Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet blir for tida revidert og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Tap på fordring

  • Publisert:
  • Avgitt: 14.06.2018
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 100/2018

Spørsmål om fradrag for tap på fordringer, herunder innfrielse av garantiansvar, på/for datterselskap i utlandet, jf. skatteloven § 6-2.

Problemstillingene knytter seg til klassifisering av kapitaltilførselen: "lån eller egenkapital", og til om tapene har "særlig og nær tilknytning" til virksomheten. I skattekontorets vedtak og senere korrespondanse ble det opprinnelig lagt til grunn at selskapet kun var konsernspiss og ikke drev virksomhet. I redegjørelsen til sekretariatet er skattekontoret nå enig med skattepliktige i at selskapet i de aktuelle år drev - og fortsatt driver - virksomhet, slik at spørsmålet om virksomhetsvilkåret er oppfylt vil ikke bli nærmere problematisert.  

Det også spørsmål om fradragsrett etter skatteloven § 6-1 for dekning av datterselskapers leverandørgjeld til underleverandører i tilfeller der det ikke er stilt garanti. Problemstillingen her er om kostnaden er pådratt for å erverve, sikre eller vedlikeholde skattepliktig inntekt.

Samlet omtvistet beløp utgjør [...].

Saksforholdet

A er morselskap i et konsern hvor virksomheten består i produksjon og salg av [...] til de skandinaviske og nordeuropeiske markedene. I følge opplysninger hentet fra styrets årsberetning for 2010 produseres produktsortimentet hovedsakelig av konsernets [...] heleide produksjonsbedrifter. Selskapet holder til i [sted] kommune.

Utgangspunktet for saken er selskapets fradragsføring av tap på lån til/fordring mot enkelte av sine datterselskap i utlandet. Følgende tap er fradragsført med skattemessig effekt:

 

           2009

         2010

           2011

B

[...]

[...]

[...]

C

 

 

[..]

D

 

 

[..]

E

[..]

 

 

Sum tap som omfattes

[...]

[...]

[..]

 

Selskapet har i vedlegg til selvangivelsen for det enkelte år redegjort nærmere for de tapene de har tatt, og kan oppsummeres slik:

B

I 2009 ble et ansvarlig lån på tilsammen kr [...] avskrevet med den begrunnelse at B i 2009 avviklet sin drift og ikke hadde midler til å tilbakebetale lånet som var ytt. Selskapet ville bli slettet i 2010.

I forbindelse med avvikling av selskapet betalte A løpende utgifter i form av direkte oppgjør til B sine leverandører. Dette beløp seg til henholdsvis kr [...] i 2010 og kr [...] i 2011. Tapene er ansett som uerholdelige og fradragsført skattemessig.

C

C begjærte oppbud [...] april 2011 og fordringene på C anses dermed endelig konstatert og tapt.

Skattemessig er det krevd fradrag for tilsammen kr [...] i 2011, fordelt med kr [...] knyttet til garantiforpliktelser og kr [...] for tap på aksjeeiertilskudd.

D

Selskapet er et heleid datterselskap av A hvor virksomheten ble besluttet nedlagt sommeren 2011. A har i 2011 foretatt en nedskrivning av lån til dette selskapet med kr [...] med skattemessig effekt.

E

Det er tatt tap på ansvarlig lån til E med kr [...] i 2009. Begrunnelsen for dette er at E er et hvilende selskap uten midler til å kunne gjøre opp for seg. Det ville ikke i uoverskuelig fremtid bli aktivitet i dette selskapet som ville medføre at selskapet ville bli i stand til å gjøre opp for gjelden til A.

Nærmere beskrivelser av de enkelte lån og utbetalinger til datterselskapenes underleverandører vil bli gitt under "sekretariatets vurdering".

Saksgangen

Skattekontoret startet saken med utgangspunkt i inntektsåret 2009 vedrørende fradragsførte tap på til sammen
kr [...] for B og E. Det ble i første brev til selskapet datert 20. januar 2011 anmodet om selskapets begrunnelse for å anse fordringene etablert av hensyn til egen virksomhet og i tillegg ha særlig og nær tilknytning til denne virksomheten. Samtidig ble det bedt om at det ble fremlagt dokumentasjon som kunne underbygge selskapets vurderinger. I brev datert 19.april 2011 ba skattekontoret om mer opplysninger om selskapets virksomhet og hva denne konkret bestod i samt hvilke personer som stod for utøvelsen av denne. Dette i forhold til vurdering av tap på fordringer etter skatteloven § 6-2 (2) hvor det er krav om at tapet må være endelig konstatert samt lidt i skattyters virksomhet. Videre måtte det også tas stilling til hvorvidt fordringene hadde karakter av å være lån eller egenkapitaltilskudd.

A sendte inn tilsvar i brev av [...] 2011 (vedlegg 2-4)– og [...] 2011 (vedlegg 6). Det ble opplyst at selskapet i det alt vesentlige driver sin virksomhet gjennom datterselskapene. Videre er konsernet organisert gjennom en felles konsernledelse og har også et felles markedsapparat. Det gis også mer opplysninger om bakgrunnen for lånene. Selskapet legger til grunn at det ikke er tvil om at det tap som er oppstått, at de er oppstått i selskapets virksomhet og at det foreligger tilstrekkelig nær tilknytning mellom fordringene og virksomheten til at tapet vil være fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2.

Skattekontoret sendte varsel om endring av ligningen for 2009 i brev av 19. juli 2011. Skattekontoret kom etter en helhetsvurdering frem til at A ikke drev virksomhet i skattelovens forstand. Den aktivitet som var i selskapet måtte anses som eiermessig oppfølging av egne investeringer og styringsaktivitet i tråd med aksjonærposisjonen i datterselskapene. Uavhengig av virksomhetsvurderingen anså skattekontoret kapitaltilskuddene til B å ha mest likhet med egenkapital og ville derfor uansett ikke komme til fradrag. For E måtte tilskuddene anses som lån, men siden det var lagt til grunn at A ikke drev virksomhet, ville vilkårene for fradrag etter § 6-2 annet ledd ikke være oppfylt.

Selskapet innga tilsvar til varselet i brev av 29. september 2011 (vedlegg 8) hvor skattekontorets påstander ble imøtegått samtidig som selskapets anførsler ble ytterligere begrunnet og fastholdt.

Det har siden vært en utstrakt korrespondanse mellom skattekontoret og selskapet rundt temaene saken gjelder. Selskapet har fremlagt dokumentasjon og belyst de spørsmålene skattekontoret har kommet med. Saken ble utvidet til også å omfatte inntektsårene 2010 og 2011 hvor det er tatt skattemessig fradrag for tap på fordringer på datterselskapene B, D og C jf. oversikt og beskrivelse ovenfor.

Skattekontoret sendte ut tillegg til tidligere varsel i brev av 26. juni 2012 (vedlegg 13) samt nytt varsel om endring av ligningen for 2010-2011 i brev av 13.12.2012 (vedlegg14). Her fastholdt skattekontoret at det ikke forelå fradragsrett for det tap som er oppstått. Det ble vist til at det er mulig intensjonene til selskapet har vært å være en aktiv eier, men det er vanskelig å se spor etter dette i den dokumentasjon som er fremlagt til nå. Skattekontoret var derfor av den oppfatning at vilkårene i skatteloven § 6-2 ikke var oppfylt, hverken når det gjelder å styrke egen virksomhet eller at selskapet har vært sterkt integrert i B, E, D eller C. I tillegg måtte det vurderes om kapitaltilskuddene fremstår som gjeld eller egenkapital. Kapitaltilskuddene til B samt "vilkorat aktieägartilskott" til C hadde etter skattekontorets oppfatning mest likhet med egenkapital. Videre ble det stilt spørsmål om fordringene mot B kunne anses som endelig konstatert tapt da det syntes som om B ikke var endelig avviklet og fremdeles pådro seg forpliktelser. Det ble anmodet om ytterligere opplysninger og dokumentasjon for enkelte forhold. Blant annet gjaldt dette dokumenter som behandler opphør/nedleggelse av B, D og C.

Selskapet innga tilsvar datert 15.februar 2013 (vedlegg 15) med den dokumentasjon skattekontoret hadde bedt om. Forøvrig holdt selskapet fast ved sine tidligere vurderinger i forhold til fradragsrett ut fra tilknytning og integrasjon.  

Skattekontorets fattet vedtak i saken den 30. april 2013 (vedlegg 17). Konklusjonen i vedtaket var at fradrag for tap på fordringer ble nektet. A ble ikke ansett å drive virksomhet i skattemessig forstand. Subsidiært ble det lagt til grunn at tilknytningskravet uansett ikke var oppfylt. Atter subsidiært ble tilskuddene vurdert som henholdsvis egenkapitaltilskudd og investering i ny virksomhet, noe som også vil avskjære fradragsrett for oppståtte tap.  

Selskapet ved Advokatfirmaet F påklaget vedtaket i brev datert [...] juni 2013 (vedlegg18.) Anførslene i klagen gjengis under punktet skattepliktige anfører.

Skattekontorets innstilling til skatteklagenemnda ble sendt på innsyn til selskapets representant 15. juli 2014. Det ble samtidig bedt om ytterligere opplysninger/dokumentasjon i tilknytning til enkelte lån/kapitaltilskudd. Tilsvarsfrist ble satt til 15. september 2014.

Selskapet anmodet i forbindelse med arbeidet med merknader til innstillingen om et møte med skattekontoret. Det var ønskelig å gjøre nærmere rede for konsernets oppbygging samt den integrerte industrivirksomheten A driver. Møtet ble avholdt [...] oktober 2014 i selskapets lokaler i [sted] med representanter fra selskapet, selskapets advokater og Skatt x.

Det ble i møtet enighet om at selskapet skulle sende inn den dokumentasjon skattekontoret hadde etterspurt vedrørende enkelte lånebeløp/kapitaltilskudd. I tillegg skulle selskapet fremskaffe ytterligere dokumentasjon som skulle underbygge integrert virksomhet mellom selskapet og de utenlandske datterselskapene som var omfattet av saken. Skattekontoret skulle deretter ha en ny gjennomgang av saken i forhold til innsendt dokumentasjon og så sende et nytt utkast til innstilling på innsyn.

Dokumentasjon er registrert mottatt 10. november 2014 av dokumentsenteret i Skatt x. Nærmere beskrivelse av mottatt dokumentasjon samt selskapets ytterligere kommentarer vedrørende lån er tatt inn nedenfor under "skattyter anfører". Møtereferat samt dokumentasjon med tilleggskommentarer er utarbeidet av Advokatfirmaet F og er inntatt i sin helhet som vedlegg 52 til innstillingen.

Etter gjennomgang av mottatt dokumentasjon sendte skattekontoret et nytt utkast til innstilling på innsyn til selskapet 21. august 2015. Selskapets kommentarer til dette er mottatt i brev datert [...] oktober 2015. Kommentarene følger som vedlegg 61 til innstillingen. Innsendte vedlegg er tatt inn som vedlegg 62-75.

Saken ble behandlet i gammel skatteklagenemnd hvor det ble dissens. Saken er overført til den nye landsomfattende skatteklagenemnda, da gammel nemnd ikke fikk behandlet saken i siste møte i utvidet avdeling. Dissenterende medlem mente at tilknytningskravet ble tolket for strengt. Medlemmet følte at det ble lagt opp til en innstramming som var svært uheldig for en naturlig konsern-/samarbeidskultur for næringslivet.

Skattepliktige fikk automatisk partsinnsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 14. februar 2018. Skattepliktige innga ytterligere merknader i brev av [...] april 2018. Merknadene er innarbeidet i punktet «skattepliktige anfører» så langt det er gitt nye eller presiserende opplysninger eller anførsler.

 

Skattepliktige anfører

Selskapets advokat viser innledningsvis i innsendt klage til at skattekontorets vedtak av 30. april 2013 påklages i sin helhet, med påstand om at vedtaket oppheves og at det ved ligningen for inntektsårene 2009-2011 legges til grunn at fordringene denne saken omhandler er fradragsberettiget tap. Klagegrunnen er skattekontorets bevisvurdering og rettsanvendelse, samt saksbehandling.

Påstand og klagegrunner gjengis i korte trekk nedenfor.

Skattepliktige viser til at vedtaket fremstår som om skattekontoret ikke har foretatt en reell vurdering av de faktiske forhold og vilkårene for tapsfradrag – som igjen har ledet til feil subsumpsjon/rettsanvendelse.

Skattepliktige innleder med en overordnet redegjørelse om A´s virksomhet. Det fremheves at A er en [...] konsernspiss i et [...]. Selskapet utøver aktivt eierskap til den samlede virksomheten i konsernet, som består av horisontalt integrerte virksomheter innen produksjon av [...], organisert gjennom datterselskaper. Selskapets formål er ikke å drive investeringsaktiviteter eller være et passivt eierselskap.

Skattepliktige viser til at det er tre vilkår som må være oppfylt for fradragsrett for tap på fordringer etter skatteloven § 6-2 annet ledd.

1. Det må utøves virksomhet hos kreditor for fordringen

2. Det må være tilknytning mellom fordringen og kreditors virksomhet, og

3. Fordringen må være endelig konstatert tapt.

 

Oppsummert er skattepliktiges påstand og anførsler:

A´s påstand er at Skatt x vedtak må oppheves, og at ved ligningen for inntektsårene 2009, 2010 og 2011 legges til grunn at de aktuelle fordringene er fradragsberettigede tap etter skatteloven § 6-2 annet ledd.

A driver virksomhet i skattemessig forstand. Det utøves tilstrekkelig aktivitet i selskapet, og funksjonene kan uansett ikke karakteriseres som eierfunksjoner. Ved vurderingen av virksomhetsnormen, skal alle aktiviteter inngå og eventuelle eierfunksjoner skal ikke avskjæres. A har åpenbart en virksomhet av økonomisk karakter.

Det er tilstrekkelig tilknytning mellom fordringene og A´s virksomhet. Det foreligger to grunnlag for at tilknytningskravet er oppfylt: Lånene til datterselskapene fremmet isolert sett A sin virksomhet. Dessuten foreligger det en integrert drift mellom A og datterselskapene slik at tilknytningskravet også er oppfylt på dette grunnlaget.

Kapitaltilførselen det er krevd fradrag for må klassifiseres som lån, og ikke egenkapital. A står i utgangspunktet fritt til å velge hvordan datterselskapene skal finansieres, og det innhold partene har valgt må som utgangspunkt legges til grunn. A har valgt å finansiere datterselskapene dels med egenkapital og dels med lån. For avtalene som er karakterisert som lån er det krevd fradrag for tap, og det foreligger tilbakebetalingsplikt.

Skattepliktige aksepterer at [valuta] [...] (NOK) [...]) av beløpet knyttet til E ikke er fradragsberettiget fordi selskapene selv i henhold til avtale fra [...] oktober 2005 har bestemt at mellomværende skal klassifiseres som egenkapital.

For øvrig er skattepliktige av den klare oppfatning at de aktuelle lånene er reelle lån og ikke egenkapitaltilskudd.

Flere av lånene som sekretariatet har ment at skal anses som egenkapitaltilskudd er i realiteten dekning av kostnader knyttet til nedleggelse av virksomheten i de aktuelle datterselskapene.

Selskapet har på alle de aktuelle lånene til de utenlandske datterselskapene løpende inntekts-/fradragsført agio/disagio. Netto inntektsført agio på lånene til B, C, D og E, som sekretariatet har innstilt på at skal klassifiseres som egenkapital utgjør NOK [...] (inkludert i tapet på NOK [...]). I den grad skatteklagenemnda ikke gir selskapet medhold i fradragsretten for tap på de aktuelle lån, må selskapet i hvert fall ha rett til fradrag for tidligere inntektsført valutagevinst på de lånene det ikke innrømmes tapsfradrag for.

 

Nærmere om klagegrunnene

Vilkåret om endelig konstatert tap er ikke omtvistet i saken, og skattepliktige kommenterer derfor ikke dette nærmere.

Da både skattekontoret og sekretariatet er enig i at selskapet driver virksomhet, finner sekretariatet det tilstrekkelig å vise til skattepliktiges klage på dette punktet.

 

Tilknytningskravet

Etter skattepliktiges syn er det to rettslige grunnlag som gir fradragsrett for A:

1. Motivet med å etablere fordringene har vært å fremme egen virksomhet

2. Debitor etter fordringene er i realiteten en integrert del av A sin virksomhet

Selskapet mener begge grunnlagene er oppfylt i denne saken. Dette gjelder både isolert sett, og når disse sees i sammenheng.

 

Lånene er gitt for å fremme A sin virksomhet

Det vises til at det finnes rikholdig rettspraksis om hva som kan anses å fremme skattepliktiges virksomhet, inkludert hvilke motiver som er relevante. Felles for disse rettskildene er at det ikke stilles særlig strenge krav til hvilke motiver som kan være relevante, og at det er den konkrete vurderingen av hvilke motiv som faktisk forelå som blir avgjørende. Det vises for eksempel til Commercial Buildings-dommen, hvor det var anført at investering i eiendomsprosjekter i Florida kunne tilføre morselskapet "økt kompetanse". Tilsvarende anførte en bedriftsrådgiver i Rt-1986-58 (Asdahl) at hans "hensikt både ved stiftelsen av selskapet og senere engasjementer i dette var å oppnå og sikre seg inntekter som bedriftsrådgiver". Nærmere bestemt ville en konkurs for debitorselskapet kunne skade hans renomme som bedriftsrådgiver.

Det er motivet på etableringstidspunktet som skal vurderes. Det vises bl.a. til Eidsivating lagmannsretts dom inntatt i Utv-1993-1253. Lagmannsrettens flertall uttalte at det ikke skal etterprøves om investeringen var den mest hensiktsmessige fremgangsmåte for å oppnå det anførte formål. At formålet ikke ble oppnådd, kan ikke være noe mer enn et moment ved den objektiviserte bedømmelse av motivene.

Det er gjort utførlig rede for låneforholdene i tidligere korrespondanse med skattekontoret. Selskapet har gitt forklaringer på bakgrunnen for låneforholdene, og generelt er det viktig for A å fremheve at lånene i stor utstrekning er gitt for å sikre at de aktuelle datterselskapene fortsatt skulle kunne betale sine forpliktelser og ha likviditet. Detter var viktig for A både ut fra hensynet til renomme, og også fordi datterselskapene utgjør en viktig del av det samlede produktspekteret i A´s markedsvare. A sin virksomhet profiterte på at datterselskapene ble opprettholdt, både renommemessig og også omsetningsmessig. Det er ikke riktig at lånene ble gitt i investeringsøyemed, som passiv kapitalplassering.

B

Låneforholdet oppstod i 2005 i forbindelse med utdeling av et utbytte på [valuta] [...]. Det vesentligste av utbyttet, [valuta] [...], gikk til nedbetaling av/motregning mot lån fra B til A, mens resterende beløp på [valuta] [...] ble etablert som gjeld (capital loan) til A. Bakgrunnen for at det resterende beløp ble etablert som lån og ikke utbetalt til A, var for å styrke B´s finansielle situasjon.

Øvrige lån på [valuta] [...] ble gitt på grunn av B´s finansielle situasjon, særlig for å styrke likviditeten i selskapet, slik at dette kunne betale sine forpliktelser mv.

A har redegjort for motivet med lånene, som har vært å sikre likviditet og fortsatt drift og evne til å gjøre opp sine/konsernets forpliktelser. Det er også vist til A´s navn og rykte, samt opprettholde sortimentet. Dette er relevante motiver som kan bidra til å fremme A´s virksomhet, og det er ikke holdepunkter for å generelt konkludere med at dette per definisjon ikke bidrar til å fremme A´s virksomhet.

C

Tapene relaterer seg til garantiforpliktelser på NOK [...] og tap på aksjeeiertilskudd/ansvarlig lån NOK [...]. Det er gjort rede for tapene i tidligere korrespondanse. Styret i C begjærte oppbud den [...] april 2011, og A krevde på denne bakgrunn fradrag i selvangivelsen for 2011.

A fastholder at garantiforpliktelsen og øvrige lån har fremmet egen virksomhet. Å opprettholde C har vært viktig både for A´s navn og rykte, og å dermed forsøke å sikre sortimentet/produktporteføljen. Når det gjelder garantistillelsen var denne nødvendig for at C skulle kunne få finansiering og nødvendig kreditt hos leverandører, også dette fremmet A´s virksomhet.

D

Lånene til D på NOK [...] skulle finansiere driften i selskapet i oppstartsfasen. Som følge av dette har det ikke vært utarbeidet egne låneavtaler, men det er ikke tvil om at både A og datterselskapet har ansett overføringene som lån og i alle sammenhenger behandlet dem som lån.

D var et salgsselskap som skulle etablere A´s virksomhet i [utland]. Selskapet ble nedlagt sommeren 2011 da prisene i [utland] var lave og det ikke var utsikter til bedring i markedet. A krevde på denne bakgrunn fradrag for tap på lån med NOK [...]

A fastholder at lånene til D har vært gitt for å fremme A´s egen virksomhet. D hadde en viktig rolle med å etablere A i [utland]. Rt-2008-145 (Norsk Struts), som skattekontoret har vist til, gjaldt aksjonærer som drev med jordbruk- og skogbruk, og som startet opp strutseaktiviteter. Husdyrholdet var avviklet for alle – bortsett fra to av gårdeierne – slik at gårdsdriften hovedsakelig gjaldt produksjon av korn, grovfor, bær og skog. Høyesterett kom til at det ikke var tilstrekkelig likhet mellom drift av jordbruk og strutseaktiviteten. Strutseaktiviteten ble derfor ansett som ny virksomhet, og det ble ikke gitt fradrag for tap på lån. Dette er ikke tilfelle i denne sak, hvor det er tale om samme type virksomhet.

E

Bakgrunnen for etablering av låneforholdet fra A til E var å bygge opp et marked og salg i [utland]. I tillegg til stiftelseskapital, ble selskapet i en oppbyggingsfase fra januar 2003 til januar 2005 tilført lån på til sammen [valuta] [...] fra A. I tillegg ble det i februar, april og juli 2006 ytt lån på til sammen [valuta] [...]. Lånet ble regnskapsmessig nedskrevet i 2008, og skattemessig fradrag ble krevd i selvangivelsen for 2009.

Skattekontoret har her særlig lagt vekt på at formålet med overføringene var å unngå at selskapet gikk konkurs, og på det grunnlaget nektet fradrag. Selskapet viser til at låneforholdet stammer fra perioden 2003 til 2006, mens det først ble endelig konstatert tapt i 2009. Dette underbygger at lånet ble gitt i en oppbygningsfase for å fremme A´s virksomhet i [utland] gjennom sitt datterselskap. Det er derfor feil at overføringene ble gjort for å hindre konkurs. E har for øvrig vært et hvilende selskap uten aktivitet fra 2006, men er ikke konkurs. Det bemerkes at en eventuell overføring med formål å hindre konkurs, uansett ikke utelukker at dette kan fremme selskapets virksomhet.

Det fremheves at ved vurderingen av motivet for kapitaltilførselen/lånene vil nødvendigvis den skattepliktiges egen forklaring være meget sentral, i tillegg til andre holdepunkter. I denne sak har A gitt utførlige forklaringer på bakgrunnen og motivene for lånene. Sentralt står hensynet til at selskapene skulle kunne opprettholdes, betydningen for A-systemets totalsortiment, samt A´s navn og rykte. Det er ikke dekning i faktum for skattekontorets konklusjoner om at kapitaltilførselene enten er gitt i investeringshensikt eller måtte anses tapt på ytelsestidspunktet. Det må foretas en vurdering av om det foreligger tilstrekkelig motiv på ytelsestidspunktet, og slik det fremsto for A ville lånene kunne fremme egen virksomhet. Skattekontorets vurderinger bærer preg av at det er gjort i ettertid, når "fasiten" og selskapenes skjebne er kjent.

Det er en feilslutning når skattekontoret kommer til at det ikke er fradrag for tapene med begrunnelse at de ikke kan ha vært foretatt for å øke A´s egen omsetning. At A har påtatt seg kostnader for å unngå at de aktuelle datterselskapene skulle gå konkurs underbygger også A´s rolle som aktiv eier og som utøver styring og kontroll over datterselskapene med sikte på å bygge industrielle verdier under A-paraplyen. Selskapet er således heller ikke et passivt eierselskap, som typisk heller ville latt datterselskapene gå konkurs. Det vises bl.a. til Commercial Buildings-dommen:

"Det ligger i sakens natur at et selskap ikke vil være villig til i en årrekke ved gjentatte anledninger årlig å overføre betydelige midler til et utenlandsk datterselskap uten å ha en viss styring med driften av selskapet."

Tilsvarende synspunkt gjør seg også gjeldende i forhold til A´s garantistillelser.

A og datterselskapene har integrert virksomhet

A mener videre at debitor for fordringene i realiteten er en integrert del av A´s virksomhet, og at det således uansett må gis fradrag etter skatteloven § 6-2 annet ledd på dette grunnlaget.

Det er en omfattende rettspraksis på området, hvor Commercial Buildings, er en av de mest sentrale dommene. Dommene er forstått slik at fradrag også kan innrømmes på grunn av integrasjon mellom debitors og kreditors virksomhet, uavhengig av om motivet for etableringen av fordringen har vært å fremme egen virksomhet.

Skattepliktige har påpekt at A driver en "integrert/sammenhengende industrivirksomhet, fordelt på blant annet en overordnet investerings- og utviklingsaktivitet, ledelsesbeslutninger, tjenesteytings-, finansierings- og økonomifunksjon". I tillegg driver A samordning av salg. En del av A´s overordnede virksomhet er å hjelpe til med datterselskapenes finansiering. Styret, konsernsjefen og konsernledelsen for øvrig har en aktiv oppfølging av den daglige driften i datterselskapene i inn- og utland.

Organiseringen er kommersielt og forretningsmessig begrunnet, og innebærer ansvarsbegrensning. Med virksomhet i flere land er dette også hensiktsmessig. A fastholder dermed at integrasjonen mellom selskapet og datterselskapene må lede til at tilknytningskravet anses oppfylt.

Det vises videre til Rt-2005-1157 (Skjelland Holding) der Høyesterett vektla at "det var langt på vei felles eierskap og administrasjon, felles lokaler og felles arbeidsstokk". Også i A-konsernet har det vært felles eierskap, administrasjon og ansatte har utført funksjoner for flere selskaper. Dette er momenter som etter høyesterettsdommen tyder på integrert drift.

 

Klassifisering av kapitaltilførselen – lån eller egenkapital

Skattekontoret har som atter subsidiært grunnlag for å nekte fradrag anført at lånene må anses som egenkapitaltilskudd.

Etter skattepliktiges vurdering er sekretariatets generelle fremstilling når det gjelder spørsmålet om kapitaltilførsel skal anses som lån eller egenkapital, i samsvar med gjeldende rett, jf. for så vidt de tre sentrale høyesterettsdommene på området: Rt-2001-851, Rt-2010-790 (Telecomputing) og HR-2017-350 (Rauma Energi).

Skattepliktige er imidlertid ikke enig i sekretariatets konkrete vurdering av de enkelte lånene.

De skattemessige virkninger av en disposisjon beror som utgangspunkt på det innhold partene selv har gitt disposisjonen eller transaksjonen, bedømt etter alminnelige formuerettslige regler, jf. Rt-2009-813 (Gaard Tveit). Dommen er forstått slik at den ordning partene har etablert seg imellom innenfor avtalefrihetens rammer, også styrer de skattevirkninger ordningen skal få.

Høyesterett har i Rt-2010-790 (Telecomputing) angitt det rettslige utgangspunkt i forhold til om kapitaltilførsel skal anses som lån eller egenkapital:

"(43) [...] Dette innebærer at den materielle ordning partene, innenfor avtalefrihetens rammer, har etablert seg imellom, også styrer de skattevirkninger ordningen skal få. Spørsmålet om kapitaloverføringene fra TC til TINC skal bedømmes som lån eller egenkapitaltilskudd, må dermed som utgangspunkt avgjøres ut fra det selskaps- og regnskapsrettslige skillet mellom disse finansieringsformer.

(44) [...] Dersom en fortolkning av forpliktelsens grunnlag ikke gir noe bestemt svar, må klassifiseringen skje ved en samlet vurdering av de vesentlige trekk ved forholdet. [...]"

Tilsvarende er lagt til grunn av Høyesterett i Rt-2001-851 (Preferansekapital), hvor spørsmålet om såkalt preferansekapital innbetalt til Kreditkassen og DnB skulle anses som lån eller egenkapital, måtte avgjøres etter en helhetsvurdering.

Finansdepartementet har i uttalelse inntatt i Utv-1997-895 angitt nærmere retningslinjer for forskjellen mellom lån og egenkapital:

"Klassifiseringen av kapitaltilførselens reelle innhold vil bero på om det er likheten med lån eller egenkapital som er mest fremtredende. De må da foretas en totalvurdering av hva som er karakteristisk for lånekapital i motsetning til egenkapital. Lån kjennetegnes blant annet ved at det er inngått avtale om renter, tilbakebetalingsplan, tidspunkt for forfall og prioritet i forhold til annen gjeld. Kjennetegn ved egenkapital er at det er overskuddsavhengig avkastning, at den kan anvendes til dekning av løpende tap og at det er særskilte regler for tilbakebetaling. Ved insolvens vil kreditor få dekning før investor. Generelt vil egenkapital være mer risikoeksponert enn lånekapital. Motstykket til dette er at den som har ytet egenkapital normalt har større innflytelse over selskapet enn hva långiver har."

A og datterselskapene har selv betraktet avtalene som "lån", og alle forholdene er i A´s regnskap behandlet som lån. Dette indikerer alene at det foreligger tilbakebetalingsplikt, jf. Telecomputing og Skattedirektoratets uttalelse 20. september 2010. A vil videre fremheve generelt at datterselskapene i konsernet dels er finansiert med egenkapital og dels med lån. Dette er en valgfrihet konsernet har, og viser også at A har foretatt konkrete vurderinger ved hvert tilfelle.

Skattepliktige fremhever at det må kreves klare holdepunkter for å fravike partenes egen klassifisering av forholdet, all den tid det er foretatt en reell vurdering av hvilken finansieringsform som anses mest hensiktsmessig, og partene har innrettet seg i tråd med dette. Skattepliktige kan ikke se at det er grunnlag for å sette partenes egen klassifisering til side i den aktuelle saken.

Den konkrete vurderingen av lånene som er gjort i innstillingen og særlig av lånene til B, er etter det skattepliktige kan se i veldig stor grad basert på Høyesteretts vurderinger i Rauma Energi-saken. Faktum i Rauma Energi er imidlertid vesentlig annerledes enn i vår sak. Rauma Energi har følgelig langt mindre «overføringsverdi» enn det som synes å være lagt til grunn i innstillingen.

Skattepliktige finner grunn til å nevne at i Rauma Energi saken hadde selskapet et sterkt skattemessig motiv for at egenkapitaltilførselen skulle klassifiseres som lån siden selskapet da ville ha rett til fradrag for rentene på lånet mens kommunen ikke ville være skattepliktig for renteinntektene. Dette var også bakgrunnen for saken. I vår sak er det klart at på de tidspunkt lånene ble ytt fra A til de ulike datterselskapene, hadde A ikke noe slikt skattemessig motiv for å klassifisere det som lån kontra egenkapital. Med unntak av de overføringene som ble gjort etter at de enkelte datterselskap ikke lenger ville kunne gjøre opp sine forpliktelser, ble lånene ytt av A ut fra den tro at datterselskapene over tid ville være gode investeringer og kunne fremme konsernets samlede virksomhet, og at lånene over tid ville kunne bli tilbakebetalt. A hadde følgelig på tidspunktene lånene ble ytt ikke noe skattemessig motiv for å klassifisere det som lån i stedet for egenkapital. Det understrekes også at i Rauma Energi stammet det ansvarlige lånet på MNOK [...] dels fra utdeling av utbytte fra selskapet og dels fra en nedskrivning av overkursfondet, i motsetning til hva som er tilfellet i saken her, hvor det et tilført friske midler i form av lån.

B – NOK [...]

Partene har selv klassifisert overføringene som lån, og dette er dessuten lagt til grunn i A´s regnskap. I låneavtaler finnes det ofte klausuler om at renter og avdrag skal utstå til debitor er i økonomisk posisjon til tilbakebetaling. Det er likevel ikke tvilsomt at slike avtaler skattemessig kan anses som låneavtaler, forutsatt at øvrige vilkår er oppfylt. Det finnes mye praksis om emnet, og selskapet viser blant annet til BFU 21/07, hvor Skattedirektoratet konkluderte med at kapitaltilførselen var å anse som et lån fra et fond til selskapet, selv om kapitalen først skulle tilbakebetales i sin helhet om 20 år. Tilsvarende i BFU 10/11, hvor Skattedirektoratet konkluderte med at et avdragsfritt ansvarlig lån til 2040 likevel kunne karakteriseres som lån og ikke egenkapital.

Det er selskapets oppfatning at avtalene skattemessig må karakteriseres som et låneforhold. Det vises særlig til at lånene er forutsatt å tilbakebetales. Låneforholdet gir heller ikke i seg selv långiveren innflytelse over selskapet i form av beslutningsmyndighet eller lignende. Det er derfor feil i skattekontorets vedtak, når det legges avgjørende vekt på manglende tilbakebetaling, herunder at de ansvarlige lånene først skal tilbakebetales når debitor har positivt resultat.

A har i 2009 konstatert tap på fordringer på B på til sammen [valuta] [...] (NOK [...]). Lånene er ytt i flere omganger:

  • [valuta] [...] (2005)
  • [valuta] [...] (2007 – ytt som ordinært lån men endret til ansvarlig lån i 2008)
  • [valuta] [...] (2008)
  • [valuta] [...] (2008)
  • [valuta] [...] (2009 – gjelder innfrielse av kausjonsansvar)
  • [valuta] [...] (2009 – gjelder dekning av kostnader i avviklingsfasen)

I 2005 besluttet B utdeling av utbytte med [valuta] [...]. [valuta] [...] gikk til dekning av/motregning mot lån til A, mens det resterende beløp på [valuta] [...] ble etablert som gjeld til A (capital loan).

De øvrige lånene er ytt fra A til B på grunn av B´s finansielle situasjon. Selskapet gikk etter hvert med betydelige underskudd og lånene ble gitt for å styrke likviditeten i selskapet og for at selskapet skulle kunne betale sine forpliktelser/fortsette sin virksomhet.

Når det gjelder lånet på [valuta] [...] (ytt i 2009), er begrunnelsen for dette i tillegg at B siden 2006 hadde hatt en kassakreditt i [...] i [sted]. Covenants knyttet til egenkapitalen i selskapet som ble satt i forbindelse med innvilgelsen av kassakreditten, ble ikke oppfylt. For at kassakreditten skulle kunne fornyes, ble det stilt krav om at A skulle stille seg som selvskyldnerkausjonist på [valuta] [...]. (kassakredittrammen). Selvskyldnerkausjonen ble signert [...] februar 2009. Den [...] desember 2009 måtte A innfri kassakreditten på vegne av B. Dette innebar følgelig at A´s fordring på B økte med et tilsvarende beløp.

Det fremgår uttrykkelig av låneavtalene at det er reelle lån A har ytt til B. Lånevilkårene er i samsvar med reglene i Companies Act (chapter 12) i [sted], som innebærer at lånene inkl. renter først skal tilbakebetales når selskapet har positiv egenkapital. Det var imidlertid en klar forutsetning at lånene skulle tilbakebetales og det er ingenting i låneavtalene eller lovgivningen som tilsier at lånet/lånene ikke skulle tilbakebetales.

Lånene kan sammenlignes med såkalte ansvarlige lån, det vil si lån hvor långiveren har vedtatt å stå tilbake for selskapets øvrige kreditorer i tilfelle konkurs eller annen oppløsning av selskapet. Slike lån anses ikke som egenkapital, men som lån/fordringer.

Selv om lånene er "capital loan" og følgelig har prioritet bak annen gjeld og forpliktelser i selskapet, har de prioritet foran aksjonærenes krav på overskudd/avkastning i selskapet. Aksjonærene har kun rett til det som eventuelt må være igjen etter at den ansvarlige långiver har fått full dekning for lånet (residualen).

Selv om det ikke er avgjørende, er det etter skattepliktiges oppfatning et tilleggsmoment at Capital loan fra et [...] skattemessig ståsted som hovedregel anses som gjeld. F [sted] har gitt følgende redegjørelse for den skattemessige behandlingen i [sted]:

"Capital loan in taxation
A capital loan is a special loan instrument mentioned in the [sted] Companies Act. A capital loan is considered debt for [sted] tax and accounting purposes but equity when considering sufficiency of the equity for legal purposes. Capital loans are generally classified as debt in taxation since it is based on an obligation of debtor to creditor and it does not as such produce shareholder rights. Interest paid related to a capital loan is deductible (subject to normal interest limitation rules) for tax purposes for a [sted] company. Similarily, interest received based on a capital loan is fully taxable income for the [sted] recipient. According to a guidance given by the [sted] tax authorities, as a main rule a capital loan is considered as debt for tax purposes even in case it would include some characteristics of equity."

I den samlede vurderingen er det etter skattepliktiges oppfatning mange forhold som underbygget at det også i skattemessig sammenheng er lån og ikke egenkapitaltilskudd. I det følgende kommenterer skattepliktige de enkelte forhold/momenter som er behandlet i innstillingen:

 

Partenes formelle behandling av kapitaltilskuddet

Det synes å være enighet om at den skattemessige klassifiseringen skal avgjøres ut fra «det innhold partene selv har gitt disposisjonen, bedømt etter alminnelige formuesrettslige regler».

Skattepliktige er enig i at hva avtalen er kalt ikke er avgjørende, men understreker at både A og B i alle sammenhenger har betegnet det som låneforhold.

Forholdet er også i selskapenes regnskaper og ligningspapirer behandlet som lån. I innstillingen synes det å være lagt til grunn at forholdet i selskapets regnskaper er behandlet som egenkapital, noe som i tilfelle er feil.

Det fremgår uttrykkelig av låneavtalene at det er avtalt at det er reelle lån A har ytt til B, og at lånevilkårene er i samsvar med reglene i den [sted] aksjelovens kapittel 12. Partene har selvsagt innrettet seg etter reglene i [sted], og det forhold at lånene er ytt til et [sted] selskap i samsvar med [...] regler som anser det som et låneforhold, må etter skattepliktiges vurdering trekke sterkt i retning av at det også i forhold til den skattemessige behandlingen i Norge må anses som lån.

I innstillingen synes det å være lagt til grunn at forholdet selskapsmessig i [sted] behandles som egenkapital, noe som i tilfelle er feil. Skattepliktige viser her til tidligere innsendt redegjørelse fra F [sted] for Capital loan i [sted].

Det følger med andre ord av de [...] reglene at det privatrettslig inngås avtale om lån og at det ikke er snakk om egenkapitalinnskudd. Ved en konkurs ville lånene hatt status likt med det som i norsk rett gjerne omtales som et ansvarlig lån, med prioritet etter andre uprioriterte kreditorer, men før aksjekapitalen. Dette underbygger klart at det er snakk om låneforhold og ikke egenkapitaltilskudd.

Skattepliktige understreker at A´s løpende både i forhold til B og andre datterselskaper vurderte om det skulle tilføres egenkapital eller ytes lån. Dette forholdet er i innstillingen bare kort avvist og det er lagt til grunn at dette ikke kan tillegges vekt. Etter skattepliktiges vurdering kan dette forholdet ikke avvises så kategorisk – dette er ett av flere forhold som underbygger at det var lån A ytte og må tas med i skattepliktiges favør i den samlede vurderingen.

 

Krav på tilbakebetaling

Som nevnt er lånene i samsvar med reglene i den [...] aksjelovens kapittel 12. Dette innebærer at lånene (inkl. renter) først skal tilbakebetales når selskapet har positiv egenkapital. På bakgrunn av at tilbakebetaling av denne type lån uttrykkelig er regulert i den [...] aksjeloven, er det ikke naturlig å regulere tilbakebetaling nærmere i låneavtalen utover å vise til «Companie’s act Chapter 12», slik det er gjort i de aktuelle låneavtalene. Det vil si at reglene om tilbakebetaling følger av lovreguleringen.

Det forhold at en har innrettet seg etter reglene i den [...] aksjelovgivningen og vist til de lovbestemte regler for tilbakebetaling, kan i hvert fall ikke tale «med tyngde mot å klassifisere kapitalinnskuddet som «gjeld» i skattelovens forstand» slik det fremgår av innstillingen.

Det understrekes at det har vært en klar forutsetning at lånene skulle tilbakebetales og det er ingenting i låneavtalene eller lovgivninger som tilsier at lånet/lånene ikke skulle tilbakebetales. Det vises i denne sammenheng til gjeldsbrevloven § 1, hvor det fremgår:

«Den som gjev eit gjeldsbrev, misser ikkje med det utan avtale nokor motsegn frå det rettshøvet som er grunnlag for gjeldsbrevet.»

På samme måte som i Rt-2010-790 (Telecomputing) vises det dessuten til at det følger av gjeldsbrevloven § 5 første ledd, at når det ikke er avtalt noen bestemt forfallstid så har debitor rett til å betale så snart han vil og plikt til å betale «straks kravsmannen sier frå». Det understreker at i forhold til B vil dette gjelde tilsvarende, under forutsetning av at B hadde positiv egenkapital.

Det er en vesentlig forskjell i vår sak i forhold til Rauma Energi. I Rauma Energi var det «uttrykkelig bestemt at kommunen hverken kan si opp låneavtalen eller kreve låne innfridd eller tilbakebetalt. Kommunen har med andre ord fraskrevet seg retten til å si opp lånet og har også gitt avkall på den alminnelige påkravsretten etter gjeldsbrevloven § 5 første ledd andre punktum.» (Avsnitt 42 i dommen.)

Forutsatt at B hadde positiv egenkapital kunne A på et hvert tidspunkt si opp låneavtalene eller kreve lånene tilbakebetalt. Det vil si at lånene mest naturlig kan sammenlignes med såkalte ansvarlige lån, det vil si lån hvor långiveren har vedtatt å stå tilbake for selskapets øvrige kreditorer i tilfelle konkurs, jf. dekningsloven § 9-7 nr. 2, eller annen oppløsning av selskapet. Slike lån anses generelt ikke som egenkapital, men som lån/fordringer.

I Rauma Energi fulgte det også av avtalen at lånet ikke kunne brukes til motregning (se avsnitt 43 i dommen). Noen slik begrensning foreligger heller ikke i forhold til lånene A ytte. Forutsatt at B hadde positiv egenkapital, ville A på vanlig måte kunne motregne mot eventuelle krav B måtte rette mot A.

I klagen til Skatteklagenemnda ble det blant annet vist til BFU 10/11, hvor Skattedirektoratet konkluderte med at et avdragsfritt ansvarlig lån til 2040 skulle anses som lån og ikke egenkapital. Den vurdering som Skattedirektoratet gjør i denne uttalelsen tilsier etter skattepliktiges oppfatning klart at lånene A har ytt er å anse som lån. Det vises til at i BFU’en var situasjonen:

  • Det ble gjennomført en kapitalnedsettelse på MNOK [...], hvor MNOK [..] umiddelbart ble skutt inn som lån.
  • Lånet ble etablert som et ansvarlig lån som skulle stå tilbake for alle andre kreditorer, jf. dekningsloven § 9-7 nr. 2
  • Lånet skulle være avdragsfritt
  • Lånet skulle først innfris i 2014, alternativt etter kreditors valg konverteres til aksjekapital
  • Selskapet skulle ikke stille pant eller annet sikkerhet for lånet.

Skattepliktig er uenig med sekretariatet at forholdet i nevnte BFU er vesentlig annerledes enn i denne saken. I begge tilfeller er det tale om ansvarlige lån med samme prioritet og samme mangel på tapsabsorberende evnet (i forhold til egenkapital). I BFU saken var det avtalt et forfallstidspunkt langt frem i tid, men lånets karakter av ansvarlig lån og den lange tidsperioden gjør denne forskjellen marginal. Det forhold at det i nevnte sak som BFU’en omhandler skulle betales renter (fastrentelån), kan etter skattepliktiges vurdering ikke alene være utslagsgivende.

 

Misligholdsbeføyelser

Som følge av at lånene er gitt i samsvar med reglene i den [...] aksjelovgivningen, er det etter skattepliktiges oppfatning naturlig at det ikke er regulert noe nærmere om misligholdsbeføyelser i låneavtalene og under enhver omstendighet kan ikke dette være et vesentlig forhold i en sak som denne.

 

Om kapitalen er rentebærende eller overskuddsavhengig

De aktuelle låneavtalene er «minimumsavtaler» for at avtalene/lånene skal tilfredsstille de [...] reglene for Capital loan. Det er følgelig ikke regulert noe eksplisitt i avtalene om renter/avkastning.

Det som imidlertid er klart er at de aktuelle lånene ikke hadde rett til en andel av selskapets overskudd/utbytte, og slik sett åpenbart ikke hadde karakter/likhetstrekk med egenkapitaltilskudd på dette punktet.

 

Samlet vurdering

Skattepliktige finner her grunn til å vise til den samlede vurderingen som Høyesterett gjorde i Rauma Energi, hvor retten la til grunn (avsnitt 71):

«En samlet vurdering av avtalen tilsier etter mitt syn at kapitaltilskuddet skatterettslig må klassifiseres som egenkapital. Selskapets utbetaling av avkastning kan da ikke trekkes fra som renter på gjeld. Av størst betydning for mitt syn er at kommunen har frasagt seg retten til å kreve tilbakebetaling av kapitalen så lenge kommunen er eier av selskapet. Jeg viser også til at det var uten reell betydning for partene at kommunens kapitalinnskudd i selskapet var splittet i egenkapital og «ansvarlig lån». De andre momentene i saken trekker i ulik retning, og har uansett ikke tilstrekkelig vekt til å oppveie mangelen på tilbakebetalingsplikt.»

Det fremgår her at retten la størst (og avgjørende) vekt på at det forhold at kommunen hadde frasagt seg retten til å kreve tilbakebetaling. Dette er ikke tilfellet i vår sak; A hadde ikke på noen måte frasagt seg retten til å kreve lånene tilbakebetalt.

Lånene kan dessuten mest naturlig sammenlignes med såkalte ansvarlige lån. Slike lån anses generelt ikke som egenkapital, men som lån/fordringer.

 

Andre merknader

Når det gjelder det første lånet til B på [valuta] [...], understrekes det at dette lånet ble etablert i 2005. Av besluttet utbytte fra B på [valuta] [...], gikk [valuta] [...] til dekning av/motregning mot lån til A, mens det resterende beløp på [valuta] [...] ble etablert som gjeld til A. Dette viser at dette lånet under enhver omstendighet ikke ble ytt som/etablert som egenkapitaltilskudd.

Skattepliktige ber sekretariatet og Skatteklagenemnda særlig merke seg at når det gjelder [valuta] [...] (NOK [...]) av tapet relatert til B, oppstod dette som følge av at A måtte innfri et kausjonsansvar knyttet til B´s kassakreditt.

B hadde sitt produksjonsanlegg i et område hvor det ble utviklet et kjøpesenter og retail park. Som følge av dette ønsket ikke eieren av produksjonsanlegget lenger å ha industri i området, og utleier sa opp leieavtalen for lokalene B holdt til i. Flyttekostnadene ville være store, slik at A i stedet besluttet å legge ned virksomheten. B var et selskap som hadde drevet med overskudd, og det var følgelig snakk om en «kontrollert» nedleggelse av selskapets virksomhet. Ved beslutningen om avvikling krevde imidlertid [...] at A stilte selvskyldnerkausjon for B´s kassakreditt, og selvskyldnerkausjonen ble signert [...] februar 2009. B´s produksjonsanlegg var relativt nytt og ble vurdert å ha en annenhåndsverdi som ville dekke alle forpliktelser. Man undervurderte imidlertid virkningene av finanskrisen, og når anlegge skulle selges var markedet svært dårlig og anlegget ble derfor solgt med betydelig tap, hvilket ledet til at kausjonsansvaret ble gjort gjeldende. Som følge av dette innfridde A kassakreditten på vegne av B med [valuta] [...]. Ved innfrielsen av kausjonsansvaret fikk A et regresskrav, som A i sin helhet måtte tapsføre. 

Forholdene knyttet til lånene på [valuta] [...] og [valuta] [...] er langt på vei parallelle med henholdsvis garantistillelsene overfor C (hvor sekretariatet innstiller på tapsfradrag i medhold av skatteloven § 6-2 annet ledd) og dekningen av kostnader i forbindelse med nedleggelsen av virksomheten i B påløpt i 2010 og 2011 (hvor sekretariatet innstiller på tapsfradrag i medhold av skatteloven § 6-1). For disse sistnevnte forholdene legger sekretariatet til grunn at det er en særlig og nær tilknytning mellom tapene og A´s virksomhet, og at det enten er tap på garantistillelse eller tale om fradragsberettigede kostnader. Etter skattepliktiges vurdering må det samme legges til grunn for de ovenfor refererte forholdene.

Når det gjelder tapene knyttet til B for 2010 og 2011 på henholdsvis NOK [...] og NOK [...] anfører selskapet følgende:

Produksjonen ved B ble avviklet sommeren 2009, mens opphøret av leieforholdet først hadde virkning fra 1. mai 2010. I perioden fra produksjonen ble lagt ned til utløp av oppsigelsestiden måtte B opprettholde varme i bygningene, forestå renhold/rydding, myndighetspålagt fjerning av mark utenfor bygning, samt foreta salg/demontering av produksjonslinjer. Disse kostnadene har A i stor grad dekket direkte. De største postene som A har betalt direkte (inkl. forsinkelsesrenter og inkassosalærer) er:

  • R: [valuta] [...]
    Dette er fakturaer fra energiselskapet og gjelder oppvarming i perioden 1. oktober 2010 til 31. april 2010. Kostnaden skyldes at de måtte opprettholde varme i lokalene i leietiden og i tiden da demontering av maskiner og utstyr ble gjennomført.

  • G: [valuta] [...] og [valuta] [...]
    G er et selskap hvor B har leid inn personer for vedlikehold. Det forelå en avtale om fast honorar for å kunne bli tilkalt ved behov. B hadde ingen ansatte i [sted], og G ble derfor leid inn for vedlikehold og overvåkning av B sine eiendeler i bygningene for tiden fra produksjonsnedleggelse til eier overtok lokalene.

  • H: [valuta] [...]
    H er et selskap som foretok transport i forbindelse med renhold / tømming av [...] før disse ble overlatt til eier ved oppsigelsestidens slutt.
  •  
  • I: [valuta] [...], [valuta] [...] og [valuta] [...]
    I er et utleieselskap hvor B leier et lite areal for oppbevaring av regnskapsmateriale.

  • J: [valuta] [...], [valuta] [...] og [valuta] [...]
    J har utført regnskapstjenester til B.

C – NOK [...]

I første del av 2010 ble det ved tre anledninger gitt såkalte "aktieägartilskott" til C. Skattekontoret har selv lagt til grunn at disse lånene må anses som ansvarlig lån. Dette er også i samsvar med partenes klassifisering. Ansvarlig lån er ofte brukt, og innebærer at långiveren har vedtatt å stå tilbake for andre kreditorer.

I avtaler om ansvarlig lån finnes det ofte klausuler om at renter og avdrag skal utstå til debitor er i økonomisk posisjon til tilbakebetaling. Det er likevel ikke tvilsomt at slike avtaler skattemessig kan anses som låneavtaler, jf. blant annet henvisningene til BFU 21/07 og BFU 10/11.

Selskapets oppfatning er at avtalene om ansvarlig lån skattemessig må karakteriseres som et låneforhold. Det fremheves at lånene er forutsatt å tilbakebetales i sin helhet, og det er heller ingen elementer i låneavtalen om at avkastning er overskuddsavhengig. Låneforholdene gir heller ikke i seg selv långiveren innflytelse over selskapet i form av beslutningsmyndighet eller lignende.

Aktieägertilskottet til C var [valuta] [...] opprinnelig lån som, på grunn av de [...] reglene om forutsetning for fortsatt drift, ble gjort om/konvertert til aktieägartilskott, og bare [valuta] [...] ble ytt som direkte aktieägartilskott. Når det gjelder det betingede aksjeeiertilskuddet på kr [...], ble dette gitt i flere omganger:

  • I januar 2009 ble det ytt lån på [...] [valuta]. Dette lånet ble konvertert til aksjeeiertilskudd i mars 2010.
  • I februar 2009 ble det ytt lån på [...] [valuta]. Lånet ble konvertert til aksjeeiertilskudd i mars 2010.
  • I april 2010 ble det overført [...] [valuta] som aksjeeiertilskudd.
  • I mai 2010 ble det ytt lån på [...] [valuta]. Lånet ble konvertert til aksjeeiertilskudd i desember 2010.

Selv om lånene er endret til aksjeeiertilskudd/ytt som aksjeeiertilskudd, er det klart at lånene ikke har gitt noen eiermessig innflytelse i selskapet. Det understrekes at det var en forutsetning at lånene/tilskuddene skulle tilbakebetales, men at dette først kunne skje når egenkapitalsituasjonen tilsa at det var grunnlag for det.

Det nevnes videre at A også tidligere overførte lån til B:

  • I september 2006 ble det ytt [valuta] [...] som ordinært lån. Dette lånet ble i juli 2008 konvertert til egenkapital (aksjekapital).
  • I januar 2007 ble det ytt ytterligere [valuta] [...] som ordinært lån som ble konvertert til egenkapital i juli 2008.

Der hvor hensikten har vært å tilføre egenkapital har dette vært gjort ved kapitalutvidelse. Hvor det har vært ytt lån som er omgjort til aksjeeiertilskudd/ytt aksjeeiertilskudd har derimot hensikten vært at dette skulle tilbakebetales til A når egenkapitalsituasjonen igjen tilsa at det kunne gjøres.

A hadde avgitt betalingsgarantier overfor leverandører/finansieringsinstitusjoner. Dette var nødvendig for at C skulle få nødvendig finansiering og kreditt hos selskapets leverandører.

Det er mulig at det i enkelte sammenhenger ikke har kommet klart frem at både tapet på kr [...] og tapet på kr [...] er tap som følge av innfridde garantiforpliktelser overfør leverandører.

Kostnader som knytter seg til betalingsforpliktelsen som oppstod i henhold til garantiforpliktelse til fordel for C kan åpenbart ikke klassifiseres som egenkapitaltilførsel. Tap/kostnad i forbindelse med garantiansvar, reelt tap på regresskravet, må være et tap på fordring/regresskravet, uavhengig av klassifiseringen av de øvrige låneforholdene.

I innstillingen er det fremstilt som om A i 2010 overførte til sammen NOK [...] ([valuta] [...]) som aksjeeiertilskudd til C. Dette er ikke helt presist. Det var bare [valuta] [...] som ble ytt som aksjeeiertilskudd i 2010. Av det resterende beløp på [valuta] [...] ble [valuta] [...] ytt som et ordinært lån i mai 2010 og konvertert til aksjeeiertilskudd i desember 2010, mens [valuta] [...] ble ytt som ordinære lån i 2009 og først gjort om/konvertert til aksjeeiertilskudd i mars 2010.

Skattepliktige viser til at Skattedirektoratets BFU 11/02, som det henvises til i innstilingen, bygde på at den skatterettslige behandlingen av vilkorade aktieägartilskott var uklar i [...]. Dette synes ikke lenger å være tilfellet.

I någjeldende retningslinjer publisert på Skatteverkets hjemmesider (skatteverket.se) legges det til grunn at vilkorat aktieägartilskott skal følge reglene for fordringer på eget selskap. Følgende uttales i en rettslig veiledning med tittelen «Svenska fordringsrätter» under overskriften «Vilkorat aktieägartilskott»:

«[…] Anskaffingsutgifter för ett vilkorat aktieägartilskott skal beräknas på samma sätt som för fordringar på eget bolag. […] Skattverket anser at ett vilkorat aktieägartilskott inta kan ses som en delägarrätt.»

Det er også publisert en rettledning med tittelen «Förluster på fordringar på eget bolag». Her fremgår blant annet følgende om vilkorat aktieägartilskott:

«Ett vilkorat aktieägartilskott är en latent fordran på ett bolag och avser ett visst nominellt belopp. Dette förändras inte med bolagets resultat, vinst, utdeling e.d. Det kan därför inte ses som en delägarrätt. Att marknadsvärdet på det vilkorade tillskottet varierar med bolagets finansiella ställning leder inte til annen bedömning eftersom detta gäller för alla fordringar på bolaget.»

Skattepliktige understreker, på samme måte som i forhold til B, at A heller ikke her hadde frasagt seg retten til å kreve lånene tilbakebetalt – forutsatt at det var mulig i henhold til de [...] reglene.

Som nevnt var det bare [valuta] [...] som ble ytt direkte som aksjeeiertilskudd. De resterende [valuta] [...] ble ytt som ordinære lån som senere ble omgjort/konvertert til aksjeeiertilskudd. Også i denne sammenheng legger skattepliktige til grunn, på samme måte som sekretariatet har gjort i innstillingen i forhold til B, at det er den privatrettslige realiteten mellom partene som er avgjørende og at «[V]urderingen skal foretas på grunnlag av rettsforholdets karakter ved etableringen […]».

Det vil si at under enhver omstendighet må A ha rett til fradrag for tap på det beløp på til sammen [valuta] [...] (NOK [...]) som ble ytt som lån (og senere konvertert til aksjeeiertilskudd).

 

D – NOK [...]

Lånene til D står oppført som egenkapital i regnskapet, men som det følger av notene til regnskapet anser selskapet dette som lån. Lånebeløpet er også forutsatt tilbakebetalt.

Selskapets oppfatning er at avtalene om ansvarlig lån derfor skattemessig må karakteriseres som låneforhold. Det fremheves at lånene er forutsatt å tilbakebetales i sin helhet, og det er heller ingen elementer i låneavtalen om at avkastning er overskuddsavhengig. Låneforholdet gir heller ikke i seg selv långiveren innflytelse over selskapet i form av beslutningsmyndighet eller lignende.

I innstillingen er det gitt en grundig redegjørelse for dialogen mellom A og D knyttet til lånene på til sammen [valuta] [...] (NOK [...). Gjennomgangen viser og underbygger etter skattepliktiges vurdering at partene har konkludert med og for alle formål har ansett det som lån og ikke egenkapitaltilskudd.

A ser i ettertid at låneforholdene burde vært formalisert på en bedre måte gjennom skriftlige låneavtaler. Vurderingene som ble gjort «der og da» var imidlertid at det ble ytt lån, at dialogene mellom A og D sammen med påføringen på overføringene om at det var lån var tilstrekkelig til å vise/dokumentere at det var reelle lån.

Dette særlig sett i sammenheng med at de enkelte beløp/lån ikke var spesielt store, at det i praksis var lån som ble ytt i forbindelse med D´s løpende drift og at det i selskapenes regnskaper ble ført som lån.

Som en enkel løsning ble det foreslått samme vilkår for disse lånene som de «capital loans» som ble ytt til B og som var regulert av den [...] selskapslovgivningen. Vurderingen av lånene bør derved også bli den samme.

Det er etter skattepliktiges vurdering får forhold, om noen, som tilsier at det var egenkapitaltilskudd som i realiteten ble ytt, og en samlet vurdering av de faktiske forhold tilsier følgelig at også i skattemessig sammenheng må overføringene til D anses som lån. Det understrekes også her at A ikke hadde frasagt seg retten til å kreve lånene tilbakebetalt, og at dette klart underbygger at det var låneforhold.

Sekretariatet påpeker at «allerede i februar 2011 må det ha vært indikasjoner på hvilken vei det gikk for selskapet», og at det derfor «ikke […] synes reelt å skulle vurdere tilført kapital som lån med tanke på hva som kjennetegner et låneforhold og kanskje først og fremst tilbakebetalingsplikt.» Skattepliktige påpeker at overføringene skjedde da selskapet var i en oppstartsfase. På dette tidspunktet var det ikke klart «hvilken vei det gikk» for selskapet.

E – NOK [...]

Skattekontoret har anført at overføringen til E må anses som egenkapitaltilskudd, fordi lånene ble gitt til et selskap som ikke hadde mulighet for å gjøre opp for seg, samt å unngå konkurs.

I foreliggende sak er kapitaltilførselen behandlet som lån av selskapene som inngår. Skattekontoret har ikke foretatt en tilstrekkelig vurdering, og at selskapet på ytelsestidspunktet eventuelt ikke hadde mulighet for å gjøre opp for seg er ikke tilstrekkelig for å fravike partenes oppfatning av disposisjonen.

I egen avtale mellom aksjonærene i E (A og K) datert [...] oktober 2005, ble det avtalt at til sammen [valuta] [...] som A hadde overført/lånt til E skulle anses som/konverteres til egenkapital. A aksepterer som følge av dette at beløpet på [valuta] [...] (NOK [...]) ikke er fradragsberettiget.

Det fremgår videre av avtalen at partene var enige om restgjelden til A på [valuta] [...] (NOK [...]) skulle anses som lån. I avtalen er det også avtalt nærmere hvordan lånet på [valuta] [...] skulle nedbetales.

De tre siste lånene til E er tilførsel av midler for å dekke kostnader som selskapet ikke selv var i stand til å dekke. Driften i E ble i praksis innstilt rundt årsskiftet 2005/2006, og i denne forbindelse betalte A regninger på henholdsvis [valuta] [...] i februar 2006, [valuta] [...] i april 2006 og [valuta] [...] i juli 2006, totalt [valuta] [...] (NOK [...]). Både beløpenes størrelse og tidspunktene for betaling tilsier at dette ikke var tale om egenkapitaltilskudd, men kostnader til en kontrollert avvikling av selskapets virksomhet.

L var en av E´s kunder i [utland] I forsøkte på å komme inn på det [...] markedet ble det inngått avtale med L om at selskapet skulle kunne returnere varer de ikke fikk solgt. Som følge av retur av varer fra L måtte E betale tilbake [valuta] [...]. E hadde ikke midler til å betale dette kravet. A ytte derfor et lån til E, slik at selskapet kunne betale L. Av praktiske grunner betalte A beløpet direkte til L på vegne av E, og etablerte følgelig en tilsvarende fordring på E.

Slike betalinger på vegne av et tilknyttet selskap kan etter skattepliktiges vurdering i hvert fall ikke anses som et egenkapitaltilskudd. Både beløpenes størrelse og tidspunktet for betaling tilsier at dette ikke var tale om egenkapitaltilskudd, men kostnader til en kontrollert avvikling av selskapets virksomhet. Forholdet knyttet til de tre sistnevnte lån er følgelig langt på vei parallelle med henholdsvis garantistillelsene overfor C (hvor sekretariatet innstiller på tapsfradrag i medhold av skatteloven § 6-2 annet ledd) og dekningen av kostnader i forbindelse med nedleggelsen av virksomheten i B påløpt i 2010 og 2011 (hvor sekretariatet innstiller på tapsfradrag i medhold av skatteloven § 6-1). For disse sistnevnte forholdene legger sekretariatet til grunn at det er en særlig og nær tilknytning mellom tapene og A´s virksomhet, og at det enten er tap på fordringer eller tale om fradragsberettigede kostnader. Etter skattepliktiges vurdering må det samme legges til grunn i forhold til de tre nevnte lån/betalinger.

Allerede ved brev av 19. juli 2011 aksepterte Skatt x at "samtlige kapitaltilskudd til E skal anses som gjeld og ikke egenkapital". Dette har ikke skattekontoret kommentert i sin innstilling.

 

Fradragsrett etter hovedregelen i skatteloven § 6-1

Skattepliktige er av den oppfatning at for tapene som relaterer seg til betaling til utestående kreditorer mv. for å unngå konkurs, vil det foreligge fradragsrett allerede etter hovedregelen i skatteloven § 6-1. Disse kostnadene kan likestilles med markedsføringskostnader, men slik at de er pådratt for å unngå badwill (tradisjonell markedsføring handler om å bygge goodwill, uten at det begrunnet noen annerledes skattemessig behandling).

Dekning av kostnader for datterselskap i en avviklingsfase, må anses som en fradragsberettiget kostnad etter skatteloven § 6-1 første ledd, ettersom kostnaden er pådratt for å unngå "badwill" dvs. sikre A/det øvrige konsernets fremtidige inntekter i det samme markedet. Dette er særlig klart hvor selskapene aldri vil komme i posisjon til å betale pengene tilbake, ettersom betalingen i så fall heller ikke vil kunne gi avkastning i form av fremtidige aksjeinntekter.

Det kan ikke være tvilsomt at A´s kostnader knyttet til økonomisk involvering i datterselskapene med tanke på å begrense tap og ivareta sitt "gode navn og rykte" er å anse som legitime kostnader knyttet til A´s egen virksomhet. Dette bekreftes i den såkalte Tønsberg Bolig-dommen (Rt-2008-939, avsnitt 45), som direkte gjaldt spørsmål om fradrag for inngående merverdiavgift ved betaling av advokattjenester som gjaldt

datterselskaps forhold for å unngå konkurs. Høyesterett la til grunn at morselskapet hadde en klar interesse i at datterselskapets interesser ble ivaretatt på en forsvarlig måte, selv om dette medførte at morselskapet ble påført en betydelig økonomisk belastning. Retten påpekte videre at det normalt ville være en forventning om at et selskap i Tønsberg Boligs situasjon ville opptre på en slik måte, og at det "skjer regelmessig i praksis". Videre la retten til grunn at selskapet "av hensyn til sin fremtidige virksomhet, hadde en klar interesse i på denne måten å

ivareta sitt renommé som en seriøs aktør i markedet". Uttalelsene gjelder hvilke kostnader som generelt kan anses å ivareta långiver/morselskapets interesser, og må dermed kunne tillegges betydelig vekt ved tolkningen av tilknytningskravet i skatteloven § 6-1.

Dersom det skulle bli kjent at A/A konsernet ikke står ved sine forpliktelser/gjør opp for seg mv. ville det kunne fått store konsekvenser for A og konsernet. Selskapet er helt avhengig av å opprettholde sitt gode navn og rykte overfor både kunder og leverandører. De aktuelle kostnadene er med andre ord pådratt for å sikre merkevaren A.

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret bemerker innledningsvis at klagen er mottatt innen utløpet av klagefristen, jf. dagjeldende ligningslov § 9-2 nr. 5.

Spørsmålet i saken er om selskapet driver virksomhet i skattelovens forstand og om tap på fordringer og garantier knyttet til B, E, D. og C kan fradragsføres skattemessig.

Skattekontoret har konkludert med at selskapet driver virksomhet og at denne består i ledelse og strategisk utvikling av konsernet, og utøvelse av støttefunksjoner for konsernselskapene.

Når det gjelder fradrag for tap knyttet til kapitaltilførsel til utenlandske datterselskap, har skattekontoret kommet frem til at dette ikke er fradragsberettiget, da det ikke foreligger slik særlig og nær tilknytning til egen virksomhet, hverken for å oppnå fordeler i egen virksomhet eller ved integrasjon mellom A og de fire datterselskapene slik det kreves etter skatteloven § 6-2 annet ledd. Videre mener skattekontoret at overføringene har mest likhet med egenkapital.

Slik skattekontoret vurderer det foreligger heller ikke rett til fradrag etter skatteloven § 6-1 for de tap som relaterer seg til betaling av utestående kreditorer mv. for datterselskap for å unngå konkurs. Disse kostnadene må anses som aksjeeierkostnad ved at de ikke er "særlig og nært" knyttet til selskapets virksomhet.

Sekretariatet finner det tilstrekkelig å vise til skattekontorets redegjørelse for den nærmere begrunnelse for konklusjonen skattekontoret har kommet til.

 

Sekretariatets vurdering

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Sekretariatet innstiller på at det gis fradragsrett for tap på garantistillelse overfor B med kr [...] i 2009 og overfor C med kr [...] i 2011 i medhold av skatteloven § 6-2 annet ledd og fradrag for dekning av kostnader på vegne av B med kr [...] i 2009 kr [...] i 2010 og kr [...] i 2011 i medhold av skatteloven § 6-1 første ledd..

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Klagen er rettidig mottatt, i henhold til reglene om klagefrist i lov om ligningsforvaltning (ligningsloven) § 9-2 nr. 5, som var gjeldende lov da klagen ble fremsatt. Ligningsloven er opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Skatteforvaltningsloven trådte i kraft fra samme dato. Lovendringen får ikke betydning for klagebehandlingen i denne saken.

Materielle forhold

Saken reiser spørsmål om fradragsrett for tap på fordring/garantiansvar etter skatteloven § 6-2 annet ledd og spørsmål om fradragsrett for dekning av kostnader på vegne av datterselskap etter hovedregelen i skatteloven
§ 6-1.

Hovedregelen om fradrag følger av skatteloven § 6-1, som gir fradragsrett for "kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt". Paragraf 6-2 inneholder bestemmelsene om fradragsrett for tap. Første ledd gjelder tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet. I andre ledd første punktum heter det:

"(2) Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring."

I 2011 ble det innført et nytt tredje ledd som begrenser fradragsretten for tap på fordringer mellom nærstående, med virkning fra og med 6. oktober 2011. Denne bestemmelsen får ikke betydning i nærværende sak.

Det er i langvarig rettspraksis lagt til grunn at retten til fradrag for tap på fordring i virksomhet forutsetter at tre vilkår er oppfylt:

  • at skattepliktige driver virksomhet,
  • at det er tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og skattepliktiges virksomhet og
  • at tapet er endelig konstatert tapt.I denne saken er det enighet mellom skattepliktige og skattekontoret om at skattepliktige drev – og fortsatt driver – virksomhet i skatterettslig forstand. Sekretariatet er enig i den vurderingen og finner det ikke nødvendig å gå nærmere inn på dette spørsmålet.

I tillegg er det selvsagt også et krav om at det må være tap på fordring eller garantiforpliktelse. Tap på egenkapital faller inn under reglene om gevinst- og tapsberegning ved realisasjon.

I denne saken er det enighet mellom skattepliktige og skattekontoret om at skattepliktige drev – og fortsatt driver – virksomhet i skatterettslig forstand. Sekretariatet er enig i den vurderingen og finner det ikke nødvendig å gå nærmere inn på dette spørsmålet.

Krav til særlig og nær tilknytning mellom lån/garanti og A´s virksomhet
I den grad man kommer til at kapitaltilskuddene må klassifiseres som lån eller innfrielse av garanti, mener sekretariatet at vilkåret om at det må foreligge "særlig og nær tilknytning" er oppfylt. Sekretariatet viser særlig til Rt-2005-1157 (commercial Buildings) avsnitt 56:

"Jeg legger etter dette til grunn at man ved vurderingen av om tilknytningskravet er oppfylt, må ta hensyn til den utviklingen som har funnet sted innen vedkommende bransje. Og for eiendomsbransjen og flere andre bransjer er det ikke uvanlig at virksomheten drives ved at morselskapet - «konsernspissen» - etablerer en rekke datterselskaper - «single purpose»-selskaper. Etter min mening ville det ikke være riktig å se bort fra denne utviklingen og legge avgjørende vekt på om man står overfor vertikal eller horisontal integrasjon. Man ville fjerne seg langt fra tankegangen innen næringslivet om man ikke aksepterte at en aksje kan være eid og et lån gitt i næring også ved horisontal integrasjon. Denne utviklingen og denne tankegangen synes også Finansdepartementet å ha tatt konsekvensen av i en uttalelse gjengitt i Utv. 1989 side 881 ved at det ble akseptert at aksjene kunne være eid i næring i et konsern som hadde størst likhetstrekk med horisontal integrasjon."

Etter sekretariatets syn foreligger det i denne saken betydelig grad av både vertikal og horisontal integrasjon mellom A, som markedsfører og selger de forskjellige produktlinjer, og datterselskapene som enten produserer og/eller selger de forskjellige produkttyper. Sekretariatet er enig i at A driver en "integrert/sammenhengende industrivirksomhet, fordelt på blant annet en overordnet investerings- og utviklingsaktivitet, ledelsesbeslutninger, tjenesteytings-, finansierings- og økonomifunksjon". I tillegg driver A samordning av salg. Styret, konsernsjefen og konsernledelsen for øvrig har en aktiv oppfølging av den daglige driften i datterselskapene i inn- og utland.

Den organisering av konsernet som er benyttet fremstår som kommersielt og forretningsmessig begrunnet, særlig med tanke på virksomhet i flere land.

Klassifisering av kapitaltilførselen – lån eller egenkapital
Skatteloven har ikke egne regler om avgrensningen mellom egenkapital og gjeld, men det foreligger en del rettspraksis, administrative uttalelser, ligningspraksis og juridisk teori på området.

Finansdepartementet har i uttalelse inntatt i Utv. 1997 s. 895 trukket noen prinsipielle retningslinjer vedrørende forskjellen mellom lån og egenkapital. Det fremgår av denne at:

"Klassifiseringen av kapitaltilførselens reelle innhold vil bero på om det er likheten med lån eller egenkapital som er mest fremtredende. Det må da foretas en totalvurdering av hva som er karakteristisk for lånekapital i motsetning til egenkapital. Lån kjennetegnes blant annet ved at det er inngått avtale om renter, tilbakebetalingsplan, tidspunkt for forfall og prioritet i forhold til annen gjeld. Kjennetegn ved egenkapital er at det er overskuddsavhengig avkastning, at det kan anvendes til dekning av løpende tap og at det er særskilte regler for tilbakebetaling. Ved insolvens vil kreditor få dekning før investor. Generelt vil egenkapital være mer risikoeksponert enn lånekapital."

I Ot. prp. nr. 1(2001-2002) sammenfatter Finansdepartementet de momenter som er særlig relevante ved vurderingen av om kapitalen er egenkapital eller gjeld således:

  • Foreligger det plikt for selskapet til å tilbakebetale kapitalen
  • Er kapitalen rentebærende eller avkastningen overskuddsavhengig
  • Kapitalens prioritet ved insolvens eller likvidasjon
  • Hvorvidt kapitalen kan benyttes til dekning av løpende tap
  • Medfører innskudd av kapital innflytelse over selskapet
  • Kapitalens formelle status og behandling

Kapitaltilførsel i form av ansvarlig lån, betinget aksjeeiertilskudd og aksjonærlån har egenskaper som er typiske for lån og egenskaper som er typiske for egenkapital. For disse typene kapitaltilførsler må det derfor foretas en konkret vurdering som nevnt ovenfor.

At det skal foretas en samlet vurdering av de vesentlige trekk ved forholdet, er også lagt til grunn i Rt-2001-851 (preferansekapital) på side 863 og Rt-2010-790 (Telecomputing) avsnitt 44 og HR-2017-00350-A (Rauma Energi).

Sekretariatet vil i det følgende gjøre en konkret samlet vurdering av den enkelte kapitaltilførsel til hvert enkelt datterselskap.

B (utland):

For B er lagt frem låneavtaler for "capital loan" for kapitaltilførsler på tilsammen kr [...], tilsvarende fradragsført tap i 2009. Lån er av A benevnt som ansvarlig lån.

I kommentar av 20. april 2018 har skattepliktige presisert at tap på [utland] [...] (NOK [...]) gjaldt innfrielse av garantiansvar og [valuta] [...] (NOK [...]) gjaldt betaling av avviklingskostnader. Sekretariatet legger disse opplysningene til grunn, og vil behandle tap på garantistillelse, tap på fordring og betaling av avviklingskostnader hver for seg.

Garantistillelser
Det er opplyst at A avga garantistillelse overfor [...] i [sted] den [...] februar 2009 for at kassakreditten til B kunne fornyes. Skattepliktige anså det som sannsynlig at avviklingen av B ikke ville medføre tap, og at garantistillelsen derfor var forretningsmessig begrunnet.

Utgangspunktet er at A har tatt på seg en forpliktelse ved å stille garanti. Denne forpliktelsen ble utløst ved datterselskapets mislighold overfor banken den [...] desember 2009. Sekretariatet er enig med skattepliktige i at regressfordringen som oppstod ikke kan anses ytt som et egenkapitaltilskudd til B.

Tap på garantier er omfattet av fordringsbegrepet, se bl.a. Zimmer BA-HR Bedrift, Selskap og Skatt 6 utg. side 468. Dette er også forutsatt i Rt-2015-628 (Solér). I Aarbakke Skatt på inntekt (1984) side 347 uttales:

"En type tap som også rammer skattyterens alminnelige formuesstilling, er tap ved at han må oppfylle garantier av forskjellige slag. [...] Det kan her være spørsmål dels om når tapet skal anses pådratt, dels om tapet har den nødvendige tilknytning til garantistens virksomhet. [...]."

Videre på side 348 uttales:

"Pådratt er tap ved garanti o.l. først når garantien må oppfylles. Har garantisten et regresskrav, er det dessuten et vilkår at regresskravet ikke kan føre frem. “

Tapet på garantistillelsen (oppofrelsen) vil bestå av differansen mellom det utbetalte beløp og verdien av regressfordringen, det vil si at tapet utgjør den del av regressfordringen som ikke kan føre frem.

Sekretariatet finner det ikke nødvendig å ta stilling til hvor stor del av tapet som ble endelig pådratt (oppofret) ved innfrielsen av garantiforpliktelsen og hvor stor del som først ble endelig konstatert ved tap på regressfordringen. Sekretariatet mener at tapet uansett er endelig konstatert, enten ved innfrielsen av garantiforpliktelsen og/eller ved tap på regressfordringen etter avviklingen av selskapet.

Sekretariatet anser også at det er en særlig og nær tilknytning mellom tapene og A virksomhet, jf. vurderingen av tilknytningsvilkåret ovenfor.

Konklusjonen blir at selskapet har krav på tapsfradrag med kr [...].

 

Capital loan

Avtalene som er lagt frem vedrørende B har følgende lånevilkår:

"Loan is a capital loan. It shall not be paid back and the interest shall not be paid if there are losses in company`s equity. (Companie`s Act chapter 12.)

Company can not give assets pledged as security.

Loan is also otherwise with subordinated priority and in the case of liquidation all the debts and obligations must be paid first."

Som selskapet også viser til er utgangspunktet i skatteretten at de skattemessige virkninger av en disposisjon, eller en transaksjon, beror på det innhold partene selv har gitt disposisjonen eller transaksjonen, bedømt etter alminnelige formuesrettslige regler. Den materielle ordning partene har etablert seg imellom, innen avtalefrihetens ramme, styrer også de skattevirkninger ordningen skal få, jf. Rt-1994-1064 (1071).

Sentrale dommer er Rt-2001-851 (Preferansekapital) og Rt-2010-790 (Telecomputing).

I Rt-2001-851 uttales: "Når et kapitalinstrument har egenskaper som har trekk både fra gjeld og egenkapital, må det etter vanlig oppfatning finne sted en klassifisering på grunnlag av en samlet vurdering av de vesentlige trekk ved forholdet for å fastlegge om likheten er størst med gjeld eller egenkapital".

Dersom en fortolkning av forpliktelsens grunnlag ikke gir noe bestemt svar, må klassifiseringen skje ved en samlet vurdering av de vesentlige trekk ved forholdet, jf. Rt-2010-790.

 

Partenes formelle behandling av kapitalinnskuddet

Hva partene har kalt avtalen, danner utgangspunktet for vurderingen, men utgjør heller ikke mer enn det, jf. preferansekapital på side 865:

«Partenes betegnelse av avtalene kan ikke være avgjørende, og neppe heller av vesentlig betydning for vurderingen av dem.»

Det er den privatrettslige realiteten mellom partene som er avgjørende, jf. Telecomputing avsnitt 43. Vurderingen skal foretas på grunnlag av rettsforholdets karakter ved etableringen, jf. Rt-1998-383 på side 392.

Avtalen er her kalt "capital loan". Selskapet har behandlet kapitaltilskuddet som lån i regnskap og selvangivelser. Ifølge fremlagte uttalelser fra F [sted] behandles capital loan som ansvarlig lån.

 

Krav på tilbakebetaling

Det mest sentrale kjennetegnet for gjeld er at låntaker har en alminnelig og ubetinget plikt til å betale tilbake kapitalen. Dette er da også det viktigste momentet ved avgjørelsen av om en kapitaltilførsel skal anses som lån eller egenkapital, jf. HR-2017-350-A (Rauma Energi):

"Det mest sentrale kjennetegnet for gjeld er at låntaker har en alminnelig og ubetinget plikt til å betale tilbake kapitalen. Dette er da også det viktigste momentet ved avgjørelsen av om en kapitaltilførsel skal anses som lån eller egenkapital, jf. Telecomputing avsnitt 44, hvor det innledningsvis heter:

«Det som skiller lån fra et selskaps egenkapital, er at det for lån foreligger en alminnelig tilbakebetalingsplikt, mens egenkapitalen bare kan kreves tilbakebetalt ved likvidasjon, utløsning eller lignende, og da som en andel av differansen mellom selskapets eiendeler og forpliktelser på dette tidspunkt.»"

I avtalen er det ikke sagt noe om avdragsbetaling eller forfallstidspunkt. Tvert imot fremgår det av avtalen at lånet ikke skal tilbakebetales dersom det oppstår tap av egenkapital.

Mangelen på avtale om en alminnelig og ubetinget tilbakebetalingsplikt for selskapet gjør at kapitalinnskuddet har «evigvarende» karakter så lenge aksjonæren er eier av selskapet. Dette taler med tyngde mot å klassifisere kapitalinnskuddet som «gjeld» i skattelovens forstand.

Sekretariatet bemerker for øvrig at henvisningen til BFU 10/11 ikke endrer på vurderingen av at lånet har "evigvarende" karakter. I BFU 10/11 ble det lagt vekt på tilbakebetalingsplikten, samt at lånet var rentebærende og ikke hadde tapsabsorberende evne, da SKD konkluderte med at det var et lån fra aksjonærene og ikke egenkapital. Dette skiller seg markant fra faktum i denne saken.

Skattepliktige anfører med tyngde at det foreligger rett til tilbakebetaling i medhold av den [utland] aksjelovgivningen og at det derfor ikke var nødvendig å avtale dette eksplisitt. Det vises til at skattepliktige på et hvert tidspunkt kunne si opp låneavtalene eller kreve lånene tilbakebetalt, forutsatt at B hadde positiv egenkapital. Det vises videre til at skattepliktige også på vanlig måte kunne motregne mot eventuelle krav fra B, forutsatt at B hadde positiv egenkapital.

Sekretariatet bemerker til dette at skattepliktige ikke har sannsynliggjort at forutsetningen om positiv egenkapital hos B var oppfylt.

Manglende misligholdsbeføyelser

Et annet moment ved vurderingen er om det er fastsatt misligholdsvirkninger ved manglende oppfyllelse av låneforpliktelsen, jf. preferansekapital på side 866 hvor det heter:

«Fraværet av bestemmelser om mislighold i tre av avtalene taler imidlertid for at det foreligger egenkapital og ikke gjeld, da det er vanskelig å tenke seg at en kreditor ikke vil ta inn en slik bestemmelse.»

En avtalt rett for kapitalinnskyter til å heve eller reforhandle avtalen ved mislighold er vanlig ved lån. Det motsatte gjelder for egenkapital, som jo ikke kan sies opp av kapitalinnskyter, og heller ikke gir rett til løpende avkastning før selskapet har besluttet det.

I denne saken er det ikke inntatt noen misligholdsbeføyelser overhode. Dette taler mot å klassifisere kapitalinnskuddet som «gjeld» i skattelovens forstand.

 

Om kapitalen er rentebærende eller overskuddsavhengig

Dersom avkastningen av kapitalinnskuddet fastsettes uavhengig av selskapets økonomi, er det et trekk som er typisk for låneavtaler, jf. preferansekapital side 865. Derimot vil bestemmelser om at avkastningen skal være overskuddsbasert, trekke i retning av egenkapital.

Det er ikke fastsatt noen rente på lånene som er gitt. Dette taler også med tyngde for at det dreier seg om egenkapitaltilskudd.

 

Kapitalens prioritet ved insolvens eller likvidasjon

Dersom kapitalyter har vedtatt å stå tilbake i prioritet for andre kreditorer ved insolvens eller likvidasjon, trekker det vanligvis i retning av egenkapital.

I vår sak er det avtalt at kapitaltilskuddet er et ansvarlig lån, og långiver har akseptert å vike for selskapets øvrige kreditorer i tilfelle konkurs.

 

Skattemessig behandling i [utland]

Sekretariatet finner ikke grunn til å legge nevneverdig vekt på den skattemessige behandlingen i [utland]. I dette tilfellet har kapitalen likhetstrekk med både gjeld og egenkapital, og også i [utland] er det opplyst at kapitalen selskaps- og regnskapsmessig er klassifisert som egenkapital. Vurderingen for norske skatteformål må etter sekretariatets syn basere seg på de momenter som fremkommer av Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1997 s. 895 og Ot. prp. nr. 1(2001-2002).

Det kan ikke tillegges vekt at A også har innbetalt aksjekapital til selskapet.

 

Samlet vurdering

En samlet vurdering av avtalen tilsier etter sekretariatets syn at kapitaltilskuddet til B skatterettslig må klassifiseres som egenkapital. Tapet på kr [...] er dermed ikke fradragsberettiget.

 

Fradragsrett etter hovedregelen i skatteloven § 6-1

A har betalt forfalte leverandørfakturaer på vegne av B med henholdsvis kr [...] i 2010 og
kr [...] i 2011. Datterselskapet var på dette tidspunktet insolvent og under en avviklingsperiode.

I kommentar av 20. april 2018 er det presisert at det også ble betalt kr [...] i 2009.

Skattepliktige har anført at dekning av kostnader for datterselskap i en avviklingsfase må anses som en fradragsberettiget kostnad etter skatteloven § 6-1.

Etter skatteloven § 6-1 gis det fradrag for "kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt". Det må for det første foreligge en oppofrelse av fordel. For det annet må oppofrelsen av fordelen ha tilknytning til inntekt eller inntektsskapende aktivitet.

I denne saken er det ikke tvilsomt at det foreligger en oppofrelse av fordel, ettersom selskapet har betalt leverandørgjeld på vegne av et insolvent datterselskap uten mulighet til å få tilbakebetalt noe av beløpet.

Når det gjelder tilknytningskravet er sekretariatet under noe tvil kommet til at også dette er oppfylt. Sekretariatet er av den oppfatning at betalingene er skjedd med tanke på A´s virksomhet. Den mest nærliggende forklaringen på hvorfor betalingene er gjort er hensyn til videre leveranser og leverandørkreditt. Manglende betaling av gjelden kunne medført økte kostnader, dersom det ble kjent at A ikke er villig til å støtte opp om konsernselskaper med betalingsvansker.

C (utland)

Tap knyttet til dette datterselskapet består av kr [...] som tap på garantier stillet ovenfor leverandører og finansieringsinstitusjoner. Videre tap knyttet til betinget aksjeeiertilskudd med kr [...]. Tapene er ansett skattemessig realisert i 2011 og det er krevd skattemessig fradrag dette året.

Garantistillelser
Det er opplyst at A avga betalingsgarantier da dette var nødvendig for at C skulle få nødvendig finansiering og kreditt hos sine leverandører.

Skattepliktige har fremlagt kopi av betalingsbilag knyttet til det garantiansvar som ble utløst ved at styret i B begjærte oppbud [...]. april 2011. Første utbetaling knyttet til garantiansvar er gjort [...].2011 (...), mens siste overføring er gjort [...].2012 ([...]). Tapet er ansett skattemessig realisert ved C´s konkurs.

Utgangspunktet er at A har tatt på seg en forpliktelse ved å stille garanti. Denne forpliktelsen ble utløst ved datterselskapets konkurs og samtlige utbetalinger skjedde etter at oppbud var begjært.

Tap på garantier er omfattet av fordringsbegrepet, se bl.a. Zimmer BA-HR Bedrift, Selskap og Skatt 6 utg. side 468. Dette er også forutsatt i Rt-2015-628 (Solér). Da garantibeløpene er betalt i forbindelse med at selskapet begjærte oppbud, er tapene utvilsomt endelig konstatert. Sekretariatet anser også at det er en særlig og nær tilknytning mellom tapene og A´s virksomhet, jf. vurderingen av tilknytningsvilkåret ovenfor.

Konklusjonen blir at selskapet har krav på tapsfradrag med kr [...].

Betinget aksjeeiertilskudd  
Overføringer med tilsammen kr [...] i 2010 til C er gitt ved "villkorat aktieägartilskott". Innsendte avtaler har følgende tekst:

"Villkorat aktieägartillskott

Undertecknade, A, aktieägare i C (...), tillskuter härmed såsom aktieägartillskott [valuta] ........... på C.

Vi äger dock rätt att erhålla återbetalning av vårt tillskott ur disponibla vinstmedel enligt fastställd balansräkning under förutsättning att sådan betalning är förenlig med aktiebolagens vinstutdelningsregler. Detta villkor om återbetalning uppställs dock inte i förhållande till B utan endast gentemot bolagets aktieägare.

Denna förbindelse är oåterkallelig och skall vara underkastad svensk lag."

I innsendt klage vises til at etter selskapets oppfatning må avtalene om ansvarlig lån karakteriseres som et låneforhold for skatteformål. Dette begrunnes med at lånene er forutsatt å skulle tilbakebetales i sin helhet, og det er heller ingen elementer i låneavtalen om at avkastning er overskuddsavhengig. Videre gis ikke A som långiver innflytelse over selskapet i form av beslutningsmyndighet eller lignende.

Skattedirektoratet (SKD) har i en bindende forhåndsuttalelse avgitt 21. mars 2002 (BFU 11/02) uttalt seg vedrørende skattemessig behandling ved tilbakebetaling av betinget aksjeeiertilskudd. Her hadde morselskapet i Norge tilført kapital til datterselskapet i [utland] blant annet ved betingede aksjeeiertilskudd. I forbindelse med en omstrukturering av konsernet ønsket morselskapet en avklaring av den skattemessige behandlingen av aksjeeiertilskuddene. Morselskapet hevdet prinsipalt at de betingede aksjeeiertilskuddene måtte anses som ansvarlig lån.

SKD viser i nevnte forhåndsuttalelse til at det som kjennetegner et betinget aksjeeiertilskudd er blant annet at det skal tilbakebetales. Avtalen blir formalisert ved bruk av en standardavtale og SKD har mottatt en kopi av denne. Av teksten i denne avtalen fremgår det at man har en rett til tilbakebetaling av :"vårt tillskott ur disponibla vinstmedel enligt enligfastställd balansräkning under förutsättning att sådan betalning icke står i strid med god affärssed". Videre er det bestemt at ved likvidasjon eller konkurs så skal tilskuddet tilbakebetales: «sedan alla Bolagets fordringsägare erhållit full betaling, men före det at Bolagets aktieägare erhåller något från Bolaget ..........Dessa villkor om återbetalning uppställs inte i förhållande til AB Mottagare uten endast gentemot bolagets aktieägare".

SKD innhentet uttalelse fra selskapets svenske revisor for å få avklart hvordan aksjetilskudd ble behandlet i Sverige, samt forskjellen mellom et betinget og ubetinget aksjeeiertilskudd. Revisoren uttalte følgende:

"Varken villkorade eller ovillkorade aktieägartillskott är explicit reglerade bolagsrättslig eller i annan civilrättslig lagstifting utan rättsverkningarna av dessa har utbildats genom praxis.

Syftet med tillskottet är att undvika likvidationsplikt i det mottagende bolaget. Tilskotten bokførs antingen direkte mot fritt eget kapital eller över resultaträkningen. Aktiekapitalet påverkas således inte av tillskotten.

.....Oftast knyts återbetalningsskyldigheten av det villkorade aktieägartillskottet som en ansvarsförbindelse i bolagets balanseräkningar. Bolagsrättslig ses återbetalningen som utdelning.

Det villkorade aktieägartillskottets skatterättsliga karaktär är f. n. oklar. Tidligare har det setts som en fordringsrätt.

                                               ...........

Till grund för et villkorligt aktieägartillskott ligger ofta en skriftlighandling. Denne skrivning har tillkommit för att poängtera at beloppet inte skal tas upp som skuld i balansräkningen."

Skattedirektoratet viste til at et betinget aksjeeiertilskudd har likhetstrekk med ansvarlig lån, jf. dekningsloven § 9-7 første ledd nr. 2: "Fordring som etter avtale skal stå tilbake for de øvrige fordringshaverne, når ikke annet følger av avtalen." Det ble vist til at hvilke øvrige kjennetegn et ansvarlig lån har, vil variere med den enkelte avtale og at det avgjørende for den skatterettslige løsningen var hvorvidt betinget aksjeeiertilskudd var å anse som et lån eller ikke.

Skattedirektoratets konklusjon var:

"Skattedirektoratet skal bemerke at det ikke er avtalt vilkår som kjennetegner et låneforhold. Det foreligger ikke en regulær tilbakebetalingsplan eller avtale om renter. I avtalen er det også snakk om "et tilskudd", som etter sin ordlyd er noe annet enn lån. Det er kun avtalt at giver som eier x antall aksjer, innbetaler midler og kan få tilbakebetalt midler dersom selskapet har anledning til det. Kravet står likevel tilbake for øvrige kreditorer, men før de øvrige aksjonærer gis rett til midler. Avtalen gir derfor tilskuddsyteren en rett som ligger mellom de regulære fordringer mot selskapet og aksjonærenes krav på overskudd fra selskapet.

Det er kun under gitte økonomiske rammer på selskapsnivå at det foreligger en rett til tilbakebetaling. Denne retten er basert på en avtale med aksjonærene, selskapet som sådan forplikter seg ikke. Aksjonærenes betingede rett blir heller ikke ført som gjeld i selskapets balanse. En virkning av avtalen er at ordinært krav på utbytte skal stå tilbake for tilbakebetaling til aksjonærer som har ytet betinget aksjeeiertilskudd. Etter en samlet vurdering er Skattedirektoratet av den oppfatning at eventuell tilbakebetaling av aksjeeiertilskuddet, ikke anses som tilbakebetaling av lån skatterettslig."

Innholdet og vilkårene i avtalene som er sendt inn for betingede aksjeeiertilskudd til C har mange likhetstrekk med den avtale som SKD har tatt utgangspunkt i ved sin vurdering.

Det er i avtalene vedrørende C ikke avtalt vilkår i forhold til tilbakebetaling eller renter. I denne avtalen er det også snakk om "tilskudd" og en eventuell tilbakebetaling skal skje fra "disponibla vinstmedel enligt fastställd balansräkning under forutsättning att sådan förenlig med aktiebolagens vinstutdelingsregler".

Selskapet viser til at det i ansvarlig låneavtaler ofte finnes klausuler om at renter og avdrag skal utstå til debitor er i økonomisk posisjon til tilbakebetaling. Det er likevel ikke tvilsomt at slike avtaler skattemessig kan anses som låneavtaler, jf. tidligere henvisning til BFU 21/07 og BFU 10/11.

Sekretariatet viser til at avtalene om "Villkorat aktieägartillskott" inneholder ingen klausuler om renter og heller ingen ordinære betingelser vedrørende avdrag. A har en rett til på tilbakebetaling av tilskuddet forutsatt at slik tilbakebetaling er i overensstemmelse med aksjelovens utbytteutdelingsregler. Som nevnt ovenfor la Skattedirektoratet i disse to uttalelsene vekt på at det i henhold til avtalene forelå tilbakebetalingsplikt, at det skulle beregnes renter og at det også var tatt inn misligholdsbestemmelser. Slike klausuler foreligger ikke i avtalene inngått med C.

Sekretariatet har etter en samlet vurdering kommet til at de avtalene som er inngått om "Villkorat aktieägartillskott» har større likhetstrekk med egenkapital enn med lån og anser dermed kr [...] som et tilskudd av egenkapital fra morselskap til datterselskap. Tapet på kr [...] gir dermed ikke fradragsrett.

Sekretariatet er av den oppfatning at en eventuelt endret rettsoppfatning i Sverige ikke kan tillegges nevneverdig vekt i vurderingen og fastholder konklusjonen ovenfor.

Sekretariatet kan ikke se at det har noen betydning om deler av aksjeeiertilskuddet først ble gitt som lån før konvertering. Sekretariatet er enig med skattepliktige i at vurderingen skal foretas på grunnlag av rettsforholdets karakter ved etableringen. Etableringen av aksjeeiertilskuddet i denne saken er på konverteringstidspunktet, ikke på tidspunktet for utbyttebeslutningen eller innvilgelse av lån.  

D

Lån på tilsammen kr [...] [valuta] [...]) til dette datterselskapet er fradragsført med skattemessig virkning i 2011. Innsendt oversikt viser følgende utbetalinger:

29.01.2010        [...]
04.03.2010        [...]
07.09.2010        [...]
13.12.2010        [...]
13.12.2010        [...]

Det er sendt inn kopi av bankbilag for overføringene. Med unntak av overføring gjort [...] september 2010 er det som melding til betalingsmottaker anført at beløpet gjelder lån.

Forøvrig er det opplyst at lånene skulle finansiere og støtte salgsvirksomheten i selskapet i oppstartfasen. Som følge av dette er det ikke utarbeidet egne låneavtaler. Det anføres at det ikke er tvil om at både A og datterselskapet har ansett overføringene som lån og i alle sammenhenger behandlet de som lån. D skulle selge [..]- produsert av D på det [...] markedet.

I innsendt vedlegg til selvangivelsen for 2011 opplyses at kr [...] ([valuta] [...]) er ansvarlig lån. Utover dette er det i vedlegg til referat fra møtet i Skatt x vist til innsendt e-post korrespondanse som selskapet mener viser at overføringene er lån fra A til D.

Sekretariatet bemerker at hvorvidt det dreier seg om lån eller egenkapital, må i første rekke besvares ved en fortolkning av rettsgrunnlaget for transaksjonen. Dersom en fortolkning av forpliktelsens grunnlag ikke gir noe bestemt svar, må klassifiseringen skje ved en samlet vurdering av de vesentlige trekk ved forholdet, jf. Magnus Aarbakke, "Grensen mellom egenkapital og fremmedkapital etter regnskapslovgivningen", Revisjon og Regnskap nr. 3/1982, side 99-100 og Rt- 2001-851.

Utgangspunktet for en slik vurdering av "de vesentlige trekk ved forholdet" er i dette tilfellet innsendte bankbilag som viser overføringene samt opplysninger om at både A og datterselskapet har ansett utbetalingene som lån.

Partenes betegnelse av avtalene ikke kan være avgjørende, og neppe heller av vesentlig betydning for vurderingen av dem, jf. HR-2017-00350-A (Rauma Energi). En annen løsning kunne innebære at en feilaktig regnskapsmessig behandling ble tillagt avgjørende vekt der hvor en samlet analyse av de vesentlige trekkene ved overførselen i utgangspunktet tilsa at kapitalen ble klassifisert som egenkapital.

Det forholdet at partene selv har ansett og betegnet utbetalingene som lån er dermed i seg selv ikke avgjørende. Når selskapet selv anfører: "Lånene til D i 2010 ble ytt for å støtte og finansiere salgsvirksomheten i selskapet i oppstartfasen. Som følge av dette har det ikke vært utarbeidet egne låneavtaler.", er sekretariatet ikke helt sikker på hvordan dette skal tolkes. Dersom årsaken til at det ikke ble lagd låneavtaler var at tilførte midler skulle støtte og finansiere salgsvirksomheten i datterselskapet, mener sekretariatet dette taler for at finansieringen i utgangspunktet ikke var ment å skulle behandles som lån, men ble ansett som egenkapitaltilskudd fra A som morselskap.

Innsendt e-post korrespondanse består av e-poster mellom revisor (M) i D, daglig leder (N) i D og O i A. I den første e-posten datert [...] juli 2010 fra revisor har skatteavdelingen uttalt følgende i forhold til å vurdere finansieringen som gjeld eller egenkapital:

"Often equity is avoided as far as possible for short term finance because it cannot easily be repaid and obviously interest cannot be charged. Nevertheless most companies require a base level of equity to finance the start up and it may be appropriate in this case.

Debt is useful because interest can be charged (subject to [utland] transfer pricing rules and some formalities on reducing the withholding tax to zero) and the loan can be repaid very easily.

At present the total received by D is [...]. If this is not to be repaid in the short term, then it could then be considered to be long term finance although at present no interest is being charged.

I note also that the called up share capital is only [...]. From a purely financial perspective it may be worth considering converting some of the structural loans to capital simply to strengthen the balance sheet as in P. If this were only required for banking purposes then some form of formal subordination may be acceptable."

Utover hva som er nevnt ovenfor diskuteres renteberegning eller ikke i forhold til [utland] og norske transfer pricing bestemmelser.

Neste e-post er fra O til N og er datert [...] januar 2011:

"A has transferred [valuta] [...]([...].2010) + [valuta] [...]([...].2010) +[valuta] [...]([...].2010) +[valuta] [...]([...]2010) (total [valuta] [...]) to D.

Total [valuta] [...] should be considered as a subordinated loan (or maybe you call it a capital loan?) (and should then be considered as equity in D).

[valuta] [...] should be considered as a subordinated loan from [...].2010.

[valuta] [...] should be considered as a subordinated loan from [...].2010.

[valuta] [...] should be considered as a subordinated loan from [...].2010.

[utland] [...] should be considered as a subordinated loan from [...] 2010

That will give a total for [valuta] [...] as subordinated loans.

Can you please ask Q if this is OK, and if he can make a proposal of documents to be signed. My proposal to text in the documents is:

Loan is a capital loan. It shall not be paid back and the interest shall not be paid if there are losses in company`s equity.

Company can not give assets pledged as security.

Loan is also otherwise with subordinated priority and in case of liquidation all the debts and obligations must be paid first.  

A will have to invoice interest to D for the rest of the transfer made on [...].2010, [valuta] [...] ([valuta] [...] less [valuta] [...])."

I e-post av 18. februar 2011 kommer tilsvar fra revisor etter at han har sett på ovennevnte e-post fra O:

"From a [utland] perspective this is not too much of a problem. The [utland] are unlikely to want the company to impute interest as it will reduce the [utland] tax take. There have been concerns in the past that if the company is loss making they could try to impute interest simply to collect withholding tax but I think that is a remote risk.

I think the intention is to charge no interest. That should be made clear and perhaps some language included that says the loan is to support the capital of the company in the same way as equity. I do wonder if some kind of redeemable share would be better solution and improve the balance sheet if that is desirable.

It appears the proposals regarding zero interest charges, and priority repayment, are acceptable in terms of tax legislation. You will see there is a point for consideration in the suggestion that loans could be converted to, and covered by, the issue of redeemable shares. They could be classed as redeemable preference shares, giving them priority, for example, over other debts in the event of a winding up."

Den siste e-posten er fra daglig leder til O hvor ovennevnte tilsvar fra revisor videresendes samme dag:

"Here is the reply from the Audit company. We can discuss it more when you are here next week."

A mener ovennevnte e-postkorrespondanse viser at overføringene er lån. Ut fra innholdet i e-postene er det imidlertid vanskelig å komme frem til en slik konklusjon. Spørsmålet om utbetalingene skal behandles som lån eller egenkapital er kun lagt frem for skatteavdelingen i datterselskapets revisjonsselskap.

I e-post av 9. juli 2010 viser skatteavdelingen til at å klassifisere utbetalingene som egenkapital ofte unngås for kortsiktig finansiering å grunn av at det er vanskeligere å tilbakebetale samt at det ikke kan renteberegnes. Likevel krever de fleste selskap en grunnkapital for å finansiere oppstart av virksomhet, noe som ville være hensiktsmessig i dette tilfellet. Videre er det henvist til at selskapet er stiftet med en aksjekapital på kun [...]. Fra et rent bedriftsøkonomisk synspunkt mener skatteavdelingen det burde vurderes å konvertere noe av "structural loans" til egenkapital for å styrke datterselskapets balanse.    

Som tilsvar på e-post fra A av 17. januar 2011 uttaler revisor at det synes som om intensjonen med avtalen er at det ikke skal beregnes renter. Dette burde komme klart frem og det burde kanskje tas inn at lånet skal styrke selskapets kapital på samme måte som egenkapital. Det stilles spørsmål ved om ikke en type aksje ville være en bedre løsning som også ville bedre selskapets balanse dersom dette var ønskelig. Videre bemerkes at det kan synes som om forslaget til avtaletekst med ingen renteberegning og dårlig prioritet kan aksepteres for skatteformål. Imidlertid bør det overveies om ikke lån kunne bli konvertert til og dekket av utstedelse av "redeemable shares".

Slik sekretariatet ser det fremgår det ikke noen konklusjon av tilsendt e-postkorrespondanse. Tilbakemeldingene som gis fra D sin britiske revisor viser at tilførte midler etter deres syn fortrinnsvis burde gis form som egenkapitaltilskudd.

Det er heller ikke blitt utarbeidet låneavtaler i samsvar med A´s forslag. Foreslått avtaletekst er den samme som i avtaler om "capital loans" til B. Sekretariatet har for kapitaltilførselene til B konkludert med at disse har mest likhet med egenkapital. Det vises til begrunnelse gitt ovenfor.

Fremlagt e-postkorrespondanse viser at diskusjonen om hvorvidt kapitaltilførselene skulle klassifiseres som lån eller egenkapital foregikk så sent som i februar 2011. Det er opplyst blant annet i brev av 15. februar 2013 at driften i selskapet viste i 2010 og 2011 betydelige underskudd. Det er mottatt kopi av styreprotokoll i D datert [...] juni 2011 hvor driften i selskapet ble besluttet nedlagt. Bakgrunnen for avviklingen er opplyst å være at prisene i [utland] var veldig lave og det så ikke ut til at dette ville bli endret i løpet av den nærmeste tiden. Det ble derfor ikke funnet det økonomisk forsvarlig å opprettholde driften. Allerede i februar 2011 må det har vært indikasjoner på hvilken vei det gikk for selskapet. Det synes derfor ikke reelt å skulle vurdere tilført kapital som lån med tanke på hva som kjennetegner et låneforhold og da kanskje først og fremst tilbakebetalingsplikt.

Sekretariatet er etter en samlet vurdering av ovennevnte momenter at tilførsel av tilsammen [valuta] [...] (kr [...]) for finansiering av driften i selskapet i oppstartfasen, har mest likhetstrekk med egenkapital. Tapet på kr [...][...] gir dermed ikke fradragsrett.

 

E (utland):

For E er det opplyst at bakgrunnen for lånene var at selskapet i en oppbyggingsfase hadde behov for kapital. Tilsammen er det gitt kr [...] i lån/aksjonærlån som det er krevd fradrag for i 2009.

Det er gitt følgende oppstilling over utbetalingene. Beløpene er i [valuta]:

[...].2005 Aksjonærlån

[...]       Se avtale (sum flere overføringer)

 

[...].2005 Lån [...]       Se avtale (sum av flere overføringer)
[...].2006 Aksjonærlån [...]
[...].2006 Lån [...]
[...].2006 Aksjonærlån [...]
Totalt [...]

 

Selskapet viser til at lånene er behandlet som langsiktige lån i regnskapene til både E og A.

For utbetalinger med dato [...].2005 er det innsendt en avtale om "Funding E". Avtalen er datert [...].2005.  Av denne fremgår at aksjonærlån på [valuta] [...] består av fire transaksjoner, to i 2003 og to i 2005. Samtlige utbetalinger er gjort for at selskapet skulle kunne utbetale lønn til daglig leder. Lån på
[valuta] [...] består av fire overføringer i 2004. Tre av disse er knyttet til utbetaling av lønn.

Videre fremgår av avtalen:

"Innbetalinger gjort t.o.m. 2003 samt innbetaling i 2005 og lønnstrekk i mai/juni 2005 og feb/mar/apr 2006 klassifiseres som egenkapital, mens øvrige innbetalinger gjort f.o.m. 2004 skal klassifiseres som lån".

Det er videre enighet mellom aksjonærene om at når den finansielle stilling i E tilsier det, skal ytet lån f.o.m. januar 2004 ([valuta] [...] for A) tilbakebetales før eventuelt utbytte fra selskapet. Utover dette reguleres verken eventuell beregning av renter eller misligholdsklausul i fremlagt avtale.

I tillegg har A foretatt tre utbetalinger i 2006. Det er sendt inn kopi av bankoverføringene for disse utbetalingene. For utbetalingene på [valuta] [...] og [valuta] [...] er påført at det gjelder aksjonærlån. Overføring på [valuta] [...] er direkte betaling til L, en kunde av E. E hadde på dette tidspunktet ikke økonomi til selv å betale dette kravet fra kunden.

Det er senest i vedlegg til referat fra møtet med Skatt x fremhevet at A generelt har finansiert datterselskapene i konsernet dels med egenkapital dels med lån og at det er foretatt en vurdering i hvert enkelt tilfelle. Sekretariatet finner derfor å kunne legge til grunn at av samlet kapitaltilførsel på [valuta] [...] har selskapet selv vurdert [valuta] [...] som egenkapitaltilskudd.

Kapitaltilskudd gjort i form av ansvarlig lån slik som til E vil ha likhetstrekk med både egenkapital og gjeld og det må således vurderes om disse er å anse som gjeld eller egenkapital.

Av samlet finansiering på [valuta] [...] er [valuta] [...] kalt lån/aksjonærlån.  Av dette beløpet er [valuta] [...] omfattet av avtale om "E.". Det er i avtalen ikke forklart nærmere hvorfor tilskudd gjort i 2004 skal anses som lån, mens tilskudd gjort i 2003 og 2005 skal anses som egenkapital. Vurderingen er gjort i forbindelse med opprettelse av avtale datert [...].2005.

Når det gjelder E bemerker sekretariatet at A i note til innsendte årsregnskap har gitt opplysninger om at egenkapitalen i E har vært negativ fra og med 2003 hvor de kjøpte 51 % av aksjene. Innsendt regnskap for E for 2005 viser at selskapet pr [...].2005 hadde en negativ EK på [valuta] [...]. Selskapets eiendeler på samme tidspunkt utgjorde [valuta] [...].

Det er videre opplyst at det viste seg kostnadskrevende og vanskelig å opparbeide markedet i [utland]. Av den grunn ble det besluttet at aktiviteten i [utland] skulle opphøre, hvilket innebar at E fra og med 2006 i praksis har vært et hvilende selskap uten aktivitet.

Ut fra realiteten i ovennevnte opplysninger kan ikke sekretariatet se at det pr [...].2005 eller ved tilførsel av ytterligere kapital i 2006 var belegg for å kunne vurdere disse utbetalingene som lån. Det forelå ingen opplysninger som skulle tilsi at selskapet ville komme i posisjon til å kunne betale tilbake. Selskapet hadde stor negativ EK, ingen midler til å betale tilbake og det var besluttet av virksomheten skulle opphøre.

I selskapets kommentarer etter innsyn i vedtak vises til at skattekontoret i brev av 19. juli 2011 aksepterte at "samtlige kapitaltilskudd til E. skal anses som gjeld og ikke egenkapital", og at dette forholdet ikke er kommentert nærmere i innstillingen.

Sekretariatet bemerker til dette at det i vedtak datert 30. april 2013 har skattekontoret kommet til en annen konklusjon, og at begrunnelsen for denne fremgår av vedtaket.

Sekretariatet legger ut fra ovennevnte til grunn at tilførsel av kapital på kr [...] har mest likhet med egenkapital og må anses som egenkapitaltilskudd.

Fradragsrett for tidligere netto inntektsført agio
Selskapet har i kommentar av [...] 2018 anført at i den grad det ikke gis fradrag for tap for lån på NOK [...], slik utkastet til innstillingen til sekretariatet foreslo, må selskapet i hvert fall ha rett til fradrag for tidligere inntektsført valutagevinst på de lånene det ikke innrømmes tapsfradrag for.

Skattepliktige har ikke gitt opplysninger om hvordan agio/disagio er beregnet og hva som menes med at netto agio på NOK [...] er inkludert i tapet på NOK [...].

Anførselen tas ikke til følge.

Konklusjon

Selskapet gis fradrag for tap på garanti i 2011 med kr [...] i medhold av skatteloven § 6-2 annet ledd.

Selskapet gis fradrag for dekning av kostnader på vegne av datterselskap i 2009 med kr [...], i 2010 med kr [...] og i 2011 med kr [...] i medhold av skatteloven § 6-1.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt
 

                                           v e d t a k

Klagen tas delvis til følge:

 

Ved ligningen for inntektsåret 2009 reduseres alminnelig inntekt med kr [...]

Ved ligningen for inntektsåret 2010 reduseres alminnelig inntekt med kr [...].

Ved ligningen for inntektsåret 2011 reduseres alminnelig inntekt med kr [...]

 

 Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 14.06.2018

 

Til stede:

Skatteklagenemnda

Gudrun Bugge Andvord, leder

Benn Folkvord, nestleder

Tom Peder Jakobsen, medlem

Camilla Ongre, medlem

Ingfrid Oddveig Tveit, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

I skattepliktiges merknader til innstillingen i brev av 11. juni 2018, som er lagt frem for nemnda før behandlingen av saken, er det redegjort nærmere for tidligere inntektsføring av netto valutagevinst (agio). Skatteklagenemnda har kommet til at kapitaltilskuddene til datterselskapene ikke er gjeld. Nemnda mener derfor at inntektsført netto valutagevinst må reverseres ved fradrag i medhold av skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c nr. 3, jf. 9-4.

Nemnda traff følgende enstemmige

 

                                          v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Ved ligningen for inntektsåret 2009 reduseres alminnelig inntekt med kr [...]. Ved ligningen for inntektsåret 2010 reduseres alminnelig inntekt med kr [...]. Ved ligningen for inntektsåret 2011 reduseres alminnelig inntekt med kr [...]. Det gis fradrag for tidligere inntektsført valutagevinst.