Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«Den skattepliktige har til formål å utføre renhold og catering. Hun leverte selvangivelse for næringsdrivende for inntektsårene 2010, 2011 og 2012. Skattepliktige hadde en lønnsinntekt på kr 372 101, kr 397 895 og kr 380 585 de aktuelle år. Skattepliktig er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og har levert omsetningsoppgaver og ligningsoppgaver. Det fulgte av næringsoppgaven at skattepliktige hadde følgende driftsresultat:

	2010	2011	2012
Driftsinntekter	586 168	662 737	490 410
Driftskostnader	697 644	692 393	559 530
Driftsresultat	- 111 476	- 29 656	- 69 120

Skattekontoret gjennomførte kontroll av den skattepliktige for årene 2010, 2011 og 2012. På bakgrunn av innhentede opplysninger utarbeidet skattekontoret bokettersynsrapport datert 03.11.2014. Skattekontoret har hatt kontakt med den skattepliktiges regnskapsfører, som også er skattepliktiges ektefelle, under arbeidet med saken.

Under bokettersynet ba skattekontoret om regnskap med bilag. Dokumentasjonen skattekontoret mottok fra regnskapsfører har i hovedsak vært bokføringsbilag med manglende dokumentasjon, i tillegg til bankbilag. Bokføringsbilagene bestod av A4 ark der det er påført beløp, hvor det er notert på hvilke kontoer beløpene er bokført. Skattekontoret mottok ti permer med regnskapsmateriell. Det var ingen bilag som dokumenterte omsetningen i virksomheten, og det var få kostnadsbilag. Under kontrollen fremkom det at det ikke forelå tilstrekkelig dokumentasjon for bokføringene i regnskapet.

Regnskapsfører opplyste i sluttsamtalen at skattepliktige ikke hadde den etterspurte dokumentasjonen av kostnader, da denne ikke ble ansett som nødvendig å ta vare på etter at beløpene var ført i regnskapet.

Det forelå kun tilfredsstillende dokumentasjon for en liten del av bokførte kostnader, og flere av kostnadsbilagene var i så dårlig forfatning at det var umulig å lese innholdet i disse.

Kontrollen viste blant annet at samme kostnad var ført til fradrag flere ganger, og det var krevd fradrag for inngående merverdiavgift av kontantuttak. I tillegg hadde skattepliktige fradragsført kostnader av privat karakter. Eksempler på dette var blant annet pinnekjøtt, potetgull, Marlboro Red og hostesaft. Regnskapsfører innrømmet i sluttsamtalen at det bevisst ble bokført private kostnader i regnskapet. Han opplyst at dette ble gjort fordi skattepliktige manglet dokumentasjon på de reelle kostnadene tilhørende cateringen, og at det var greit å ha noe dokumentasjon i regnskapet.

Skattepliktige har levert følgende omsetningsoppgaver:

År	Utgående mva. 25%	Utgående mva. 14%	Fradragsberettiget inngående mva. 25%	Fradragsberettiget inngående mva. 14-15 %	Avgift å betale
2010	142 444	2 275	123 978	2 178	18 563
2011	156 559	4 970	126 351	6 147	29 031
2012	91 321	2 870	67 311	19 611	7 269

Det innleverte regnskapet for 2012 viste en utgående merverdiavgift (25 %) på kr 105 925, og dette var kr 14 602 høyere enn det som var innberettet til avgiftsmyndighetene.

Under kontrollen ble det avdekket at den skattepliktige 23.09.2010 hadde kjøpt en Peugeot varebil klasse 2, reg. nr. [...] til kr 195 000 inklusiv merverdiavgift. Regnskapsfører opplyste at bilen kun ble benyttet i næringsvirksomheten. Alle kostnadene var fradragsført i anskaffelsesåret. Kostnadene ble foreslått aktivert og avskrevet.

Den skattepliktige har også bokført kostnader til leie av lokaler, samt utgifter til renovasjon, lys/varme og kommunale avgifter med følgende beløp:

Konto	Tekst	2010	2011	2012
6300	Leie lokaler	125 700	96 000	98 380
6320	Renovasjon, vann avløp mm			17 684
6340	Lys, varme	16 174	45 218	27 082
7750	Eiendoms- og festeavgift		17 027

Regnskapsføreren opplyste at det var tale om husleie/kostnader i egen bolig. Skattepliktige og ektefellen eier boligen med halvparten her, som er en fritakslignet enebolig på 210 kvm. Skattekontoret etterspurte, men mottok ikke, dokumentasjon som viste en oversikt over hvilket areal som kun ble benyttet i næring og hvilke kostnader som skulle fordeles.

Den skattepliktige har også drevet med catering. Det fulgte av rapporten at skattepliktige hadde følgende resultat av denne driften:

	2010	2011	2012
Driftsinntekter	16 250	35 500	23 500
Driftskostnader	15 572	43 923	48 133
Driftsresultat	678	- 8 423	- 24 633

I brev av 21.04.2016 ble skattepliktige varslet om endring av ligning og merverdiavgift for inntektsårene 2010 – 2012. Varselet var identisk med forslagene i rapporten. I tillegg ble skattepliktige varslet om mulig ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 og tilleggsskatt etter bestemmelsene i ligningsloven kapittel 10. Bokettersynsrapporten ble oversendt sammen med varsel om endring.

Endringsvedtak forelå 08.08.2016, som var identisk med de varslede endringer. Den skattepliktige v/regnskapsfører påklaget rettidig vedtaket i e-post 29.08.2016, med supplerende merknader i e-poster frem til 05.09.16. I forbindelse med klagen ble skattekontoret forespeilet bl.a. ytterligere dokumentasjon på kostnader, men disse ble ikke mottatt av skattekontoret. Under skattekontorets arbeid med redegjørelsen til Sekretariatet, ble det den 28.07.17 sendt epost til den skattepliktiges regnskapsfører med forespørsel om dokumentasjon på kostnader i selskapet. Det ble mottatt svar på skattekontorets henvendelse, men ingen dokumentasjon kunne fremlegges.»

Sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda ble sendt til skattepliktige 19. oktober 2018 med frist til å inngi kommentarer innen 14 dager. Sekretariatet har ikke mottatt merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Klagen gjelder endring av merverdiavgift for årene 2010, 2011 og 2012, samt ilagt tilleggsavgift. Klagen gjelder også endring av skattepliktiges inntekt for de samme tre år. Skattepliktige mener at skattekontoret har lagt til grunn et uriktig faktum.

Skattepliktige anfører at hun nå vil være i stand til å tilby mer omfattende dokumentasjon enn hva som er fremlagt tidligere. Dette gjelder både dokumentasjon for utgående fakturaer, inntekter og kostnader. Skattepliktige påpekte at dokumentasjonen for inntekter er å finne både på bedriftens bankkonto, og kan skrives ut via Mamuts løpende fakturaer i nøyaktig ført regnskapsprogram for de gjeldende år. Skattepliktige bemerker at det er mulig å finne betydelige deler av dokumentasjon for kostnader. Når det gjelder dokumentasjon av omsetningen, hadde skattekontoret opplyst at skattepliktige ikke trengte å sende kopi av fakturerte oppdrag. Skattepliktige er av den oppfatning at det er et alvorlig forhold at flere av kostnadsbilagene er i så dårlig forfatning at det er umulig å lese innholdet i disse. Hun mener at det likevel er slik at dette gjelder en meget bagatellmessig del av omsetningen, siden det dreier seg om kassalapper fra dagligvarebutikker med beskjedne beløp, også sett i relasjon til firmaets omsetning. Det skyldes også at et enkeltpersonforetak av denne typen ikke får firmaavtaler med kontinuerlig tilførsel av andre kvitteringer enn nettopp kassalappene. At disse er av en beskaffenhet som fører til at skriften utviskes over tid, mener skattepliktige at hun neppe kan lastes for. Skattepliktige understreker at det er lagt vekt på at alt som er gjort skal være påvisbart i regnskapet, og har i så måte sett bedriftskontoen som nøkkelen til resten av regnskapet, og så samvittighetsfullt som mulig ført slik at bankens kontoførsel og foretakets stemmer overens.

Regnskapsfører har etter beste evne gått igjennom regnskapene på nytt og leverte 5.9.2016 noen papirer som han tror har relevans. Det er fortsatt skattepliktiges håp at skattekontoret ser på beregningene i forhold til klagen. Skattepliktige mener at regnskapene er ført så grundig og samvittighetsfullt som mulig, og har hele veien lagt vekt på at alt skal fremgå av regnskapene, både feil og mangler og måten regnskapsfører har ført regnskapet på. Regnskapsfører ser at det hefter feil ved føringen, men fastholder likevel at den har skjedd med grundighet og løpende kontroll for å få det så riktig som mulig. Bedriftens bankkonto er oppfattet som hjertet i føringen og har vært fortløpende og nøyaktig sammenholdt med de faktiske forhold. Avvikene er helt fra starten av innenfor få kroners margin fra måned til måned. Ved skjønnsanvendelsen håper skattepliktige at man ser hen til den objektivitet som ble uttrykt av saksbehandleren innledningsvis. Skattepliktige finner grunn til å hevde at det sjokkartede resultat av den nye likningsbehandlingen ikke avspeiler virksomhetens ganske beskjedne omfang som enkeltpersonforetak, til tross for at feilene over tid har gitt mange avvik. Det er den skattepliktiges oppfatning at marginene har vært langt mindre enn den avanseberegning som er foretatt. Skattepliktige bemerker at det er et uomtvistet faktum at det har vært en viss blanding av private og bedriftsmessige kostnader, men tillater seg å hevde at slike utgifter i langt større grad er belastet skattepliktige og ektefellens privatkonto enn motsatt. Skattepliktige bemerker at de har hundre prosent felles privatøkonomi, og at regnskapsfører personlig, opp gjennom årene, månedlig har betalt flerfoldige innkjøp med egne bankkort uten at disse har vært inntatt i regnskapene. Regnskapsfører la ved diverse utskrifter fra regnskapet som er ført i Mamut slik at grunnlaget for objektivt skjønn skulle bli så godt som mulig, og viste dessuten til at en rekke utgifter, som drivstoff, kjøring, bygningsmessig tilrettelegging for virksomheten, svinn, tap og innkjøp av maskiner og utstyr bare i liten grad var belastet firmaregnskapet.

Skattepliktige anfører at renholdvirksomheten heller ikke har vært markedsført aktivt, og er gjennomgående prissatt til 200 kr. pr. time – uten økning fra start til i dag. Økningen av oppdrag må ses i sammenheng med eierens renommé og har helt og holdent sin årsak i jungeltelegrafens gjennomslagskraft, bemerker skattepliktige. Økningen gjorde det nødvendig med anskaffelse av firmabil, et behov som absolutt var sterkest i angjeldende periode, da fire legesenter med fast oppdrag alle hverdager og en rekke private med oppdrag varierende mellom en til to ganger ukentlig sto på kundelisten. Felles for alle typer tjenester var at kjøring, med både firmabil og privatbil, aldri ble belastet kunden. Skattepliktige ser at argumentasjonen i forhold til kjøring henger noe i løse lufta. Bakgrunnen for at all kjøring i bedriftsregnskapet måtte føres til utgift var at det aldri ble krevet betaling for bringing i cateringvirksomheten og heller ikke for kjøring til og fra ved daglige og andre vaskeoppdrag. Det kan vel hevdes at dette var litt dumt, men det var likevel en del av enkeltpersonforetakets "policy", bemerket skattepliktige. Dette faktum må tillegges betydning ved den skjønnsmessige beregning av inntjeningen. Skattepliktige anfører at timebetaling for vaskeoppdrag har dessuten også ligget helt ned mot grensen av tariffmessig minstelønn for renholdsarbeidere, så marginene har hele tiden vært langt mindre enn de enorme summene som er beregnet skjønnsmessig.

Når det gjelder sammenblanding av private og driftsmessige utgifter, er dette et forhold som har slått ut i begge retninger. Skattepliktige anfører at hennes og ektefellens private kontoer viser en rekke utgifter vedrørende bedriften som ikke er refundert av enkeltpersonforetaket, og hevder at en punktvis og nøyaktig gjennomgang vil vise at skattepliktige og ektefellen har dekket mer av bedriftens utgifter enn motsatt, i alle årene etter starten. Når det gjelder kostnader, kan utgiftdokumentasjon suppleres, om enn ikke fullstendig.

Når det gjelder varebilen, beklager skattepliktige å ha vært i den tro at den i sin helhet kunne belastes firmaet ved anskaffelsen, men dette synes altså ikke å være i orden. Skattepliktige forstår ikke helt beregningen som er foretatt i så måte, men bemerker å vel må akseptere at dette er slik det skal være.

Skattepliktige tillater seg også å be om en fornyet vurdering av leiekostnadene. Skattepliktige og ektefellen eier hver sin halvdel av eiendommen [adresse]. Skattepliktige anfører at ektefellen har leid ut deler av sin eiendom til hennes firma. En bod/vaskerom i 1. etasje., 1 bod i kjelleretasje, 1 oppholdsrom i andre etasje – til sammen 25,5 kvm - samt et uthus på 9,5 kvm, parkeringsplass og carport utgjør totalt utleieobjekt. Bod/vaskerom ligger i nytt påbygg, uthuset er anskaffet på grunn av foretakets behov. Påbygg og uthus er verdiberegnet til 300 000 kroner og bare delvis belastet firma. Leien ble opprinnelig satt til 12 000 kroner måneden, men har likevel aldri vært innkrevet i sin helhet, fordi skattepliktige hele tiden har sett hen til bedriftens bæreevne. For øvrig har arkitektfirmaet vært engasjert for å bidra med ytterligere planlegging av nødvendig utbygging for å ivareta kommende plassbehov. Dette prosjektet, som hittil har kostet 50 000 kroner, er bifalt og godkjent i Q kommune.

Skattepliktige anfører at regnskapsførselen i forbindelse med føring av blant annet kassalapper i svært dårlig forfatning, dreier seg om den i innledningsfasen meget beskjedne cateringsvirksomheten. Den skattepliktige anfører at isolert sett ville vel denne heller ikke utløst momsplikt og egentlig nærmest vært å anse som hobbyvirksomhet. Det er den skattepliktiges påstand at omsetningen, slik den fremkommer i tabellen på side 4, heller ikke har medført noe overskudd. Det dreide seg om en oppbyggingsfase frem mot en virksomhet som i dag maksimalt utgjør 15-20 % av totalomsetningen.

Skattepliktige bemerker at det ikke er tatt hensyn til at utgiftene i en oppbyggingsfase er langt større enn senere. Innkjøp av riskokere, panner, pakningsmateriell, bringing av varer – to ganger i hver retning ved alle leveranser, svinn og den slags gjør det helt urimelig å skjønne seg frem til en avanse på 50 % i en bransje der langt større bedrifter har problemer med lønnsomheten. (Noe som den skattepliktige for øvrig mener har rammet henne på inntektssiden, fordi mye av renholdvirksomheten har vært tilknyttet konkursrammede bedrifter i restaurantbransjen.) Når det gjelder catering er det den skattepliktiges oppfatning, som hun mener styrkes av tabellen som hun har vist til, at virksomheten i innledningsfasen var hobbypreget, men med den klare hensikt å øke omfanget. Skattepliktige anfører at interessen for hennes tjenester i så måte har økt suksessivt, selv om aktiv markedsføring aldri har funnet sted. Den skattepliktiges påstander om null-avanse knytter seg til den perioden som er gjenstand for behandling.

Den skattepliktige mener også at renteberegningen for beløpene som kreves etterbetalt blir urimelig høy på grunn av den lange tiden behandlingen har tatt. Den skattepliktige anfører at i utgangspunktet dreier det seg om meget oversiktlige og enkle regnskaper, selv om regnskapsfører ikke har vært alt for dyktig, som det skulle ha tatt uker og ikke år for erfarne og skolerte regnskapsfolk å skaffe seg oversikt over. At skattepliktige i siste fase har bidratt til forsinkelsen på grunn av regnskapsførers sykdom, mener hun på ingen måte gjør tidsbruken rimelig. Skattepliktige bemerker at klagen ble levert i september 2016, og mener at det kan vel ikke være tvil om at årene som har gått skyldes at behandlingen av dette lille enkeltpersonforetaket underveis har vært nedprioritert i skattekontorets saksbehandlingsmasse. Dette anses likevel fra den skattepliktiges side ikke som sterkt kritikkverdig, men som et faktum skattepliktige ber om at det blir tatt hensyn til ved skjønnsberegningen.

Slik skattekontoret vurderer klagen, er det ikke omtvistet at det foreligger hjemmel for endring av ligning og skjønnsadgang. Skattepliktige har ikke påklaget eller hatt anførsler tilknyttet ilagt tilleggsskatt. Det samme gjelder for skattekontorets økning i utgående merverdiavgift etter at skattepliktige hadde innberettet kr 14 604 mindre i utgående merverdiavgift, enn det som fremgikk av regnskapet.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«5.1. Innledende forhold

Vedtaket er rettidig påklaget innen tre uker fra vedtaket ble mottatt jf. lignl. § 9-5 nr. 5 jf. § 3-7, og oppfyller de formelle krav etter lignl. § 9-2 nr. 2.

5.2. Virksomhetsbegrepet – vurdering av cateringvirksomhetens inntektsgivende aktivitet.

Skattepliktige har i sin klage anført at cateringvirksomheten nærmest har vært å anse som hobbyvirksomhet. Det anføres at virksomheten av den grunn isolert ikke ville ha utløst noen momsplikt, og at omsetningen ikke medførte noe overskudd. Skattekontoret forstår skattepliktiges klage slik at det hevdes at cateringsvirksomheten ikke kunne anses som skattepliktig næringsvirksomhet. Vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet er at aktiviteten:

-tar sikte på å ha en viss varighet

-har et visst omfang

-er egnet til å gi overskudd og

-drives for skattyters regning og risiko.

Slik skattekontoret ser saken, ansees cateringvirksomheten som næringsvirksomhet.

I klagen fremkom det at skattepliktige hadde en klar hensikt om å øke omfanget av virksomheten. Skattepliktige tok derfor sikte på at virksomheten skulle være av en viss varighet, noe som taler for at det drives næringsvirksomhet. Skattekontoret bemerker at det foreligger tilstrekkelig aktivitet, både på grunnlag av at det var behov for, og ble benyttet, firmabil i virksomheten, samt øvrige opplysninger i saken. Skattepliktiges anførsel ble videre begrunnet med at omsetningen ikke medførte noe overskudd. Skattekontoret vil bemerke at en virksomhet ansees påbegynt senest når den inntektsgivende aktivitet er kommet i gang, f. eks. ved startet produksjon /kjøp av varer for lager. Dette gjelder selv om inntekten ikke har gitt overskudd. Se Lignings-ABC 2011/2012 s. 1488 ("Virksomhet – allment", pkt. 3 og 4.). Dette var tilfellet for cateringsvirksomheten i årene for kontrollen. Cateringvirksomheten har foretatt salg av varer, og har korrekt beregnet utgående merverdiavgift på salg.

Omsetningen i den aktuelle perioden må derfor ansees avgiftspliktig, og inntektene ansees som virksomhetsinntekter og derved skattepliktige.

5.3. Fastsetting av kostnader ved skjønn

• Regnskapsmateriell mottatt av skattekontoret

Skattekontoret mottok ti permer med regnskapsmateriell under arbeidet med bokettersynsrapporten. Det var ikke omsetningsbilag i disse permene, og bare noen få kostnadsbilag. Innholdet i permene var hovedsakelig bokføringsbilag med manglende dokumentasjon i tillegg til bankbilag. Regnskapsfører hadde i telefonsamtale, under arbeidet med bokettersynsrapporten, forklart at han ikke trodde det var nødvendig å ta vare på dokumentasjonen (faktura/kvitteringer) når beløpene var bokført i regnskapet. Skattekontoret manglet derfor dokumentasjon for bokføringene i regnskapet under kontrollens gjennomføring. Det forelå kun dokumentasjon for en liten del av bokførte kostnader. Kostnadsbilagene som forelå var av ulik kvalitet, og noe var i så dårlig forfatning at det var umulig å lese disse.

Under klagebehandlingen mottok skattekontoret elektronisk genererte utskrifter fra regnskapet som er ført i Mamut, herunder regnskapsopplysninger og ordre/fakturaliste. Derimot ingen kostnadsdokumentasjon.

Regnskapsfører bemerker i klagen at han og skattepliktige er av den oppfatning at det er et alvorlig forhold at flere av kostnadsbilagene er i så dårlig forfatning at det er umulig å lese innholdet i disse. De mener likevel at dette gjelder en meget bagatellmessig del av omsetningen, siden det dreier seg om kassalapper fra dagligvarebutikker med beskjedne beløp. At disse er av en beskaffenhet som fører til at skriften utviskes over tid, mener de at skattepliktige neppe kan lastes for.

Skattekontoret er ikke enig i dette. Det er skattepliktiges ansvar å oppbevare regnskapsmateriale på tilstrekkelig måte, slik at disse korrekt kan danne grunnlag som regnskapsdokumentasjon i regnskapet. Oppbevaring skal skje i en form som opprettholder muligheten for å lese materialet, jf. bokføringsloven § 4 nr. 8. Bokførte opplysninger skal lett kunne følges fra dokumentasjonen via spesifikasjoner frem til pliktig regnskapsrapportering. Det skal likeledes på en lett kontrollerbar måte være mulig med utgangspunktet i pliktig regnskapsrapportering å kunne finne tilbake til dokumentasjonen for de enkelte bokførte opplysningene, jf. bokføringsloven § 6. Bokførte opplysninger skal være dokumentert. Dokumentasjonen skal utstedes med et korrekt og fullstendig innhold, og vise de bokførte opplysningenes berettigelse, jf. bokføringsloven § 10.

I mangel på regnskapsdokumentasjon, herunder kostnadsbilag, fastsatte skattekontoret skattepliktiges kostnader ved skjønn. Av Rt. 1994 s. 260 fremkommer det at:

"Ligningsmyndighetene plikter å fastsette det faktiske grunnlaget for ligningen på grunnlag av en fri bevisbedømmelse som tar hensyn til alle foreliggende opplysninger, målet må være å komme så nær det faktisk riktige som mulig, og resultatet må ikke fremtre som vilkårlig eller åpenbart urimelig."

Skattekontoret mener at det er foretatt en korrekt skjønnsutøvelse i saken basert på de opplysningene som var tilgjengelige for skattekontoret. Skattekontoret har, ved flere anledninger, rettet henvendelser til skattepliktige med forespørsel om ytterligere kostnadsdokumentasjon i saken. På tross av dette er ikke ytterligere kostnadsdokumentasjon levert. Skattekontoret hadde derfor svært begrenset med opplysninger tilgjengelig ved skjønnsfastsettelse av skattepliktiges kostnader, se UTV 2004 s. 854. Skattekontoret konkluderer med at de skjønnsberegnede varekostnadene som skattekontoret har fastsatt er korrekt ut fra sakens opplysning, og forholdsmessige sett opp mot skattepliktiges drift.

• Renhold – skjønnsberegning varekostnader

Skattekontoret mottok svært beskjedent med kostnadsbilag under arbeidet med bokettersynsrapporten. Det ble derfor foretatt en skjønnsfastsettelse av kostnadene basert på hva som er vanlig å ha i kostnader i lignende virksomheter innenfor samme bransje. Skattekontoret så ved skjønnsberegningen på nøkkeltall fra lignende virksomheter i renholdbransjen. Erfaringsmaterialet ble hentet fra kontrollboken for bransjen renhold. Det fremkom at tilsvarende virksomheter i renholdbransjen uten underleverandører har en inngående merverdiavgift som utgjør fra 5 % til 25 % av utgående merverdiavgift. Kostnadene er antatt å ligge på det samme i forhold til omsetningen.

Skattepliktige fremholdt i klagen å kunne fremlegge omfattende dokumentasjon for kostnader. Ingen kostnadsførte bilag ble derimot mottatt, heller ikke kostnadsdokumentasjon på kjøring til og fra vaskeoppdrag. Skattekontoret finner det ikke sannsynlig at skattepliktige har hatt så høye kostnader som er fradragsført. Skattekontoret finner det sannsynlig at det har vært benyttet firmabil ved kjøring i forbindelse med vaskeoppdrag, og at det naturlig foreligger kostnader tilknyttet dette. Skattekontoret mener likevel at skjønnsberegningen tar høyde for dette, og at nødvendige fradragsberettigede kostnader knyttet til kjøring omfattes av skattekontorets skjønn. Dette begrunnes med at skattekontorets erfaringsmateriale tar utgangspunktet i at inngående merverdiavgift utgjør et spenn fra 5 % - 25 % av utgående merverdiavgift, hvor kostnader er antatt å ligge på det samme i forhold til omsetningen. Skattekontoret har i vedtaket lagt seg i den helt øvre prosentmessige fordelingen mellom kostnader og inntekter, og skattepliktige har ikke fremlagt nye dokumenterte opplysninger som tilsier at dette bør fravikes.

Skattekontoret fastsatte kostnadene ved renhold ved skjønn som følger:

	2010	2011	2012
Omsetning renhold, alminnelig mva.	569 778	626 236	475 550
Skjønnsfastsatte avgiftspliktige kostnader (25 % av omsetningen)	142 445	156 559	118 888
Lønn og arbeidsgiveravgift	40 892	17 038	0
Avskrivning, se nedenfor pkt. 5.5	32 140	25 712	20 570
Hjemmekontor, se nedenfor pkt. 5.5	1 600	1 600	1 600
Sum kostnader renhold	217 077	200 909	141 058

 

• Catering – skjønnsberegning varekostnad

Skattekontoret fant det sannsynlig at skattepliktige har hatt kostnader i cateringvirksomheten som tilsvarer 50 % av omsetningen. Kostnadene ble redusert til:

2010: kr 16 250 * 50 % = kr 8 125

2011: kr 35 500 * 50 % = kr 17 750

2012: kr 23 500 * 50 % = kr 11 750

Skattepliktige har i klagen bemerket at det er et uomtvistelig faktum at det har vært en viss blanding av private og driftsmessige kostnader, men at virksomhetens utgifter i langt større grad er belastet skattepliktige privat og ektefellen enn motsatt. Det er videre bemerket at en rekke utgifter som drivstoff, kjøring, bygningsmessig tilrettelegging for virksomheten, svinn, tap og innkjøp av maskiner og utstyr bare i liten grad er belastet firmaregnskapet. Skattekontoret bemerker at det er svært utfordrende å gjennomgå skattepliktiges regnskap med hensyn til utgifter, da skattepliktige har oppbevart svært begrenset med regnskapsdokumentasjon. Skattepliktige har i klagerunden ikke fremlagt dokumentasjon eller annet som underbygger skattepliktiges påstand om at skattepliktige eller regnskapsfører har dekket driftsmessige kostnader. Regnskapsfører innrømmet også i sluttsamtalen at det bevisst ble bokført private kostnader i regnskapet. Han opplyst at dette ble gjort fordi skattepliktige manglet dokumentasjon på de reelle kostnadene tilhørende cateringen, og at det var greit å ha noe dokumentasjon i regnskapet.

Skattekontorets undersøkelser har vist flere feil ved føringen av regnskapet. Stikkprøvekontroller viste at det er beregnet inngående merverdiavgift på kontantuttak fra minibank, samme kostnad er kommet til fradrag flere ganger, i tillegg til at det er fradragsført kostnader av privat karakter. Private kostnader som er belastet firmaregnskapet var blant annet pinnekjøtt, potetgull, Marlboro Red og hostesaft. Det er også vanskelig for skattekontoret å skille innkjøp av mat som gjelder cateringvirksomheten og mat som er til privat formål. Dette også fordi det er foretatt mange bokføringer på konto 4020 der det ikke foreligger dokumentasjon, men kun et bokføringsbilag.

Resultatet i regnskapet viser at kostnader til innkjøp av mat er omtrent like stort i 2010 som omsetningen av mat. I 2011 og 2012 er kostnadene ved kjøp av mat mye større enn omsetningen av mat. Skattekontoret finner det ikke sannsynlig at skattepliktige har hatt så høye kostnader som er fradragsført i tilknytning til cateringvirksomheten. Under klageprosessen er det ikke kommet inn nye dokumenterte opplysninger som gjør slik at skattekontoret endrer den konklusjon som tidligere er fastsatt.

5.4. Endring av ligning
Ved ligning gis det fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 6-1 første ledd. Det følger av andre ledd at det ikke gis fradrag for private kostnader for skattepliktige selv eller dennes familie, herunder kostnader til bolig, mat og underhold.

• Bil i næring

Skattepliktige anfører at hun har vært i den tro at hele kjøpesummen på kr 160 702 kunne fradragsføres i anskaffelsesåret. Skattekontoret bemerker at en varebil er et varig og betydelig driftsmiddel som skal aktiveres i henhold til skatteloven §§ 6-10 første ledd og 14-40, og avskrives i henhold til skatteloven §§ 14-41 til 14-48. Varebilen skulle ha vært avskrevet i saldogruppe C1, jf. skatteloven § 14-41 første ledd bokstav c, med en avskrivningssats på 20 %, jf. skatteloven § 14-43 første ledd bokstav c.

Avskrivning for kontrollperioden opprettholdes som følger:

Kostpris bil 2010 ekskl. mva.	160 702
Avskrivning 2010	32 140
Grunnlag saldoavskrivning 2011	128 562
Avskrivning 2011	25 712
Grunnlag saldoavskrivning 2012	102 850
Avskrivning 2012	20 570
Saldo pr. 31.12.12	82 280

 

• Kostnader til lokale i egen bolig

Skattepliktige har bedt om en fornyet vurdering av leiekostnadene. I årene 2010-2012 har skattepliktige fradragsført kostnader til lokale med henholdsvis kr 141 874, kr 158 245 og kr 143 146.

Skattepliktige har anført at ektefellen har leid ut deler av sin eiendom til henne/enkeltpersonforetaket. Skattekontoret bemerker at eiendommen eies i sameie med skattepliktige, hvor anførselen derfor resulterer i at skattepliktige delvis har leid ut til seg selv. Det er ikke anledning for en ektefelle å kreve fradrag for beregnet leie ved bruk av den andre ektefellens bolig i inntektsgivende aktivitet, se lignings-ABC 2011/2012 "Bolig – fritakslignet bolig og fritidseiendom" pkt. 7. Et eventuelt fradrag kan gis etter reglene for hjemmekontor.

Kostnader til hjemmekontor er fradragsberettiget under visse betingelser, jf. takseringsreglene § 1-3-26. I følge bestemmelsen det gis et standardfradrag på kr 1 600 dersom eieren benytter minst halvparten av eiendommen til egen bolig regnet etter utleieverdien. I stedet for standardfradrag kunne skattepliktige ha krevd fradrag for faktiske dokumenterte kostnader knyttet til den del av boligen som benyttes i næringsvirksomheten. Skattekontoret har under arbeidet med både rapport, vedtak og klagen etterspurt, men ikke mottatt, en dokumentert oversikt over kostnader til ervervsdelen av boligen, se rapporten pkt. 5.2 og vedtaket pkt. 3.5.3. Det er derfor fra virksomhetens side ikke påvist og dokumentert opplysninger som kan danne grunnlag for fradrag for faktiske kostnader.

Skattekontoret fant det sannsynlig at skattepliktige har et eget rom som brukes i virksomheten, og opprettholder standardfradraget på kr 1 600 for hjemmekontor i henhold til takseringsreglene § 1-3-26. Konklusjon opprettholdes.

• Reduksjon av kostnader

Følgende endringer av kostnader tilknyttet renhold og catering ble foretatt for skattepliktige:

	2010	2011	2012
Kostnader næringsoppgave	697 644	692 393	559 530
Kostnader renhold, skjønn	217 077	200 909	141 058
Kostnader catering, skjønn	8 125	17 750	11 750
Reduksjon kostnader	472 442	473 734	406 722

 

Se nærmere pkt. 5.3 over for den skjønnsmessige beregningen av skattepliktiges kostnader. Der fremkommer det også at skattekontoret ikke har mottatt nye opplysninger eller dokumentasjon i klagen som endrer skjønnsberegningen i saken. Skjønnsberegningen opprettholdes.

Når kostnadene til skattepliktige reduseres, så vil virksomhetsinntekten økes, jf. skatteloven §§ 6-1, jf. 5-1 første ledd og § 5-30. Det skal videre beregnes personinntekt for eier av enkeltpersonforetak når det drives virksomhet, jf. skatteloven § 12-2 bokstav g jf. § 12-10 (1). Utgangspunkt for beregning av personinntekt etter skatteloven § 12-11 (1) er alminnelig inntekt fra virksomheten før fradrag for fremførbart underskudd.

Konklusjon
Næringsinntekt for inntektsåret 2010 ble økt med kr 472 442.

Næringsinntekt for inntektsåret 2011 ble økt med kr 473 734.

Næringsinntekt for inntektsåret 2012 ble økt med kr 406 722.

5.5. Tilleggsavgift
Skattepliktige har påklaget ilagt tilleggsavgift på inngående merverdiavgift.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %. Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og subjektive straffbarhetsvilkårene må være oppfylt. Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylte. Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet og med hensyn til de faktiske forhold.

Det objektive vilkår
Under ettersynet ble det avdekket at skattepliktige hadde fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader som ikke hadde vært til bruk i virksomheten. Dette hadde skjedd ved at skattepliktige fradragsførte inngående avgift på kostnader skattepliktige ikke kunne dokumentere, og som det heller ikke var sannsynlig at har vært tilknyttet virksomheten. Skattepliktige hadde også fradragsført kostnader som var av privat karakter. Hele regnskapet ble dermed satt til side. I klagen ble det fremhold at kostnadsdokumentasjon kunne fremlegges, uten at dette ble gjort. Videre kom det frem at det hadde vært en viss blanding av private og driftsmessige kostnader, noe som har gjort det utfordrende for skattekontoret å kontrollere de fradragsførte kostnadene. Det er ikke kommet frem ny dokumentasjon under klagebehandlingen som endrer skattekontorets tidligere vurdering tilknyttet kostander.

Bestemmelsen om fradragsrett for inngående merverdiavgift i merverdiavgiftsloven § 8-1 er overtrådt, og staten kunne vært påført et avgiftstap dersom forholdet ikke hadde blitt avdekket ved kontroll. Videre er det klar sannsynlighetsovervekt for at overtredelsen kunne ha ført til tap for staten, da det ikke er anledning til å fradragsføre utgifter som ikke er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

Det objektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er etter dette oppfylt.

Det subjektive vilkår
Spørsmålet blir videre å bestemme hvorvidt overtredelsen av mval. § 8-1 kan ansees for å være forsettlig eller uaktsomt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Den nedre grense for skyldkravet er vanlig uaktsomhet. Slik skyldgrad foreligger når avgiftssubjektet burde forstå at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt. Ved grov uaktsom eller forsettlig adferd gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil. Skattekontoret vil påpeke at det ikke er avgiftspliktiges eventuelle hensikt som er avgjørende for at skyldkravet er oppfylt. Det er nok med uaktsomhet for å kunne ilegge tilleggsavgift. Med uaktsomhet menes at avgiftspliktige burde ha handlet annerledes enn hva han gjorde. Merverdiavgiftssystemet er selvdeklarerende og alle avgiftspliktige skal på vegne av staten beregne og innberette riktig merverdiavgift. Den avgiftspliktige kan heller ikke fritt forvalte oppkrevet merverdiavgift. Feil avgiftspliktige gjør vil som oftest bare bli oppdaget ved gjennomføring av kontroller. Dette fører til at aktsomhetskravet til avgiftspliktige er strengt. Manglende kunnskaper om reglene, eventuelt å unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, vil i seg selv anses som uaktsomt.

Skattepliktige har krevd fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som ikke gjelder avgiftspliktig næringsvirksomhet. Dette har skjedd ved at det er fradragsført inngående avgift på kostnader som ikke kan dokumenteres, og som det heller ikke er sannsynlig at skattepliktige har hatt. Skattepliktige hadde også fradragsført kostnader som var av privat karakter, og regnskapsfører innrømmet i sluttsamtalen at det bevisst ble bokført private kostnader i regnskapet. Han opplyste at dette ble gjort fordi skattepliktige manglet dokumentasjon på de reelle kostnadene tilhørende cateringen, og at det var greit å ha noe dokumentasjon i regnskapet. Dette har resultert i at det er krevd fradrag for inngående merverdiavgift i større utstrekning enn det virksomheten hadde adgang til. Hele regnskapet er dermed satt til side.

Skattekontoret fant ut fra ovennevnte at skattepliktige med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt, og reglene om fradragsrett er sentrale regler i merverdiavgiftsloven som det pliktes å sette seg inn i. Det er ikke fremkommet opplysninger under klagebehandlingen som endrer skattekontorets tidligere vurdering i saken. Det subjektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Konklusjon
På bakgrunn av ovennevnte fant skattekontoret det bevist med klar sannsynlighet at virksomheten har overtrådt merverdiavgiftsregelverket, og at staten ville hatt et tap dersom forholdet ikke hadde blitt avdekket ved kontroll. Skattekontoret ila med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 tilleggsavgift på 20 % som fremkommer slik:

For 2010 ble det ilagt tilleggsavgift med 20 % av kr 55 109. Tilleggsavgiften utgjør kr 11 021.
For 2011 ble det ilagt tilleggsavgift med 20 % av kr 90 873. Tilleggsavgiften utgjør kr 18 174.
For 2012 ble det ilagt tilleggsavgift med 20 % av kr 55 437. Tilleggsavgiften utgjør kr 11 087.

Totalt ble det ilagt tilleggsavgift med til sammen kr 40 282. Skattekontorets konklusjon opprettholdes.

5.6. Renter
Skattekontoret har beregnet renter av økning i skatt og avgift som er fastsett ved vedtak om endring, jf. skattebetalingsloven § 11-2.

Skattepliktige har i sin klage anført at renteberegningen for beløpene som kreves etterbetalt blir urimelig høy på grunn av den lange tiden saksbehandlingen har tatt, og ber om at dette blir hensyntatt ved skjønnsberegningen.

Skattekontorets varsel om endring av avgift og ligning ble sendt skattepliktige den 21.4.2016, sammen med rapport av 03.11.2014, gjeldende endringer for 2010 til 2012. Allerede på dette tidspunkt kunne skattepliktige foreta innbetaling av krav for å få redusert en eventuell ytterligere rentebelastning. Skattepliktige var her klar over de varslede endringer, som ble opprettholdt i vedtaket av 08.08.2016. Skattekontoret viser til oversendte endringsligninger for de aktuelle år pkt. 5 og brev om endring i fastsatt merverdiavgift av 08.08.2016, hvor informasjon om renter fremkommer.

Av skattebetalingsloven § 11-2 fremkommer det at det skal betales renter av økning i skatt og avgift som fastsettes ved vedtak om endring mv. I Skattebetalingshåndboken, se "Generelt om § 11-2", fremkommer det at:

"Renter etter § 11-2 er ment å kompensere for den likviditetsfordel skatte- eller avgiftspliktige har hatt ved at det ikke er innbetalt en korrekt og tilstrekkelig stor skatt eller avgift til opprinnelig forfall. Sagt på en annen måte skal renten dekke det avsavnstapet skatte- og avgiftsmyndighetene har lidt ved at korrekt skatte- eller avgiftsbeløp ikke ble innrapportert innen fristen og betalt innen forfall. Administrative hensyn talte for en objektiv renteregel ved endringsvedtak, slik at renter også beregnes når den skatte- eller avgiftspliktige ikke kan bebreides."

Skattebetalingsloven § 11-2 gir derfor en objektiv regel om renter ved vedtak om endring av skatte- og avgiftsplikten. Skatte- og avgiftsmyndighetene har lidt et tap ved at skattepliktige ikke har innberettet korrekte opplysninger til myndighetene, som skal kompenseres gjennom rentebelastningen. Skattekontoret kan ikke se at saksbehandlingstiden i denne saken gir noe rettslig grunnlag for reduksjon av verken rentekravet eller skjønnsberegningen.

6. Endring av inn- og utgående merverdiavgift

Et registrert avgiftssubjekt har kun fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Det følger av merverdiavgiftsloven § 15-10 at inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget.

Skattepliktige har ikke levert kostnadsbilag som dokumenterer den inngående merverdiavgiften, og skattekontoret finner det heller ikke sannsynlig at skattepliktige har hatt kostnader av et slikt omfang som det er krevd fradrag for. Det vises til den tidligere vurderingen tilknyttet skjønnsberegning av varekostnader, pkt. 5.3. Fradragsberettigede kostnader er fastsatt ved skjønn i punkt 5.3 andre kulepunkt, og det ble gitt fradrag for inngående merverdiavgift som følger:

Renhold

2010: Inngående avgift: kr 142 445 * 25 % = kr 35 611

2011: Inngående avgift: kr 156 559 * 25 % = kr 39 140

2012: Inngående avgift: kr 118 888 * 25 % = kr 29 722

Catering

2010: Inngående avgift: kr 8 125 * 14 % = kr 1 138

2011: Inngående avgift: kr 17 750 * 14 % = kr 2 485

2012: Inngående avgift: kr 11 750 * 15 % = kr 1 763

Skattepliktige har i 2010 kjøpt en varebil klasse 2 hvor det var betalt kr 34 298 i inngående merverdiavgift. Det gis i tillegg fradrag for dette beløpet. Dette medførte følgende endringer av inngående merverdiavgift i forhold til virksomhetens innsendte årsoppgaver for merverdiavgift:

	2010	2011	2012
Inngående avg. omsetningsoppgave alminnelig sats	123 978	126 351	67 311
Inngående avg. skjønn	35 611	39 140	29 722
Inngående avg. kjøp av bil	34 298	0	0
Differanse inngående avg., alminnelig sats	54 069	87 211	37 589
Inngående avg. omsetningsoppgave, redusert sats	2 178	6 147	19 611
Inngående avg. skjønn	1 138	2 485	1 763
Differanse inngående avg., redusert sats	1 040	3 662	17 848

 

MVA

RF-0002: Alminnelig omsetningsoppgave

År	Beskrivelse	Type	Termin	Grunnlag	Avgiftsbeløp
2010	Fradragsberettiget inngående avgift 14 %	Inngående	1	-7 429	-1 040
2010	Fradragsberettiget inngående avgift 25 %	Inngående	1	- 216 276	-54 069
2011	Fradragsberettiget inngående avgift 14 %	Inngående	1	-26 157	-3 662
2011	Fradragsberettiget inngående avgift 25 %	Inngående	1	- 348 844	-87 211
2012	Fradragsberettiget inngående avgift 15 %	Inngående	1	- 118 987	-17 848
2012	Fradragsberettiget inngående avgift 25 %	Inngående	1	- 150 356	-37 589

 

7. Konklusjon og innstilling

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger opplysninger i klagen som skulle medføre en annen konklusjon enn i vedtaket av 08.08.2016.

Skattekontoret tilrår følgende innstilling

Klagen tas ikke til følge.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet bemerker at skattekontoret, i redegjørelsen til sekretariatet, har valgt å ikke omtale tilleggsskatt (til sammen kr 187 972 for perioden 2010-2012). Dette begrunnes med at skattepliktige ikke har påklaget dette. Ut i fra tilleggsskattens størrelse og ordlyden i skattepliktiges klage velger sekretariatet å medta tilleggsskatt i vurderingen nedenfor.

1. Virksomhetsbegrepet - vurdering av cateringaktiviteten

Skattepliktige startet opp med cateringaktiviteten i 2010 og mener selv at den må anses som hobbyvirksomhet da den ikke har medført noe overskudd. Skattepliktige skriver videre at det har påløpt oppstartskostnader i denne perioden og mener at skattekontorets skjønn på 50 % avanse er urimelig.

Spørsmålet er om skattepliktiges cateringaktivitet skal anses som "virksomhet" i skattelovens forstand. Det sentrale spørsmålet er om aktiviteten har økonomisk karakter og objektivt sett er egnet til å gi overskudd, jf. Ot.prp.nr. 86 (1997-1998) Ny skattelov, side 48, og blant annet Rt-1985-319 Ringnes.

Begrepet "virksomhet" er ikke definert i skatteloven. Det er i lovens forarbeider antatt at "alle former for næringsvirksomhet" vil inngå i virksomhetsbegrepet, jf. Ot.prp.nr. 86 (1997-1998) Ny skattelov, side 48. På samme side uttales om vurderingen av om en aktivitet kan anses som virksomhet:

"Det må avgjøres etter en skjønnsmessig vurdering om en aktivitet skal kunne anses som virksomhet i skattelovens forstand. Det følger av doms- og ligningspraksis og skatterettslig teori at følgende momenter vil være sentrale:

• Det må være utøvet aktivitet av et visst omfang og en viss varighet. Også aktivitet av kortere varighet vil kunne regnes som virksomhet, eksempelvis når forholdene tilsier at aktiviteten er påbegynt med sikte på et mer varig inntektserverv, men skattyteren har måttet avslutte aktiviteten på grunn av uforutsette etterfølgende omstendigheter. Enkeltstående transaksjoner vil i alminnelighet ikke kunne anses som virksomhet. Men forretningsforetak som tilfredsstiller de øvrige kriteriene for virksomhet vil falle inn under begrepet selv om det dreier seg om en mer kortvarig og avgrenset aktivitet.
• Aktiviteten må være utøvet for skattyterens regning og risiko. Ansvarsforholdet for virksomheten må tas i betraktning ved avgjørelsen av om aktiviteten skal anses som virksomhet. Videre må aktiviteten være utøvet enten av skattyteren selv alene, av skattyteren sammen med andre eller av andre som må likestilles med skattyteren, for eksempel ektefelle eller andre nærstående til skattyteren.
• Aktiviteten må ha økonomisk karakter og må objektivt sett være egnet til å gi overskudd. Aktivitet som ikke gir rimelig mulighet for økonomisk overskudd, faller utenfor virksomhetsbegrepet. Det samme gjelder hobbyer, fritidssysler mv så lenge slike aktiviteter ikke har økonomisk siktemål.

I foreliggende lovutkast er begrepet «virksomhet» brukt om aktivitet som oppfyller disse kriteriene."

Spørsmålet om en aktivitet skal anses som "virksomhet" har blant annet blitt vurdert av Høyesterett i Rt-1965-1159 Vister, Rt-1985-319 Ringnes og Rt-1995-1422 Kiønig. Sakene gjelder særlig spørsmål om hvorvidt en aktivitet har økonomisk karakter og objektivt sett er egnet til å gi overskudd.

I Rt-1985-319 (Ringnes-dommen) gjaldt spørsmål om drift av jordbrukseiendom i saken kunne anses som "virksomhet". Høyesterett uttalte i vurderingen:

"Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på det som i denne saken framstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år likningen gjelder, så iallfall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene. Det er videre ikke holdepunkt for å legge et annet virksomhetsbegrep til grunn i forbindelse med drift av jordbrukseiendom enn når det gjelder annen aktivitet av økonomisk karakter."

Virksomhetsbegrepet, og den nærmere avgrensningen mot "ikke-økonomisk aktivitet" er omtalt i Skatte-ABC 2017, Virksomhet - allment, punkt 3.5. Sekretariatet bemerker at det her uttales at det som skal vurderes er "muligheten for at den enkelte virksomhet, slik som skattyter driver den, skal kunne gi overskudd i fremtiden. Hvilken vekt som skal legges på skattyters planer for fremtidig drift må vurderes konkret. En skal da ta hensyn til lengden på planleggingsperioden, hvor konkrete planene er, om de har gitt seg uttrykk i innkjøp, utført arbeid mv."

Tabellen nedenfor viser følgende resultat av cateringaktiviteten:

	2010	2011	2012
Driftsinntekter	16 250	35 500	23 500
Driftskostnader	15 572	43 923	48 133
Driftsresultat	678	- 8 423	- 24 633

Sekretariatet bemerker at det ikke er opplyst om noen regnskapstall for senere år.

Sekretariatet bemerker videre at det er en forutsetning, for å karakterisere en aktivitet som virksomhet i skattelovens forstand, at den objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år likningen gjelder, så iallfall på noe lengre sikt, jf. blant annet Rt-1985-319 Ringnes og Ot.prp.nr. 86 (1997-1998) Ny skattelov, side 48 og 59. Det er ikke tilstrekkelig at aktiviteten isolert sett gir inntekter, hvis utgiftene som pådras ved aktiviteten overstiger inntektene.

Sekretariatet mener i motsetning til skattekontoret, at cateringaktiviteten, slik denne aktiviteten utøves av skattepliktige, objektivt sett ikke fremstår som egnet til å gi overskudd, verken i perioden 2010-2012 eller på noe lengre sikt. Aktiviteten har siden oppstarten i 2010 hatt lave inntekter, og driftsresultatet har vært negativ foruten om et tilnærmet null-overskudd i 2010. Sekretariatet viser særlig til at skattepliktige selv mener at dette er en hobbyvirksomhet samt at aktiviteten har gått med underskudd i to år, driftsinntektene har vært begrensede og det foreligger heller ikke konkrete planer, avtaler, budsjett eller andre indikasjoner på at aktiviteten vil gi et overskudd på noe lengere sikt. Det at skattepliktige har benyttet firmabil gir ingen økt indikasjon på at det foreligger tilstrekkelig aktivitet, da denne bilen også har blitt benyttet i renholdsvirksomheten. Muligheten for at aktiviteten, slik som skattyter driver den, skal kunne gi overskudd i fremtiden, fremstår som liten.

Sekretariatet utelukker ikke at det for virksomhet innen catering kan være aktuelt å ta en lengre periode med i vurderingen av om en aktivitet er egnet til å gi overskudd. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skatte-ABC 2018 – Virksomhet – allment, punkt 3.5.3 der det står at tidsperioden må avgjøres i det enkelte tilfellet. På generell basis er det ikke unormalt at det i domspraksis legges til grunn en tidshorisont på fem-syv år, jf. Zymtech-dommen. Etter sekretariatets oppfatning innebærer dette imidlertid ikke at cateringaktiviteten i dette tilfellet må vurderes over en periode på fem-syv år da aktiviteten bla. ikke medfører betydelige oppstartskostnader eller tidkrevende investeringer mv. Sekretariatet bemerker at tidsperioden på tre år kan anses noe kort for å vurdere om aktiviteten skal anses som næring, men er av den oppfatning at dette ikke bør tillegges stor vekt.

Konklusjon:
Basert på opplysningene i saken, og etter en skjønnsmessig vurdering, mener sekretariatet at cateringaktiviteten ikke kan anses som virksomhet i skattelovens forstand, jf. skatteloven §§ 5-1 og 5-30.

Sekretariatet mener at vilkårene etter merverdiavgiftsloven § 2-1 for å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret ikke er oppfylt da cateringaktiviteten ikke er drevet i næring. Omsetningen har heller ikke oversteget kr 50 000 i en periode på tolv måneder. Dette innebærer at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift ved omsetning fra denne aktiviteten, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd som tilsammen utgjør kr. 10 770 i perioden 2010-2012. Det foreligger heller ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1 som tilsammen utgjør 15 549 i samme periode.

Når aktiviteten ikke kan anses som virksomhet etter i skattelovens forstand er inntektene som tilsammen utgjør kr 75 250 i denne perioden ikke skattepliktige, jf. skatteloven §§ 5-1 første ledd og 5-30. Kostnader på tilsammen kr 107 628 i samme periode er heller ikke fradragsberettigede, jf. skatteloven § 6-1 første ledd.

2. Skattekontorets skjønnsmessige inntektsfastsettelse av renholdsvirksomheten
Skattemyndighetene har, ifølge skatteforvaltningsloven § 12-2 annet ledd, plikt til å søke å komme frem til en mest mulig riktig fastsetting ut fra de opplysningene som er i saken.

Skatteforvaltningsloven § 12-2 lyder som følger: "(1) Skattemyndighetene kan fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn når det ikke foreligger noen fastsetting etter kapittel 9 eller leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på.

(2) Skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken."

Alle opplysninger i saken skal hensyntas, også opplysninger som taler til den skattepliktiges gunst. Merverdiavgiftsloven § 18-1 hadde ikke tilsvarende bestemmelser, men det er ikke tvilsomt at det samme også gjaldt før ikrafttredelsen av skatteforvaltningsloven.

Når det gjelder selve skjønnsutøvelsen viser sekretariatet til Høyesterett i Rt-1994-260 (Hatlestad), der det ble vist til at skattemyndighetene skal fastsette det faktiske grunnlaget "etter en fri bevisbedømmelse av alle de foreliggende opplysninger", og at skattemyndighetene må legge til grunn det faktiske forhold som de etter en samlet vurdering anser som det sannsynlig riktige. Dette er i samsvar med de alminnelige bevisbyrdereglene.

Selv om det er den skattepliktige som i utgangspunktet har plikt til å frembringe grunnlaget for fastsettelsen, har skattemyndighetene en plikt til å sørge for at grunnlaget er forsvarlig, jf. Rt-2000-2014 hvor det heter:

"I de tilfeller hvor vilkårene for skjønnsfastsetting er til stede, som i foreliggende tilfelle, vil skattemyndighetene stå friere jo større mangler det er i den skattepliktiges oppgaver, jf. Rt-1979-630 og Rt-1994-260". Sekretariatet må imidlertid også vurdere hva som er det mest sannsynlige faktum basert på opplysningene i saken.

Den skattepliktiges anførsler er knyttet opp mot skattekontorets skjønnsmessige beregning av inntektsfastsettelsen. Den skattepliktige mener marginene er langt mindre enn det som er beregnet skjønnsmessig og viser blant annet til økte husleiekostnader.

Sekretariatet finner det ikke sannsynlig at virksomheten har hatt kostnader av et slikt omfang som oppgitt i næringsoppgavene for 2010-2012, jf. tabell s. 3. Skattepliktige kan heller ikke dokumentere mesteparten av kostnadene ved bilag el. Sekretariatet viser også til at skattepliktige har belastet selskapet med private kostnader og mener at den skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem.

Da skattepliktige, med noen få unntak, ikke har fremvist tilstrekkelig dokumentasjon på kostnadene har skattekontoret foretatt en skjønnsberegning. Det bemerkes at det ikke har blitt foretatt en skjønnsmessig beregning på lønnskostnader, avskrivninger og hjemmekontor. Skattekontoret har valgt å omtale de skjønnsfastsatte kostnadene som varekostnader som vurderes korrekt.

Når det gjelder den skjønnsmessige fastsettelsen av varekostnadene er disse basert på nøkkeltall i fra lignende virksomheter i renholdsbransjen der inngående merverdiavgift er antatt å ligge i intervallet 5 % - 25 % av utgående merverdiavgift. Sekretariatet bemerker at skattekontoret har brukt øvre sjikt på 25 % i skjønnsfastsettelsen. Videre har skattekontoret lagt til grunn den oppgitte omsetningen som skattepliktige har opplyst om i næringsoppgavene for 2010-2012, jf. tabell s. 2. Sekretariatet mener at omsetningen som skattepliktige har oppgitt her virker riktig ut i fra omsetningstall i perioden 2013-2016 som er i intervallet kr 379 000 – 624 000. Sekretariatet mener således at skattekontoret har foretatt en riktig skjønnsberegning av varekostnadene.

Videre har sekretariatet foretatt en egen vurdering av varekostnader i prosent av omsetningen. Dette er basert på næringsoppgavene fra seks tilfeldig utvalgte enkeltpersonforetak innen renholdsbransjen for elleve tilfeldige år i perioden 2010-2016. Sekretariatet kom da frem til at disse hadde en gjennomsnittlig kostnadsprosent på 37 % hvorav fire av foretakene hadde en gjennomsnittlig kostnadsprosent på 25 %, noe som er sammenfallende med skattekontorets vurdering. Det bemerkes at samtlige foretak gikk med overskudd.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering om at kjøp av varebilen skal avskrives, jf. skatteloven § 14-40. Sekretariatet mener videre at fradrag for husleie bør gis etter reglene om hjemmekontor i nærståendes bolig, dvs. kr 1 600 pr år, jf. Skatte-ABC 2018, s. 248.

Sekretariatet mener etter dette at de skjønnsfastsatte kostnadene knyttet til renholdsvirksomheten som skattekontoret har foretatt fremstår som riktige.

Konklusjon:
Økning i næringsinntekt fastholdes med 480 568 i 2010, 491 484 i 2011 og kr 418 473 i 2012.

3. Skattekontorets etterberegning av inngående merverdiavgift på kostnader som ikke er legitimert ved bilag/mangelfulle bilag (renholdsvirksomheten)        

Vilkåret for fradragsrett er at anskaffelsen er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. For at det skal foreligge fradragsrett må følgende vilkår være oppfylt:

1. Anskaffelsen må være til bruk i den registrerte virksomheten (relevanskriteriet)
2. Anskaffelsen må være til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet (tilordningskriteriet)

I tillegg er det er vilkår at inngående merverdiavgift er legitimert ved bilag for å være fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd.

Dersom dette ikke lar seg gjøre, kan skattepliktige på annen måte sannsynliggjøre at kjøpet er en reell utgift, f.eks. ved supplerende dokumentasjon.

Skattepliktige har krevd fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser uten tilstrekkelig dokumentasjon. I tillegg er det også krevd fradrag for private kostnader. Som en følge av dette har skattekontoret lagt til grunn at anskaffelsene ikke gjelder avgiftspliktig virksomhet og dermed er vilkårene i merverdiavgiftsloven § 8-1 ikke oppfylt.

Som det fremkommer ovenfor har skattekontoret foretatt en skjønnsmessig fastsettelse av inngående merverdiavgift i renholdsvirksomheten basert på nøkkeltall. Dette innebærer i denne saken at avgiftsgrunnlaget for inngående merverdiavgift er varekostnadene som utgjør 25 % av omsetningen. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering på dette punktet. Foruten den aktuelle fakturaen på anskaffelse av varebil, er det vanskelig å se hva som er kjøpt, og det er ikke mulig å vurdere bruken. Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har sannsynliggjort at kostnadene er reelle og kan ikke se at kostnadene er av et slikt omfang som skattepliktige har krevd fradrag for. Sekretariatet legger til grunn at vilkåret for fradragsrett i merverdiavgiftsloven § 8-1 ikke er oppfylt.

Konklusjon
Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering på dette punktet og innstiller på at vilkåret for fradragsrett i merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 15-10 første ledd ikke er oppfylt. Reduksjonen av inngående merverdiavgift knyttet til renholdsvirksomheten med til sammen kr 178 869 for 1. termin i perioden 2010, 2011 og 2012 må fastholdes.

4. Tilleggsavgift
Tilleggsavgift er ilagt med 20 % av for mye fradragsført inngående merverdiavgift i perioden 2010-2012.

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven § 14-3 - § 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 andre ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, da vedtak om tilleggsavgift ble truffet før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK). Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS).

Når det gjelder de objektive vilkårene mener sekretariatet at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven er overtrådt, og at staten ved det er eller kunne vært påført tap. Sekretariatet mener at dette vilkåret er oppfylt da skattepliktige har fradragsført kostnader som ikke kan dokumenteres ved bilag samt fradragsført kostnader av privat art. Sekretariatet mener videre at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det unndratte avgiftsgrunnlaget utgjør minst kr 55 109 i 2010, kr 90 873 i 2011 og kr 55 437 i 2012. Sekretariatet viser blant annet til at skattekontoret har lagt seg i øvre sjikt i forholdstallintervallet ved skjønnsutøvelsen av varekostnadene.

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd).

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Næringsdrivende plikter å kjenne reglene for dokumentasjon av avgift, og mangelfull dokumentasjon av fradragsførte kostnader er i seg selv tilstrekkelig for å konstatere uaktsomhet. I dette tilfellet mener sekretariatet at overtredelsene i det minste er uaktsomme, og at den utviste uaktsomhet er så vidt klanderverdig at det vil være riktig å anvende en sats på 20 %.

Selv om merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse, mener sekretariatet at overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Konklusjon
Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å sette tilleggsavgift med sats 20 % i denne saken.

5. Tilleggsskatt
Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsskatt med hjemmel i de nå opphevede bestemmelsene i ligningsloven § 10-1 til 10-5. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven § 14-3 - § 14-6.

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 %. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 % til 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

Tilleggsskatt ilegges skattepliktig, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3.

Tilleggsskatt anses som straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK). Det kreves at likningsmyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kan bevise at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningsplikten kan føre til skattemessige fordeler"

Sekretariatet mener at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Forøvrig er sekretariatet enig i skattekontorets vurdering, jf. vedlegg «08.08.2016 – vedtak skattekontor» der det står følgende:

"Vi har påvist at virksomheten uriktig har fradragsført private kostnader og andre kostnader som du ikke kan dokumentere, og som det heller ikke er sannsynlig at du har hatt, jf. skatteloven § 6-1 første og andre ledd. Videre er det påvist at virksomheten har fradragsført hele kostnaden for innkjøp av bil i anskaffelsesåret 2010, der bilen skulle ha vært gjenstand for saldoavskrivninger, jf. skatteloven §§ 6-10 og 14-40.

På bakgrunn av ovennevnte finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighet at skattyteren har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen mv. og at dette kunne ha ført til skattemessige fordeler. De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er derfor til stede.

Videre finner vi det bevist med klar sannsynlighet at skattyteren gjennom de uriktige eller ufullstendige opplysningene har unndratt inntekt med i alt kr 1 352 898."

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskatten størrelse, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp.nr82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Det er ikke påberopt unnskyldelige forhold og sekretariatet kan heller ikke se at slike forhold foreligger.

Anvendelse av skatteforvaltningsloven § 14-5 innebærer at satsen for tilleggsskatt skal være 20 %.

Sekretariatet innstiller på at behandlingstiden ikke er urimelig lang og tilleggsskatten kan derfor ikke anses som konvensjonsstridig.

Utgangspunktet er at skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK artikkel 6 nr 1.

Tiden skal regnes fra varselet om tilleggsskatt er avgitt til avgjørelsen foreligger i den instans som har saken til behandling, ref. RT-2004-134. Samme sted fremgår det at fristen avbrytes når saken er endelig avgjort. I vurderingen av om behandlingstiden har vært urimelig lang, må det legges vekt på sakens kompleksitet og karakter, skattepliktiges forhold og myndighetenes forhold. Det vil ha særlig betydning om det finnes lengre perioder med inaktivitet som ikke skyldes skattepliktige, jf. RT- 2004- 134 (UTV-2004-159)

Det må ved vurderingen av sakens kompleksitet hensyntas at avgjørelsen om tilleggsskatt er direkte knyttet til avgjørelsen av selve skattesaken, jf. RT-2000-996 (Bøhler). Avgjørende for saksbehandlingstiden i saken synes i første rekke å være forhold hos skattemyndighetene.

Sekretariatet viser innledningsvis til at manglende ressurser normalt ikke hindrer at tidsforløpet er å anse som en krenkelse av artikkel 6 nr 1, jf. UTV-2000-1029 hvorfra siteres:

"Myndighetenes interne prioriteringer og en vanskelig arbeidssituasjon kan vanligvis ikke hindre at et tidsforløp som er urimelig langt i forhold til den private part, anses som en krenkelse av artikkel 6 nr. 1."

Spørsmålet er hvor grensen for konvensjonsbrudd går.

I rettspraksis er saksbehandlingstiden ved tilleggsskatt vurdert flere ganger opp mot kravet i EMK artikkel 6 om rimelig tid. I RT-2004-134 kom retten til at noe over 8 år og 6 måneder ikke innebar konvensjonsbrudd. I dommen ble det uttalt at utgangspunkt må tas i "sakens kompleksitet og karakter, skattyterens forhold og myndighetenes forhold. Særlig vil det være tungtveiende om myndighetene har latt saken ligge uten behandling over en lengre periode."

I lagmannsrettens dom i UTV-2017-776 hadde skatteklagenemnda brukt 4 år og 6 måneder på å behandle saken og total saksbehandlingstid fra varsel om tilleggsskatt frem til lagmannsrettens dom utgjorde 7 år og 7 måneder. Skattemyndighetene hadde brukt over 5 år og 3 måneder fra varsel til skatteklagenemndas endelige vedtak. Lagmannsretten kom etter en samlet vurdering til at tidsforløpet var lenger enn ønskelig men likevel ikke konvensjonsstridig. Det ble for øvrig bemerket at kravet til rimelig tid er en relativ norm.

I lagmannsrettens dom i UTV-2016-1694 fant retten at den periodevis svake fremdrift ved ligningsbehandlingen innebar at spørsmålet om tilleggsskatt ikke ble avgjort innen rimelig tid. Skattekontoret hadde i den saken brukt ca. 4 år og 1 måned frem til vedtak i saken. Det gikk deretter ca. halvannet år før skatteklagenemnda traff sitt vedtak, noe lagmannsretten mente at forsterket at fremdriften hadde vært kritikkverdig. Lagmannsretten satte tilleggsskatten ned fra 60 % til 15 %. I dom publisert i UTV-2016-1280, som er den dommen skattepliktiges representant har vist til i brev datert 9. august 2016, kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK artikkel 6 nr 1. Lagmannsretten la til grunn at det var tilstrekkelig kompensasjon at tilleggsskatten ble satt ned fra 30 til 20 %. Fra skattekontorets varsel til lagmannsrettens dom hadde det gått ca. 4 år og 7 måneder

I tingrettens dom publisert i UTV-2016-116 kom retten til at 5 år og 4 måneder fra skattekontorets varsel til klageinstansens vedtak forelå innebar at kravet om avgjørelse om rimelig tid ikke var krenket. Avgjørende for retten var en samlet vurdering av at perioder med inaktivitet samlet sett i høyden var 10 måneder og at saken var kompleks. I lagmannsrettens dom i UTV-2015-1002 hadde staten erkjent at saksbehandlingstiden representerte et brudd på EMK. Vedtak i endringssak forelå nesten 4 år etter varsel og da varsel ble gitt var det allerede gått 10 år fra inntektsåret.

I en klagesak fra Sivilombudsmannen, sak 2014/1947 ble en behandlingstid på i overkant av 5 år ansett som konvensjonsstridig. I den saken hadde det gått om lag 3 år og 6 måneder bare i forbindelse med utarbeidelse av forslag til vedtak i skatteklagenemnda.

I UTV-2016-866 pkt 3.2.5 er det omtalt en sak (2009-064 SKN) behandlet av skatteklagenemnda ved sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS) i 2015. Det var der gått 3 år og 10 måneder fra varsel til kontorvedtak. Inkludert tidsbruk frem til nemndsvedtak utgjorde saksbehandlingstiden 4 år og 8 måneder. Nemnda kom til at saksbehandlingstiden var for lang. Tilleggsskattesatsen ble redusert fra 30 % til 15 %.

I UTV-2016-866 pkt 3.2.6 er det omtalt en sak (2009-116 SKN) hvor nemnda kom til samme resultat. Saksbehandlingstiden var her kortere enn saken foran. Saksbehandlingstid mellom varsel og kontorvedtak var 2 år og 21 dager mens tiden frem til endelig nemndsvedtak var 3 år og 10 måneder. Skatteklagenemnda kom til at den totale saksbehandlingstiden overgikk det som var rimelig.

Sekretariatet bemerker at saksbehandlingstiden i sakene fra SFS kortere enn i de foran nevnte dommer. Sekretariatet bemerker imidlertid at i begge sakene fra SFS bemerket skatteklagenemnda at de faktiske forhold fremsto som lite komplekse.

Lagmannsrettens dom i UTV 2017 s 776 omtalt foran gjaldt – som her - gjaldt spørsmål om avskjæring av fremførbart underskudd jf. skatteloven § 14-90 og vurderinger av blant annet motivet bak aksjekjøp. Det ble i den anledning uttalt at sakens karakter og kompleksitet tilsier at skattemyndighetene ved behandlingen av saken gis romslig med tid. Domstolen viste til at det på skatterettens område er en rekke særlige hensyn som skiller sakene om tilleggsskatt fra saker på strafferettens område. Videre viste domstolen til at det må tillegges vekt at det norske systemet innebærer at tilleggsskatten avgjøres samtidig med selve skattesaken og dersom "den underliggende skattesaken er komplisert, må dette tilsi en viss romslighet ved bedømmelsen av tidsforløpet også for tilleggsskatten, jf. Bøhlerdommen, side 1022 andre hele avsnitt."

Basert på gjennomgangen av rettspraksis og nemndspraksis foran kan ikke sekretariatet se at samlet saksbehandlingstid på rundt 3 år og 4 måneder er urimelig og tilleggsskatten kan derfor ikke anses som konvensjonsstridig.

Konklusjon

Sekretariatet innstiller på at at sats for tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 20 % på grunn av nytt regelsett.

6. Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

" For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter^​ eller en straffesiktelse^​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak den 29. august 2016 og skattekontorets redegjørelse ble påbegynt den 26. juli 2017, det vil si en liggetid hos skattekontoret på ca. 11 måneder. Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 08. september 2017 og saken ble påbegynt den 07. september 2018. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på 12 måneder. Total liggetid er dermed 23 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det etter sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt og tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 18 måneder. I denne saken dreier det seg om en liggetid på 23 måneder som er noe lengre enn i UTV-2016-1280. Sekretariatet finner derfor at reduksjon på 10 % også vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør 23 måneder. Tilleggsskattesatsen reduseres derfor ytterligere med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 %. Tilleggsavgiftssatsen reduseres med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 %.

6) Renter

Skattepliktige har klaget på at rentene er urimelig høye pga. den lange behandlingstiden.

Sekretariatet viser i denne anledning til skattebetalingshåndboken (2018) punkt 11-1.3.2:

"Når skattemyndighetene treffer et endringsvedtak som medfører økning av skatten, forfaller økningen samt renter etter skattebetalingsloven § 11-2, til betaling tre uker etter at melding om den nye skatteavregningen er sendt, jf. skattebetalingsloven § 10-53 annet ledd. Forsinkelsesrenter regnes altså i disse tilfeller fra tre uker etter at melding om ny skatteavregning er sendt skattyter. Dette gjelder bare dersom denne forfallsfristen er senere enn det ordinære forfallstidspunktet for kravet."

Videre følger det av skattebetalingshåndboken (2018) punkt 11-1.3.9 at skatteyter som er ilagt tilleggsskatt og som klager over vedtaket, vil som den klare hovedregel ha krav på utsatt iverksetting/utsatt innfordring:

"Der vedtaket om tilleggsskatt mv. er fattet fra og med 11. desember 2015, følger det av skattebetalingsforskriften § 11-7-5 annet ledd at det løper avsavnsrenter tilsvarende satsen i skattebetalingsloven § 11-6 annet ledd fra forfall og frem til datoen for klageavgjørelsen eller domstidspunktet (rentesatsen er lik som etter skatteforvaltningsordningen).

Konklusjon:
Rente på økning i skatt og avgift fastholdes, jf. skattebetalingsloven § 11-2.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Sats for tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 10 %.

Sats for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 19. desember 2018 fattet slikt

                        v e d t a k :

Klagen tas ikke til følge.

Sats for tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 10 %.
Sats for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.