulgte av flere ulike børser per 31. desember. Et slikt forsiktig utgangspunkt tar høyde for at kanskje ikke alle børsene var tilgjengelige omsetningsplattformer for den skattepliktige.

Sekretariatet kan ikke se at det er grunnlag for å redusere verdien ytterligere utover dette. Problemer med å finne en sikker plattform hindret ikke skattepliktige i å faktisk realisere bitcoin i løpet av 2013 og 2014. Det at det ellers var en risiko for datainnbrudd, svindel og lignende var antagelig faktorer som påvirket den faktiske etterspørselen og dermed prisen på børsene i disse årene. Utover dette kan ikke disse risikofaktorene sies å ha redusert markedsverdien på bitcoin som den skattepliktige faktisk hadde i behold.

Med dette innstiller sekretariatet på at skattekontorets vedtak fastholdes hva gjelder fastsettingen av skattepliktig formue.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Skattepliktig gevinst reduseres med kr 3 259 546 for 2013 og kr 5 901 575 for 2014.

For øvrig fastholdes skattekontorets vedtak.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 16.12.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Husby, medlem

                        Elin Backer-Grøndahl, medlem

                        Frode Ludvigsen, medlem

 

                       

[...]

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall.

Flertallet, Andvord, Folkvord og Backer-Grøndahl sluttet seg til skattekontorets vurderinger og innstillingen for så vidt gjelder spørsmålet om endringsadgang. Flertallet viser til skattekontorets vedtak for så vidt gjelder skattlegging av gevinst ved realisasjon. Bitcoin kan ikke klassifiseres som innbo eller annet løsøre som er brukt i eieren eller vedkommende families bopel eller husholdning etter skatteloven § 9-3 (1) a.

Nemndas medlemmer Husby og Ludvigsen mener at det ikke er endringsadgang for inntektsåret 2013, fordi varselbrevet innholdsmessig ikke tilfredsstiller kravet til at saken er tatt opp. Husby sluttet seg for øvrig til nemndas flertall.

Ludvigsen konkluderte med at bitcoin i denne saken er innbo som er brukt i skattyters husholdning og derfor kan realiseres skattefritt etter skatteloven § 9‑3 første ledd bokstav a.

 

Nemnda traff deretter følgende

 

                        v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.