Lovhenvisninger:

skatteforvaltningsloven §§ 14-3, 14-4, 14-5

 

 

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13‑6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A var en del av det [utenlandske] B-konsernet. B tilbyr betalings- og informasjonstjenester inkludert løsninger for, og gjennomføring av, kortbetaling og fakturering. A sin kjernevirksomhet var å eie og finansiere aksjer i datterselskap, investeringer og dertil hørende virksomhet.

Selskapet kjøpte opp den norske delen av konsernet og lånefinansierte store deler av kjøpesummen med lån både i NOK og EUR. Låneomkostningene, NOK [...], ble regnskapsmessig ført til amortisert kost og fradrag[s]ført over lånenes løpetid. Den regnskapsmessige behandlingen ble lagt til grunn også skattemessig.

Selskapet ble opprinnelig lignet etter innsendt selvangivelse for 2014. Inntekten ble fastsatt til kr [...].

Selskapet fører regnskapet i sin funksjonelle valuta, [...].

Skatt x varslet om kontroll av selskapets valutaposter i brev datert 10.09.2015. Under kontrollen ble selskapet selv klar over at selskapets inntekt skulle økes med netto kr [...] på grunn av en feil ved omregning av funksjonell valuta i [...] til NOK, kr [...], og feilen ved behandlingen av omregningen av NOK-lån tilbake til NOK fra funksjonell valuta [...], kr [...], og sendte inn en korrigert selvangivelse for 2014. Selskapet sendte også inn en anmodning om endring av aktiverte låneomkostninger for 2014 og 2015, og dette ble tatt til følge av skattekontoret. Saken gjaldt etter dette spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt av kr [...]. Beløpet gjelder behandlingen av valutatap som følge av omregning av et langsiktig lån i NOK fra selskapets funksjonelle valuta [...] tilbake til NOK.

Selskapet ble varslet om endring og mulig ileggelse av tilleggsskatt i brev av 03.03.2016.

Etter skattekontorets vedtak av 08.11.2017 ble selskapets inntekt endret som følger:

Omregningsdifferanse (korreksjon (økning) i forhold til opprinnelig SA)   kr [...]

Endring i omregningsdifferansen som følge av endret

tidfesting av låneomkostninger                                                             kr [...]

Side 4 i Næringsoppgaven: Tilbakeført regnskapsmessig fradragsført amortisering av

lånekostnader                                                                                      kr [...]

Side 4 i Næringsoppgaven: Direkte fradrag for låneomkostninger           kr [...]

= Sum inntektsreduksjon                                                                      kr [...]

Det ble ilagt tilleggsskatt med 20 % av kr [...].

I den opprinnelige selvangivelsen hadde selskapet i post 8160 Valutatap oppført kr [...]. Posten inkluderte beløpet det ble ilagt tilleggsskatt av, kr [...]. Beløpet ble ikke tilbakeført på side 4 i næringsoppgaven og kom endelig til fradrag.

Selskapet førte regnskapet i [...] og beregnet valutaeffekter (gevinst) på lånet ved omregning fra NOK til [...]. Gevinsten ble tilbakeført på side 4 i næringsoppgaven. Ved utfylling av ligningspapirene ble lånet regnet om fra [...] til NOK igjen med tap. Heller ikke denne effekten skulle få virkning på det norske resultatet.

Feilen oppsto under utfyllingen av ligningspapirene da det ved tilleggsposteringen i årsoppgjørsprogrammet Maestro manuelt ble skrevet inn et uriktig postnummer som førte til endelig fradragsføring av tapet i stedet for at det ble tilbakeført på side 4 i Næringsoppgaven. Beløpet fremgikk ikke av selskapets [...]-saldobalanse og beløpet måtte posteres i tillegg til standard kontoplan og selskapets kontoplan, og rutes til riktig konto i resultatregnskapet. Tapet ble koblet mot regnskapskonto 8160 Agiotap (uten tilbakeføring på side 4), i stedet for post 8179 Andre finanskostnader (med tilbakeføring) og kom således uriktig til fradrag ved ligningen.

Som en følge av de betydelige konsekvensene endringssaken fikk, gjorde selskapet en fornyet gjennomgang av selvangivelsen for 2014, også av de forholdene som ikke hadde vært gjenstand for kontroll (brev av 30.09.2016 side 1). Under denne kontrollen fant selskapet at lånekostnader, kr [...], ikke hadde blitt krevet fullt til fradrag, men hadde blitt aktivert og fradragsført over lånets løpetid. Selskapet anmodet nå om endring av ligningen slik at beløpet kom til fradrag i 2014 i sin helhet. Spørsmålet om netto beregningsgrunnlag for tilleggsskatt kom da opp.

Selskapet har kun påklaget tilleggsskatten. Det er enighet om resultatet av inntektsendringen.

Om de forskjellige utkastene til vedtak

Selskapet hadde innsyn i skattekontorets utkast til vedtak tre ganger under saksbehandlingen. Det gis en kort oversikt over utviklingen i de forskjellige utkastene.

Utkast av 02.06.2016

Utkast til vedtak av 02.06.2016 omhandler endringssaken for den feilførte valutaposten og ileggelse av tilleggs[s]katt. Slutningen angir en inntekt[s]økning på kr [...] og ileggelse av tilleggsskatt med 30 % av skatt av inntektsøkningen.

Utkast av 26.08.2016

Etter utkast av 02.06.2016 ble det avholdt et møte hos C med en praktisk gjennomgang av føringene i Maestro 23.06.2016. I innsynsbemerkningene redegjøres det også nærmere for hvorledes feilen oppsto og det påpekes feil i faktum knyttet til vurdering av selskapets intensjon og at feilkoblingen ikke påvirkes av andre differanser, men kun inneholder ett element, kobling av tilleggsposteringen mot 8160 i stedet for 8179. De to siste punktene ble helt eller delvis endret i utkastet.

Slutningen er uendret i forhold til første utkast.

Utkast av 13.09.2017

Utkastet omhandler i tillegg til den feilførte valutaposten og ileggelse av tilleggsskatt også endret tidfesting av låneomkostninger for 2014 og 2015, og vurdering av beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt.

Ligningen for 2014 og 2015 endres slik at låneomkostningene kommer fullt til fradrag i 2014 og inntekten for 2015 økes med andelen av de totale låneomkostningene som opprinnelig ble tatt til fradrag i 2015.

I vurderingen av beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt fremholdes det at de aktiverte låneomkostningene ikke er uoppgitte kostnader slik at tidfestingsendringen ikke påvirker hva som er eller kunne vært unndratt. Videre anføres det at det ikke er en tilstrekkelig nær sammenheng mellom valutaposter knyttet til omregning av fu[n]ksjonell valuta og en endring i en av postene de er avledet av. Til støtte for et slikt syn ble det anført at beløpene i utgangspunktet ikke er knyttet til samme, eller samme type, formuesobjekter, slik som for eksempel aksjer mv som nevnes i Skatteforvaltningshåndboken. Det gjelder forskjellige lovhjemler for inntekts/fradragspostene og valutagevinst/tap, og valutaposter og øvrige inntekts- og fradragsposter er naturlig knyttet til forskjellige poster i næringsoppgaven. Valutapostene ble ikke ansett som en integrert del av virksomheten og heller ikke direkte knyttet til virksomhetsutøvelsen, men er heller avledet av regnskapsmessig føring av resultat og balanseposter i funksjonell valuta.

Slutningen for 2014 angir en inntektsreduksjon[e] på kr [...]. Tilleggsskattesatsen ble endret til 20 % fra 01.01.2017, og tilleggsskatt ble av den grunn ilagt med 20 % av skatt av kr [...].

Skattekontorets vedtak

I vurderingen av om tilleggsskatt skal ilegges, skulle skattekontoret med virkning fra 1. januar 2017 benytte det tilleggsskattregelsettet som ga gunstigst resultat for skattepliktige. Satsene for tilleggsskatt ble redusert i skatteforvaltningsloven, det ville derfor være gunstigst for den skattepliktige at skatteforvaltningslovens regler ble anvendt. Saken ble dermed vurdert etter de nye reglene i skatteforvaltningsloven.

Grunnvilkåret

Selskapet beregnet seg selv frem til inntektsøkningen under kontrollen. Skattekontoret har kontrollert den nye beregningen og lagt denne til grunn. Skattekontorets vedtak la til grunn at det ble gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Grunnvilkåret i skatteforvaltningsloven § 14-3 ble ansett oppfylt. Selskapet hadde ikke innvendinger til dette.

Unnskyldelige forhold

Tilleggsskatt skal ikke fastsettes når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd.

Selskapets selvangivelse er utfylt av selskapets revisor, en profesjonell medhjelper. Selskapet identifiseres med sin medhjelper og feilen må være unnskyldelig for begge dersom unntaket skal komme til anvendelse.

Selskapet har anført at feilen er en regnefeil som omtalt i § 14-4 bokstav b, og at feilen er unnskyldelig etter alternativet "annen årsak" som etter skatteforvaltningsloven faller inn under § 14-3 andre ledd.

I skattekontorets vedtak ble det i vurderingen av om feilen er unnskyldelig etter "annen årsak", § 14-3 andre ledd, lagt til grunn at feilen ikke var en programfeil, eller en teknisk regnskapsfeil, men en manuell feil under bruken av programmet.

Selskapet anførte at det vurderte flere alternativer for føring av valutaeffektene, og bevisst valgte løsningen som betinget riktig manuell postering for å oppnå det ønskede resultatet. Etter skattekontorets oppfatning skjerpet det kravet til etterkontroll for å påse at det endelige resultatet faktisk ble i tråd med det ønskede resultatet. Videre beskrives både fradragsføring som inkluderer det feilførte beløpet, og tilbakeføring av valutagevinsten ved omregning fra NOK til [...] (en urealisert gevinst knyttet til finansiering i post 0831 Verdiøkning av finansielle instrumenter) i selskapets vedlegg til selvangivelsen, uten at feilføringen oppdages. Beløpet er videre betydelig, både i kroner og i forhold til årsresultatet. Dette legges det i vedtaket vekt på i vurderingen av om dette var en opplysningssvikt som kunne, eller burde vært, oppdaget.

Skattekontoret la i vedtaket til grunn at forholdet ikke var unnskyldelig, men et tilfelle hvor selskapet burde utvist høyere grad av aktsomhet og kontrollert at det endelige resultatet ble riktig. Det ble vist til Utv. 2015 s. 976 om manglende unndragelseshensikt og den strenge aktsomhetsplikten som gjelder ved utfyllingen av selvangivelser. Unntaket i skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd kom ikke til anvendelse.

Tilleggsskatt fastsettes heller ikke når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil, jf. § 14-4 bokstav b. Selskapet kom selv til at feilen ikke var åpenbar, og skattekontoret sluttet seg til denne vurderingen.

Skattekontoret kom etter dette til at feilen ikke var en åpenbar regne- og skrivefeil, og at den heller ikke falt inn under andre unnskyldelige grunner.

Beregningsgrunnlaget

Selskapet hadde gjort en feil ved behandling av en post knyttet til omregning av funksjonell valuta som medførte en inntektsøkning. Videre hadde selskapet aktivert, og delvis fradragsført låneomkostninger hvor tidfestingen ble endret slik at hele beløpet nå kom til fradrag i 2014, samme år som feilføringen. Spørsmålet var om beregningsgrunnlaget skulle være netto av de to endringene.

I følge Skatteforvaltningshåndboken kan selskapet ved fastsetting av beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt som regel ikke trekke inn andre fradragsposter enn de som refererer seg til den aktuelle inntektsposten. Det er unntak fra dette dersom det er nær sammenheng mellom postene. Begrunnelsen for dette er at dersom skattepliktige ikke har oppgitt en inntekt til beskatning vil det ofte være kostnader forbundet med denne inntekten som ikke har kommet til fradrag. Begge vilkår må være oppfylt.

Feilføringen av valutaeffekten oppsto under arbeidet med utfylling av ligningspapirene. Feilen er ikke knyttet til selskapets drift eller gjeld/eiendeler, men oppsto under manuell ruting av regnskapskonti til poster i næringsoppgaven. Skattekontoret la til grunn at tidfestingsendringen av låneomkostningene ikke var nært forbundet med utfyllingsfeilen på noen måte, slik at beregningsgrunnlaget ikke skulle fastsettes netto av disse postene.

Videre var det skattekontorets oppfatning at det i denne saken heller ikke var tale om kostnader som ikke hadde kommet til fradrag. Låneomkostningene var inntatt i regnskapet, delvis fradragsført og delvis aktivert for fremtidig fradragsføring. I det påfølgende året 2015, ble kostnaden behandlet tilsvarende som for 2014. En endret tidfesting av låneomkostningene har ikke redusert den skattemessige fordel som er eller kunne vært oppnådd, men bare endret tidspunktet for beskatningen. Det vises i vedtaket til at tidfestingsfeil som ikke blir oppdaget uansett blir motvirket senere og at staten i fradragstilfellene bare risikerer rentetap for forsinket innbetaling av skatt. I dette tilfellet reverseres tidfestingen ved endringssaken, et utsatt fradrag tas til tidligere fradragsføring og den endrede tidfestingen medfører i seg selv ikke redusert skattegrunnlag sett over tid.

Skattekontoret fant i vedtaket at grunnlaget for tilleggsskatt ikke kunne fastsettes netto av de to endringene da det verken forelå nær sammenheng mellom de to endringene, eller at det forelå kostnader som ikke var kommet til fradrag.

Tilleggsskatt ble ilagt med 20 % av kr [...]."

I brev datert 10. april 2018 innga skattepliktige kommentar til skattekontorets redegjørelse til sekretariatet. Innholdet i brevet gjennomgås nedenfor under punktet skattepliktiges anførsler.

Sekretariatet sendte skattepliktige utkast til innstilling for kommentar i brev datert 13. august med 14 dagers frist til å gi kommentar. Vi har ikke mottatt tilsvar eller anmodning om fristutsettelse.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktig anfører

1          Innledning

Vi viser til skattekontorets vedtak av 8. november 2017 vedrørende inntektsårene 2014 og 2015 for A. Selskapet ble i 2016 fusjonert inn i D som igjen ble fusjonert inn i E (org.nr. [...]).

Skattekontorets vedtak om tilleggsskatt for inntektsåret 2014 påklages herved til Skatteklagenemnda. Utsatt klagefrist til 12. januar 2018 ble innvilget av F i e-post den 13. desember.

Klagen er således rettidig[.]

Utover spørsmålet om tilleggsskatt, gjelder skattekontorets vedtak for inntektsåret 2014 spørsmål om skattemessig behandling av omregningsdifferanser, samt reversering av urealisert valutatap som ved en feil var ført til fradrag samt økt fradrag for lånekostnader som opprinnelig ikke var ført til fradrag.

Som følge av vedtaket ble ligningen endret slik at selskapets underskudd som var NOK [...] netto ble økt med NOK [...] til NOK [...]. Tilleggsskatt ble ilagt med 20 % av skatten på valutatapet på NOK [...] som ved en feil var ført til fradrag.

Selskapet har under hele prosessen vært enig i endringene i selskapets inntekt og påklager ikke inntektsendringene. Det er således enighet mellom skattekontoret og selskapet om følgende forhold:

• Den skattemessige behandlingen av omregningsdifferansene
• At det skattemessig ikke var fradragsrett for det urealiserte valutatapet
• At det er skattemessig fradragsrett for lånekostnadene som fullt ut skal tidfestes til inntektsåret 2014

Skattekontorets vedtak påklages imidlertid hva gjelder ileggelse av tilleggsskatt, og i denne forbindelse anfører selskapet følgende:

• Skattekontorets vedtak bygger på feil rettsanvendelse, som igjen har ført til en uriktig konklusjon
• Selskapet hadde i selvangivelsen for inntektsåret 2014 feilaktig krevd fradrag for et urealisert valutatap på NOK [...]. Utover dette var ikke lånekostnader fradragsført i sin helhet, slik at selskapet samtidig var berettiget til et økt fradrag for lånekostnader på NOK [...]
• Skattekontoret har ved beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt ikke tatt hensyn til at selskapets berettigede krav på økt fradrag for lånekostnader overstiger det feilaktige fradragsførte valutatapet
• Det følger av fast og langvarig ligningspraksis at tilleggsskatten skal beregnes ut fra et nettogrunnlag når det foreligger nær sammenheng mellom flere uriktig førte poster
• Nær sammenheng foreligger når de uriktige postene er innenfor en avgrenset virksomhet, og/eller, når de uriktig førte postene knytter seg til forskjellige men likeartede eiendeler
• Det er i denne saken tilstrekkelig nær sammenheng mellom postene ettersom de (i) oppsto i en og samme virksomhet samt (ii) at begge feilene relaterer seg til selskapets lån. Begge alternativ for når nær sammenheng foreligger er oppfylt i denne saken
• Skattekontoret har ved sin vurdering av om det er grunnlag for at tilleggsskatten skal beregnes ut fra et nettogrunnlag, lagt vekt på utenforliggende hensyn som det ikke er rettskildemessig grunnlag for. Et vedtak som bygger på utenforliggende hensyn strider med god forvaltningsskikk og kan ikke opprettholdes

Selskapet anfører således at ilagt tilleggsskatt må bortfalle ettersom det ikke foreligger et positivt netto beregningsgrunnlag, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 da endringen av likningen for 2014 har gitt et økt netto fradrag på NOK [...].

2          Sakens faktiske side

A var et selskap i den norske holdingsstrukturen til B-konsernet. B er en tilbyder av betalings- og informasjonstjenester inkludert løsninger for gjennomføring av kortbetaling, og fakturering. B gjennomfører videre korttransaksjoner og tilbyr infrastruktur for betalingstjenester som betalingsterminaler osv.

Som holdingselskap har kjernevirksomheten i A vært å eie og finansiere aksjer i datterselskapet, og å foreta investeringer og dertil hørende virksomhet.

Eiendelene i A var aksjer i datterselskap og det fremkommer av balansen at aksjene er lånefinansiert. Selskapets regnskap er ført i [...]. Ettersom selskapets lån er trukket opp i NOK og EUR, er selskapet eksponert for valutakurseffekter og i regnskapet for 2014 var det bokført et urealisert regnskapsmessig valutatap på lånene på NOK [...]. For skattemessige formål er ikke valutatapet fradragsberettiget før lånene ble realisert, men ble ved en feil ikke tilbakeført som en permanent forskjell ved beregning av skattepliktig inntekt.

For å reversere det regnskapsmessige urealiserte valutatapet må teknisk sett flere poster kobles mot hverandre i årsoppgjørssystemet Maestro for at det urealiserte valutatapet ikke skulle få skattemessig effekt. Ved en av disse koblingene ble det dessverre koblet til feil post, slik at det urealiserte tapet ikke ble reversert på s. 4 i næringsoppgaven.

Skattekontoret varslet selskapet om endring av ligningen og ileggelse av tilleggsskatt på grunnlag av det urealiserte valutatapet urettmessig var fradragsført. Skattekontoret fulgte dette opp i utkast til vedtak.

I forbindelse med endringssaken har det blitt identifisert at selskapet ikke fullt ut hadde krevet fradrag for lånekostnader pådratt i 2014.

Selskapets lån ble tatt opp i forbindelse med oppkjøpet av B og selskapet pådro seg i denne forbindelse lånekostnader på NOK [...] ([...]). Regnskapsmessig ble kostnadene ført til amortisert kost, slik at disse ville bli belastet regnskapet fordelt over lånenes løpetid. I 2014 ble det opprinnelig kun kostnadsført NOK [...] ([...]) knyttet til lånekostnadene.

Ved utfylling av selvangivelsen ble den regnskapsmessige behandlingen lagt til grunn, slik at kun NOK [...] ble fradragsført. Etter realisasjonsprinsippet skal en kostnad for skattemessige formål imidlertid føres til fradrag i det året det er en ubetinget forpliktelse til å dekke den. For skattemessige formål vil selskapet ha fradragsrett for de totale lånekostnadene i 2014. Dette innebærer at selskapet var berettiget til et fradrag for lånekostnader på NOK [...] mer enn det selskapet hadde krevd fradrag for i 2014. Selskapet anmodet derfor om at det ble innvilget fradrag for lånekostnadene i 2014.

Skattekontoret var enig med selskapet i at lånekostnadene var direkte fradragsberettigede som rentekostnader, jf. skatteloven § 6-1, § 6-40 og Lignings-ABC 2016 punkt 6.23.1 s. 1078 og at fradraget i sin helhet skulle vært gitt i 2014 jf. skatteloven§ 14-2 annet ledd.

I skattekontorets vedtak ble fradraget for lånekostnader således økt med kr [...].

Nettoeffekten av de to feilene som var knyttet til selskapets låneforhold var at inntekten var fastsatt NOK [...] for høyt. Det ble det likevel ilagt tilleggsskatt med 20 % av skatten på valutatapet på NOK [...] som ved en feil var ført til fradrag.

3          Regelen om netto beregningsgrunnlag

3.1       Hovedregel om beregningsgrunnlag for tilleggsskatt

Som hovedregel skal tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

3.2       Unntak og vilkårene for netto beregningsgrunnlag

Det følger imidlertid av fast og langvarig ligningspraksis unntak fra utgangspunktet dersom det er feil ved flere poster som motvirker hverandre. Forutsetningen for slikt netto beregningsgrunnlag for tilleggsskatt, er at det er nær sammenheng mellom postene og at de skal tidfestes i samme år.

Ligningspraksisen fremgår primært av Skatteforvaltningshåndboken og de tidligere utgavene av Lignings-ABC. Det presiseres at innføringen av skatteforvaltningsloven ikke har medført en endring av den etablerte ligningspraksisen under den nå opphevede ligningsloven.

Skattekontoret har i sitt vedtak fastsatt beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten til utlignet skatt av en inntekt på NOK [...], og har således ikke tatt hensyn til at selskapet også hadde berettigede ikke fradragsførte kostnader på NOK [...]. Bakgrunnen for vedtaket er at skattekontoret mener at lånekostnadene ikke var uoppgitte fradrag som kan redusere beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt. Videre mener skattekontoret at kravet til nær sammenheng mellom valutatapet og lånekostnadene ikke var oppfylt.

Selskapet anfører at skattekontorets vedtak er feil på disse to punktene og viser i denne forbindelse til hvilke hensyn som det ifølge praksis er relevant å legge vekt på ved vurderingen av om netto beregningsgrunnlag skal legges til grunn, jf. punkt 4.3 og 5 nedenfor.

4          De ikke-fradragsførte lånekostnadene er en uoppgitt kostnad

4.1       Problemstilling

Skattekontoret la i vedtaket til grunn at beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt ikke skal reduseres ettersom endringen av ligningen hva gjelder fradrag for lånekostnadene ikke skal nettes mot det feilførte valutatapet. Skattekontoret har konkludert med at lånekostnadene ikke er en uoppgitt fradragspost.

Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at den endrede tidfestingen av lånekostnadene ikke innebærer at lånekostnadene kan anses som en uoppgitt kostnad. Skattekontoret har lagt til grunn at uoppgitte fradragsposter er noe annet enn kostnader som ikke har kommet skattemessig til fradrag.

Selskapet er ikke enig i at en uoppgitt kostnad innholdsmessig er noe annet enn en ikke-fradragsført kostnad, og det følger av klar ligningspraksis at de ikke-fradragsførte lånekostnadene skal anses som en uoppgitt kostnad.

Så lenge kostnaden ikke har kommet til fradrag, skal den ifølge retningslinjene i Skatteforvaltnings- håndboken redusere beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt, forutsatt at det er nær sammenheng mellom kostnaden (som enda ikke er kommet til fradrag) og den uoppgitte inntekten.

Skattekontoret hevder i sitt vedtak at selskapet allerede hadde krevd fradrag for lånekostnadene, og at vi derfor ikke har med en uoppgitt fradragspost å gjøre.

Det er ikke korrekt at selskapet krevde fradrag for samtlige pådratte lånekostnader i den innleverte selvangivelsen for 2014. Tvert imot ble kun NOK [...] av de totale lånekostnadene på NOK [...] fradragsført i 2014. Dette innebærer at lånekostnader på NOK [...] ikke kom til fradrag ved ligningen for 2014.

Det således positivt feil når skattekontoret legger til grunn at lånekostnadene allerede var skattemessig fradragsført.

4.2       Konsekvensene av endret og korrekt tidfesting

Selskapets tidfesting av kostnadene har prinsipielt vært feil ettersom lånekostnadene skulle vært tidfestet i tråd med realisasjonsprinsippet i skatteloven § 14-2. Skattekontoret var enig i dette og innrømmet fradrag for lånekostnadene i sin helhet i 2014.

Skattekontoret mener imidlertid at tidfestingen av fradraget ikke innebærer en direkte og endelig feilføring av kostnadene som ble pådratt ved låneopptaket. Skattekontoret viser til at kostnadene var aktivert og delvis fradragsført. Etter skattekontorets oppfatning ville lånekostnadene også ved selskapets opprinnelige føringer komme fullt ut til fradrag, men på et senere tidspunkt.

Skattekontorets utgangspunkt for vurdering av realisasjonsprinsippet er feil. Tidfesting handler om når en inntekt eller kostnad skal tas til inntekt eller fradrag. Skattekontoret kan ikke ved vurderingen av om kostnaden faktisk er fradragsført, legge vekt på hvorvidt kostnadene ved ytterligere feil ville kommet til fradrag i etterfølgende inntektsår.

Skattlegging forutsetter et eksakt beregningsgrunnlag, og det er derfor nødvendig å fastsette når en skattepliktig inntekt skal skattlegges og når en fradragsberettiget kostnad skal komme til fradrag. Tidfestingsreglene regulerer den tidsmessige plasseringen av inntekts- og fradragsposter, jf. BAHR/Zimmer «Bedrift, selskap og skatt» 6 utgave s. 59.

Etter skatteloven § 14-2 første ledd annet punktum tas en fordel til inntekt når skattyter får en ubetinget rett til den. En utgift kommer til fradrag i det året det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden, jf. skatteloven § 14-2 annet ledd.

Unnlatt fradragsføring av en kostnad i det år som følger av realisasjonsprinsippet (som i denne saken er 2014) innebærer ikke at skattyter i et senere inntektsår kan velge å fortsette fradragsføringen av kostnadene. Det er ingen valgrett knyttet til hva som er korrekt tidfesting av lånekostnader. Feil tidfesting av kostnader som følger realisasjonsprinsippet vil innebære et rettstap (ikke krav på fradrag), med mindre skattekontoret aksepterer en endring av tidligere års ligning (hvilket var tilfelle i denne saken).

Til sammenligning vises det til at skattyterne ikke kan velge å inntektsføre renteinntekter over flere inntektsår dersom renteterminene allerede har påløpt. I et slikt tilfelle vil det foreligge en uoppgitt skattemessig inntekt, selv om skattekontoret ut fra et nærmere studium av regnskapet vil se at renteinntektene er aktivert og vil tas til inntekt i fremtidige inntektsår.

4.3       Den endrede fradragsføringen av lånekostnadene medfører en reduksjon av skattegrunnlaget for selskapet for inntektsåret 2014

I vedtaket har skattekontoret lagt til grunn at den endrede tidfestingen i seg selv ikke medfører et redusert samlet skattegrunnlag for staten sett over tid. Skattekontorets argument er at siden den endrede tidfestingen av lånekostnadene ikke har redusert den samlede skattemessige fordel som er oppnådd, og kun endret tidspunktet for beskatningen, så kan ikke de ikke-fradragsførte lånekostnadene anses som en uoppgitt kostnad.

Vi er ikke enig i at dette er et relevant moment å legge vekt på. Vi mener at skattekontoret her tar feil utgangspunkt når det vurderes hva feilføringen har å si for statens skatteinntekter sett over tid.

Vurderingstemaet er om de ikke-fradragsførte lånekostnadene reduserer skattegrunnlaget for selskapet for inntektsåret 2014.

Poenget med netto beregningsgrunnlag er at straffen skal stå i forhold til den overtredelsen som er begått. De to feilene som oppsto i selvangivelsen for 2014 utgjør både uoppgitt inntekt og uoppgitt kostnad, som således innebærer at det ikke har vært noen netto skattefordel for selskapet. Når en netto skattefordel ikke er oppnådd, så er det heller ikke et straffverdig element som skal sanksjoneres.

Når skattekontoret først har lagt til grunn at lånekostnadene skal fradragsføres i 2014 (slik det er gjort i vedtaket), og selskapet rent faktisk ikke har krevet fradrag for lånekostnadene i den opprinnelig innsendte selvangivelsen, så er dette de facto en uoppgitt kostnad i tilknytning til reglene om netto beregningsgrunnlag.

Det kan ikke være tvil om at den manglende fradragsføringen av lånekostnadene innebar at selskapets inntekt ble fastsatt feil. Totalt ble det krevd for lite fradrag for lånekostnader med NOK [...] for inntektsåret 2014. Det er åpenbart at dette reduserer den fordelen som selskapet fikk ved den feilaktige fradragsføringen av det urealiserte valutatapet.

Videre er det klar og sikker rett at hvert enkelt inntektsår skal vurderes separat. Som følge av at selskapet ikke ville hatt rett til å fradragsføre lånekostnadene i etterfølgende inntektsår, mener vi at det er irrelevant å legge vekt på at også ligningen for de etterfølgende år kunne bli fastsatt feil slik at lånekostnadene uansett kunne ha kommet til fradrag.

Det er for øvrig ikke adgang til å legge vekt på en forutsetning om at skattyter vil begå fremtidige feil som et argument for å maksimere grunnlaget som tilleggsskatten skal beregnes av. Denne problemstillingen har allerede vært vurdert av Skattedirektoratet, og det fremgår av Skatte-ABC 2016 at tilleggsskatt skal beregnes av årets faktiske feil. Det skal ikke beregnes tilleggsskatt av feil som kan inntreffe, ettersom ileggelse av straff forutsetter at skattyter faktisk krever feil fradrag, jf. Lignings- ABC s. 1288 punkt 4.15.2:

«4.15.2 Ikke avskrivbare driftsmidler ført på saldo

Har skattyter tilført saldo et ikke avskrivbart driftsmiddel, for eksempel en tomt eller privat innbo, skal tilleggsskatten beregnes av det aktuelle års avskrivningsbeløp. Det skal ikke beregnes tilleggsskatt av resterende aktivert beløp som ennå ikke er avskrevet. da fradrag for avskrivning avhenger av at skattyter faktisk krever det.»

(Vår understrekning)

Konklusjonen må således være at lånekostnadene på NOK [...] skal anses som uoppgitte kostnader i selvangivelsen for 2014.

5          Det foreligger nær sammenheng mellom valutatapet og lånekostnadene

5.1       Innledning

Som redegjort for ovenfor i punkt 4 forelå det i selvangivelsen for 2014 feil ved flere poster som motvirket hverandre. Det skal da fastsettes netto beregningsgrunnlag for tilleggsskatt, dersom det er nær sammenheng mellom postene og at de skal tidfestes i samme år.

Selv om netto beregningsgrunnlag for tilleggsskatt er en unntaksregel, så setter den ligningspraksis som er referert i Skatteforvaltningshåndboken videre rammer for adgangen til å motregne uoppgitte poster enn det skattekontoret legger til grunn i sitt vedtak.

I Skatteforvaltningshåndboken, under merknaden til § 14-5 første ledd, fremgår en rekke eksempler hvor netto beregningsgrunnlag for tilleggsskatt skal legges til grunn, jf. punkt 5.2 til 5.7 under.

5.2       En avgrenset virksomhet

Av håndboken fremgår at dersom det foreligger både uoppgitte driftsinntekter og driftskostnader innenfor en avgrenset virksomhet, vil dette normalt ha tilstrekkelig nær sammenheng til at beregningsgrunnlaget nettofastsettes.

Selv om dette er utgangspunktet, viser de eksisterende rettskildene at ligningspraksis dessuten har gått enda lengre i å akseptere nettofastsetting av beregningsgrunnlaget. Som det redegjøres for i det følgende, har beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt også blitt redusert når inntekter og tap stammer fra ulike formuesobjekter, men hvor formuesobjektene har fellestrekk.

I denne forbindelse vises det også til Lignings-ABC 2016 punkt 4.3.3 hvor det fremkommer at en skattyter som har uoppgitt gevinst ved realisasjon av andel i et deltakerlignet selskap, kan uoppgitt fradragsberettiget tap ved realisasjon av andel i et annet deltakerlignet selskap trekkes fra ved beregningen av tilleggsskatt. Når en uoppgitt gevinst i et deltakerlignet selskap skal kunne nettes mot et uoppgitt tap i et annet deltakerlignet selskap betyr dette i praksis at det foretas en nettoberegning av grunnlaget for tilleggsskatt selv om gevinst og tap oppstår ved to ulike og selvstendige virksomheter, men som begge drives i en selskapsform som skal deltakerlignes.

5.3       Finansielle instrumenter

5.3.1     Kommentar i Skatteforvaltningshåndboken - finansielle instrumenter

I Skatteforvaltningshåndboken fremgår det at der en skatteyter har uoppgitt aksjeutbytte eller utbyttekompensasjon, kan eventuelt uoppgitt tap på aksjer eller opsjoner i samme skattleggingsperiode hensyntas ved beregning av tilleggsskatt dersom aksjen/opsjonen er knyttet til samme selskap eller konsern.

Aksjer i behold, utlånte aksjer og opsjoner er ulike formuesobjekter, men fellestrekket er aksjen - som underliggende objekt for formuesobjektene.

Vi ber nemndas medlemmer merke seg at det her ikke oppstilles noe krav om at selskapets aksjeinvesteringer anses for å være en virksomhet. Aksjeinvesteringene kan også være passive kapitalplasseringer.

Videre oppstilles det ikke noe vilkår om at det uoppgitte tapet på aksjen eller opsjonen knytter seg til det selskapet som det uoppgitte utbyttet kommer fra. Det er tilstrekkelig at de uoppgitte postene knytter seg til et selskap innenfor samme konsern.

Som ytterligere eksempel følger det at også uoppgitt tap på aksjer og opsjoner kan nettes mot uoppgitt aksjeutbytte.

I Skatteforvaltningshåndboken er det gitt en opplisting av ulike finansielle instrumenter hvor netting av beregningsgrunnlaget aksepteres. Slike inntekter og kostnader/tap har utspring i ulike formuesobjekter som kun har til felles at de hører til fellesbetegnelsen finansielle instrumenter.

5.3.2 Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 10. mai 2012 om netto beregningsgrunnlag for tilleggsskatt ved finansielle instrumenter

Skattedirektoratet har i en prinsipputtalelse av 10. mai 2012 redegjort for når det skal legges et netto beregningsgrunnlag til grunn for tilleggsskatt ved finansielle instrumenter. Skattedirektoratet sier at det kan foreligge tilstrekkelig nær sammenheng mellom realisasjon av aksjer, derivater og andre finansielle instrumenter, slik at det ved beregningen av tilleggsskatt for uoppgitte/uriktige gevinster skal hensyntas uoppgitte/uriktige tap på nevnte instrumenter.

Føringene i prinsipputtalelsen er blitt innført i Lignings-ABC og Skatteforvaltningshåndboken.

Videre ber vi nemndas medlemmer merke seg at Skattedirektoratet også la til grunn at det er nær sammenheng i sikringstransaksjoner, eks. dersom man har sikret seg mot valutaeksponering på en aksjeinvestering ved å tegne en valutaswap. Valutaswap er et helt annet instrument enn en aksje, og hvor skatteplikten følger andre bestemmelser i skatteloven.

5.3.3     Betydning for den forliggende sak

Det er selskapets forståelse av ligningspraksis at så lenge beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt skal kunne reduseres dersom det er oppstått feil hvor inntektene eller kostnadene har opphav i ulike, men likeartede formuesobjekter, så må det være åpenbart at beregningsgrunnlaget skal nettofastsettes i den foreliggende sak hvor det er oppstått to feil som begge springer ut av ett og samme formuesobjekt, som i denne saken er selskapets låneforhold.

Selskapets oppfatning styrkes av at lånene ble brukt til aktiviteter innenfor selskapets kjernevirksomhet som er å holde aksjer, slik at begge de uriktige forholdene oppsto i en og samme virksomhet.

5.4       Postene som skal nettes må tidfestes til det samme inntektsåret

Skatteforvaltningsloven viderefører ligningslovens bestemmelser og tidligere praksis om netto beregningsgrunnlag, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20-4.2.5 «Beregningsgrunnlaget». Praksis vedrørende innholdet av netto beregningsgrunnlag etter ligningsloven § 10-4 er derfor av relevans for innholdet av skatteforvaltningsloven§ 14-5.

Bakgrunnen for at flere poster som har blitt feil skal kunne nettes ved fastsettelsen av beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt, er at tilleggsskatten skal beregnes ut fra den skatt som er eller kunne vært unndratt. Når en skattyter har kostnader som ikke har kommet til fradrag i samme år som det er uoppgitte inntekter, så vil et netto beregningsgrunnlag innebære at sanksjonens størrelse står i forhold til det inntektstap som staten kunne vært påført, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.7.3:

«Departementet legger vesentlig vekt på at sanksjonens størrelse bør stå i forhold til det inntektstap staten kunne vært påført, og det vil da prinsipielt sett være riktigst å beregne tilleggsskatten av den skatt som er eller kunne vært unndratt.»

Etter selskapets oppfatning oppstilles det i forarbeidene et viktig prinsipp som skattekontoret ikke har tatt hensyn til ved sin vurdering. Dersom skatteklagenemnda opprettholder ileggelsen av tilleggsskatten, vil sanksjonens størrelse overhode ikke stå i forhold til den skattemessige fordel som selskapet fikk ved feilføringen av det urealiserte valutatapet, ettersom lånekostnadene som ikke kom til fradrag faktisk overstiger den feil som oppsto som følge av valutaeffektene på lånene.

5.5       Postene som skal nettes må gjelde en og samme skattyter

Finansdepartementet har i forarbeidene til ligningsloven lagt til grunn at det ikke er grunnlag for å motregne en feil i ett selskap med en annen feil i et annet selskap, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.7.3 (beregningsgrunnlaget ved uriktige eller ufullstendige opplysninger). Altså, dersom Selskap A har uoppgitte inntekter, skal ikke kostnader som ikke har kommet til fradrag i Selskap B (som er i samme konsern som Selskap A) nettes mot de uoppgitte inntektene i Selskap A.

Ovennevnte er lagt til grunn i ligningspraksis men i den foreliggende sak får dette ingen betydning ettersom både valutaeffektene og lånekostnadene oppsto i A.

5.6       Rt. 1995 s 1278, Bøhn-dommen

I Skatteforvaltningshåndboken sies det at det følger av Bøhn-dommen at:

«Beregningsgrunnlaget skal heller ikke reduseres med fradragsposter som allerede er tatt med i skattemeldingen, se HRD Rt.1995/1288.»

Det er nødvendig å kommentere uttalelsen i Skatteforvaltningshåndboken, ettersom den er egnet til å misforstås.

Når det gjaldt spørsmålet om beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt, var problemstillingen for Høyesterett om for lav inntektsføring i år 1 kunne nettes mot den for høye inntektsføringen i år 2 (siden mesteparten av det som ikke ble oppgitt av inntekt i år 1 ble oppgitt som inntekt i år 2). Det var altså ikke snakk å nette flere feilaktige poster som skulle tidfestes i samme inntektsår.

Høyesterett la til grunn at hvert inntektsår må bedømmes separat, og inntektsføringen i år 2 gikk således ikke til reduksjon av beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt for år 1, jf.:

«Etter ligningslovens §10-2 nr.1 skal skattyteren ilegges en tilleggsskatt "som fastsettes i prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt". I endrings vedtakene er tilleggsskatten beregnet av den skatt som er unndratt i1986. A og B har hevdet at årene 1986 og 1987 må sees i sammenheng, da mesteparten av det beløp som ble fradratt inntekten i 1986, er oppgitt som inntekt i1987. Jeg finner det vanskelig å oppfatte lovbestemmelsen på annen måte enn at hvert års ligning må vurderes for seg. En annen ordning ville være meget vanskelig å praktisere. Noe rettslig grunnlag for å særbehandle tilfelle hvor skattyteren rent faktisk har foretatt en inntektsføring i et senere skatteår før ligningsmyndighetene har tatt opp spørsmålet, kan jeg ikke se foreligger.»

I dommen ble altså bruttoprinsippet lagt til grunn vedrørende fradragsføring av et rentefradrag som hovedsakelig ble inntektsført påfølgende år, og dommen er følgelig ikke relevant for vår sak.

5.7       Kommentar i Skatteforvaltningshåndboken

Uten at det har direkte betydning for denne saken, finner selskapet likevel grunn til å påpeke at det i Skatteforvaltningshåndboken, under merknaden til § 14-5 første ledd «Ulike typetilfeller på skatteområdet», til og med legges til grunn at skattebegrensning etter kapittel 17 skal hensyntas ved netto beregningsgrunnlag:

«Ved skattebegrensning etter skatteloven kap.17 beregnes tilleggsskatten av den økningen i skatten som fremkommer etter at det er tatt hensyn til skattebegrensningen. Tilsvarende gjelder ved skattefradrag for pensjonsinntekt etter skatteloven § 16-1.»

5.8       Selskapets vurdering av om det er tilstrekkelig nær sammenheng

Selskapets påstand er at det er tilstrekkelig nær sammenheng mellom valutaeffekten på selskapets låneforhold og lånekostnadene, slik at det skal fastsettes et netto beregningsgrunnlag for tilleggsskatt.

Det vises i denne sammenheng til at begge postene har oppstått i selskapets virksomhet. Som holdingsselskap er selskapets kjernevirksomhet aksjeinnehav. Lånene, som har dannet grunnlag for det urealiserte valutatapet, ble tatt opp da B-konsernet ble ervervet i 2014, slik at lånekostnadene er pådratt som ledd i utøvelse av selskapets kjernevirksomhet. En virksomhet som har finansiert sine eiendeler ved lån i utenlandsk valuta er eksponert mot kurssvingninger, og valutagevinster og -tap er en naturlig del av inntekts- og kostnadsbildet. Det er etter selskapets oppfatning åpenbart at det er nær sammenheng innenfor en avgrenset virksomhet.

I tillegg til at valutatapet og lånekostnadene har oppstått i den samme virksomheten, er de dessuten begge knyttet til selskapets ulike låneforhold. Dette innebærer at begge poster knytter seg til og har sitt utspring i samme formuesobjekt, som i denne saken er lån.

Som det fremgår av redegjørelsen ovenfor kan beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt reduseres i tilfeller hvor det er oppstått feil hvor inntektene eller kostnadene har opphav i ulike, men likeartede formuesobjekter, jf. punkt 5.3, så må det være åpenbart at beregningsgrunnlaget skal nettofastsettes i den foreliggende sak hvor det er oppstått to feil som begge springer ut av ett og samme formuesobjekt. Det er således selskapets oppfatning at sammenhengen i denne saken er særlig nær ettersom de ulike uriktige postene knytter seg til flere eiendeler som er samme formuesobjekt innenfor den samme virksomheten.

Endelig vises det til punkt 5.2 ovenfor hvor det fremgår at en uoppgitt gevinst i et deltakerlignet selskap skal kunne nettes mot et uoppgitt tap i et annet deltakerlignet selskap. I praksis betyr dette at det foretas en nettoberegning av grunnlaget for tilleggsskatt selv om gevinst og tap oppstår i to ulike og selvstendige virksomheter. To deltakerlignede selskaper deler åpenbart visse karakteristika (selskapsformen) og ligningspraksis viser at det er nær sammenheng mellom dem. Dette viser hvor vidt regelen favner, og underbygger at den foreliggende sak er innenfor unntakets kjerneområde.

Skattekontoret har konkludert med at vilkåret om nær tilknytning ikke er oppfylt i denne saken. De hensyn som tas opp ved vurderingen av om det foreligger nær tilknytning fremkommer ikke i noen rettskilder og har heller ingen gode grunner for seg. Skattekontoret har basert seg på utenforliggende og usaklige hensyn ved sin vurdering, og tilleggsskatten må således bortfalle, jf. punkt 6 nedenfor.

6          Skattekontorets vedtak bygger på utenforliggende og usaklige hensyn

6.1       Det er ikke riktig å legge vekt på om det er nær sammenheng mellom årsaken til de to feilene oppsto

Som argument for at valutatapet ikke har tilstrekkelig nær tilknytning til lånekostnadene legger skattekontoret avgjørende vekt på at valutaeffekten oppsto under arbeidet med utfyllingen av ligningspapirene i forbindelse med at manuell kobling av regnskapskonti til poster i næringsoppgaven.

Etter skattekontorets oppfatning er feilen derfor ikke oppstått knyttet til selskapets drift eller gjeld/eiendeler. Videre fremgår det at skattekontoret ikke kan se at tidfestingsendringen av lånekostnadene er forbundet med utfyllingsfeilen av valutaeffekten på noen måte.

Det fremstår som at skattekontoret mener at det først foreligger nær tilknytning mellom to poster dersom feilen har oppstått på samme måte.

Skattekontorets konklusjon og vurdering er ikke riktig, og er basert på et hensyn som ikke fremkommer av noen relevante rettskilder. Det er gjennomgående for de feilene som eksemplifiseres i Skattebetalingshåndboken og Lignings-ABC at disse oppstår ved skatterapportering. Dersom det hadde vært et krav om at feilene oppstod på samme måte ved skatterapporteringen, ville ikke de eksemplene - som følger av ligningspraksis - kunnet tilsi netto beregningsgrunnlag siden de rapporteres ulikt i ligningspapirene.

Det er ingen holdepunkter i ligningspraksis for at årsaken bak feilføringene må være den samme. Det kan være vidt forslrjellige årsaker til at inntekter og kostnader - som har nær sammenheng med hverandre - ikke er oppgitt i ligningspapirene.

Selv om selskapet mener at skattekontorets argument ikke er relevant, vises det for fullstendighets skyld til at oppgaven med å utarbeide næringsoppgave og selvangivelse regnes som en del av virksomheten i et selskap, og kostnadene som pådras i denne forbindelse vil være fradragsberettiget som pådratt til (virksomhets)inntekts ervervelse.

6.2       Fremtidige og usikre feil kan ikke brukes som argument for å ilegge tilleggsskatt

Skattekontorets forutsetning om at kostnadene ville kommet til fradrag i senere år bygger på at selskapet ikke hadde oppdaget feilen og deretter fortsatt å fradragsføre kostnadene i feil år.

Saksbehandlers spekulering i at selskapet ville fortsatt å kreve feilaktig fradrag for lånekostnader er å beskylde selskapet for feil som ikke er begått. Videre bygger skattekontorets vedtak på at skattekontoret hadde fastsatt ligningen for de senere årene feil.

Som nevnt under punkt 4.3 ovenfor er det ikke adgang til å legge vekt på en forutsetning om at skattyter vil begå fremtidige feil, som et argument for å maksimere grunnlaget som tilleggsskatten skal beregnes av.

6.3       Usaklige og utenforliggende hensyn som tidligere er anført fra skattekontorets side

For fullstendighetens skyld nevnes det i denne forbindelse at selskapet ble innvilget innsyn i skattekontorets utkast til vedtak i to omganger mens skattekontoret behandlet saken. I begge de to tidligere utkastene til vedtak ble det vurdert og lagt vekt på utenforliggende og usaklige hensyn.

Selskapet har ved begge anledninger tilbakevist skattekontorets argumentasjon og vist til at den var i strid med de vilkår som følger av rettskildene. Skattekontoret har i oppdaterte utkast til vedtak ikke opprettholdt argumentene eller kommentert dem nærmere. I stedet for å underlegge de hensyn som fremkommer av rettskildene og som selskapet har redegjort for en skikkelig behandling, har skattekontoret kommet tilbake med følgende nye, usaklige og irrelevante hensyn:

• Skattekontoret mente tidligere at det ikke var nær tilknytning siden valutatapet og lånekostnadene var regulert av forskjellige lovhjemler i skatteloven.
• Skattekontoret mente også tidligere at det ikke var nær tilknytning siden valutatapet og lånekostnadene var knyttet til [forslrjellige] forskjellige poster i næringsoppgaven.

Selskapets anførsler i denne forbindelse fremgår av sakens dokumenter, men argumentene var sammenfatningsvis at dersom ulike lovhjemler og føringer i næringsoppgaven er relevante avgrensningskriterier, vil det effektivt innebære at netting av beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt aldri kan foretas, for inntekter og kostnader følger ulike bestemmelser i skatteloven og føres i separate poster i ligningspapirene.

Underveis i saksbehandlingen fremstår det nærmest som om skattekontoret har valgt å se bort fra de momentene som tilsier et netto beregningsgrunnlag og i stedet lagt vekt på hensyn som saksbehandler selv mener er relevante.

6.4       Selskapets konklusjon

Det er helt avgjørende for saken at nemndas medlemmer her merker seg at skattekontorets argumentasjon ikke er basert på noen rettskilder. De hensyn som skattekontoret har lagt vekt på ved vurderingen av om det foreligger nær tilknytning, har heller ingen gode grunner for seg.

I stedet for å vurdere selskapets anførsler og argumenter, har skattekontoret nøyd seg med (se side 20 i vedtaket) å kun delvis gjengi selskapets anførsler. Skattekontoret har ikke begrunnet sitt standpunkt eller tilbakevist noen av selskapets anførsler eller standpunkt. Skattekontorets vedtak kommenterer heller ikke noen av de rettskilder som selskapet har vist til i sin korrespondanse med skattekontoret.

Det fremstår som om saksbehandler selv har et syn på hva relevante momenter bør være og at disse er tillagt avgjørende betydning.

I vedtak om ileggelse av tilleggsskatt er det selvsagt ikke anledning til å legge vekt på utenforliggende hensyn og som heller ikke lar seg begrunne ut fra reelle hensyn. Det vises i denne forbindelse til at saken gjelder ileggelse av tilleggsskatt på nærmere NOK [...], og at saken således er i kjernen av legalitetsprinsippet og dessuten omfattet av EMK.

På bakgrunn av dette anfører selskapet at skattekontorets vektlegging av de hensyn som fremgår av vedtaket, innebærer at det er tatt hensyn til usaklige og utenforliggende hensyn og at vedtaket strider mot god forvaltningsskikk. Ilagt tilleggsskatt må således bortfalle.

7          Avsluttende kommentarer

På vegne av A (nå E) anføres det at tilleggsskatt ikke kan ilegges som følge av at det ikke er netto positivt beregningsgrunnlag. De ikke-fradragsførte lånekostnadene skal nettes mot det feilførte valutatapet, og ilagt tilleggsskatt må således bortfalle.

Dersom sekretariatet eller skatteklagenemndas medlemmer har spørsmål eller kommentarer så kan undertegnede kontaktes på telefon eller e-post.

Vi ber om innsyn i utkast til skattekontorets uttalelse til sekretariatet, jf. skatteforvaltningsloven § 13-6 femte ledd første setning.

Vi ber også om innsyn i sekretariatets utkast til innstilling til vedtak, jf. skatteforvaltningsloven § 13-6 femte ledd andre setning."

Merknader til skattekontorets redegjørelse til sekretariatet datert 10. april 2018

I merknadene til redegjørelsen gjør skattepliktige gjeldende at skattekontoret ikke har gitt en nøytral eller objektiv uttalelse i saken som forutsatt av lovgiver. Redegjørelsen bærer preg av å være et partsinnlegg.

Skattekontorets vurderinger bygger på momenter som ikke fremkommer av rettskilder og bryter med ligningspraksis når det gjelder netto beregningsgrunnlag.

Skattepliktige gjentar anførselen om at beregningsgrunnlaget skal fastsettes netto om følgende vilkår er oppfylt:

• Det foreligger uoppgitte inntekter eller kostnader og som har nær sammenheng med hverandre
• Nær sammenheng foreligger når de uriktige postene er innenfor én avgrenset virksomhet, og/eller, når de uriktig førte postene knytter seg til forskjellige men likeartede eiendeler

Skattepliktige mener at det er gjort utførlig rede for de ulike typetilfellene der ligningspraksis fastsetter at det skal foretas netto beregning av grunnlaget for tilleggsskatt i klagen.

Vilkårene for å foreta netto beregning er oppfylt i denne saken fordi de uoppgitte postene oppsto i samme virksomhet og begge feilene relaterte seg til selskapets lån.

I spørsmålet om det foreligger en uoppgitt kostnad, er det avgjørende om kostnaden er kommet til fradrag, ikke at tidfestingen er endret slik skattekontoret har lagt til grunn.

Ifølge ligningspraksis er det ikke et vilkår at feilføringene må oppstå på samme måte ved skatterapporteringen for at det skal foreligge nær sammenheng mellom postene, og at det derfor skal foretas nettoberegning ved fastsettelsen av tilleggsskattegrunnlaget.

Skattepliktige oppfordrer sekretariatet og Skatteklagenemnda til å ta selvstendig stilling til hvordan vilkårene for netto beregningsgrunnlag skal anvendes.

For øvrig viser sekretariatet til merknadene i sin helhet.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Selskapet har kun påklaget størrelsen på beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt. Spørsmålet er om endring tidfesting av lånekostnadene kan komme til fradrag i utfyllingsfeilen knyttet til valutatap ved fastsettelsen av beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt.

Innledningsvis bemerkes det at selskapet under beskrivelsen av sakens faktiske side i klagen beskriver at det var bokført et urealisert regnskapsmessig valutatap på lånene i EUR og NOK som ikke er fradragsberettiget før ved realisering, og som ved en feil ikke ble tilbakeført. Det vises her til den innledende beskrivelsen av faktum i redegjørelsen. Det fremgår der at det er omregningen av NOK-lånet fra [...] tilbake til NOK ved utarbeidelsen av ligningspapirene som ikke skal gis skattemessig effekt. Skattekontoret presiserer at poster som opprinnelig er i NOK skal ikke medføre valutaeffekter ved omregning til NOK. Dette gjelder uavhengig av om lånet er realisert.

Rettslig utgangspunkt

Ifølge skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd skal tilleggsskatten beregnes med 20 % av den skattemessige fordel som er eller kunne vært oppnådd. I skattekontorets vedtak ble det lagt til grunn at vilkårene for å anvende netto beregningsgrunnlag ikke var oppfylt, og det ble fastsatt tilleggsskatt av fordelen som var eller kunne vært oppnådd, 20 % av kr [...].

Selskapet er ikke enige i dette og har vist til fast og langvarig ligningspraksis om unntak fra utgangspunktet dersom det er feil ved flere poster som motvirker hverandre. Ligningspraksisen fremgår primært av Skatteforvaltningshåndboken som lyder:

"Har skattepliktig ikke oppgitt inntekt til beskatning, vil det ofte også være kostnader forbundet med denne inntekten som ikke har kommet til fradrag. Beregningsgrunnlaget skal da reduseres med slike kostnader hvis det er nær sammenheng mellom kostnaden og den uoppgitte inntekten, og kostnadene skal tidfestes i samme år som den uoppgitte inntekten. Grunnlaget for tilleggsskatten vil i slike tilfeller være netto uoppgitt skattepliktig inntekt. Den omstendighet at skattepliktig ellers har begått en feil i sin disfavør, gir ikke grunnlag for å redusere størrelsen av den tilleggsskatt som vil bli ilagt på et annet grunnlag."

Det åpnes for netto beregningsgrunnlag dersom det har vært kostnader som er forbundet med den ikke oppgitte inntekten og som ikke har kommet til fradrag, og dersom disse kostnadene er forbundet med og har en nær tilknytning til den uoppgitte inntekten. Begge vilkår må være oppfylt.

Skattekontoret vurderer først hvilken fordel som er eller kunne vært oppnådd, deretter om det foreligger kostnader som ikke har kommet til fradrag og om det er nærhet mellom postene.

Vurdering av hvilken fordel som er eller kunne vært oppnådd

I skattekontorets vurdering av hvilken fordel om er eller kunne vært oppnådd ses det hen til skatteforvaltningsloven § 14-5 nr. 4 om tilleggs[s]katt ved tidfestingsfeil. Som regel har en her med tilfeller med forsert fradragsføring å gjøre. Hvis det foreligger en slik tidfestingsfeil, skal beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten utgjøre differansen mellom nåverdien av den skatt som er spart og nåverdien av den økte skatten frem til feilen er reversert. Tilleggs[s]katten beregnes da av den nettofordel som oppnås.

I dette tilfellet har selskapet på tilsvarende måte som ved forsert fradragsføring, tatt beløpet inn i regnskapet, men her delvis utsatt fradragsføringen. Ved forsert fradragsføring oppnår selskapet en likviditetsfordel ved at skatten reduseres tidligere, ved utsatt fradragsføring slik som i dette tilfellet får selskapet en likviditetsulempe.

Ved fastsettelsen av inntekten vurderes hvert år for seg, og selskapet fikk ved endringssaken fullt fradrag for lånekostnadene i 2014. Deler av beløpet ble opprinnelig fradragsført i inntektsåret 2015. Ligningen for 2015 er rettet opp, og inntekten er her økt tilsvarende årets regnskapsmessige og skattemessige fradrag for låneomkostningene.

Tidfestingsfeil behandles imidlertid annerledes ved vurderingen av beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt enn ved inntektsligningen. Den utsatte fradragsføringen ble reversert ved endringssaken, og i denne sammenheng har selskapet hatt en tidfestingsulempe som beskrevet ovenfor. Her vises det også til Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) hvor det fremgår at det har vært en rettsutvikling på området for behandling av tidfestingsfeil, fra hvert år for seg, bruttometoden, i Rt. 1995 s. 1278 Bøhn-dommen, til Rt. 2006 s. 333 hvor Høyesterett uttalte at tilleggsskatten ved rene periodiseringsfeil må beregnes etter nettometoden. Her unnlot selskapet umiddelbar fradragsføring, men fradragsførte delvis i det aktuelle inntektsåret og et senere år før ligningen ble endret. Selskapet har her hatt en tidfestingsulempe.

Selskapet har anført at det ikke foreligger fradragsrett for uriktig tidfestede fradrag, og at det kunne lide rettstap for den delen av fradraget som ikke ble tidfestet riktig. Både selskapet og skattekontoret anser kostnadene som fradragsberettiget, og selskapet behandlet kostnadene som fradragsberettigede også før endringssaken.

Det anføres fra selskapet at det ikke er korrekt at selskapet krevde fradrag for samtlige lånekostnader i 2014. Det faktum at kostnadene ikke fullt ut ble tatt umiddelbart til fradrag endrer ikke at selskapet selv anså kostandene som fradragsberettiget, det er spørsmål om på hvilket tidspunkt de så det som riktig å fradragsføre kostnadene. Kostnadene ble aktivert og fradragsført over en periode, og det har formodningen for seg at de ville kommet til fradrag uavhengig av endringssaken, enten i tråd med opprinnelig tidfesting over tid, eller som i dette tilfellet ved en endringssak om tidfesting. Skattyter selv har delvis motvirket feilen i ett senere inntektsår, før ligningsmyndighetene tok opp forholdet. Endringssaken ga selskapet fullt fradrag i 2014, hvilket medfører at selskapet får reduserte fradrag i årene fremover. Det er på det rene at selskapet ikke lider noe rettstap.

Etter skattekontorets mening har den endrede tidfestingen ikke redusert den skatt som kunne vært unndratt.

Skattekontoret vurderer nedenfor om kostnaden har kommet til fradrag og deretter om det er en nær sammenheng mellom de to postene.

Spørsmål om kostnaden har kommet til fradrag

Selskapet har anført at de ikke-fradragsførte lånekostnadene reduserte selskapets skattegrunnlag for 2014, og at det ikke er relevant å legge vekt på at tidfestingsendringen ikke reduserer statens skattegrunnlag over tid. Det vises også til at hvert inntektsår skal vurderes separat.

Selskapet er uenig i at en uoppgitt kostnad er noe annet enn en ikke-fradragsført kostnad. Etter skattekontorets oppfatning er en uoppgitt kostnad en kostnad som ikke var kjent for skattemyndighetene og ikke var inntatt i regnskapet, typisk om man har utbetalt svart lønn til ansatte som har utført arbeid knyttet til selskapets uoppgitte inntekter, eller at man har utelatt både gevinster og tap. Skattekontoret legger til grunn at det er den type kostnader som omtales i skatteforvaltningshåndboken. En uoppgitt kostnad er også en ikke-fradragsført kostnad, men en ikke-fradragsført kostnad kan i tillegg også være en kostnad som fremkommer i regnskapet, men som ikke er ført til fradrag ennå.

Det er vist til at det følger av ligningspraksis at de ikke-fradragsførte lånekostnadene skal anses som en uoppgitt kostnad så lenge de ikke har kommet til fradrag.

Det vises til vedtakets beskrivelse av endringen i ordlyden fra Lignings-ABC 2016 til Skatteforvaltningshåndboken:

"Skattekontoret viser videre til Lignings-ABC for 2016 hvor det sto:

"Ved beregningen av tilleggsskatt kan en skattyter som utgangspunkt ikke trekke inn andre uoppgitte fradragsposter enn de som refererer seg til den aktuelle unndratte inntektsposten. Fradragsposter kan likevel redusere grunnlaget hvis det er en nær sammenheng mellom fradragsposten og den uoppgitte inntekten."

Sammenlignet med utdraget fra Skatteforvaltningshåndboken lenger opp kom det i Lignings-ABC tydeligere til uttrykk at det her er tale om uoppgitte fradragsposter og ikke uriktig tidfestede kostnader. Ordlyden i Skatteforvaltningshåndboken innebærer imidlertid kun en språklig forenkling, uten at meningsinnholdet er endret."

Dette fastholdes for skatteklagenemnda. Lånekostnadene kan i denne sammenheng ikke anses som et beløp som skal komme til fradrag i den oppnådde fordelen.

Ved endringen av ligningen hvor beløpet i sin helhet kommer til fradrag i 2014, og årets fradrag tilbakeføres for 2015 kommer det tydelig til uttrykk at selskapet ikke lenger har fremtidige fradrag å se frem til. For lånekostnadene legges dermed til grunn at selskapet har hatt en tidfestingsulempe, og ikke et uoppgitt fradrag. Det vises til vurderingen ovenfor.

Selskapet har vist til at det ikke kan unnlate å inntektsføre påløpte renteinntekter, og at det i slike tilfeller foreligger en uoppgitt inntekt. Dette ble anført også under skattekontorets behandling av saken. Det vises til skattekontorets vurdering i vedtaket:

"Det er anført at skattyter ikke kan velge å utsette inntektsføringen av renter over flere år dersom renteterminene allerede har påløpt. Det ville da foreligge en uoppgitt inntekt selv om de er aktivert og vil tas til inntekt et senere år. Det er et prinsipp i norsk skatterett at fradrag må kreves, og at skattyter har anledning til å unnlate å kreve fradrag. En tilsvarende adgang til å utsette inntektsføring av renter foreligger ikke."

Tilsvarende fastholdes for skatteklagenemnda.

Etter skattekontorets mening er tidfestingsendringen av lånekostnadene ikke en slik kostnad som det siktes til i skatteforvaltningshåndboken som kan redusere tilleggsskattegrunnlaget. Skattekontoret fastholder sin vurdering av at dette er en kostnad som i denne sammenheng har kommet til fradrag.

Spørsmål om det er nær sammenheng mellom postene

Skattekontoret ser her nærmere på hvorvidt det er nær sammenheng mellom de to postene.

Foreligger det både uoppgitte driftsinntekter og driftskostnader innenfor én avgrenset virksomhet, vil dette normalt ha tilstrekkelig nær sammenheng til at beregningsgrunnlaget nettofastsettes. Beregningsgrunnlaget skal imidlertid ikke reduseres med fradrag som ikke har sammenheng med skjønnsfastsettingen. Beregningsgrunnlaget skal heller ikke reduseres med fradragsposter som allerede er tatt med i skattemeldingen.

Selskapet har vist til at det i Skatteforvaltningshåndboken under merknaden til § 14-5 første ledd fremgår en rekke eksempler hvor netto beregningsgrunnlag legges til grunn som følge av at det er nær sammenheng mellom postene og hvor det åpner for en videre ramme for adgang til motregning enn hva skattekontoret legger til grunn i vedtaket:

- en avgrenset virksomhet: uoppgitte driftsinntekter og driftskostnader innenfor en virksomhet har normalt tilstrekkelig nær sammenheng til at grunnlaget fastsettes netto, men også gevinster og tap ved realisasjon av andeler i deltakerlignede selskap. Selskapet anfører at begge postene er pådratt som ledd i selskapets kjernevirksomhet, aksjeinnehav. Kurssvingninger ved valutalån er en naturlig del av kostnadsbildet, og det er nær sammenheng mellom valutasvingninger på selskapets lån og låneomkostningene. Begge er knyttet til formu[e]sobjektet lån. Det at gevinst og tap ved realisasjon av andeler i deltakerlignede selskaper, to ulike og selvstendige virksomheter, kan nettes, viser hvor vidt regelen favner og underbygger at saken er innenfor unntakets kjerneområde.

- finansielle instrumenter: eksempler på finansielle instrumenter som kan ses i sammenheng er realisasjon av aksjer, andeler i verdipapirfond, obligasjoner og opsjoner. Det samme med uoppgitt aksjeutbytte eller utbyttekompensasjon og uoppgitt tap på aksjer eller opsjoner i samme selskap eller konsern, kan anses å ha nær sammenheng. Det oppstilles ikke krav til at det drives virksomhet. Skattedirektoratet har uttalt at det kan foreligge tilstrekkelig nær sammenheng mellom realisasjon av aksjer, derivater og andre finansielle instrumenter, og at det er nær sammenheng i sikringstransaksjoner. Selskapet anfører at dersom det er opphav i ulike, men likeartede formuesobjekter, som i dette tilfelles selskapets låneforhold, så må beregningsgrunnlaget fastsettes netto. Dette gjelder hvor feilene har opphav i ulike, men likeartede formuesobjekter. I denne saken anføres det at sammenhengen mellom feilene er særlig nær ettersom de springer ut fra ett og samme formuesobjekt innenfor den samme virksomheten.

- postene må tidfestes til samme inntektsår. Når skattyter har kostnader som ikke har kommet til fradrag samme år som det er uoppgitte inntekter, vil et netto beregningsgrunnlag innebære at sanksjonens størrelse står i forhold til det inntektstap staten kunne vært påført, jf Ot. prp. nr. 82 (2008-2009). Etter selskapets oppfatning tar skattekontoret ikke hensyn til at sanksjonens størrelse ikke står i forhold til den skattemessige fordel selskapet fikk ved feilføringen av det urealiserte valutatapet ettersom lånekostnadene er høyere enn valutatapet.

- postene må gjelde en og samme skattyter.

Etter skattekontorets mening omhandler de konkret[e] eksemplene i Skatteforvaltning[s]håndboken uoppgitte kostnader og tap med tilknytning til en uoppgitt inntekt eller gevinst hvor man skal komme frem til et netto resultat av flere feil når det foreligger både uoppgitte inntekter/gevinster og ikke tidligere oppgitte kostnader/tap. I håndboken fremgår det også at beregningsgrunnlaget ikke skal reduseres med fradrag som ikke har sammenheng med skjønnsfastsettingen.

Eksemplene det vises til ovenfor gjelder tilfeller hvor verken inntekter og kostnader blir rapportert i ligningspapirene og hvor de anses nært knyttet til hverandre. I dette tilfellet kommer inntektsøkningen som følge av et fradrag som ved en feil ikke ble tilbakeført, og kostnaden fra en endret tidfesting av et beløp som allerede var bokført i regnskapet. Dette er annerledes enn i tilfellene hvor det er tale om inntektsøkninger som følge av uoppgitte inntekter, og uoppgitte fradrag som følger av inntekten eller som er akseptert å ha nær tilknytning i den utvidede ligningspraksis. Etter skattekontorets oppfatning underbygger ikke de påberopte eksemplene at det er nær sammenheng mellom de to postene slik at beregningsgrunnlaget skal nettoberegnes i dette tilfellet.

Innen skatteforvaltningen oppstår det en rekke forskjellige typer feil. I skatteforvaltningsloven og i rettspraksis behandles tekniske feil og skrive- og regnefeil som egne typer feil ved vurderingen av unntak fra tilleggsskatt, jf. § 14-4 bokstav b. I lovkommentaren avgrenses regne- og skrivefeil også mot forståelsesfeil, og i vurderingen av beregningsgrunnlagets størrelse i § 14-5 er tidfestingsfeil spesielt regulert. I tillegg kommer bevisste unndragelser hvor også fradrag holdes utenfor ligningen for å gi et rimelig resultat eller bruttofortjeneste. En nærmere klarlegging av type feil kan bidra i vurderingen av om det kan benyttes et netto beregningsgrunnlag. For å vurdere feilens karakter er det også naturlig å se hen til hvordan feilen har oppstått, altså årsaken til feilen. Dersom feilene er av forskjellig karakter, er det mer nærliggende å anta at de heller ikke krever en samlet vurdering eller beregning for å komme frem til netto resultat av flere opplysningsfeil. En samtidig utelatelse av både inntekter og kostnader, eller finansielle gevinster og tap som beskrevet i håndboken, har en nærere tilknytning enn en tidfestingsfeil og en utfyllingsfeil som i dette tilfellet.

Det redegjøres nærmere for de to feilene og hvilken sammenheng skattekontoret mener foreligger mell[l]om disse nedenfor.

Feilføring av valutatap

Feilføringen av valutatapet oppsto fordi selskapet førte regnskapet i [...], og bokførte et tap på et lån i NOK ved omregning fra den funksjonelle valutaen [...] tilbake til NOK. Ved utarbeidelsen av ligningspapirer i NOK, skulle det ikke beregnes valutaeffekter på lån i NOK, og det måtte foretas en korrigering i næringsoppgaven slik at tapet ikke kom til fradrag. Feilføringen oppsto i forbindelse med manuell ruting/kobling av poster fra regnskapet til næringsoppgaven, hvor beløpet ikke ble tilbakeført på side 4 i næringsoppgaven.

Det er ingen uenighet om lånekostnadenes størrelse eller at beløpet er fradragsberettiget. Feilen oppsto ved en konkret handling ved utfylling av næringsoppgaven, og har ikke oppstått i selskapets operative drift eller løpende regnskapsføring, eller en uteholdelse/forglemmelse av beløpet, og feilen er i seg selv ikke direkte knyttet til selskapets gjeld eller eiendeler.

Etter skattekontorets mening har feilføringen heller likhetstrekk med (regne- eller) skrivefeil slik de er beskrevet i Gezina (Rt. 2006/602) og Eksportfinans (Rt. 2006/593). I denne saken ble det skrevet feil postnummer under rutingen av beløpet til poster i næringsoppgaven. Det vises til selskapets brev av 15.04.2016 hvor selskapet selv omtaler feilen som en skrivefeil. Typen feil, en utfyllingsfeil, har likhetstrekk med tilfellene hvor det skjedde en overføring fra en post i næringsoppgaven uten utfyllerens mening, eller at det ikke skjedde en automatisk overføring fra en post til en annen. Som omtalt ovenfor ble feilen i skattekontorets vedtak i denne saken ikke ansett som åpenbar, og kunne derfor ikke være unnskyldende etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b.

Endret tidfesting av lånekostnader

Endringen av tidfestingen av lånekostnadene er en materiell endring i selskapets ligning. Kostnadene var delvis aktivert og delvis allerede fradragsført også med skattemessig virkning. Denne endringen er av en annen karakter enn feilen som ble gjort ved utfyllingen av næringsoppgaven.

De to typene endringer som er beskrevet her faller heller ikke direkte under noen av eksemplene i skatteforvaltningshåndboken. Det er ikke en avgrenset inntektsøkning i virksomheten (typisk uoppgitte driftsinntekter minus uoppgitte driftskostnader), et netto resultat av flere realiserte likeartede eiendeler, eller hvor det samlede resultatet avhenger av realisasjon av både derivattransaksjoner og det underliggende objekt. Håndboken omtaler ikke utfyllingsfeil og tidfestingsendringer i eksemplene.

Etter skattekontorets mening kan en utfyllingsfeil som dette etter sin art vanskelig være nært forbundet med endringer knyttet til det øvrige materielle innhold i næringsoppgaven. Det faktum at selskapet oppdaget denne feilen ved en ny gjennomgang av selvangivelsen for 2014, også for forhold som ikke ble kontrollert av skattekontoret, underbygger dette. Tidfestingsfeilen var ikke en naturlig del av utfyllingsfeilen, og den ble ikke oppdaget av selskapet selv under kontrollen eller i de to første utkastene til vedtak.

Tidfestingsendringen har ingen konkret tilknytning til den manuelle posteringsfeilen av valutatapet fra NOK-lånet, selv om lånekostnadene er pådratt for å oppnå den finansieringen som også NOK-lånet er en del av. Lånekostnadene er knyttet til finansieringen av selskapet, herunder NOK-lånet, men lånekostnadene gjelder også lån i EUR. Den feilførte valutaposten kommer fra regnskapsføringen av NOK-lånet i selskapets funksjonelle valuta og den tekniske behandlingen av valutaeffekten av NOK-lånet i forbindelse med utarbeidelse av ligningspapirer. Endringen i tidfestingen av lånekostnadene bidrar heller ikke til å oppnå den inntektsøkningen som følger av feilføringen, slik som for eksempel uoppgitte driftskostnader bidrar til uoppgitte inntekter. Det er etter skattekontorets mening ikke tilstrekkelig nær tilknytning mellom behandlingen av valutatapet på NOK-lånet og den endrede tidfestingen av de samlede lånekostnadene pådratt for å oppnå finansiering av oppkjøpet.

Fastsetting av inntektsøkningen som følge av det feilaktig fradragsførte valutatapet kan gjennomføres helt uavhengig av tidfestingsendringen. Det krevde ingen avklaring eller beregning som inkluderte tidfestingsendringen for å komme frem til et netto resultat av feilføringen.

Etter skattekontorets mening foreligger det ikke tilstrekkelig nær tilknytning mellom utfyllingsfeilen og en tidfestingsfeil ved kostnaden til å etablere selskapets lån.

Det vises også til at Skatteforvaltningshåndboken til og med legger til grunn at skattebegrensning etter skatteloven kapittel 17 skal tas hensyn til ved netto beregningsgrunnlag. Bestemmelsen er en særbestemmelse for personlige skattytere som er eksplisitt omtalt, noen tilsvarende bestemmelse finnes ikke for selskaper. Skattekontoret kan ikke se at dette får noen egen betydning for vurderingen i denne saken.

Selskapet har under konklusjonen trukket frem at saken er i kjernen av legalitetsprinsippet og EMK, men det er ikke fremsatt noen konkrete anførsler. Skattekontoret finner ikke grunn til å kommentere dette utover å vise til sine vurderinger ovenfor.

Konklusjon

Skattekontoret opprettholder sin vurdering om at en tidfestingsendring ikke reduserer den oppnådde fordelen, og at ingen av de kumulative vilkårene for å fastsette grunnlaget for tilleggsskatt ved en nettoberegning er oppfylt. Tilleggsskatt skal derfor ilegges av den fordelen som er eller kunne vært oppnådd ved feilføringen av valutatapet.

Om saksbehandlingen

Selskapet har anført at vedtaket bygger på utenforliggende og usaklige hensyn, at vedtaket strider mot god forvaltningsskikk og at ilagt tilleggsskatt derfor må bortfalle. Det er også anførsler om at det i tidligere utkast til vedtak er tatt usaklige og utenforliggende hensyn.

Denne redegjørelsen er utarbeidet av saksbehandler som har utarbeidet skattekontorets vedtak. Skatteklagenemnda bes ta stilling til om det har skjedd saksbehandlingsfeil under skattekontorets saksbehandling.

Skattekontorets vurderinger av saken fremgår ovenfor.

Skattekontoret har følgende korte bemerkninger til kritikk av saksbehandlingen:

• Når det gjelder om utarbeidelse av næringsopp[p]gave og selvangivelse regnes som en del av et selskaps virksomhet, er dette i skattekontorets vurdering ovenfor spesifisert til den operative virksomheten.
• Virkningen av en ev. saksbehandlingsfeil blir ikke at tilleggsskatten som sådan bortfaller, men at spørsmålet behandles på nytt.
• Det er riktig at skattekontoret endret argumentasjonen fra siste utkast til vedtak til det endelige vedtaket. I vedtaket av 08.11.2017 kom skattekontoret etter en fornyet vurdering til at feilen var av en annen art, en type utfyllingsfeil, og ikke en feil ved selve valutaposten.
• Selskapet har anført at det tidligere i saksbehandlingen ble tatt utenforliggende og usaklige hensyn. Til dette bemerker skattekontoret at det er det foreliggende vedtaket som skal vurderes.

Skattekontorets innstilling

Etter skattekontorets vurdering kan selskapet ikke nå frem med sin klage, tilleggsskatt foreslås opprettholdt som ilagt i vedtaket."

 

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Problemstillingen i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, og om grunnlaget for tilleggsskatten skal fastsettes netto når en tar i betraktning uoppgitt fradrag for lånekostnader og reversering av skattemessig fradragsført urealisert valutatap.

Sekretariatet må også vurdere om satsen for tilleggsskatt skal reduseres fordi saken har hatt lang liggetid i sekretariatet, jf. regelen i EMK art. 6 nr.1 om at saken må avgjøres innen rimelig tid.

I skattepliktiges klage gjøres det hovedsakelig gjeldende at tilleggsskattegrunnlaget skal fastsettes netto. Slik vi forstår skattepliktige bestrides det ikke at de øvrige vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Sekretariatet vil likevel ta en egen gjennomgang av om vilkårene er oppfylt.

Formelle forhold

Skattekontorets vedtak ble påklaget 25. mai 2018 og tas til behandling, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Materielle forhold

Sekretariatet vurderer først om de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

For det første må skattepliktige ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, for det andre må opplysningen kunne føre til en skattemessig fordel og for det tredje må størrelse på den skattemessige fordelen fastslås. Det må kunne bevises med klar sannsynlighetsovervekt at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.  

Skattepliktige har gitt uriktige opplysninger i selvangivelsen levert 18. juni 2015 da det ble krevd et feilaktig fradrag for urealiserte valutaeffekter ved lån i NOK på kr [...].

Opplysningssvikten skjedde ved at den urealiserte regnskapsmessige valutagevinsten ved omregning av lån fra NOK til funksjonell valuta [...] ble ført i næringsoppgaven post 8179 Annen finanskostnad og manuelt koblet til næringsoppgaven post 0831. Den regnskapsmessige gevinsten kommer dermed ikke skattemessig til inntekt. Den feilaktige korrigeringen ved den etterfølgende omregning fra [...] tilbake til NOK igjen skulle vært manuelt koblet mot post 8179, men ble ved en skrivefeil koblet til 8160. I post 8160 ble resultatet korrigert med omregningsdifferanser som skal gi skattemessig effekt. Tapet kom dermed feilaktig skattemessig til fradrag. Dersom det ikke var skrevet feil ved koblingen, ville tapet inngått i et nettobeløp i post 8179 Annen finanskostnad og blitt reversert automatisk som permanent forskjell på side 4 i næringsoppgaven.

Skattekontoret ila skattepliktige tilleggsskatt med et inntektsgrunnlag på kr [...] i endringsvedtaket for inntektsåret 2014. Skattepliktige har ikke bestridt at det foreligger en opplysningssvikt i klagen. Sekretariatet legger til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at det er gitt uriktige opplysninger.    

Hadde ikke forholdet blitt avdekket gjennom skattekontorets kontroll, ville feilrapporteringen kunne ha medført skattemessige fordeler for skattepliktige.

Skattepliktige gjør gjeldende at den skattemessig fordelen må fastsettes ut fra et netto beregningsgrunnlag.

Hovedregelen er at tilleggsskattegrunnlaget beregnes brutto slik skattekontoret har gjort, men i noen tilfeller skal det foretas en nettoberegning der uoppgitte fradrag tas i betraktning forutsatt det er en nær sammenheng mellom uoppgitt inntekt og fradrag som skal tidfestes i samme inntektsår.

Skattekontoret mener at selskapets lånekostnader ikke var å anse som uoppgitte fradrag som reduserer grunnlaget for beregningen av den skattemessige fordelen eller at det var nær sammenheng mellom valutatapet og lånekostnadene.

Selskapet hadde fradragsberettigede lånekostnader på kr [...] i inntektsåret 2014 som ved en feil ikke ble tidfestet og fradragsført i sin helhet ved levering av selvangivelsen. Skattepliktige anfører at det er tilstrekkelig sammenheng mellom de opprinnelig ikke fradragsførte lånekostnadene og opplysningssvikten knyttet til det feilaktig fradragsførte valutatapet på kr [...]. Om sekretariatet kommer til at det skal fastsettes et netto beregningsgrunnlag med utgangspunkt i de to påberopte postene, vil netto beregningsgrunnlag bli negativt. Tilleggsskatten vil måtte bortfalle fordi det ikke foreligger en skattemessig fordel. Endringen av ligningen for inntektsåret 2014 ga et netto fradrag på kr [...].

Regelen om netto beregningsgrunnlag av den skattemessige fordelen er utviklet i ligningspraksis, jf. Lignings-ABC for 2016 hvor det sto:

"Ved beregningen av tilleggsskatt kan en skattyter som utgangspunkt ikke trekke inn andre uoppgitte fradragsposter enn de som refererer seg til den aktuelle unndratte inntektsposten. Fradragsposter kan likevel redusere grunnlaget hvis det er en nær sammenheng mellom fradragsposten og den uoppgitte inntekten."

I Skatteforvaltningshåndboken for 2020 omtales regelen i skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd slik:

"[...] Har skattepliktig ikke oppgitt inntekt til beskatning, vil det ofte også være kostnader forbundet med denne inntekten som ikke har kommet til fradrag. Beregningsgrunnlaget skal da reduseres med slike kostnader hvis det er nær sammenheng mellom kostnaden og den uoppgitte inntekten, og kostnadene skal tidfestes i samme år som den uoppgitte inntekten. Grunnlaget for tilleggsskatten vil i slike tilfeller være netto uoppgitt skattepliktig inntekt. Den omstendighet at skattepliktig ellers har begått en feil i sin disfavør, gir ikke grunnlag for å redusere størrelsen av den tilleggsskatt som vil bli ilagt på et annet grunnlag. [...]".

Stoveland har i Norsk Lovkommentar i note 719 til bestemmelsen revidert 28. juni 2019 skrevet følgende om netto beregningsgrunnlag:

"Beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt er den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd. Som nevnt i note 702, skal det som utgangspunkt ikke tas hensyn til at skattyter ikke har benyttet seg av muligheter til å redusere skatten på annet grunnlag. Hvor den skattepliktige har unnlatt å oppgi sammenhengende transaksjoner hvor noen poster gir økt skatt mens andre gir redusert skatt, er det derimot i praksis lagt til grunn at det skal foretas en nettoberegning ved fastsettingen av beregningsgrunnlaget. Hvor det er foretatt skjønnsmessig fastsetting av en virksomhetsinntekt, vil det være den beregnede nettoinntekten som utgjør grunnlaget for tilleggsskatten. Tilsvarende gjelder for merverdiavgift, slik at den skjønnsmessig fastsatte utgående merverdiavgift skal reduseres med skjønnsmessig fastsatt inngående merverdiavgift. Det samme er lagt til grunn hvor skattyter har unnlatt å oppgi både gevinst og tap ved aksjer og finansielle instrumenter [...]".

I likhet med skattekontoret, forstår sekretariatet regelen slik at den skattemessige fordelen skal beregnes netto når det foreligger en ikke oppgitt inntekt og kostnadene forbundet med den inntekten ikke er fradragsført. Kostnadene må derfor ha en nær tilknytning til inntekten, og kunne tidfestes i samme inntektsår. Om skattepliktige har foretatt en feil i sitt disfavør, ville ikke en opplysningssvikt på grunn av et annet forhold begrunne en nettoberegning av den skattemessige fordelen.

Sekretariatet vil først vurdere om det foreligger en kostnad som ikke er kommet til fradrag, og deretter om det foreligger en inntekt. Endelig blir spørsmålet om det er nær sammenheng mellom postene.

Fradragsføring av lånekostnader

Skattepliktige aktiverte lånekostnader på kr [...] i 2014 og krevde fradrag for lånekostnadene etter det regnskapsmessige prinsippet om amortisert kost med kr [...] i 2014 og kr [...] i 2015. Skattepliktige oppdaget i ettertid at hele beløpet var fradragsberettiget etter realisasjonsprinsippet, jf. skatteloven 14-2 andre ledd. Skattekontoret var enig i at lånekostnaden var fradragsberettiget og beløpet ble ført til fradrag i sin helhet i 2014. Fradragsføringen for 2015 ble tilbakeført.

Skattekontoret mente skattepliktige hadde foretatt en tidfestingsfeil i sin disfavør.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at det ikke blir riktig å legge til grunn at skattepliktige kunne kreve fradrag i fremtidige inntektsår for lånekostnadene når beløpet skulle fradras og tidfestes i sin helhet i 2014. Som påpekt av skattekontoret, ville skattepliktige hatt en tidfestingsulempe om fradragsføringen ville forløpt slik skattepliktige la opp til. Fradragsretten må vurderes for hvert inntektsår, og ville kunne bli nektet i senere år om det ble oppdaget av Skatteetaten fordi den ikke var i tråd med tidfestingsreglene. Sekretariatet mener derfor at andelen av lånekostnadene som ikke var ført til fradrag utgjorde et uoppgitt fradrag i inntektsåret 2014 som kan inngå i et netto beregningsgrunnlag forutsatt det foreligger en uoppgitt inntekt.

Spørsmålet videre blir om det er tilstrekkelig nærhet mellom det uoppgitte fradraget og den uoppgitte inntekten. Det blir vurdert nærmere under punktet "sammenheng mellom inntekt og kostnad" nedenfor. Først vil sekretariatet vurdere om det foreligger en uoppgitt inntekt.

Uoppgitt inntekt

Da skattekontoret strøk fradraget for det urealiserte valutatapet, økte selskapets inntekt. Skattepliktige mener at det vil utgjøre en inntekt ved nettoberegning av den skattemessige fordelen.

Sekretariatet mener at inntektsøkningen som følge av at skattekontoret strøk det urettmessige fradraget ikke kan anses som uoppgitt inntekt når det gjelder å fastsette et netto beregningsgrunnlag for tilleggsskatt. Inntekten økte som følge av en reversering av et feilaktig fradrag.

Selv om vi mener det ikke foreligger en uoppgitt driftsinntekt og fradrag som kan nettes mot hverandre ved beregning av tilleggsskattegrunnlaget, vil sekretariatet vurdere om det er nær nok sammenheng mellom inntekt og fradrag.

Sammenheng mellom inntekt og kostnad

Skattepliktige og skattekontoret har i henholdsvis klagen og redegjørelsen foretatt en gjennomgang av praksis der nettoberegning aksepteres.

I klagen fremhever skattepliktige at det er vide rammer for å foreta nettoberegning, og viser til at:

• Uoppgitte driftsinntekter og kostnader innenfor en virksomhet som regel er tilstrekkelig for nettoberegning. Postene er pådratt i selskapets kjernevirksomhet som er å eie aksjer. Kurssvingninger på valutalånet er en del av et naturlig kostnadsbilde. Det er nær sammenheng mellom valutasvingninger og låneomkostningene.  
• Beregningsgrunnlaget må fastsettes netto dersom inntekt og fradrag har opphav i ulike men likeartede formuesobjekter som i denne saken er selskapets låneforhold, jf. Skattedirektoratets uttalelse om finansielle instrumenter.

Inntektsøkningen skyldtes at det feilaktig ble fradragsført et urealisert valutatap i selvangivelsen i forbindelse med at selskapet benyttet seg av [...] som funksjonell valuta. Ifølge skattekontoret var opptrekksvalutaen NOK for dette lånet, det skal ikke beregnes valutaeffekter for lånet mens det løper eller ved innfrielsen.

Det økte fradraget skyldtes at selskapet i selvangivelsen hadde lagt til grunn feil tidfesting ved innfrielse av lånekostnader. Skattekontoret var enig i at hele fradraget skulle tidfestes til inntektsåret 2014.

At skattepliktige i selvangivelsen foretok feil tidfesting og benyttet det regnskapsmessige prinsippet om amortisert kost i stedet for å fradra alle lånekostnadene skattemessig i 2014 medførte at selskapet foretok en feil i sin disfavør som ikke hadde noe med det feilaktige fradraget for valutatapet å gjøre.

Sekretariatet bestrider ikke at formålet til selskapet, som er et holdingsselskap, er å eie aksjer og kostnadene oppstod i forbindelse med det. Men i denne saken foreligger det ikke driftsinntekter og fradrag som har sammenheng med hverandre slik lignings og fastsettingspraksis krever ved nettofastsetting, jf. eksemplene vist til i redegjørelsen.  

Sekretariatet mener derfor at den skattemessige fordelen skal bruttoberegnes slik skattekontoret har gjort i endringsvedtaket.

Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningssvikten kunne ha medført skattemessige fordeler.

Grunnlaget for tilleggsskatten anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Sekretariatet mener de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

I det følgende vil sekretariatet først vurdere om det skal gjøres unntak for tilleggsskatt fordi det foreligger en åpenbar regne- eller skrivefeil. Deretter vil vi vurdere om det foreligger unnskyldelige forhold.

Åpenbar regne- eller skrivefeil

Unntaket for åpenbare regne- og skrivefeil i skatteforvaltningsloven § 14‑4 bokstav b er en videreføring fra ligningsloven.

For det første må det foreligge en regne- og skrivefeil, deretter må det eventuelt vurderes om denne var åpenbar. For at tilleggsskatten skal bortfalle må begge vilkårene være oppfylt

Skattepliktige har selv konkludert med at feilen ikke er åpenbar, noe skattekontoret sluttet seg til. Sekretariatet viser til beskrivelsen ovenfor om hvordan opplysningssvikten oppstod. Det var flere poster som måtte ses i sammenheng for å avdekke feilen.

Sekretariatet mener på denne bakgrunn at tilleggsskatten ikke skal bortfalle etter denne bestemmelsen.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

En teknisk regnskapsfeil som ikke kvalifiserer som "åpenbare skrive- og regnefeil", men som kan inntreffe ubevisst uten at selskapet eller medhjelperen kan lastes for det, kan anses som et unnskyldelig forhold, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.3.2.

Opplysningssvikten ble i denne saken begått av selskapets revisor som må anses som en profesjonell medhjelper. Skatteforvaltningsloven har ingen egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelpers og nær families handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at den skattepliktige svarer for medhjelperes, herunder eventuell families, handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I Skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må dessuten være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Hvilke krav som skal stilles til næringsdrivende er ikke behandlet i forarbeidene, men i praksis, jf. Skatteforvaltningshåndboken, 2. utgave 2017 side 508, er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige. I utgangspunktet fritar det ikke fra tilleggsskatt at skattepliktig har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, se blant annet uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV-1994-1571.

Det fremkommer av brev fra selskapet datert 8. juli 2016 at skattepliktige valgte en løsning for rapportering av valutaposter som krevde riktig manuell postering for å oppnå ønsket resultat. Sekretariatet mener det skjerper kravet til aktsomhet og kontroll av at det ønskede resultatet rent faktisk ble oppnådd. Skattepliktige må anses som en profesjonell aktør, og valgte å benytte [...] som funksjonell valuta ved regnskapsføringen med de konsekvenser det kan få for den skattemessige rapporteringen. Vi mener også at det er relevant å ta i betraktning at opplysningssvikten gjaldt et betydelig beløp. Sekretariatet mener feilen har sin bakgrunn i manglende kvalitetssikringsrutiner.  

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Sekretariatet vil i det følgende vurdere hvilken sats for tilleggsskatt som skal komme til anvendelse.

Sats for tilleggsskatt og skattemessig fordel

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 (1):

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Skattepliktig er ilagt 20 prosent tilleggsskatt med et inntektsgrunnlag på kr [...]. Utlignet tilleggsskatt utgjorde kr [...].

I tilfeller det klagesaker om tilleggsskatt har ligget lenge hos sekretariatet uten å bli behandlet, må det vurderes om skattepliktige har krav på at satsen for tilleggsskatt reduseres som følge av rettigheter etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter^​ eller en straffesiktelse^​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet 14. februar 2018 og saken ble påbegynt den 2. juni 2020. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 27 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av uttalelsene i UTV-2016-1280 finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i klagesaken til skattepliktige.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng fra 20 prosent til 10 prosent.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 15.10.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Olav A. Nyhus, medlem

                        Anders Olsen, medlem

                        Anne Marit Vigdal, medlem

 

           

[...]

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Epost fra G mottatt 14.10.2020 ble videresendt nemnda samme dag.

Nemnda sluttet seg i det vesentligste til sekretariatets innstilling.

Slik saken er opplyst, kan det være en viss tvil knyttet til sammenhengen mellom inntekt og kostnad for så vidt gjelder feilaktig inntektsført valutagevinst ved omregning av funksjonell valuta, og feilaktig inntektsført omregningsdifferanse knyttet til regnskapsmessig balanseførte lånekostnader. Disse postene utgjør henholdsvis NOK [...] og NOK [...], og bør tas inn i beregningsgrunnlaget. Nemnda finner etter dette at det bare er klar sannsynlighetsovervekt for et grunnlag for tilleggsskatt av NOK [...].

 

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

                             v e d t a k:

 

Tilleggsskatten settes til skatten beregnet av et grunnlag på NOK [...].

Satsen for tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng fra 20 prosent til 10 prosent.