Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet reviderast no og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Spørsmål om uttaksbeskatning for privat bruk av selskapets eiendom i utlandet

  • Publisert:
  • Avgitt: 11.03.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 36/2020

Saken gjelder utbyttebeskatning av aksjonær, med totalt kr 529 835, for privat bruk av selskapets eiendom i perioden 2010 til 2012, jf. skatteloven § 10-11 første ledd, jf. § 13-1 første og tredje ledd. Saken gjelder også ileggelse av tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 flg.

Lovhenvisninger:.Skatteloven § 10-11, Skatteloven § 13-1, Skatteforvaltningsloven § 14-3

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Om den skattepliktige og selskapet A AS

A AS ble stiftet i [...] og er hjemmehørende i [sted]. Selskapets har som formål å investere i verdipapirer, herunder aksjer og [...].

Selskapet eies av B og C med 50 % hver. Det ble skutt inn et større kapitalbeløp i selskapet ved oppstart, rundt 9 millioner. Selskapet har ikke hatt noen aktivitet i [...].

B har vært daglig leder og styremedlem i selskapet siden oppstarten i [...]. Den andre aksjonæren, C, har vært styreleder i selskapet siden oppstarten i [...].

Vedr. kontrollen og saksbehandlingen

Selskapet ble varslet om kontrollen 26. mars 2014.

Det ble holdt åpningskonferanse 2. april 2014. Tilstede på dette møte var D (ektefellen til B), B og selskapets regnskapsfører E. Fra skattekontoret deltok F og G.

Det ble avholdt bokettersyn i selskapet i perioden 1. april til 25. mai 2014.

Selskapet ble varslet 6. mai 2015 om at det var grunnlag for å øke selskapets inntekt med totalt kr. 1 059 671 for inntektsårene 2010, 2011 og 2012.

Det ble avholdt et møte 12. oktober 2016 hvor B, D og advokat H var tilstede. Fra skattekontoret møtte F og G.

Som følge av kontrollen i selskapet ble det utarbeidet et notat på C personlig. Som følge av dette notatet ble skattepliktige varslet om endring av ligningen for inntektsårene 2010, 2011 og 2012 ved skattekontorets brev 6. mai 2015.

Det ble levert felles tilsvar fra selskapet og aksjonærene.

Vedtak om endring ble fattet 18. november 2016. I vedtaket ble det lagt til grunn at det var grunnlag for å utbytte beskatte skattepliktige for bruk av selskapets eiendom.

Som følge av vedtaket ble inntekten økt med

  • kr 26 958 i 2010
  • kr 399 146 i 2011
  • kr 103 731 i 2012

Det ble i tillegg ilagt 30 % tilleggsskatt.

Uttaksbeskatning

Om saksforholdet refereres det fra vedtaket:

"I september 2010 kjøpte selskapet [adresse 1], [utland] for nkr. 3 528 160. Huset ligger i sentrum av byen og er av eldre dato, oppført i 1890. Huset er fordelt over tre etasjer.

Kjøpet av huset ble i sin helhet finansiert av selskapets egenkapital. I første halvår 2011 ble huset pusset opp for nkr. 598 576. Det ble bl.a. skiftet vinduer, malt opp innvendig og svømmebassenget ble restaurert samt terrassen rundt bassenget. Det ble også innredet nytt dusj/bad i forbindelse med bassenget.

Det foreligger ingen leieinntekter i 2010 og 2011. I 2012 er det inntektsført kr 22 470 (skrivefeil i vedtaket – skal være 17 470) som leieinntekter, og huset er utleid totalt i 14 dager i 2012. Det dreier seg om tre utleieforhold som alle gjelder utleie til venner, bekjente og familie.

Under kontrollen er det opplyst at familien har andre interesser i området/kvartalet i [adresse 1]."

Skattekontoret kom til at skattelovens § 5-2 første ledd og § 13-1 første og tredje ledd kom til anvendelse på forholdet. Skattekontoret konkluderte med at det forelå interessefellesskap mellom aksjonærene og selskapet og at det forelå en inntektsreduksjon i selskapet samt at det var årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen.

I vedtaket har skattekontoret oppsummert sitt synspunkt som følgende:

"Skattekontoret er enig i tilsvaret når det presiseres at det må være en sannsynlighetsovervekt for at det er hensynet til aksjonærene som har medført selskapets investering og drift av eiendommen.

Det er i denne saken gitt noe motstridende opplysninger omkring selskapets motiv for kjøpet av eiendommen. Dels er det vist til at man har en personlig tilknytning til stedet via den ene aksjonærens ektefelle og via familiens øvrige aktiviteter på stedet og dels er det vist til at man har hatt til hensikt å drive utleie på feriemarkedet.

Skattekontoret vil etter en helhetsvurdering legge til grunn at det må anses sannsynliggjort at kjøpet og driften av eiendommen er gjort i hovedsak av hensyn til aksjonærenes private interesser.

Det er i denne vurderingen lagt til grunn at det ikke er fremlagt tidnære bevis som styrevedtak, budsjetter eller forretningsplaner for utviklingen og driften av eiendommen. I tillegg har aksjonæren klart utrykt i møte at det ikke var hensikten å få dekket finansieringskostnadene, det vil si få avkastning på kapitalen.

De etterfølgende forhold med minimal utleie, en begrenset markedsføring og manglende bookingmuligheter på nett, store investeringer, familiens private tilknytning til stedet samt manglende utnyttelse av arealet i første etasje er forhold som etter skattekontorets oppfatning ytterligere trekker i retning av at investeringen og driften av eiendommen i hovedsak er gjort av hensyn til aksjonæren. Driftsresultatet med årlige underskudd for eiendommen viser også at investeringen ikke er egnet til å gå med overskudd. Dette forsterkes ytterligere ved at det er opplyst at ikke alle utgifter er belastet driften.

Skattekontoret anser etter dette at det foreligger årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og den inntektsreduksjon som selskapet er belastet med ved investering i og drift av eiendommen."

Det ble lagt til grunn at selskapets kostnader knyttet til eiendommen var kr 53 916 i 2010, kr 798 293 i 2011 og kr 207 462 i 2012.

Som følge av dette ble aksjonærens inntekt økt i form av utbytte med 50 % av beløpet hvert enkelt år. Dette tilsvarer aksjonærens eierandel i selskapet.

Det er redegjort nærmere for faktum under skattekontorets vurderinger.

Ilagt tilleggsskatt

Det er i vedtaket ilagt 30 % tilleggsskatt.

Skattekontoret har lagt til grunn at det med klar sannsynlighetsovervekt er gitt uriktige og ufullstendige opplysninger som har medført skattemessige fordeler i 2010, 2011 og 2012. Det siteres fra vedtaket:

"Hvorvidt det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er tidligere drøftet under spørsmålet om fristbestemmelsene side 4 og 5. Skattekontoret legger til grunn at det er gitt uriktige og ufullstendige opplysninger, idet det ikke er gitt utfyllende opplysninger omkring selskapets aktivitet og det forhold at aksjonærene hadde boligen til disposisjon.

I tillegg må de strafferettslige beviskrav være oppfylt ved ileggelse av tilleggsskatt. Det vil si at det må være klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger for hvert av de aktuelle årene, og at de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til eller kunne ført til skattemessige fordeler. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen. Vurderingen av om vilkårene i § 10-2 nr. 1 er oppfylt, er i følge lignings- og rettspraksis tilnærmet objektivt. De mer subjektive betraktningene som kan frita fra tilleggsskatt er ment ivaretatt gjennom unntaksregelen i ligningslovens § 10-3 nr. 1.

I denne saken er det avdekket at aksjonærene har mottatt fordeler fra selskapet når selskapet har dekket driftskostnader og ikke oppnådd en forrentning av egenkapitalen. Det er sannsynliggjort at eiendommen har stått til aksjonærens disposisjon.

Skattekontoret legger på denne bakgrunn til grunn at det med klar sannsynlighetsovervekt er gitt uriktige og ufullstendige opplysninger som har medført skattemessige fordeler for 2010, 2011 og 2012.

Det er videre ansett å ikke foreligge unnskyldelige forhold. Det siteres fra vedtaket side 7:

"Skattekontoret forstår tilsvaret slik at man påberoper seg uerfarenhet og en unnskyldelig rettsvillfarelse i og med at man hevder at man ikke har kompetanse eller erfaring med denne typen vurderinger og derfor har stolt på I AS som har fylt ut selvangivelser mm.

Når det gjelder uerfarenhet skal det bemerkes at det er skattyter selv som er ansvarlig for at det gis korrekte opplysninger. Dette omfatter også når arbeidet med utfylling av selvangivelse og næringsoppgave settes bort til andre.

Videre skal det påpekes at aksjonæren er daglig leder og styremedlem i selskapet, og eier 50 % av aksjene.

Saksforholdet her gjelder nærståendeproblematikk, det vil si at aksjonæren har disponert eiendommen samtidig som selskapet er belastet med finansieringskostnader og driftskostnader. Saksforholdet skulle i seg selv tilsi at aksjonæren gjennomførte undersøkelser omkring transaksjonene og aktuelle skattemessige konsekvenser av transaksjonene.

Selv om de skatterettslige vurderingene omkring anvendelse av skattelovens § 5-2 i kombinasjon med § 13-1 kan fremstå som vanskelige, så er saksforholdet her relativt enkelt, nemlig at selskapet er belastet med kostnader av hensyn til aksjonærene. Det er dette faktum skattyter ikke har opplyst om, og som skattekontoret ikke kan se er av en slik karakter at det kan anses som unnskyldelig rettsvillfarelse.

Skattekontoret legger til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger rettsvillfarelse som unnskyldelig forhold."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse 20. mars 2017, og saken ble påbegynt 25. november 2019.

Sekretariatets innstilling ble sendt skattepliktige på innsyn 29. november 2019. Skattepliktiges merknader til sekretariatets innstilling er datert 13. desember 2019. Både skattepliktiges advokat og den ene aksjonæren har inngitt merknader. Merknadene vil kort bli kommentert under sekretariatets vurdering.

Saken ble meldt opp for behandling i alminnelig avdeling 20. desember 2019. Som følge av dissens i alminnelig avdeling er saken meldt opp til behandling i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Det er levert inn felles klage fra selskapet og aksjonærene datert 12. desember 2016. Redegjørelsene for selskapet og aksjonærene vil følgelig bli langt på vei likelydende i den grad det er formålstjenlig.

Det anføres generelt at skattekontorets vedtak bygger på uriktig faktum og uriktig lovanvendelse og at vedtaket derfor inneholder mangler og er ugyldig.

Det anføres videre at vedtaket er mangelfullt begrunnet og at dette antas å ha påvirket vedtakets innhold.

I klagen vises det også til tilsvaret datert 19. juni 2015 (vedlegg 5) som omtales som Merknadsbrevet i klagen.

Klagen inneholder følgende hoved innsigelser mot skattekontorets vedtak:

10-årsfristen kan ikke anses å gjelde (klagens pkt. 2)

I klagen anføres det at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som kan ha hatt betydning for den gjennomførte endringen. Klagens påstand er at det ikke er endringsadgang fordi forholdet er utenfor ligningslovens to-års frist for endring jfr. § 9-6 nr. 3 a.

Ikke sannsynliggjort at investeringen i eiendommen er gjort av hensyn til aksjonærenes private interesser (klagens pkt. 4)

Det er i pkt. a) fremhevet at det må påvises med klar sannsynlighetsovervekt at en investering ikke har vært bedriftsøkonomisk motivert og at det er skattekontoret som har bevisbyrden i en slik vurdering.

Det er videre i klagens pkt. b) side 4 vist til at man mener at skattekontoret i sitt vedtak har lagt feil faktum til grunn idet skattekontoret har en uriktig forståelse av skattyters opplysninger i den muntlige gjennomgangen av saken. Dette gjelder bl.a. opplysningene om dekning av selskapets finansieringskostnader, selskapets motivasjon, det forhold at investeringen var en langsiktig plan for utviklingen av kvartalet – sett under ett, samt at det er lagt til grunn at det først var laget en hjemmeside i 2014.

I klagens pkt. c) hevdes det at skattekontoret har overprøvd selskapets forretningsmessige vurderinger.

I pkt. d) fremheves det at det ikke er årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og underskuddet i selskapet.

Tilleggsskatt kan ikke ilegges (klagens pkt. 3)

Når det gjelder ilagt tilleggsskatt påberopes det at det ikke er gitt ufullstendige opplysninger iht. lign. § 10-2 nr 1. Det påberopes også at terskelen for hva som er ufullstendige opplysninger etter ligningslovens § 9-6 nr 3 er høyere enn etter fristbestemmelsen.

Det påberopes subsidiært at det uansett må anses å foreligge unnskyldelige forhold iht. lignl. § 10-3 slik at ilagt tilleggsskatt må frafalles."

Merknader til sekretariatets innstilling

I merknadene til sekretariatets innstilling anfører skattepliktige at vurderingen av etterfølgende forhold, i fravær av tidnær dokumentasjon, innebærer en overprøving av forretningsmessige vurderinger. Skattepliktige mener at strategiske feilvurderinger brukes som argument for at investeringen var motivert av aksjonærenes private interesser.

En av aksjonærene, B, sine kommentarer er vedlagt brevet.

I kommentarene anfører aksjonæren at C ikke har benyttet boligen, foruten én anledning i forbindelse med arbeid.

Aksjonæren mener at manglende bookingmuligheter og markedsføringsstrategien ikke kan vektlegges, ettersom strategiene ble valgt fordi det var de rimeligste alternativene.

Aksjonæren anfører at boligens første etasje ikke kunne leies ut til feriegjester fordi det var innredet som [...], og at lokalet ble stående i tilfelle de fikk tak i en lokal leietaker. Aksjonæren anfører også at boligen var ubeboelig og nedslitt ved overtakelse, og at det var et hull i hagen samt lekkasje i veggen til det eneste badet i huset høsten 2011, hvilket gjorde at boligen ikke kunne annonseres for utleie.

Aksjonæren mener at det ikke kan ha betydning at den ene aksjonæren har familie i området, ettersom det kun har vært en fordel med hensyn til annonsering for utleie.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"1. Formelle forhold

Endringsvedtak ble fattet 18.november 2016. Skattekontorets endringsvedtak kan påklages til skatteklagenemda, jf. ligningslovens § 9-2 nr 1 bokstav b. Klagen er innkommet 16. desember og anses inngitt innen fristen som da var 3 uker etter at melding om vedtaket kom frem til skattyter, jf. ligningslovens § 9-11.

Fra 2017 inneholder ny skatteforvaltningslov § 13-3 annet ledd første punktum tilsvarende bestemmelse om klagerett til skatteklagenemnda.

1.1 10-års fristen

Det fremkommer generelle innsigelser i klagen om at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger fra skattepliktiges side. Det er i klagen og tidligere tilsvar vist til at skattepliktige ikke har funnet grunn til å gi ytterligere opplysninger i selvangivelsen idet hun mener at det ikke var klar over de aktuelle regler på området og at det var hennes intensjon at det skulle drives utleie fra eiendommen. Innsigelsene her er nært knyttet opp mot sakens materielle forhold, idet klageren mener at hensikten har vært å drive utleie og at eiendommen dermed er innkjøpt av hensyn til selskapets.

Det er på det rene at det ikke foreligger opplysninger i skattepliktiges personlige selvangivelse eller vedlegg som skulle tilsi at skattekontoret alene på bakgrunn av materialet i selvangivelsen kunne vurdere forholdet eller forsåvidt stille ytterligere spørsmål omkring investeringen eller bruken av eiendommen i selskapet.

Som det er fremhevet i vedtaket er skattepliktigs opplysningsplikt omfattende. Det siteres fra vedtaket:

"Om skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger må vurderes ut fra skattyters opplysningsplikt i ligningslovens regler. Ligningslovens § 4-1 markerer et samarbeid- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattyter og skattemyndighetene for at ligningen skal bli riktig."

Skattekontoret vil fastholde sitt vedtak her om at dette er en sak hvor skattepliktige må gi utfyllende opplysninger og at det følgelig er gitt uriktige og ufullstendige opplysninger fra skattepliktige og ti-års fristen må følgelig gjelde.

1.2 Vedr sivilrettslige bevisregler

I klagen pkt. 4 a) tredje avsnitt er det fremmet påstand om at

"Det er også på det rene at det er skattemyndighetene som har bevisbyrden for å sannsynliggjøre at en investering som er lagt i et AS, likevel skal ansees som ren privat investering for eierne/investorene. Det må påvises med klar sannsynlighetsovervekt for at disposisjonen ikke har vært bedriftsøkonomisk motivert."

Denne påstanden er ny sammenlignet med tidligere tilsvar. I opprinnelig tilsvar ble det vist til alminnelig sannsynlighetsovervekt.

Innledningsvis vil skattekontoret her bemerke at det fremgår av forarbeidene (Ot.prp. nr 29 (1978-79) s. 100) til ligningslovens § 8-1 at ligningsmyndigheten "må legge til grunn de faktiske forhold som de etter en samlet vurdering anser som det sannsynlig riktige". Det er følgelig en fri bevisvurdering som skal legges til grunn.

Den nye skatteforvaltningsloven § 12-1 er fra 1. januar 2017 tilsvarende hjemmel. I forarbeidene (prp. 38 L s. 257) til skatteforvaltningsloven fremkommer det at det er de alminnelig sivilrettslige bevisreglene som skal gjelde når skattekontoret skal endre inntekten.

Endring av en skattefastsettelse har til hensikt å oppnå korrekt skatt på riktig skattesubjekt. En skjønnsfastsettelse eller en skjønnsmessig vurdering hvor en søker å finne frem til mest mulig korrekt faktum for avgjørelsen kan ikke sies å ha karakter av en sanksjon og det kan følgelig ikke kreves at det legges et skjerpet beviskrav til grunn for skattefastsettelsen slik klager hevder her.

Skattekontoret fastholder at det er de sivilrettslige regler om alminnelig sannsynlighetsvurdering som skal legges til grunn. Dette er også lagt til grunn i skattekontorets vedtak.

  1. Materielle forhold – utbyttebeskatning

2.1 Faktumavklaring

Det er i klagen flere påstander om at det er lagt til grunn feil faktum i vedtaket. Dette gjelder bl.a. skattyters muntlige informasjon under åpningsmøte som man mener er misforstått.

Finansieringskostnader

Fra klagens pkt. 4 b tredje avsnitt:

"Skattyterne bestrider at det skal ha vært meddelt at det ikke skal ha vært hensikten å få dekket både drifts- og finanskostnader ved investeringen. Her har skattekontoret misforstått skatteyterne."

Fra vedtaket Saksforholdet – side 3 siste avsnitt fremkommer:

"I forbindelse med åpningskonferansen ble det uttalt at hensikten med investeringen i eiendommen var at det skulle være en kapitalplassering, hvor man tok sikte på å få dekket driftskostnadene og ikke kapitalkostnadene.»

Fra vedtaket Skattekontorets vurdering – selskapets motiv - side 10 siste avsnitt og side 11 første avsnitt er dette kommentert. Det er videre i oppsummeringen side 15 annet avsnitt vist til at aksjonæren har gitt utrykk for at det ikke var hensikten å dekke finansieringskostnadene. Skattekontoret kan for sin del ikke se at klagens innsigelser her skal tillegges vekt. Det er beviselig ut fra regnskapet og driften for øvrig påvist at ingen deler av finansieringskostnadene er dekket i kontrollperioden. Det er korrekt som angitt i klagen at skattekontoret har vist til daglig leders uttalelse her, men det skal også presiseres at det ikke er fremlagt andre tidnære bevis med budsjett eller forretningsplan eller andre konkrete fakta som tilsier at det foreligger et forretningsmessig behov.

Virksomhet i oppstartfasen

I fortsettelsen av denne argumentasjonen er det i klagen pkt. 4 b tredje avsnitt – vist til at det dreide seg om en innkjøringsperiode hvor det ikke kunne forventes å oppnå dekning av både finansieringskostnader og driftskostnader.

Skattekontoret har forståelse for en slik argumentasjon. Forutsetningen for å vektlegge en slik argumentasjon må imidlertid være at vilkårene for ordinær forretningsmessig drift for øvrig fremstår som overveiende sannsynlig, slik at det kan oppnås en ordinær forretningsmessig drift over tid.

Kortsiktig formål – langsiktig formål

I klagen pkt. 4 b femte avsnitt flg. er det fremhevet at det var både et kortsiktig og et langsiktig formål.

Investeringen i eiendommen er på kort sikt hevdet å skulle være et arbeid for daglig leder samt gi en fornuftig avkastning. Til dette skal det bemerkes at det ikke er tatt ut lønn fra selskapet og det er heller ikke drevet utleie i kontrollperioden utover det som er påvist til venner og bekjente i 2012. Under møtene fremkom det at det var B som hadde forestått de aktuelle valg i forbindelse med opp-pussing av eiendommen med fargevalg osv. Skattekontoret kan for sin del ikke se at disse opplysningene får noen betydning for vedtaket.

Den langsiktige planen var å selge eiendommen sammen med de øvrige eiendommer J AS eide i samme kvartal. Det er under kontrollen og den etterfølgende saksbehandlingen ikke gitt noen ytterligere dokumentasjon på dette, som eksempelvis styreprotokoller eller forretningsplaner hvor det fremkommer samarbeidsplaner med andre selskaper.

Markedsføring

Videre er det i klagen pkt. 4.2 pkt. b siste avsnitt fremmet påstand om at:

"Skattekontoret uriktig har lagt til grunn i vedtaket at det først i 2014 ble laget en hjemmeside for utleie av eiendommen. Nettsiden ble etablert [...]. Skattekontoret har her misforstått det som fremkommer i de to siste avsnitt i Merknadsskrivets pkt. 4.2. Her fremgår det at hjemmesiden i 2014 ble redesignet, men hjemmesiden hadde eksistert siden 2011."

Det er korrekt som selskapet her presiserer. Det forelå en hjemmeside også i 2012. På denne siden var det imidlertid ikke mulig å få oversikt over ledige perioder og priser. For å få informasjon om priser og tilgjengelig tidsrom måtte man kontakte selskapets mailadresse med en forespørsel. Det forelå etter det skattekontoret har fått av opplysninger ingen booking mulighet på denne siden i 2012.

E-poster

De fremlagte e-poster gjelder etter det skattekontoret kan se korrespondanse som gjelder andre forhold og potensielle leietagere etter kontrollperioden. En av e-postene gjelder faktura for leie i 2012, men denne er allerede tatt med i saken.

2.2 Rettslige utgangspunkter

Det er skl. § 5-2 nr. 1 i kombinasjon med skl. § 13-1 nr. 1 jfr, nr. 3 som er hjemmelen for endring av selskapets inntekt.

Uttaksbeskatning i henhold til § 5-2 er gjennomført idet en har lagt til grunn at vilkårene for § 13-1 er oppfylt. Bestemmelsen i § 13-1 angir tre vilkår som alle må være oppfylt for at bestemmelsen kan anvendes.

Det første vilkåret er at det må foreligge interessefellesskap. Dette forholdet anses oppfylt idet aksjonærene eier 50 % hver av aksjene i selskapet.

Det andre vilkåret er at det må være påvist en inntektsreduksjon. I skattekontorets vedtak side 9 er det lagt til grunn at det ikke er inntektsreduksjonen selskapet er uenig i, men årsakssammenhengen. I klagen pkt. 5 side 8 påpekes det at det også er uenighet om det skjønn som er utøvet for 2010 og 2011. Klager hevder at det har betydning for fastsettelsen av inntektstillegget i 2010 og 2011 at eiendommen var under renovering i 2010 og 2011 og derfor ikke kunne leies ut. Skattekontoret ser poenget her, men mener at dette forholdet er drøftet under årsakssammenhengen og vil bli kommentert ytterligere også i klagen her under pkt. 2.3.

Som et tredje vilkår må det foreligge årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen, og denne årsakssammenhengen må ha påvirket inntektsreduksjonen.

Fordelen for aksjonæren beskattes som utbytte på aksjonærens hånd jfr. skl. § 10-11 første ledd jfr. annet ledd.

2.3 Rettslige vurderinger

Skattekontoret er enig med klager når det sies at skattekontoret ikke skal overprøve selskapets forretningsmessige vurderinger så lenge det er bedriftsøkonomiske hensyn som har vært bestemmende for investeringen. Dette fremkommer også direkte av Rt-2014-614 Elysee-dommen avsnitt 31.

Skattekontoret vil imidlertid fastholde sitt syn på at når de forretningsmessige motiver ikke kan dokumenteres av de tidnære bevis, så kan det i vurderingen også ses hen til etterfølgende hendelser for å få gjennomført en vurdering. Det vises her til vedtaket hvor det presiseres at det ikke er fremlagt budsjetter, styrevedtak eller forretningsplan for selskapets aktivitet i forbindelse med kjøp og drift av eiendommen. Skattekontoret er følgelig henvist til å vurdere de momenter som er fremlagt i etterkant.

Skattekontoret vil videre bemerke at opplysningene omkring finansieringskostnadene, samt selskapets kortsiktige og langsiktige plan selvsagt er momenter som må hensyntas i en totalvurdering.

Uavhengig av hva som er muntlig uttalt omkring dekning av finansieringskostnadene, er det et uomtvistelig faktum at verken finansieringskostnader eller driftskostnader er dekket i løpet av 2010 og 2011 og at det i 2012 er minimal utleieaktivitet. De etterfølgende regnskapsår viser tilsvarende minimal utleie. Det er oppgitt leieinntekter på kr 14 500 i 2013, kr 18 750 i 2014 og kr 16 500 i 2015.

Det er i klagen poengtert at 2010 og 2011 har vært oppstartsår/periode, hvor det ikke har vært mulig å få leid ut eiendommen på grunn av renoveringsarbeider. Skattekontoret vil bemerke til dette at huset korrekt nok ble overtatt høsten 2010 og at det i første halvår 2011 ble utført arbeider på eiendommen.

Etter det som er opplyst fra selskapet var det ikke gjort større innvendige endringer. Dette ble også presisert i møte 21. oktober 2016. Innvendig ble huset kun malt opp og det ble lagt nye tepper og det ble skiftet noen vinduer.

Hovedtyngden av kostnadene som påløp utover i første halvdel av 2011 gjaldt i hovedsak det utvendige bassenget og tilhørende fasiliteter (bad og terrasser).

Selskapets innsigelser her går ut på at selskapet i renoveringsperioden ikke har hatt en inntektsreduksjon og at det således uansett ikke er grunnlag for uttaksbeskatning i denne tidsperioden. Skattekontoret fastholder sin oppfatning her idet det vises til at det må anses sannsynliggjort at investeringen i utgangspunktet og i hovedsak ble gjennomført av hensyn til aksjonærene. Rehabiliteringsperioden anses da ikke å få noen innvirkning på uttaksbeskatningen i 2010 og 2011 nettopp fordi også kostnader påløpt i 2010 og 2011 ble påført selskapet av hensyn til aksjonærene.

Skattekontoret viser til Elysee-dommen Rt-2014-614 avsn. 23 hvor det er lagt til grunn som et sentralt poeng at "leiligheten like fullt både faktisk og rettslig har vært til disposisjon".

2.4 Oppsummering/konklusjon

Det er hovedårsaken til investeringen og driften av eiendommen som skal vurderes. Skattekontoret fastholder sin oppfatning av at investeringen og bruken av eiendommen i hovedsak har vært gjennomført av hensyn til aksjonærenes private interesser. Det skal i denne sammenhengen ikke ses bort fra at det også var andre interesser som lå bak selskapets investeringer, men dette er i såfall ikke av avgjørende betydning når hovedformålet synes å være aksjonærenes interesse.

Skattekontoret fastholder dermed sitt vedtak om at skattepliktige beskattes for fordelen ved uttaket som utbytte i medhold av skatteloven § 10-11. Skattepliktiges andel av utbytte settes tilsvarende eierandelen av aksjene.

  1. Ilagt tilleggsskatt

Skattekontoret kan ikke se at det er fremmet nye påstander eller opplysninger når det gjelder ilagt tilleggsskatt

Det siteres følgelig fra vedtaket:

"Hjemmel for ileggelse av tilleggsskatt fremkommer i ligningslovens bestemmelser §§ 10-2.

Reglene om tilleggsskatt gir hjemmel for ileggelse av tilleggsskatt når skattyter har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger eller har unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave, og når opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler, jfr. ligningslovens § 10-2.

Det er fra skattyters side signalisert at man mener at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det må foretas en selvstendig vurdering av hva som er levert fra aksjonærens i dennes personlige selvangivelsen.

Hvorvidt det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er tidligere drøftet under spørsmålet om fristbestemmelsene side 4 og 5. Skattekontoret legger til grunn at det er gitt uriktige og ufullstendige opplysninger, idet det ikke er gitt utfyllende opplysninger omkring selskapets aktivitet og det forhold at aksjonærene hadde boligen til disposisjon.

I tillegg må de strafferettslige beviskrav være oppfylt ved ileggelse av tilleggsskatt. Det vil si at det må være klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger for hvert av de aktuelle årene, og at de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til eller kunne ført til skattemessige fordeler. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen. Vurderingen av om vilkårene i § 10-2 nr 1 er oppfylt, er i følge lignings- og rettspraksis tilnærmet objektivt. De mer subjektive betraktningene som kan frita fra tilleggsskatt er ment ivaretatt gjennom unntaksregelen i ligningslovens § 10-3 nr. 1.

I denne saken er det avdekket at aksjonærene har mottatt fordeler fra selskapet når selskapet har dekket driftskostnader og ikke oppnådd en forrentning av egenkapitalen. Det er sannsynliggjort at eiendommen har stått til aksjonærens disposisjon.

Skattekontoret legger på denne bakgrunn til grunn at det med klar sannsynlighetsovervekt er gitt uriktige og ufullstendige opplysninger som har medført skattemessige fordeler for 2010, 2011 og 2012."

Selve beregningen av den skattemessige fordelen har ikke vært omstridt.

Det skal imidlertid bemerkes at det i klagen i pkt. 5 side 8 under oppsummeringen fremheves at skattepliktige er uenige i:

"..... størrelsen på tilleggsinntekten og de utbytteberegninger som er beregnet av skattekontoret. Beregningen skal foretas som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget."

Skattekontoret legger til grunn at denne innsigelsen fremkommer som følge av at skattepliktige er uenig i resultatet i saken, og finner derfor ikke grunn til å kommentere dette nærmere. Når det gjelder beregningen av uttaket fra selskapet og dermed størrelsen på utbyttebeskatningen vises det til at det er selskapets egne kostnader i henhold til regnskapet som er lagt til grunn og at det i tillegg er beregnet finansieringskostnader basert på en rentekostnad lik rentefordel ved rimelig lån i arbeidsforhold på egenkapitalfinansiert del av kjøpesummen.

Det legges til grunn at beviskravet, klar sannsynlighetsovervekt, etter dette anses oppfylt for hele den skattemessige fordelen for 2010, 2011 og 2012

Det siteres videre fra vedtaket når det gjelder unnskyldelige forhold:

"Tilleggsskatt ilegges ikke når det foreligger forhold som omtalt i ligningslovens § 10-3, som åpenbare regne- eller skrivefeil eller unnskyldelige forhold som alder, uerfarenhet, sykdom eller annen årsak.

Når det gjelder varslet tilleggsskatt ble er det i tilsvar og under møte 21. oktober 2016 vist til at man mente at forholdet var unnskyldelig idet de kun hadde skrevet under de ferdig utfylte papirene fra sine medhjelpere.

Skattekontoret forstår tilsvaret slik at man påberoper seg uerfarenhet og en unnskyldelig rettsvillfarelse i og med at man hevder at man ikke har kompetanse eller erfaring med denne typen vurderinger og derfor har stolt på I AS som har fylt ut selvangivelser mm.

Når det gjelder uerfarenhet skal det bemerkes at det er skattyter selv som er ansvarlig for at det gis korrekte opplysninger. Dette omfatter også når arbeidet med utfylling av selvangivelse og næringsoppgave settes bort til andre.

Videre skal det påpekes at aksjonæren er daglig leder og styremedlem i selskapet, og eier 50 % av aksjene.

Saksforholdet her gjelder nærståendeproblematikk, det vil si at aksjonæren har disponert eiendommen samtidig som selskapet er belastet med finansieringskostnader og driftskostnader. Saksforholdet skulle i seg selv tilsi at aksjonæren gjennomførte undersøkelser omkring transaksjonene og aktuelle skattemessige konsekvenser av transaksjonene.

Selv om de skatterettslige vurderingene omkring anvendelse av skattelovens § 5-2 i kombinasjon med § 13-1 kan fremstå som vanskelige, så er saksforholdet her relativt enkelt, nemlig at selskapet er belastet med kostnader av hensyn til aksjonærene. Det er dette faktum skattyter ikke har opplyst om, og som skattekontoret ikke kan se er av en slik karakter at det kan anses som unnskyldelig rettsvillfarelse.

Skattekontoret legger til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger rettsvillfarelse som unnskyldelig forhold."

Skattekontoret mener at det her er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt idet det med klar sannsynlighetsovervekt er gitt uriktige og ufullstendige opplysninger om utbytte fra selskapet når skattyter ikke gir ytterligere opplysninger om verdiene som overføres fra selskapet til han personlig ved at eiendommen har stått til skattyters disposisjon. Skattekontoret mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten har ført til skattemessige fordeler for skattyter.

I henhold til ligningslovens § 10-4 nr. 1 skal satsen for alminnelig tilleggsskatt være 30 %.

  1. Konklusjon

Skattekontoret fastholder vedtaket om inntektsøkning samt ilagt tilleggsskatt"

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

Skattekontorets vedtak er datert 18. november 2016. Skattepliktige påklaget vedtaket 12. desember 2016, og klagen er rettidig innkommet, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Materielle forhold

Saken gjelder utbyttebeskatning av B (heretter også kalt "skattepliktige" eller "aksjonæren") som følge av privat bruk av selskapets eiendom i perioden 2010 til 2012, jf. skatteloven § 10-11, jf. § 13-1.

Saken reiser i tillegg spørsmål om skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, med den virkning at tiårsfristen for endring kommer til anvendelse, jf. dagjeldende ligningsloven § 9-6.

Saken reiser også spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 flg.

Sekretariatet er i hovedsak enig i skattekontorets fremstilling av rettsreglene og innholdet i disse, samt vurderingen av de faktiske forholdene i saken.

Tiårsfristen

Sekretariatet innstiller på at tiårsfristen kommer til anvendelse, jf. dagjeldende ligningsloven § 9-6.

Sekretariatet viser til at skattepliktige ikke har fremlagt rettslig relevante opplysninger for vurderingen av eiendommen og bruken av den, slik at tiårsfristen kommer til anvendelse, jf. dagjeldende ligningsloven § 9-6. Dette gjelder eksempelvis hennes tilknytning til området, privat bruk, eller andre opplysninger som var egnet til å gi skattekontoret oppfordring til å foreta nærmere undersøkelser for å kunne ta stilling til spørsmålet om det ulovlig utdelt utbytte.

Utbytte

Sekretariatet innstiller på at skattepliktige utbyttebeskattes med totalt kr 529 835 for perioden 2010 til 2012, jf. skatteloven § 10-11, jf. § 13-1.

Skatteplikten etter skatteloven § 10-11 andre ledd påhviler mottakeren av fordelen, i dette tilfellet B . I tillegg uttaksbeskattes selskapet som fordelen tas ut fra, i dette tilfellet A AS, jf. skatteloven § 5-2 første ledd. Dersom utdelingen fra selskapet til aksjonæren innebærer en helt eller delvis vederlagsfri verdioverføring av en formuesgjenstand, vare eller tjeneste som nevnt i skatteloven § 5-2 første ledd, beskattes fordelen både på selskapets og aksjonærens hånd.

Ved selskapsfremmede investeringer er det lagt til grunn i rettspraksis at skatteloven § 10-11 suppleres av § 13-1, slik at verdien på utbyttet fastsettes ved skjønn etter prinsippene som fremgår av blant annet HR-2002-728-A (Storhaugen Invest) og HR-2014-1293-A (Elysée)

Skattekontorets vedtak i saken vedrørende skattepliktige ble påklaget sammen med skattekontorets vedtak av samme dato vedrørende selskapet, A AS. Sekretariatet har i behandlingen av klagen vedrørende selskapet funnet at det foreligger grunnlag for uttaksbeskatning av selskapet etter reglene i skatteloven § 5-2 jf. § 13-1. Sekretariatet anser det på denne bakgrunn som hensiktsmessig å gjengi fra sekretariatets innstilling vedrørende selskapet:

"Sekretariatet er enig med skattekontoret i at vilkårene for å anvende skatteloven § 5-2 sammen med § 13-1 er oppfylt. Sekretariatet er enig i hovedpunktene i skattekontorets begrunnelse, men vil gi noen utfyllende kommentarer.

Det foreligger ingen tidnære bevis, i form av lønnsomhetsanalyser, markedsundersøkelser eller styreprotokoller, som tilsier at anskaffelsen var gjort for å fremme selskapets interesser.

Manglende tidnær dokumentasjon av de forretningsmessige motivene er tillagt stor vekt i rettspraksis ved vurderingen av bruk av skatteloven § 5-2, jf. skatteloven § 13-1, jf. blant annet Elysee-dommen, men enda tydeligere presisert i lagmannsrettens dom i Seabrokers UTV-2015-1964.

Manglende tidnær dokumentasjon har betydning for bevisvurderingen, men fører ikke nødvendigvis til at disposisjonen må anses som selskapsfremmet. Det må foretas en totalvurdering av bevisene i saken.

Av de overnevnte dommene følger det at dersom en disposisjon er forretningsmessig vil man normalt foreta vurderinger av lønnsomheten og lignende på forhånd. Fravær av slik dokumentasjon kan tale for at andre hensyn er styrende, men man må uansett foreta en vurdering av de bevisene som foreligger i saken, og de etterfølgende forhold som kan være med å belyse motivasjonen på tidspunktet for anskaffelsen.

Aksjonærene har en personlig tilknytning til stedet der den aktuelle boligen ble anskaffet via den ene aksjonærens ektefelle og familie, samt via øvrige aktiviteter. Denne tilknytningen kan tilsi at boligen ble anskaffet i aksjonærenes interesse. Aksjonærenes familie sin investeringsaktivitet i samme kvartal kan imidlertid også tilsi at boligen ble anskaffet i selskapets interesse. Aksjonærenes kjennskap til området kan også forklare hvorfor det ikke foreligger dokumentasjon på at bedriftsøkonomiske undersøkelser ble foretatt i forkant av anskaffelsen.

Utleieaktiviteten har videre vært svært lav. Deler av den lave aktiviteten kan forklares av at boligen frem til 2011/2012 var under oppussing, og at utleiemarkedet i perioden var vanskelig. Sekretariatet vil samtidig bemerke at markedsføringen av eiendommen har vært svært begrenset, og selv om boligen viste seg vanskelig å leie ut, fortsatte skattepliktige å begrense utleie til aksjonærenes venner og familie, og deres bekjente. Sekretariatet finner også, i likhet med skattekontoret, grunn til å bemerke at det ikke var bookingmuligheter for leie av boligen i 2012 uten henvendelse via e-post, da boligen var ferdig innredet. Dette tilsier at utleie av boligen ikke har vært siktemålet med anskaffelsen.

Markedsføringsstrategien for utleie av boligen knyttet seg til en forhåpning om at bekjente ville anbefale leie av boligen til sine bekjente. Etter sekretariatets vurdering gir markedsføringsstrategien anskaffelsen et privat preg, og tilsier at anskaffelsen ikke skjedde i selskapets interesse. Selv om selskapet disponerte tre etasjer, ble kun andre og tredje etasje innredet med hensyn til fritidsutleie, slik at selskapet ikke utnyttet arealene i første etasje.

Sekretariatet finner, i likhet med skattekontoret, ikke grunn til å vektlegge at aksjonærene og deres familie hadde ulike hytter i Norge, og er av den oppfatning at reisetid på 4 timer ikke er til hinder for at aksjonærene kan ha en personlig interesse i anskaffelsen. Sekretariatet bemerker imidlertid at selv om aksjonærene benyttet boligen selv, er det kun godtgjort at slik bruk skjedde tre ganger i perioden 2010 til 2015. Skattepliktige opplyser at den ene anledningen gjaldt istandsetting av boligen for utleie.

Sekretariatet viser særlig til at ingen tidnære bevis tilsier at anskaffelsen var gjort for å fremme selskapets interesser, ettersom det ikke ble foretatt undersøkelser i forkant av anskaffelsen. Aksjonærene har også en personlig tilknytning til området og har benyttet boligen privat. Sekretariatet bemerker at, selv om boligen har blitt utleid til andre i noen korte perioder, forekommer også utleie av private boliger. Sporadisk utleie i et så lite omfang kan derfor ikke alene tilsi at anskaffelsen var i selskapets interesse.

Sekretariatet finner det, etter en samlet vurdering, godtgjort at anskaffelsen av boligen ble foretatt for å ivareta aksjonærenes interesse i boligen, og ikke selskapets.

Når det gjelder selve beregningen av uttaket, er sekretariatet enig med skattekontoret i at driftskostnadene redusert for leieinntekter tilknyttet eiendommen samt finansieringskostnader lik rentefordelen ved rimelige lån i arbeidsforhold må legges til grunn, totalt kr 1 059 671 for inntektsårene 2010 til 2012."

I likhet med skattekontoret mener sekretariatet at vilkårene for å anvende skatteloven § 10-11 i kombinasjon med § 13-1 er oppfylt. Avviket mellom vederlaget som skattepliktige har betalt til selskapet for bruk og disposisjon av selskapets eiendom og fordelens reelle verdi, skal dermed skattlegges også på aksjonærens hånd.

Halvparten av selskapets inntektsøkning er tilordnet skattepliktige som utbytte fra selskapet, og dermed som hennes "fordel". Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering, og bemerker at skattepliktige har en eierandel i selskapet på 50 prosent. Skattepliktiges fordel utgjør etter dette kr 529 835.

Merknader til sekretariatets innstilling

I e-post vedlagt tilsvar datert 13. desember 2019, anfører skattepliktige at den ene aksjonæren, C, ikke har brukt boligen privat med unntak av én anledning der aksjonærene arbeidet på boligen og sov på en madrass på gulvet.

Sekretariatet bemerker at det fremgår av brev fra skattepliktige datert 19. juni 2015 på side 7 at aksjonærene har benyttet boligen tre ganger i perioden 2010 til 2015. C brukte boligen to ganger, og ble fakturert for dette til markedspris. B brukte boligen én gang i forbindelse med istandsetting av boligen for utleie.

Skattepliktige anfører også at boligen var ubeboelig og nedslitt ved overtakelse, og at høsten 2011 var det et stort hull i hagen samt lekkasje i veggen inn til badet.

Sekretariatet viser til vurderingen ovenfor, og at det er vektlagt at boligen frem til 2011/2012 var under oppussing. Etter en samlet vurdering finner sekretariatet det likevel ikke godtgjort at anskaffelsen av boligen ble foretatt for å fremme selskapets interesser.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktiges merknader innebærer nye opplysninger av betydning for saken.

Tilleggsskatt

Sekretariatet innstiller på at det ilegges tilleggsskatt i denne saken, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 flg.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 andre ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken foreslår sekretariatet at det ilegges ordinær tilleggsskatt. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

Spørsmål om tilleggsskatt skal i utgangspunktet vurderes for hvert enkelt år for seg selv, men forholdene i denne saken er like for alle de tre årene. Vurderingen foretas derfor samlet.

Objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det er gitt ufullstendige opplysninger, ettersom skattepliktige ikke fremla opplysninger som var egnet å gi skattekontoret oppfordring til å foreta nærmere undersøkelser, ved innsending av selvangivelsen for 2010 til 2012.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I denne saken kunne selvangivelsene for 2010 til 2012 ført til at inntektsskatten kunne bli fastsatt for lavt ved ligningen. På bakgrunn av mangelfull tidnære bevis på at anskaffelsen var gjort for å fremme selskapets interesser, sammenholdt med minimal markedsføring, og aksjonærenes personlige bruk og interesse i anskaffelsen, anser sekretariatet det faktiske grunnlaget som ligger til grunn for ileggelsen av tilleggsskatt som bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Sekretariatet viser til at skattekontorets beregning av uttaket baserer seg på selskapets regnskapsførte driftskostnader og leieinntekter, samt finansieringskostnader basert på rentefordelen av rimelige lån i arbeidsforhold fastsatt av Finansdepartementet. Halvparten av dette beløpet er tilordnet skattepliktige som utbytte. Skattepliktiges eierandel i selskapet er 50 prosent, og sekretariatet er enig med skattekontoret at halvparten av beløpet må tilordnes henne. Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.2 side 214.

I skatteforvaltningshåndboken, 2. utgave 2017 side 508 er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige. I utgangspunktet fritar det ikke fra tilleggsskatt at skattepliktig har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, se blant annet uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV 1994 1571.

Etter sekretariatets vurdering hadde skattepliktige i det minste oppfordring til å foreta nærmere undersøkelser for å avklare skatteplikten, ettersom hun og søsteren hadde en tilknytning til området boligen ble anskaffet, og en personlig interesse i anskaffelsen. Etter sekretariatets vurdering burde skattepliktige i det minste kontaktet skattekontoret dersom hun var i tvil om det skattemessige behandlingen av forholdet.

Skatteforvaltningsloven har ingen egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelpers og nær families handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at den skattepliktige svarer for medhjelperes handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214. Hvorvidt selskapets regnskapsfører ikke anså anskaffelsen som foretatt i aksjonærenes interesse kan etter dette ikke anses som et unnskyldelig forhold.

Etter sekretariatets vurdering foreligger det ingen andre opplysninger i saken som kan tilsi at forholdet må anses unnskyldelig.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Sats for tilleggsskatt

Tilleggsskatt beregnes etter dette med 20 prosent av den skattemessige fordelen som kunne ha vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

EMK

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 1. mars 2017 og saken ble påbegynt den 21. november 2019. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 2 år og 8 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosent ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av uttalelsene i UTV-2016-1280 finner sekretariatet at en reduksjon på 15 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i klagesaken til skattepliktige, ettersom saksbehandlingstiden i denne saken har vært vesentlig lenger, med 2 år og 8 mnd. Sekretariatet viser for øvrig til NS 130/2019, der en reduksjon på 15 prosent ble ansett som rimelig kompensasjon i en sak med liggetid på 3 år og 2 måneder. Reduksjonen foretas i ordinær tilleggsskatt.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Sats for tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng, fra 30 prosent til 20 prosent, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Sats for tilleggsskatt reduseres med ytterligere 15 prosentpoeng, fra 20 prosent til 5 prosent, jf. EMK art. 6 nr. 1.

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlem Wabø har i alminnelig avdeling dissentert. Fra dissensen siteres:

" Nemndas medlem Wabø har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

Eiendommen har gjennomgått betydelig vedlikehold våren 2011. Videre opplyses det at høsten 2011 var det et stort hull i hagen og lekkasje i veggen inn til badet. Før og under vedlikehold har objektet ikke vært egnet til utleie. Høysesongen for utleie av feriebolig i [utland] er juni – august. Ved større vedlikeholdsarbeid er det risiko for at arbeidet tar lengre tid enn planlagt. Det er derfor forståelig at det ikke er lagt mer arbeid i utleie for 2011, og at markedsføringen ble påbegynt med hjemmeside i oktober 2011. På nettsiden var det lagt ut kontaktinformasjon. At det ikke var mulighet for nettbooking i 2012, bør ikke tillegges vekt. Årsaker kan være kostnadene for utvikling av tjenesten eller ønske om grundigere vurdering av leietakere. Ved markedsføring gjennom flere kanaler kan nettbooking medføre overbooking. Det var heller ikke like vanlig med nettbooking i 2011 som det er i dag. Det bør vektlegges at eiendommen ikke er benyttet privat i 2010 eller 2011, og det innebærer dermed ingen privat fordel for selskapets aksjonærer for disse to årene.

Vedtak: Klagen tas delvis til følge. Inntektsøkning og tilleggsskatt frafalles for 2010 og 2011.

Sats for tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng, fra 30 til 20, jf. Skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Sats for tilleggsskatt reduseres ytterligere med 15 prosentpoeng, fra 20 prosent til 5 prosent, jf. EMK art. 6 nr. 1"

Nemndas medlemmer Ongre og Sundquist sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet tolker dissensen dithen at det dissenterende nemndsmedlemmet mener at inntektsøkning og tilleggsskatt skal frafalles for 2010 og 2011 fordi eiendommen i denne perioden ikke var egnet til utleie, og fordi eiendommen ikke er benyttet privat i denne perioden. Inntektsøkning og tilleggsskatt for 2012 fastholdes imidlertid.

Etter sekretariatets vurdering er det ikke godtgjort at anskaffelsen av eiendommen foretatt i selskapets interesse. Dette innebærer at heller ikke vedlikeholdsarbeidet er gjort i selskapets interesse. Så lenge anskaffelsen anses foretatt i aksjonærenes interesse har det ikke betydning for fastsettelsen at vedlikeholdsarbeid og mangler vanskeliggjorde utleiemulighetene og at aksjonærene ikke benyttet eiendommen i 2010 og 2011.

Mulighetene for utleie og aksjonærenes bruk av eiendommen er imidlertid momenter som er tillagt vekt i vurderingen av hvorvidt anskaffelsen er foretatt i selskapets eller aksjonærenes interesse.

Sekretariatet viser til vurderingen ovenfor, og finner det ikke godtgjort at eiendommen ble anskaffet for å fremme selskapets interesser. Eiendommen anses derfor anskaffet i aksjonærenes private interesse.

På denne bakgrunn fastholder sekretariatet sin konklusjon i innstillingen til alminnelig avdeling.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Sats for tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng, fra 30 prosent til 20 prosent, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Sats for tilleggsskatt reduseres med ytterligere 15 prosentpoeng, fra 20 prosent til 5 prosent, jf. EMK art. 6 nr. 1.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 11.03.2020


Til stede:

Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Magnus Lyslid, medlem

                        Anne-Britt Norø, medlem          

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Andvord, Folkvord, Holst Ringen og Lyslid finner ikke tilstrekkelige holdepunkter for å kunne anse kjøpet av eiendommen som en selskapsfremmed investering, og/eller at anskaffelsen er gjort av hensyn til aksjonærene og deres private behov. Det er dermed ikke grunnlag for å uttaksbeskatte selskapet, og grunnlaget for utbyttebeskatning av aksjonærene faller da også bort.

Mindretallet Norø sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.

2010
Inntekt som følge av utbytte (uten skjerming) reduseres med kr 26 957.
Ilagt tilleggsskatt bortfaller.

2011
Inntekt som følge av utbytte (uten skjerming) reduseres med kr 399 146.
Ilagt tilleggsskatt bortfaller.

2012
Inntekt som følge av utbytte (uten skjerming) reduseres med kr 103 731.
Ilagt tilleggsskatt bortfaller.