Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet reviderast no og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Tilleggsavgift ved etterberegning av utgående merverdiavgift. Spørsmål om uriktig forståelse av fritaksbestemmelsen kan anses unnskyldelig

  • Publisert:
  • Avgitt: 27.01.2017
Saksnummer Alminnelig avdeling 02 NS 3/2017

Saken gjelder spørsmål om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt hvor skattepliktige har unnlatt å beregne utgående merverdiavgift ved leveranser til et vernet fiskefartøy på grunn av en uriktig forståelse av fritaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 6-9 (2). Tilleggsavgift er ilagt med en sats på 20 %, og utgjør kr 9 094. Klagen ble ikke tatt til følge.

Saksforholdet

A ANS, heretter også kalt "selskapet" eller "skattepliktige", ble registrert i Enhetsregisteret dd.mm.1995 med formål byggmestervirksomhet, produksjon av trelast og utleie av boliger. Selskapet er registrert i Merverdiavgiftsregisteret siden 1997.

Skatt X varslet avgrenset kontroll av omsetningsoppgavene for terminene mai – august 2015 i brev datert 11. september 2015. Bakgrunnen for kontrollen var at selskapet hadde innrapportert avgiftsfri omsetning.

Selskapet opplyste under kontrollen at den avgiftsfrie omsetningen gjaldt varer og tjenester som var blitt levert til B i forbindelse med restaurering av et vernet fartøy […],C. Fartøyet hadde tidligere vært brukt til passasjerbefordring. Passasjersertifikatet ble levert inn i åååå i påvente av nødvendig oppgradering av fartøyet. Selskapet opplyste at det var sendt begjæring til Sjøfartsdirektoratet om befaring med sikte på å gjenoppta passasjerdriften. Årsaken til at det ikke var beregnet utgående merverdiavgift ble opplyst å være at det gjaldt leveranser til et fartøy på over 15 meter. B har ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Daglig leder i A ANS er også daglig leder i B.

Skattekontoret varslet i brev datert 4. mars 2016 om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 45 472 og mulig ileggelse av 20 % tilleggsavgift. Skattekontoret mente at selskapet uriktig hadde unnlatt å beregne utgående merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester til B.

Skatt X traff vedtak 21. april 2016 i samsvar med varselet. Skattekontoret etterberegnet utgående merverdiavgift for 2., 5. og 6. termin 2014, samt 2., 3. og 4. termin 2015 med kr 45 472. Skattekontoret ila tilleggsavgift med 20% av kr 45 472, som utgjør kr 9 094.

Skattekontoret begrunnet etterberegningen med at vilkårene for avgiftsfritak etter merverdiavgiftsloven § 6‑9 (2) ikke var oppfylt. Skattekontoret viste til at det er et vilkår for fritak etter merverdiavgiftsloven § 6-9 (2) at skattepliktige må sannsynliggjøre at tjenesten er til bruk på fartøy til persontransport i næringsvirksomhet. Dette vilkåret mente skattekontoret ikke var oppfylt.

Når det gjaldt tilleggsavgift, la skattekontoret til grunn at både de objektive og subjektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift var oppfylt. Skattekontoret fant at selskapet hadde opptrådt uaktsomt ved å fakturere uten avgift i de aktuelle tilfellene. Skattekontoret viste til at B ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret på salgstidspunktet. Det ble forutsatt at daglig leder i A ANS kjente til den manglende registreringen siden han også var daglig leder i B. Siden fakturering uten merverdiavgift er unntak fra hovedregelen, mente skattekontoret at forholdene i saken tilsa at selskapet burde ha kontaktet avgiftsmyndighetene og avklart vilkårene for fakturering uten avgift.

Selskapet sendte inn klage på tilleggsavgiften i brev datert 27. april 2016.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på innsyn til skattepliktige i brev datert 11. november 2016. Sekretariatet mottok merknader til innstillingen i brev datert 26. november 2016. Sekretariatet ba i brev datert 2. desember 2016 om ytterligere opplysninger om de sakene skattepliktige har vist til i sine merknader. Svar fra skattepliktige er gitt i brev datert 14. desember 2016. Skattepliktiges merknader er innarbeidet og hensyntatt i innstillingen.

 

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige har i det vesentlige anført følgende i klagen:

  • B driver det gamle fiskefartøyet C fra åååå. C er å regne som […]. Det har blitt nedlagt en betydelig innsats i både arbeid og midler fra D i 25 år for å ta vare på dette […]. Midlene som brukes for å oppgradere C er i stor grad bevilget av staten gjennom Riksantikvaren. Det er derfor urimelig at A ANS blir ilagt tilleggsavgift for administrative feil i dette tilfellet.
  • A ANS var i god tro når han trodde at driften av fiskefartøyet C falt inn under merverdiavgiftsloven § 6-9 (2), og at omsetningen derfor var fritatt for merverdiavgift.
  • C er nå i drift innenfor Merverdiavgiftsregisteret, slik at staten ikke har lidd noe tap i denne saken.

I sine kommentarer til sekretariatets innstilling, gjentar skattepliktige sin anførsel om at selskapet var i god tro når det gjaldt beregning av merverdiavgift. Til støtte for sin anførsel,viser skattepliktige til noen andre saker om avgiftsbehandlingen for vernede båter hvor det opplyses at resultatet ble at det forelå fritak for beregning av merverdiavgift. Skattepliktige ber og om å slippe tilleggsavgiften siden merverdiavgiften nå er innbetalt.

I brev datert 14. desember 2016 har skattepliktige lagt ved dokumentasjon i forbindelse med avgiftsspørsmål knyttet til båten E. Skattepliktige har også lagt ved et brev fra F datert 13. desember 2016. I dette brevet argumenteres det med at skattepliktige var i god tro ved de aktuelle faktureringene fordi fartøyet er vernet hos Riksantikvaren, og fordi intensjonen med restaureringen har vært å få fartøyet tilbake i passasjerfart, og dermed innenfor merverdiavgiftsloven § 6-9 (2).

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret har i sin redegjørelse lagt til grunn at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, og mener at den ilagte tilleggsavgiften skal fastholdes.

Når det gjelder spørsmålet om selskapet har opptrådt uaktsomt, mener skattekontoret at selskapet burde handlet annerledes enn hva som er tilfellet i denne saken. Skattekontoret mener at selskapet skulle satt seg inn i regelverket, og beregnet utgående merverdiavgift ved omsetningen. Skattekontoret viser til at feil avgiftspliktige gjør kun vil bli oppdaget ved kontroller. Dette fører til at aktsomhetskravet til avgiftspliktige er strengt. Manglende kunnskaper om reglene eventuelt å unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, vil i seg selv anses som uaktsomt. Skattekontoret viser til at det forhold at A var i god tro når han trodde at omsetning av varer og tjenester til fartøyet falt inn under merverdiavgiftsloven § 6‑9 (2) derfor ikke vil ha betydning for aktsomhetsvurderingen.

Skattekontoret har funnet det bevist med klar sannsynlighet at den avgiftspliktige har overtrådt merverdiavgiftsregelverket, og at staten ville hatt et tap med i alt kr 45 472 dersom forholdet ikke hadde blitt avdekket ved kontroll. Skattekontoret har også lagt til grunn at selskapet med klar sannsynlighetsovervekt har opptrådt uaktsomt. Skattekontoret har og vist til at ileggelse av tilleggsavgift med 20 % er i samsvar med Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 punkt 4.1.

 

Sekretariatets vurdering

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innenfor klagefristen. Etter skatteforvaltningsloven § 13-4 tas klagen derfor opp til behandling.

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

 

Regelverk

Sekretariatet bemerker innledningsvis at etterberegningen er foretatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven av 19. juni 2009 nr. 58 (merverdiavgiftsloven) § 18-1 (1) bokstav b. Selve etterberegningen er ikke påklaget.

Med virkning fra 1. januar 2017 er det gitt nye regler for ileggelse av tilleggsskatt i Lov om skatteforvaltning av 27. mai 2016 (skatteforvaltningsloven) § 14-3 flg. For saker som er varslet før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, slik som i foreliggende sak, gjelder likevel de tidligere reglene om tilleggsavgift i merverdiavgiftsloven. Dette følger av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) at den som

"forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten et tap, kan ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd."

Det er altså tre vilkår som må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. For det første må merverdiavgiftsloven eller forskrifter i medhold av denne være overtrådt. For det andre må staten ha blitt eller kunne ha blitt påført tap. For det tredje må skattepliktige ha opptrådt forsettlig eller uaktsomt. De to første vilkårene er objektive, mens det tredje vilkåret er et subjektivt vilkår.

De objektive vilkårene er knyttet til hva skattepliktige har gjort eller ikke gjort, dvs. om det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd.

Ansvaret etter merverdiavgiftsloven § 21-3 gjelder også for medhjelpers handlinger, jf. bestemmelsens annet ledd.

Beviskravet ved ileggelse av tilleggsavgift varierer ut fra om det foreligger uaktsomhet, grov uaktsomhet eller forsett. I vedtaket i denne saken er det lagt til grunn at selskapet har opptrådt uaktsomt. Ved uaktsomhet er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Dette følger bl.a. av Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS) og Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den skattepliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Sekretariatet viser også til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Er de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt?

Når det gjelder det første objektive vilkåret, anser sekretariatet det for klart sannsynlig at selskapet har overtrådt merverdiavgiftsloven § 11‑1 (1) jf. § 3‑1 (1) ved at det har fakturert leveranser til B uten at vilkårene for avgiftsfritak etter merverdiavgiftsloven § 6-9 (2) har vært oppfylt. Sekretariatet viser til det som fremgår av skattekontorets vedtak, selskapets klage og det forhold at etterberegningen ikke er påklaget.

Spørsmålet sekretariatet må ta stilling til er om tapsvilkåret er oppfylt, nærmere bestemt om den manglende beregningen av utgående avgift "har eller kunne ha påført staten tap".

Ordlyden er ikke begrenset til å ramme aktive handlinger, som for eksempel å kreve uriktig fradrag for inngående merverdiavgift. Det er på bakgrunn av rettspraksis, forvaltningspraksis og juridisk teori på det rene at også unnlatelser i form av å unnlate å beregne og innberette utgående merverdiavgift omfattes.

Unndragelsen anses fullbyrdet allerede ved innlevering av den uriktige omsetningsoppgaven. Faren for at skattekontoret kan komme til å legge den uriktige oppgaven til grunn for avgiftsoppgjøret og dermed lide et tap er da tilstede. En slik forståelse følger både av lovens ordlyd og av retts - og forvaltningspraksis. Sekretariatet viser bl.a. til Borgarting lagmannsretts avgjørelse i UTV-2008-864 (IT Fornebu), Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 956 flg. og Skattedirektoratets retningslinjer punkt 2.1.2.

Av nevnte dom fremgår det også at det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig.

Skattepliktige har gjort gjeldende at det nå er tatt flere administrative grep som gjør at merverdiavgift ville kunne bli fritatt, eventuelt krevd refundert, hvis dette var blitt gjort før restaureringen av C tok til. Selskapet viser til at C nå er i drift innen Merverdiavgiftsregisteret, slik at staten ikke har lidd tap.

Sekretariatet kan ikke se at B er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Sekretariatet er under enhver omstendighet ikke enig i at dette ville være forhold som gjør at tapsvilkåret ikke er oppfylt. Som nevnt ovenfor, er det tilstrekkelig at det foreligger en risiko for tap. Sekretariatet viser også til at det er sikker rett at avgjørelsen av om tapsvilkåret er oppfylt må basere seg på de forhold som forelå på tidspunktet for innlevering av de aktuelle omsetningsoppgavene. Etterfølgende omstendigheter vil ikke kunne "reparere" de uriktige oppgavene. Dette følger allerede av bestemmelsens ordlyd, men er og lagt til grunn i en rekke retts- og klagenemndsavgjørelser.

Sekretariatet vil og understreke at det i denne saken ikke bare er tale om en uriktig periodisering av den utgående avgiften. På det tidspunkt omsetningsoppgavene ble levert inn, forelå ikke de materielle vilkårene for å fakturere avgiftsfritt.

Dersom omsetningsoppgaven for terminene mai – august 2015 ikke hadde blitt tatt ut til kontroll, mener sekretariatet at det helt klart er fare for at disse oppgavene, og de øvrige oppgavene som skattekontoret har foretatt etterberegning av, ville blitt lagt til grunn og at avgiften ikke ville ha blitt innberettet. Sekretariatet mener derfor at det er klar sannsynlighetsovervekt for at innsendelsen av de uriktige oppgavene kunne ha påført staten et tap på kr 45 472.

Sekretariatet legger til grunn at begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

 

Var det uaktsomt av selskapet å ikke beregne og fakturere utgående merverdiavgift?

For at tilleggsavgift skal kunne ilegges er det et vilkår at skattepliktige har opptrådt forsettlig eller uaktsomt ved innsendelsen av de uriktige omsetningsoppgavene. I skattekontorets vedtak er det lagt til grunn at selskapet har opptrådt uaktsomt.

Spørsmålet som sekretariatet må ta stilling til er om selskapet burde forstått at det ikke var anledning til å fakturere de aktuelle leveranser uten merverdiavgift. Skattepliktige har anført at D handlet i god tro da han trodde at leveranser til fartøyet C falt inn under avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 6-9 (2). I merknadene til sekretariatets innstilling er det som begrunnelse vist til at fartøyet er over 15 meter og er vernet av Riksantikvaren. Det er også vist til at intensjonen med restaureringen har vært å få fartøyet tilbake i passasjerfart, og dermed innenfor merverdiavgiftsloven § 6-9 (2). Skattepliktige viser også til avgiftsbehandlingen for en del andre båter, blant annet E.

Sekretariatet mener at skattepliktige burde forstått at vilkårene for å fakturere avgiftsfritt ikke var oppfylt, slik at selskapet har opptrådt uaktsomt. Anførselen om at det er handlet i god tro kan etter sekretariatets oppfatning ikke føre frem.

Sekretariatet peker på at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Det er ikke krav om at skattepliktige har hatt til hensikt å unndra avgift. Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til tapsfølgen.

Det følger av retts- og forvaltningspraksis at utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen vil være en objektiv norm for forsvarlig opptreden. Etter at denne normen er fastlagt, må det gjøres en konkret vurdering av om skattepliktiges handlemåte er i tråd med denne normen. Ved denne vurderingen er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet ville ha vært.

Sekretariatet bemerker at kravene til skattepliktige i praksis er strenge og det skal ikke mye til før forholdet anses som uaktsomt. De strenge kravene skyldes at avgiftssystemet er basert på at skattepliktige selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift (selvdeklareringsprinsippet). Feil avgiftspliktige gjør vil som regel bare bli oppdaget ved gjennomføring av kontroller. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Sekretariatet viser til den lovfestede lojalitet- og aktsomhetsplikten i merverdiavgiftsloven § 15-1 (8). Ved aktsomhetsvurderingen må det tas utgangspunkt i at den skattepliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for den virksomhet som drives. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt.

I dette tilfellet skyldes de uriktige omsetningsoppgavene at skattepliktige har lagt til grunn en uriktig forståelse av regelen i merverdiavgiftsloven § 6-9 (2). Selskapet har vært kjent med regelens eksistens og innhold, men har hatt en uriktig oppfatning av hvorledes regelverket skulle forstås. Skattepliktige har med andre ord vært i rettsvillfarelse. Spørsmålet er om denne uriktige forståelsen var uaktsom.

Sekretariatet bemerker at det generelt skal svært mye til for at en rettsvillfarelse ikke anses uaktsom, jf. Borgarting lagmannsrett i UTV-2008-864 (IT Fornebu). For at en rettsvillfarelse skal kunne anses unnskyldelig i slik grad at det subjektive vilkåret ikke anses oppfylt, må det foreligge særlige omstendigheter. Slike særlige omstendigheter kan for eksempel være at regelen er ny og bryter med gjeldende rett, at den er uklar eller vanskelig tilgjengelig.

I denne saken gjelder spørsmålet forståelsen av en fritaksbestemmelse. Fakturering uten avgift er unntak fra hovedregelen om at all omsetning i utgangspunktet er avgiftspliktig. I slike tilfeller gjelder det et særskilt strengt krav til skattepliktige om å forsikre seg om at den regelforståelse han legger til grunn for å fakturere avgiftsfritt er riktig. Sekretariatet mener at selskapet i denne saken ikke har gjort de nødvendige undersøkelser for å sette seg inn i regelverket.

Sekretariatet viser i denne forbindelse til at det dreier seg om en vel etablert regelforståelse. At bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 6-9 (2) om persontransport mot vederlag skal tolkes slik at transporten må utføres i næringsvirksomhet, ble tilkjennegitt allerede i Skattedirektoratets uttalelse i AV 16/88 av 19. oktober 1988. Vilkåret er og senere gjengitt i fellesskrivene F 28.04.2004 og F 7. august 2006. At det gjelder et slikt krav, fremkommer også av Merverdiavgiftshåndboken 2015 på side 461. Avgiftsmyndighetenes tolkning av regelen var derfor kjent og lett tilgjengelig.

På bakgrunn av at det er sentrale regler som forutsettes kjent, og at daglig leder D må ha kjent til at kjøper ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, mener sekretariatet at selskapet burde forstått at å ikke beregne utgående avgift på de aktuelle leveranser ville kunne være i strid med merverdiavgiftsloven § 3-1. Slik sekretariatet ser det, burde selskapet satt seg bedre inn i regelverket, eventuelt sørget for nødvendig hjelp. Selskapet kunne kontaktet skattekontoret i forkant for å få avklart sin regelforståelse. Slik sekretariatet ser det, burde selskapet i det minste ha gjort skattekontoret oppmerksom på sin regelforståelse i merknad eller vedlegg til omsetningsoppgavene.

Når det gjelder skattepliktiges argumenter for at faktureringen skjedde i god tro, mener sekretariatet at de forhold at båten er over 15 meter og vernet ikke medfører at rettsvillfarelsen kan anses å være aktsom. Sekretariatet viser til at krav til båtens lengde kun er ett av flere vilkår for det aktuelle avgiftsfritak. Det gjelder heller ingen særlige fritaksregler for vernede fartøy. Etter sekretariatets oppfatning kan heller ikke det forhold, at formålet med restaureringsarbeidet var å kunne gjenoppta tidligere passasjerfart, føre til en annen vurdering. Slik sekretariatet ser det, følger det allerede av lovens ordlyd i merverdiavgiftsloven § 6-9 (2) jf. (1) at det er den aktuelle bruk av båten på salgstidspunktet som er avgjørende for om vilkårene for avgiftsfritak er oppfylt. En slik forståelse fremgår også av uttalelsen fra Skattedirektoratet i AV 16/88, vist til ovenfor. Sekretariatet mener at skattepliktige ville ha fått kjennskap til denne forståelsen dersom selskapet hadde foretatt de nødvendige undersøkelser som vist til i drøftelsen ovenfor.

I brevet datert 14. desember 2016 er det vist til, og lagt ved dokumentasjon i en sak som gjaldt spørsmål i tilknytning til ilagt innførselsmervervdiavgift og tilleggsavgift for E. Skattepliktige har vist til en del argumenter i brev fra Riksantikvaren til Finansdepartementet datert 21. september 2015 i nevnte sak. Brevet er vedlagt skattepliktiges brev som bilag 2. Skattepliktige mener at de samme argumenter gjør seg gjeldende i vår sak. Til dette bemerker sekretariatet at det fremgår av de fremlagte dokumentene at saken som gjelder E dreier seg om behandlingen av en klage over Toll- og avgiftsdirektoratets avslag på søknad om dispensasjon etter merverdiavgiftsloven § 19-3 (2). Det var tidligere i saksgangen endelig avgjort at vilkårene for avgiftsfritak etter merverdiavgiftsloven § 6-9 (2) ikke var oppfylt. Sekretariatet peker på at vurderingene som gjøres i forbindelse med søknader om dispensasjon og lempning av allerede ilagt merverdiavgift og tilleggsavgift, foretas på bakgrunn av helt andre kriterier enn vurderingen av om vilkårene for avgiftsfritak er oppfylt. Sekretariatet viser også til at det fremgår av Finansdepartementets brev datert 3. februar 2016, hvor Finansdepartementet omgjorde tidligere avslag på dispensasjon, at departementet er enig i Toll- og avgiftsdirektoratets vurdering om at fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-9 (2) ikke kom til anvendelse i saken. Sekretariatet mener på denne bakgrunn at saken som gjelder E ikke er relevant for spørsmålene i vår sak. Sekretariatet kan heller ikke se at det foreligger øvrig praksis som tilsier at tilleggsavgift ikke skal ilegges. Sekretariatet bemerker at skattepliktige, dersom ilagt tilleggsavgift blir opprettholdt, vil kunne søke om avgiftslempning i henhold til reglene i merverdiavgiftsloven § 19-3.

Sekretariatet mener det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet har utvist uaktsomhet. Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor. Sekretariatet har lagt avgjørende vekt på at det dreier seg om anvendelse av en fritaksbestemmelse hvor aktsomhetskravet er veldig strengt, og at den regel som er overtrådt må anses å være klar og lett tilgjengelig. Det subjektive vilkår anses oppfylt slik at alle vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt.

Selskapet har anført at det vil være urimelig å ilegge tilleggsavgift i dette tilfellet, siden midlene som er brukt for å oppgradere fartøyet i stor grad er bevilget av staten ved Riksantikvaren og D har nedlagt betydelig innsats i 25 år for å ta vare på dette […]. Skattepliktige har sine merknader til innstillingen også bedt om å slippe tilleggsavgiften siden etterberegnet merverdiavgift har blitt betalt.

Sekretariatet bemerker at merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Dette betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra helt bagatellmessige feil hos den ellers aktsomme og lojale skattepliktige. Det er likevel ikke slik at skattepliktige har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Spørsmålet blir således om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Sekretariatet finner ingen holdepunkter i denne saken for at den utviste uaktsomhet kan betraktes som bagatellmessig, jf. retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor, og peker i tillegg på at det ikke dreier seg om en enkeltstående feil, men om flere leveranser som over tid har blitt fakturert uten avgift.

Sekretariatet kan heller ikke se at det er forhold som tilsier at noen av de nevnte unntakene kommer til anvendelse. Det er i denne saken ikke tale om såkalte "inn/ut-tilfeller" som er omtalt i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.8, og hvor tilleggsavgift normalt ikke ilegges. Dette er fordi B ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret på de aktuelle tidspunkt.

Etter sekretariatets oppfatning er ikke det forhold at det dreier seg om statlig bevilgede midler en omstendighet som gjør at ileggelse av tilleggsavgift vil være urimelig. Overtredelsens karakter og den utviste uaktsomhet er den samme uavhengig av hvor midlene kom fra. Tvert om mener sekretariatet at det vil være i strid med prinsippet om at like saker skal behandles likt dersom tilleggsavgift ikke blir ilagt i dette tilfellet.

Sekretariatet finner heller ikke at ilagt tilleggsavgift skal eller kan frafalles fordi den etterberegnede merverdiavgiften har blitt betalt. Avgiften ble i dette tilfellet betalt som følge av skattekontorets etterberegningsvedtak. Sett hen til de regler som gjelder for betaling av etterberegnet merverdiavgift, vil det i størsteparten av de saker hvor det klages på ilagt tilleggsavgift være slik at avgiften er betalt når klagen skal behandles. Dette forhold er dermed ikke særegent for denne saken, og kan etter sekretariatets oppfatning ikke medføre at ilagt tilleggsavgift skal falle bort.

I de nevnte retningslinjer er normalsatsen for tilleggsavgift ved uaktsomhet 20 %. Dersom særlige forhold foreligger, som at uaktsomheten anses som liten, kan standardsatsen fravikes. Sekretariatet finner ikke at den uaktsomhet som skattepliktige i dette tilfellet har utvist kan anses å være liten. Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor. Sekretariatet kan heller ikke se at det foreligger andre forhold som tilsier en annen bruk av sats for tilleggsavgift enn normalsatsen. Slik sekretariatet ser det, vil ikke bruk av 20 % tilleggsavgift medføre et uforholdsmessig høyt beløp etter forholdene i denne saken slik at tilleggsavgift heller skal ilegges med et bestemt beløp.

Sekretariatet mener at tilleggsavgift med 20 % er i samsvar med regelverket og gjeldende praksis.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt                                                    

 

v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02 

Medlemmene Bugge, Stenhamar og Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 27. januar 2017 fattet slikt

 

v e d t a k :

 

Klagen tas ikke til følge.