Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet reviderast no og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Tilleggsskatt ved urettmessig oppført fradrag i skattemessige avskrivninger/midlertidige forskjeller. Spørsmål om en manglende tilleggsklassifisering ved overføring mellom to regnskapsprogram er en åpenbar regne- eller skrivefeil

  • Publisert:
  • Avgitt: 17.03.2021
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 31/2021

Spørsmål om vilkårene for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven §§ 14-3 og 14-5 er oppfylt. Saken aktualiserer unntak fra tilleggsskatt, herunder særlig unntaket for åpenbare regne- eller skrivefeil, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b. Tilleggsskatten er ilagt grunnet urettmessig oppført fradrag i skattemessige avskrivninger/midlertidige forskjeller.

Det er også spørsmål om det foreligger saksbehandlingsfeil ved skattekontorets behandling av saken.

I skattekontorets endringsvedtak er skattepliktiges inntekt økt med kr 13 290 072. Det er ilagt ordinær tilleggsskatt med sats 20 prosent av den skattemessige fordel som er eller kunne vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven §§ 14-3 første ledd og 14-5 første ledd. Tilleggsskatten utgjør kr 611 343.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at klagen tas til følge.

 

 

 

Klagen tas til følge.

Lovhenvisninger: skatteforvaltningsloven §§ 14-3, 14-4, 14-5, 5-10

Saksforholdet

Skattekontoret har i sitt endringsvedtak datert 17. februar 2020 opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktige er aksjeselskap stiftet dd.mm.2017 og registrert i Enhetsregisteret dd.mm.2017. Næringskode er 68209, utleie av egen eller leid fast eiendom. A er styreleder, regnskapsfører er B. Revisor er fravalgt.

Ved ordinær fastsetting ble årets underskudd fastsatt til
kr – 13 206997. Underskudd til framføring pr 31.12.2018 kr 13 212 969 og beregnet verdi bak aksjene i selskapet til kr 0.

Skattekontoret har for inntektsåret 2018 gjennomført kontroll av om de leverte fastsettingsoppgaver har riktig skattemessig behandling av midlertidige forskjeller på driftsmidler. Kontrollberegning av skattemessige og regnskapsmessige avskrivninger viste et avvik på
kr 13 290 072.

Skattekontoret ba i brev av 18. november om forklaring på avviket. Forklaring ble ikke besvart.

Selskapet ble i brev av 12. desember 2019 varslet om at skattekontoret ville ta fastsettingen for inntektsåret 2018 opp til endring, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første og andre ledd
jf. § 12-6 og at inntekten økes med kr 13 290 072.

Det ble også varslet om mulig ileggelse av tilleggsskatt,
jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 til § 14-5.

Skattekontorets varsel om endring og vurdering av ileggelse av tilleggsskatt ble ikke besvart før saksbehandler C tok kontakt pr telefon 21. januar 2020 til selskapets daglige leder, A. Han tok kontakt med B som da sendte inn et nytt korrigert oppgavesett 29. januar 2020.

I innsendte kontaktskjema av 29. januar 2020 opplyses det at ny skattemelding er sendt inn. Det var en feil i klassifisering på eiendomskontoen.

Det går her frem at feilen bestod i at det i RF-1217 post 1 pr 31.12.2018 manglet skattemessig verdi på alle driftsmidler. Bolig manglet."

I skattekontorets uttalelse til sekretariatet er det fremhevet:

            "Vi viser til skattekontorets vedtak av 17.02.2020 hvor saksforholdet er presentert.

Skattepliktig har i klagen forklart nærmere om hvordan feilen oppstod:

Feil oppsto ved overføring av bytte av regnskapsprogramprogram
Regnskapsfører i B som foresto regnskapsførselen, har under regnskapsførselen overført regnskapet fra Visma Business til regnskapsprogrammet Total. Det skjedde i denne sammenhengen en feil i sammenheng med systemene som besto i når regnskapsfører overfører hver enkelt post for hver enkelt konto (1101 - 1102 osv) over i Total, har man i Total krav til en tilleggsklassifisering som er benevnt «uten S». Ettersom tilleggsklassifiseringen «uten S» ikke ble valgt, kom programmet ut med en ekstrem feil hvor 13.206.997 ble overført automatisk til skattemeldingen som et fremførbart underskudd. Kontiene er for øvrig like i de to programmene- 1101 -1102 m v, men feilen ved ikke å benytte «uten S» medførte en konsekvens knyttet til midlertidige forskjeller, som igjen ga en feil automatisk overføring i skattemeldingen for 2018 med over 13 millioner i fremførbart underskudd.

Denne forklaringen av feilen har ikke påvirkning på vurderingene som er gjort i vedtaket. Skattekontoret ba i brev av 10.07.2020 om ytterligere opplysninger vedrørende feilen som er gjort. Det fremkommer i svarbrev av 10.08.2020 at dette var første og eneste gang en slik overføring har vært aktuell for regnskapsfører og regnskapsfirma. De har derfor ingen tidligere erfaring med dette og dette er en feil som kun har skjedd en gang i regnskapsfirmaets historie. Regnskapsfører kjente ikke til at "uten S" var en nødvendig tilleggsklassifisering. Ved overføringen mellom de to systemene stemte kontonumrene og skattegrunnlaget var korrekt.

Skattekontoret anser at denne forklaringen av feilen ikke medfører at sakens resultat blir endret. Skattekontoret anser at faktum er tilstrekkelig opplyst og at vedtaket er korrekt."

Klagen sammen med skattekontorets uttalelse og sakens dokumenter ble mottatt i sekretariatet 6. oktober 2020.

Sekretariatets utkast til innstilling til vedtak ble sendt til den skattepliktige 25. januar 2021, med frist på 14 dager til å inngi eventuelle merknader. I tilsvar fra den skattepliktige ved fullmektig datert 27. januar 2021 er det opplyst om at tidligere anførsler i saken fastholdes.

Skattepliktiges anførsler

Sekretariatet viser til følgende fra den skattepliktiges klage, innsendt av advokat D:

            "1. INNLEDNING

Det vises til vedtak datert 17.02.20 med referanse [...] som gjelder endring av skattefastsettingen og tilleggsskatt for E AS.

Vedtaket er etter min oppfatning ugyldig i sin konklusjon og innhold.

Det foreligger dessuten saksbehandlingsfeil som har virket bestemmende for innholdet.

Uansett må saken tas opp til ny vurdering på bakgrunn av denne klagen.

Skattyter på sin side har også vært i den ulykksalige posisjon at han ikke har oppfanget meldingene fra Skatteetaten inn på Altinn knyttet til saksbehandlingsprosessen med varsel om endring og etterfølgende vedtak fra Skatteetatens side.

Ettersom han ikke har oppfanget inngående brev fra Skatteetaten, har han ikke besvart varsel om endring og ikke påklaget vedtaket 17.02.20 innen fristen.

Dette gjelder spørsmålet om skattyter har klageretten i behold selv om fristen er noe oversittet, med litt over 4 uker.

Når det gjelder skattesaken som sådan, er saken rettet før vedtaket av 17.02.20 fattes og det er innsendt flere meldinger før vedtaket fattes som sammen med rettingen ikke er ihensyntatt eller drøftet i saken.

Vedtaket ihensyntar heller ikke skattyters anførsler på telefonen da han ble oppringt av saksbehandler som gjelder de unnskyldende momenter. Derimot ble telefonsamtalen oppfattet som en erkjennelse av feil uten nærmere undersøkelse og vurdering.

Det fremførbare underskuddet som skyldes en åpenbar regne- og skrivefeil, var i tillegg ualminnelig enkel å oppdage for skattemyndighetene og må bedømmes som en åpenbar regne- eller skrivefeil."

Den skattepliktige anfører at saken må tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd til tross for at klagefristen er oversittet.

Øvrige anførsler utdypes slik:

            "Skattepliktige har anført – fra vedtaket

Skattepliktige anfører i sitt brev av 29.01.20 at det beror på en misforståelse på hans side at brevene fra skattemyndighetene ikke er åpnet. A har altså ikke fått med seg Skatteetatens varslet og brev før vedtaket av 17.02 fattes og opplyser om det før vedtaket av 17.02 fattes.

Videre anfører han at regnskapsfører har sendt inn nye rettede skattemeldinger som skjedde den 29.01.2020.

Av tilsvar av 03.02.20 skriver også A at han etter felefonsamtale med saksbehandler ble gjort oppmerksom på at det lå ulest brev i Altinn. Videre forklarer han at han trodde at disse meldingene ble sendt til regnskapsfører, noe som ikke ble gjort. Partneren til A har heller ikke tilgang til meldingene.

Og ettersom selskapet kun leverer årlige oppgaver er det kun kontakt mellom A og regnskapsfører årlig.

Skattekontorets vurderinger – fra vedtaket

Det er særlig avsnittet:

"Da selskapet har erkjent det faktiske forhold at det ved ordinær fastsetting ble gitt kr 13.290.072 for mye i fradrag, anses endringsspørsmålet etter skatteforvaltningsloven § 12-1 første og andre ledd uomtvistet, og krever ikke videre drøftelse."

som denne siden mener er urettmessig.

A har forklart feilen og har ved sine anførslet lagt opp til unnskyldningsgrunner som overhodet ikke er drøftet i vedtaket.

Videre er forholdet rettet ved nye innsendelser av skattemelding pr 29.01.20.

Rettingen er heller ikke drøftet i vedtaket.

Videre har han også anført at det skyldes feil i klassifiseringen på eiendomskontoen, noe som heller ikke er nærmere undersøkt eller drøftet i vedtaket.

Selskapet har et beskjedent overskudd og skattekontoret måtte ved oppdagelsen av feilen ha en intuitiv forståelse av at underskuddsoppføringen måtte ha grunnlag i en helt åpenbar regne- eller skrivefeil.

Midt på side 6 under tilleggsskatt er det også anført:

Skattepliktig er enig med skattemyndighetenes beregning av skattemessige avskrivninger og inntektstillegget endringen medfører. Skattemessig fordel er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Dette er en uriktig anførsel knyttet til vedtaket sett hen til:

Under Konklusjon på side 8 i vedtaket står det:

Inntekt økes med kr 13 290 072. Underskudd til fremføring pr 31.12.2018 endres fra kr 13 212 969 til kr 0, og grunnlag skatteberegning for 2018 blir kr. 77 103.

Når A og regnskapsfører leser denne konklusjonen, tror begge at samlet skatteberegning blir kr. 77 103.

Det er først når skatteoppgjøret for tilleggsskatten mottas at de forstår at de er ilagt over 600.000 i tilleggsskatt.

Etter min oppfatning er konklusjonen sterkt villedende og feil i sin utforming."

Det anføres at det foreligger åpenbare regne- eller skrivefeil, og det henvises til både skatteforvaltningsloven §§ 14-3 annet ledd og 14-4 bokstav b.

Den skattepliktige mener feilen er åpenbar. Det skrives videre at skattyter er et lite selskap med et beskjedent overskudd, og at selskapet også har innsendt skattemelding for 2020 uten å videreføre underskuddet.

Vedrørende saksbehandlingsfeil skrives følgende i klagen: 

            "Se skatteforvaltningsloven § 5-10.

  • 5-10 Virkning av saksbehandlingsfeil

Er reglene om behandlingsmåten i denne loven ikke overholdt ved behandlingen av en sak som gjelder enkeltvedtak, er vedtaket likevel gyldig når det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold.

Feilene i vedtaket har åpenbart virket bestemmende på vedtakets innhold.

Vedtaket har ikke søkt å finne frem til korrekt faktum, eller drøfte unnskyldningsmomenter og har en konklusjon som villeder skattyter og regnskapsfører.

Det foreligger feil i rettsanvendelsen og bevisbedømmelsen, jf klagen i sin helhet.

Dette gjelder for selve skattevedtaket og også for hele tilleggsskattespørsmålet som sådant.

Vedtaket må etter denne sides oppfatning oppheves."

Det bemerkes i tilsvar fra den skattepliktige ved fullmektig datert 27. januar 2021 at tidligere anførsler i saken fastholdes.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i sin uttalelse til sekretariatet vurdert klagen slik:

"Formkrav

Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-4 (1) at klagefristen er seks uker.

Vedtaket om endret fastsetting og tilleggsskatt for 2018 som skattyter har påklaget, er datert 17.02.2020. Klagefristen begynner å løpe når melding om vedtaket er kommet frem til skattyter, jf. skatteforvaltningsloven § 5-5. Vedtaket ble sendt via Altinn den 17.02.2020, og meldingen anses derfor kommet frem på dette tidspunktet.

Klagen er datert 30.04.2020 og registrert innkommet av skattekontoret 06.05.2020. Ved meddelelse til skattemyndighetene på papir avbrytes fristen ved at klagen er avgitt til tilbyder av posttjenester, jf. forskrift til skatteforvaltningsloven § 5-5-1.

Skattekontoret har ikke informasjon om hvilken dato klagen er avgitt til posttjenesten, og tar derfor utgangspunkt i datoen klagen er datert, 30.04.2020. Dette vil si at klagefristen er oversittet med over 4 uker.

Selv om klagefristen er oversittet kan en klage tas til behandling "dersom det er grunn til det under hensyn til blant annet klagerens forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning", se skatteforvaltningsloven § 13-4 (3).

Det er opplyst om at klagefristen er oversittet fordi skattepliktige ikke var klar over at det lå meldinger i Altinn. Dette er forhold som skattepliktige har ansvar for, og taler mot at klagen tas til behandling. 

Klagefristen er oversittet med over 4 uker. Dette er relativt lang tid, men skattekontoret anser at forhold begrunnet i situasjonen vedrørende koronaviruset kan ha vanskeliggjort skattepliktiges forpliktelser rundt dette tidspunktet og vurderer at dette ikke taler mot behandling av klagen.

Det er ilagt kr 611 343 i tilleggsskatt, noe som må anses som en stor sum for skattepliktige. Dette taler for behandling av klagen. Sakens anses også tilstrekkelig opplyst.

Skattekontoret har etter en helhetsvurdering av momentene kommet til at klagen tas til behandling. Det er spesielt lagt vekt på spørsmålets betydning og sakens opplysning.

Vilkårene etter skatteforvaltningsloven § 13-5 er oppfylt.

Klagers rettslige anførsler

Skattekontoret viser til drøftelsen i vedtaket av 17.02.2020. Klagen gjelder vedtaket i sin helhet. Skattekontoret anser derimot at det er enighet om endring av skattefastsettingen og om grunnvilkåret for tilleggsskatt er oppfylt.

Endring av skattefastsettingen, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1.
Det blir vist til avsnitt i vedtaket: «Da selskapet har erkjent det faktiske forhold at det ved ordinær fastsetting ble gitt kr 13.290.072 for mye i fradrag, anses endringsspørsmålet etter skatteforvaltningsloven § 12-1 første og andre ledd uomtvistet, og krever ikke videre drøftelse.»

Skattepliktige mener dette er urettmessig da feilen er forklart og det er lagt opp til unnskyldningsgrunner som ikke er drøftet i vedtaket.

Skattekontoret vil her presisere at det avsnittet omhandler fastsettingen av selve skattegrunnlaget, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1. Vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold er en annen vurdering, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Skattekontoret anser at det er klarlagt at det forelå en uriktig fastsetting fra skattepliktiges side og at skattepliktige er enig i at denne skal korrigeres slik at fastsettingen blir riktig. Det blir flere steder i klagen og i øvrig korrespondanse henvist til feilen som har oppstått, men at unnskyldelige forhold ikke er hensyntatt. Dette gjelder to forskjellige vurderinger og skattekontoret anser derfor at skattepliktige er enig i at det var feil i skattefastsettingen.

Grunnvilkåret for tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1).
Det vises videre til avsnitt i vedtaket: «Skattepliktig er enig i skattemyndighetenes beregning av skattemessige avskrivninger og inntektstillegget endringen medfører. Skattemessig fordel er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.»

Dette mener skattepliktige er en uriktig anførsel knyttet til vedtaket sett hen til at det under konklusjonen på side 8 står:

«Inntekt økes med kr 13 290 072. Underskudd til framføring pr 31.12.2018 endres fra kr. 13 212 969 til kr. 0, og grunnlag skatteberegning for 2018 blir kr. 77 103.»

Grunnet dette tror både styreleder og regnskapsfører at samlet skatteberegning blir kr 77 103. Det er først når skatteoppgjøret kommer at de forstår at selskapet er ilagt over 600 000 kr i tilleggsskatt. Det anføres at konklusjonen er sterkt villedende og feil i sin utforming.

Skattekontoret vil bemerke at disse avsnittene omhandler to forskjellige vurderinger. Det første viser til vurderingen av om grunnvilkåret for tilleggsskatt er oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). Konklusjonen viser til utregningene basert på den skattemessige fordelens størrelse. Det er forklart i vedtaket at tilleggsskatten utgjør 20 % av den skatten som er eller kunne vært unndratt. Skattekontoret vil vise til avsnitt rett over konklusjonen, samt konklusjonen i sin helhet:

Spørsmål om sats for beregning av tilleggsskatt
Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd at tilleggsskatten utgjør 20 % av den skatten som er eller kunne vært unndratt. Skatt på inntektsøkningen utgjør 3 056 716.

Konklusjon:
Inntekt økes med kr 13 290 072. Underskudd til framføring pr 31.12.2018 endres fra kr 13 212 969 til kr 0, og grunnlag skatteberegning for 2018 blir kr 77 103.

Tilleggsskatt ilegges med 20%

Her fremkommer det at grunnlaget for skatteberegning for 2018, etter at inntekten økes med det uriktige fradraget, er kr 77 103. Tilleggsskatt skal beregnes med 20 %. Rett over konklusjonen er det vist til beregningen for tilleggsskatt og at denne utgjør 20 % av skatt på inntektsøkningen, kr 3 056 716. Skattekontoret anser at beregningen av tilleggsskatt kunne fremkommet også under konklusjonen, men sett i sammenheng fremkommer det klart at tilleggsskatten skal utgjøre 20 % av kr 3 056 716.

Skattekontoret viser til vedtaket av 17.02.20 og anser at vurderingen der er riktig. Vi ønsker også presisere at skattefordelenes størrelse skal bevises med klar sannsynlighetsovervekt. I denne saken fremkommer det klart at det var krevd et uriktig fradrag på kr 13 290 072. Skattekontoret anser at skattemessig fordel er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Grunnvilkåret for tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold:
Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre. Det vises også til at at den skattepliktige er ansvarlig for opplysningene i skattemeldingen og at den skattepliktige har ansvaret for feil som medhjelpere har begått, se Skatteforvaltningshåndboken 2020 side 588.

Skattepliktige anfører at det beror på en misforståelse at brev i Altinn ikke er åpnet. Dette blir opplyst fra skattepliktige før vedtaket av 17.02.2020 fattes. Ansvarlige i selskapet trodde disse meldingene ble sendt til regnskapsfører. Det er kun årlig kontakt mellom selskapet og regnskapsfører.

Skattekontoret vil bemerke at det er skattepliktiges ansvar å sørge for at brev fra det offentlige blir åpnet og fulgt opp. Uansett er en opplysningssvikten gjennomført ved innsendelse av skattemeldingen, jf. skatteforvaltningshåndboken 2020 side 589. Det anses ikke som et unnskyldelig forhold at skattepliktige tar kontakt og forklarer feilen etter at skattekontoret har forsøkt å få en forklaring på avviket.

Det blir videre anført at det er innsendt ny skattemelding med korrekte beløp den 29.01.2020. Dette har ifølge skattepliktige ikke blitt hensyntatt i vedtaket fra skattekontoret. Skattekontoret anser at heller ikke dette er et unnskyldelig forhold. Opplysningssvikten har allerede skjedd ved innsendelsen av skattemeldingen og skattekontoret har etterspurt opplysninger om avviket.

Skattekontoret vil også ta stilling til om skifte av regnskapssystem og feilen som oppstod kan anses som et unnskyldelig forhold.

Det er opplyst at det ikke var kjent for regnskapsfører at tilleggsklassifiseringen var nødvendig samt at dette er første og eneste gang en slik overføring mellom de to regnskapssystemene har vært aktuelt for regnskapsfører og regnskapsfirmaet.

Det forventes at profesjonelle aktører har betryggende kontrollrutiner som kan avdekke slike feil og retter de før innsending av pliktige opplysninger. Når det gjelder næringsdrivende, er i det i praksis, jf. skatteforvaltningshåndboken 2020 side 594, lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige. I utgangspunktet fritar det ikke fra tilleggsskatt at skattepliktig har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, se blant annet uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV 1994 s. 1571. Skattekontoret anser at ved et skifte av regnskapssystem stilles det krav til kvalitetssikring og aktsomhet da en må forsikre seg om at overføringene har blitt riktig. Ved en alminnelig kvalitetssikring av selve skattemeldingen burde parter med kjennskap til selskapet og driften oppdaget at underskuddet ikke stemte med virksomhetens resultat.

Det blir også anført at det er et lite selskap med beskjedent overskudd. Skattekontoret bemerker at satsen for tilleggsskatt ikke tar hensyn til størrelsen på selskapet eller selskapets overskudd, jf. skatteforvaltningsloven
§ 14-5 (1).

Teknisk regnskapsfeil av mindre art
Skattekontoret viser til skatteforvaltningshåndboken 2020 side 593 om slike feil:

"Regnskapsfeil av teknisk art som ikke kvalifiserer som «åpenbare regne-og skrivefeil», jf. § 14-4 første ledd bokstav b, men som likevel kan inntreffe ubevisst uten at skattepliktig eller dennes medhjelper kan lastes for det, kan etter omstendighetene bli ansett som et unnskyldelig forhold."

Videre uttales det:

 For mer profesjonelle, ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold, må det imidlertid forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av opplysninger for fastsettelse av skatt, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2.

Skattekontoret anser at i denne situasjonen, hvor det er skiftet mellom to systemer, burde vært gjort tilstrekkelig kvalitetssikring til å oppdage at det har skjedd en feil. Unntaket kommer derfor ikke til anvendelse.

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighet at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Unntak fra tilleggsskatt:

Åpenbar regne- og skrivefeil
Det er anført at feilen skyldes en åpenbar regne- eller skrivefeil jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 (1) bokstav b.

Unntaket har to vilkår. Opplysningssvikten må for det første skyldes en regne- eller skrivefeil, og for det andre må regne- eller skrivefeilen være åpenbar.

En skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment å skrives, for eksempel at sifrene i et tall er byttet om. En skrivefeil vil også kunne foreligge hvor det for eksempel på grunn av automatisk link i et årsoppgjørsprogram utilsiktet har kommet inn et beløp i en post som ikke skulle vært ført der, se Høyesterett i UTV-2006-778 (Eksportfinans ASA). Det samme gjelder hvis et beløp som skulle vært overført automatisk fra en post i skattemeldingen til en annen, ikke har blitt det. Se Høyesterett i UTV-2006-787 (Gezina AS), hvor regnskapsførers dataprogram overførte mange av postene i selvangivelsesdokumentene automatisk, men ikke den aktuelle posten. Denne posten ble heller ikke overført manuelt. Høyesterett kom til at feilen var en åpenbar regne- og skrivefeil.

Det anses ikke som en skrivefeil at skattepliktig har misforstått hvordan oppgavene skal føres eller at han har hatt en feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene, se Høyesterett i UTV-1997-943 (Schultz). Det vises også til juridisk teori, Rettsdata.no note 696 til bestemmelsen om åpenbare regne- og skrivefeil hvor det uttales:

Heller ikke gjelder unntaket hvor feil er gjort i bøker eller dokumenter o.l. som ikke legges frem for skattemyndighetene, men danner grunnlaget for oppgavene til skattemyndighetene.

Skattepliktige har opplyst om at avviket skyldes at en tilleggsklassifisering på eiendomskontoen ikke ble valgt ved et skifte mellom regnskapssystemer. Det er opplyst i klagen at det i regnskapsprogrammet Total skulle vært valgt en tilleggsklassifisering "uten S". Når denne ikke ble valgt medførte det en konsekvens knyttet til midlertidige forskjeller som igjen ga en feil automatisk overføring til skattemeldingen med over 13 millioner i underskudd.

Skattekontoret viser til dom fra Borgarting lagmannsrett LB-2019-121248, der det uttales at lagmannsretten anser Gezina-dommen må forstås slik at feilen i den saken ligger i ytterkant av hva som kan anses som regne- eller skrivefeil. Derfor kom lagmannsretten frem til at en tolkning der vilkåret også omfatter tilfeller hvor utfylleren har glemt å legge inn en manuell kobling eller en post, vil innebære en utvidelse av unntaket.

Skattekontoret anser også at i denne saken, hvor det omhandler en feil som oppstod ved bytte av regnskapsprogram, vil innebære en utvidelse av unntaket for åpenbare regne- og skrivefeil.

I angjeldende sak har feilen uansett ikke skjedd ved utfyllingen av skattemeldingen, men ved selve regnskapsførselen (ved overføringer mellom regnskapsprogrammer). Feilen var altså allerede oppstått i regnskapet før dette ble overført til skattemeldingen. Skattekontoret finner det klart at vilkåret om regne- og skrivefeil må være knyttet til utfyllingen av selve skattemeldingen og således ikke feil i forbindelse med regnskapsførselen.

Det foreligger ikke en regne- eller skrivefeil etter skattekontorets vurdering. Skattekontoret finner det da heller ikke nødvendig å ta stilling til åpenbar-vilkåret.

Frivillig retting
Det blir videre anført at det er innsendt ny skattemelding med korrekte beløp den 29.01.2020. Dette har ifølge skattepliktige ikke blitt hensyntatt i vedtaket fra skattekontoret.

Skattekontoret vil bemerke at korrigering av skattemeldinger etter at skattemyndighetenes kontroll er iverksatt, ikke anses som frivillig retting etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d.

Saksbehandlingsfeil, jf. skatteforvaltningsloven § 5-10
Det anføres at vedtaket ikke har søkt å finne frem til korrekt faktum eller drøfte unnskyldningsmomentene og det har en konklusjon som villeder skattyter og regnskapsfører. Det anføres etter dette at det foreligger feil i rettsanvendelsen og bevisbedømmelsen for selve skattevedtaket og tilleggsskattespørsmålet.

Skattekontoret anser at det ikke foreligger saksbehandlingsfeil. Det anføres at det i vedtaket ikke har blitt forsøkt å finne frem til riktig faktum. Skattepliktig har fremhevet flere avsnitt som anses som feil. Skattekontoret er ikke enig i dette. Som vist til ovenfor gjelder de fremhevede avsnittene enten selve fastsettingen av skattegrunnlaget eller om grunnvilkåret for tilleggsskatt er oppfylt. De omhandler ikke vurderingen av unnskyldelige forhold. Skattekontoret har også gjentatte ganger forsøkt å ta kontakt med skattepliktige og det var først da saksbehandler ringte at skattepliktige forklarte hva som har skjedd. Slik vi forstår tidligere korrespondanse og klagen i sin helhet er det enighet om de faktiske forhold og hva feilen består av. Vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold eller unntak fra tilleggsskatt anses også tilstrekkelig drøftet ut i fra opplysningene som forelå fra skattepliktige. Skattekontoret har hensyntatt anførslene fra skattepliktige, og konstantert enighet om at det foreligger en feil fra skattepliktiges side og at grunnvilkåret for tilleggsskatt er oppfylt.

Skattekontoret anser ikke at det foreligger saksbehandlingsfeil etter skatteforvaltningsloven § 5-10."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattekontorets endringsvedtak er datert 17. februar 2020. Den skattepliktiges klage er datert 30. april 2020. Klagen er ikke fremsatt rettidig i henhold til skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Etter skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd kan skattemyndighetene ta klagen under behandling selv om klagefristen er oversittet. Dette gjelder "dersom det er grunn til det under hensyn til blant annet klagerens forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning".

Den skattepliktige skriver i informasjonsbrev datert 23. april 2020 at forsinkelsen skyldes den pågående Covid 19-pandemien i landet.

Sekretariatet er kommet til at klagen tas under behandling. Etter sekretariatets syn angår saken et prinsipielt spørsmål vedrørende forståelsen av åpenbare regne- eller skrivefeil etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b. Det legges også vekt på at den skattepliktige er ilagt kr 611 343 i tilleggsskatt. Beløpet må anses betydelig for selskapet. Klagefristen er oversittet med om lag fire uker. Dette er i utgangspunktet relativt lang tid, men sekretariatet ser at pandemi-situasjonen kan ha vanskeliggjort prosessen for den skattepliktige. Saken anses ellers godt opplyst, og klagen oppfyller for øvrig kravene i skatteforvaltningsloven § 13-5.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge. Sekretariatet mener at det foreligger en åpenbar regne- eller skrivefeil, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b, og at tilleggsskatt følgelig ikke fastsettes.

Materielle forhold

Sakens bakgrunn og problemstilling
Saken reiser spørsmål om det er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd, eller om det i denne saken foreligger unnskyldelige forhold eller forhold som er unntatt fra tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven §§ 14-3 annet ledd og 14-4.

Det er også spørsmål om det foreligger saksbehandlingsfeil ved skattekontorets behandling av saken.

Sakens faktiske side er presentert under punktet om saksforholdet. Sekretariatet fremhever likevel sakens utgangspunkt i det følgende.

Den skattepliktige er et aksjeselskap stiftet dd.mm.2017. Selskapet har næringskode 68209, utleie av egen eller leid fast eiendom. For inntektsåret 2018 ble det opprinnelig levert skattemelding som viste et underskudd fastsatt til kr –13 206 998.

Skattekontorets kontrollberegninger av skattemessige og regnskapsmessige avskrivninger viste et avvik på kr 13 290 072. Det ble bedt om en forklaring på avviket i brev datert 18. november 2019. Brevet ble ikke besvart. Endringsvarsel ble sendt i brev datert 12. desember 2019. Det ble varslet om en inntektsøkning på kr 13 290 072 og mulig ileggelse av tilleggsskatt.

Først da skattekontoret per telefon kontaktet skattepliktig ved daglig leder 12. januar 2020 ble skattekontorets henvendelser besvart. Nytt korrigert oppgavesett ble innsendt av regnskapsfører 29. januar 2020. I den forbindelse ble det informert om at det var gjort en feil ved klassifisering på eiendomskontoen. Nærmere forklart bestod feilen i at det i RF-1217 post 2 per 31. desember 2018 manglet skattemessig verdi på alle driftsmidler, herunder bolig.

I den skattepliktiges klage til Skatteklagenemnda er det forklart at feilen oppstod ved overføring ved bytte av regnskapsprogram. Regnskapsfører har under regnskapsførselen overført regnskapet fra Visma Business til regnskapsprogrammet Total. I denne forbindelse skjedde en feil i sammenheng med systemene som bestod i at ved overføring av hver enkelt post for hver enkelt konto over i Total, kreves i dette regnskapsprogrammet en tilleggsklassifisering som er benevnt "uten S".

Da tilleggsklassifiseringen "uten S" ikke ble valgt, fikk dette konsekvenser knyttet til midlertidige forskjeller. Dette gav feil automatisk overføring til skattemeldingen for 2018, og resulterte i et større underskudd. Feilen ble ikke oppdaget ved innsendelsen av skattemeldingen.

Endringsvedtak ble truffet 17. februar 2020. Med dette ble skattepliktiges inntekt økt med kr 13 290 072, og tilleggsskatt ble ilagt med 20 prosent av den skattemessige fordelen.

Endring av skattefastsettingen
I klagen viser den skattepliktige til følgende avsnitt fra skattekontorets vedtak:

"Da selskapet har erkjent det faktiske forhold at det ved ordinær fastsetting ble gitt kr 13 290 072 for mye i fradrag, anses endringsspørsmålet etter skatteforvaltningsloven § 12-1 første og andre ledd uomtvistet, og krever ikke videre drøftelse."

Skattepliktig mener avsnittet er urettmessig og skriver i klagen at selskapets daglige leder har forklart feilen og har ved sine anførsler lagt opp til unnskyldningsgrunner som ikke er drøftet i vedtaket.

Skattekontoret skriver i sin uttalelse til sekretariatet at de vil presisere at det aktuelle avsnittet omhandler fastsettingen av selve skattegrunnlaget, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1. De viser til at vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold er en annen vurdering, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Videre anser skattekontoret at det er klarlagt at det forelå en uriktig fastsetting fra skattepliktiges side og at den skattepliktige er enig i at denne skal korrigeres slik at fastsettingen blir riktig. Skattekontoret anser at skattepliktige er enig i at det var feil i skattefastsettingen.

Slik saken er opplyst er også sekretariatet av den oppfatning at skattepliktig er enig i at selve skattefastsettingen var uriktig, samt at fastsettingen måtte korrigeres for å få et riktig beregningsgrunnlag. Sekretariatet tolker heller ikke klagen dithen at skattepliktig er uenig i endringen av skattefastsettingen eller det ilagte inntektstillegget. Skattepliktiges innsendelse av korrigert skattemelding 29. januar 2020 understreker at selskapet er enig i endringen av skattefastsettingen.

Det aktuelle avsnittet fra skattekontorets vedtak er knyttet til fastsettingen, og ikke til tilleggsskatten. I likhet med skattekontoret presiserer sekretariatet at unnskyldelige forhold ikke vurderes ved spørsmål om endring av skattefastsetting etter skatteforvaltningsloven § 12-1 første og annet ledd. Dette er derimot subjektive forhold som må vurderes ved ileggelse av tilleggsskatt i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

På denne bakgrunn mener sekretariatet at det ikke er nødvendig å vurdere grunnlaget for skattefastsettingen nærmere. Dette forholdet anses erkjent. Spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt, herunder anførte unnskyldningsgrunner, må imidlertid behandles.

Tilleggsskatt
Det bemerkes for ordens skyld at opplysningssvikten i denne saken ble begått i forbindelse med selskapets innlevering av skattemeldingen for 2018 datert 30. juni 2019. Svikten inntraff etter skatteforvaltningslovens ikrafttredelse, og denne lov kommer derfor til anvendelse på forholdet, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd.

Objektive vilkår
De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, Høyesterett i Rt-2008-1409 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og punkt 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 213 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 side 37-40.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når den har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold.

Skattekontoret har for inntektsåret 2018 gjennomført kontroll av om de leverte fastsettingsoppgaver har riktig skattemessig behandling av midlertidige forskjeller på driftmidler. Kontrollberegningen av skattemessige og regnskapsmessige avskrivninger viste et avvik på kr 13 290 072. Det synes å være enighet om at skattefastsettingen er uriktig. Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i opprinnelig skattemelding for 2018.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I denne saken kunne den innleverte skattemeldingen for 2018 ført til at inntektsskatten kunne blitt fastsatt for lavt ved ligningen. Dette kunne gitt et betydelig fremførbart underskudd på kr 13 206 998. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 side 56 og 57.

I klagen viser den skattepliktige til følgende fra skattekontorets vedtak:

"Skattepliktig er enig i skattemyndighetenes beregning av skattemessige avskrivninger og inntektstillegget endringen medfører. Skattemessig fordel er bevist med klar sannsynlighetsovervekt."

Skattepliktig hevder at dette er en uriktig anførsel knyttet til vedtaket når det ses hen til vedtakets konklusjon på side 8:

"Inntekt økes med kr 13 290 072. Underskudd til framføring pr 31.12.2018 endres fra kr 13 212 969 til kr 0, og grunnlag skatteberegning for 2018 blir kr 77 103."

Den skattepliktige mener at når daglig leder og regnskapsfører leser denne konklusjonen, tror begge at samlet skatteberegning blir kr 77 103. Først når skatteoppgjøret for tilleggsskatten mottas forstår de at de er ilagt over
kr 600 000 i tilleggsskatt. Det anføres at konklusjonen er sterkt villedende og feil i sin utforming.

Sekretariatet bemerker at disse sitatene fra vedtaket relaterer seg til to ulike vurderinger. Skattekontoret skriver i sin uttalelse at det første avsnittet viser til vurderingen av om grunnvilkåret for tilleggsskatt er oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Videre fremheves at konklusjonen viser til utregningene basert på den skattemessige fordelens størrelse, og at det er forklart i vedtaket at tilleggsskatten utgjør 20 prosent av den skatten som er eller kunne vært unndratt. Skattekontoret viser til avsnittet rett over konklusjonen, samt konklusjonen i sin helhet:

            "Spørsmål om sats for beregning av tilleggsskatt

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd at tilleggsskatten utgjør 20 % av den skatten som er eller kunne vært unndratt. Skatt på inntektsøkningen utgjør kr 3 056 716.

Konklusjon:
Inntekt økes med kr 13 290 072. Underskudd til fremføring pr 31.12.2018 endres fra kr 13 212 969 til kr 0, og grunnlag skatteberegning for 2018 blir
kr 77 103.

Tilleggsskatt ilegges med 20%"

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering. Det fremstår klart at det ilegges tilleggsskatt og at denne utgjør 20 prosent av kr 3 056 716. Uansett presiserer sekretariatet at det første sitatet er knyttet til vurderingen av de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt, herunder vurderingen av den skattemessige fordelens størrelse. Det vises til avsnittet i sin helhet:

"Den skattemessige fordelen er skatten av det for høye fradraget på
kr 13 290 072 som er krevd. Skattepliktige er enig i skattemyndighetenes beregning av skattemessige avskrivninger og inntektstillegget endringen medfører. Skattemessig fordel er bevist med klar sannsynlighetsovervekt."

Sekretariatet oppfatter foreliggende sak slik at det er enighet om at skattegrunnlaget var fastsatt for lavt som følge av et uriktig oppført fradrag. Det anses uomtvistet at selve fastsettingen må økes med kr 13 290 072. Derfor finner sekretariatet at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregningen av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unntak fra tilleggsskatt
Det vurderes heretter om unntak fra tilleggsskatt kommer til anvendelse i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4.

Åpenbar regne- eller skrivefeil

Den skattepliktige har gjort gjeldende at det foreligger en åpenbar regne- eller skrivefeil. Det anføres at det fremførbare underskuddet grunnet regne- eller skrivefeilen var ualminnelig enkel å oppdage for skattemyndighetene.

Skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b lyder slik:

            "Tilleggsskatt fastsettes ikke

            når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil."

Bestemmelsen har to vilkår. For det første må det foreligge en "regne- eller skrivefeil". For det annet må denne regne- eller skrivefeilen være "åpenbar".

Ettersom unntaket for åpenbare regne- eller skrivefeil er en videreføring av ligningsloven § 10-3 annet ledd bokstav b, anses praksis og forarbeider som relaterer seg til ligningsloven som relevante rettskilder for vurderingen etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b. Unntaksbestemmelsen kommer ikke til anvendelse dersom det må antas å foreligge forsøk på å unndra skatt, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 45. Etter sekretariatets syn er det ingen indikasjoner på forsøk på skatteunndragelse i denne saken.

En regne- eller skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment og skrives, for eksempel at sifrene i et tall er byttet om, se blant annet Skatteforvaltningshåndboken 2019, 5. utgave, side 604-605. En slik feil vil også kunne foreligge hvor det for eksempel på grunn av en automatisk link i et årsoppgjørsprogram utilsiktet har kommet inn et beløp i en post som ikke skulle vært ført der, jf. Høysteretts dom av 18. mai 2006 (Eksportfinans ASA, Rt. 2006 s. 593, dissens 4-1). Høyesteretts flertall kom til at den aktuelle feilen, som oppstod ved bruk av et dataprogram for utfylling av ligningsoppgaven, måtte karakteriseres som en regne- eller skrivefeil. Så lenge det var åpenbart at det forelå en feil, var det ikke nødvendig at det umiddelbart fremstod som klart hva feilen bestod i.

Tilsvarende gjelder hvis et beløp som skulle vært overført automatisk fra en post i skattemeldingen til en annen, ikke er blitt det. I Høyesteretts dom av 18. mai 2006 (Gezina AS, Rt. 2006 s. 602, dissens 4-1) overførte regnskapsførers dataprogram mange av postene i selvangivelsesdokumentene automatisk, men ikke den aktuelle posten. Denne posten ble heller ikke overført manuelt. Høyesteretts flertall, som bygget på de rettslige utgangspunktene i Rt. 2006 s. 593 (Eksportfinans ASA), kom til at det forelå en regne- eller skrivefeil, og at feilen var åpenbar. Unntaksbestemmelsen kommer derimot ikke til anvendelse dersom den skattepliktige har glemt å føre opp enkelte poster i skattemeldingen, jf. Gezina-dommen avsnitt 27.

Unntaksbestemmelsen om åpenbare regne- og skrivefeil var opprinnelig ment å omfatte tilfeller der det forelå regne- eller skrivefeil ved manuell utfylling av skattemeldingen. I senere tid er det vanligere å benytte dataprogram i forbindelse med egenutfylling, og manuelle feilføringer forekommer derfor sjeldnere. Finansdepartementet har uttalt at grensen for hvilke feil som omfattes av unntaksbestemmelsen må avklares gjennom rettspraksis, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 45.

Avviket i foreliggende sak skyldes at en tilleggsklassifisering på eiendomskontoen ikke ble valgt ved overføring mellom to regnskapssystemer. I det nye regnskapsprogrammet, Total, skulle det vært valgt en tilleggsklassifisering "uten S". Konsekvensen av at denne ikke ble valgt var knyttet til midlertidige forskjeller, og dette gav igjen en feil automatisk overføring til skattemeldingen med over kr 13 millioner i underskudd.

Spørsmålet blir om den manglende tilleggsklassifiseringen ved overføring mellom to regnskapsprogram, som førte til et for stort underskudd til fremføring, er en "regne- eller skrivefeil" i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b.

Språklig sett kan det synes noe anstrengt å betegne et manglende valg av en tilleggsklassifisering som en regne- eller skrivefeil. Ordlyden av regnefeil knytter seg først og fremst til talloperasjoner eller beregningsoperasjoner. Kjernen av begrepet skrivefeil er hovedsakelig språklige og ortografiske feil i en skriveprosess, typisk feil stavemåte eller feil tegnsetting, eksempelvis at siffer i et tall blir byttet om.

I de nevnte høyesterettsavgjørelsene, Eksportfinans-dommen og Gezina-dommen, fikk ikke selvangivelsen ønsket innhold som følge av en utilsiktet feil begått under utfylling ved hjelp av et dataprogram. I Eksportfinans-dommen ble en automatisk lenke i dataprogrammet oversett av revisor, og det ble dermed krevd et urettmessig fradrag i selvangivelsen. Flertallet la vekt på at feilen "skiller seg klart fra en slik forståelsesfeil som Høyesterett i Rt-1997-1117 kom til at ikke kunne anses som en skrive- eller regnefeil" (avsnitt 30). Videre presiserte førstvoterende:

"Jeg ser det slik at vi i alle fall i saken her står overfor noe som etter dagens forhold må anses som skrive- eller regnefeil i relasjon til ligningsloven § 10-3 a, og at dette tolkningsresultatet ikke innebærer en utvidende fortolkning av bestemmelsen."

I Gezina-dommen var saksforholdet noe annerledes enn i Eksportfinans-dommen, se avsnitt 27:

"Den faktiske situasjonen er annleis i vår sak. Det vart ikkje overført noko tal som utfyllaren ikkje ønskte å skrive. Tvert om hadde utfyllaren eit ønskje om å skrive eit tal, men dette var ikkje skrive. Hadde det vore ei rein utegløyming, til dømes av ein av fleire inntektspostar for ein skattytar med fleire arbeidsgivarar, ville det klart ikkje falle inn under unntaket for rekne- eller skrivefeil."

Flertallet la likevel vekt på at feilen lignet feilen i Eksportfinans-dommen, se avsnitt 28:

"I saka før i dag er det slått fast at det er ein rekne- eller skrivefeil når eit tal er ført over frå ein post i næringsoppgåva til ein annan post, når dette følgde av programmet men ikkje var meininga til utfyllaren. For min del kan eg ikkje sjå det annleis enn at det også må vere ein rekne- eller skrivefeil når det ikkje har skjedd ei automatisk overføring frå ein post til ein annan, slik utfyllaren har tenkt seg."

Førstvoterende fremsatte dessuten følgende betraktning i avsnitt 28:

"Det kan her også vere grunn til å minne om at lovteksten omfattar både rekne- og skrivefeil, og at slike taloverføringar gjennom dataprogram må gå inn under dette. Det vil vere litt rart å skilje ettersom feilen fører til eitt tal for lite og ikkje eitt tal for mykje alternativt eitt for høgt tal. Etter mitt syn er det å la ein feil av den art som i saka no gå inn under lovteksten, ikkje i noko fall anna enn ein tilpassing av reglane til nye faktiske omstende som følgje av bruk av dataprogram."

Etter sekretariatets syn følger det av Eksportfinans-dommen og Gezina-dommen at feil som oppstår som følge av uriktig eller mangelfull forståelse av hvordan et dataprogram fungerer, kan anses som en regne- eller skrivefeil. På den annen side synes det utvilsomt at rene forglemmelsestilfeller ikke omfattes av unntaktsbestemmelsen.

Bestemmelsens anvendelsesområde ble også belyst i Borgarting lagmannsretts dom av 13. august 2020 (SATS, LB-2019-121248). I dommen er det vist til tingrettens beskrivelse av feilen:

"Feilen er altså at Deloitte skulle ført tallet 549 447 835 med negativt fortegn i en post på side 2, og med positivt fortegn i en annen post på side 4. Så førte man bare det negative tallet på side 2, og ikke det positive tallet på side 4."

I saken vurderte lagmannsretten om feilen skyldes uriktig oppfatning av dataprogrammet eller en forglemmelse:

"Selv om det er teoretisk mulig at saksbehandleren hos Deloitte misforstod dataprogrammet, finner ikke lagmannsretten noe konkret støtte i bevisførselen for at det var slik. Lagmannsretten finner det klart mest sannsynlig at utfylleren hos Deloitte var klar over at det ikke kunne legges til grunn at det var en automatisk kobling mellom postene. Feilen skyldes at saksbehandleren hos Deloitte har glemt å legge inn en manuell kobling eller eventuelt manuelt å føre beløpet inn i post 0632. Lagmannsretten legger dermed til grunn at det dreier seg om en forglemmelse."

Etter en gjennomgang av sentrale rettskilder, herunder Eksportfinans- og Gezina-dommene, ble det uttalt:

"Når det gjelder saksforholdet i Gezina, var det i likhet med i vår sak slik at det manglet et tall i selvangivelsen. Utfylleren hadde "eit ønskje om å skrive eit tal, med dette vart ikkje skrive" (Gezina avsnitt 27). Lagmannsretten er imidlertid enig med tingretten i at det er en avgjørende forskjell fra vår sak at utfylleren i Gezina trodde at tallene i selvangivelsens næringsoppgave ville bli riktige ut fra dataene han fylte inn i dataprogrammet. [...]

Lagmannsretten har ovenfor funnet det bevist at feilen i vår sak ikke skyldes mangelfull forståelse av dataprogrammet, men at utfylleren har uteglemt å legge inn koblingen manuelt. Etter lagmannsrettens syn følger det ikke av verken Eksportfinans eller Gezina at en slik forglemmelse er omfattet av unntaket. Tvert imot bemerker førstvoterende i Gezina at rene forglemmelser klart ikke faller inn under unntaket, og at saksforholdet i Gezina ligner mer på situasjonen i Eksportfinans enn på de klassiske forglemmelsestilfellene (avsnitt 27 og 28).

Lagmannsretten mener at Gezina-dommen må forstås slik at feilen i den saken ligger i ytterkant av hva som kan anses som en regne- eller skrivefeil. En tolkning der vilkåret også omfatter tilfeller hvor utfylleren har glemt å legge inn manuell kobling eller en post, vil innebære en utvidelse av unntaket. En slik utvidelse kan, slik lagmannsretten ser det, vanskelig forankres i lovens ordlyd. Det foreligger heller ikke tilstrekkelig støtte i andre rettskilder."

I herværende sak er det opplyst i innsendt tilleggsopplysning fra skattepliktig datert 10. august 2020 at regnskapsfører ikke var kjent med at "uten S" var en nødvendig tilleggsklassifisering. Ved overføringen mellom de to systemene stemte kontonummerene og skattegrunnlaget var dessuten korrekt. Dette var første og eneste gang en slik overføring mellom de to programmene har vært aktuelt for regnskapsfører og firmaet han arbeidet i. Verken regnskapsfører eller firmaet har således noen historikk eller tidligere erfaring med en slik prosess.

Sekretariatet mener at feilen i denne saken knytter seg til det å forstå og beherske selve dataprogrammet som benyttes i forbindelse med regnskapsførselen, og som ligger til grunn for utfyllingen av skattemeldingen. Feilen synes å være et resultat av mangelfull eller uriktig forståelse av regnskapsprogrammet, da regnskapsfører ikke kjente til den nødvendige tilleggsklassifiseringen. Slik sekretariatet oppfatter saken fremstår ikke feilen som "ei rein utegløyming" fra regnskapsførers side (Gezina-dommen avsnitt 27). Sekretariatet finner det klart mest sannsynlig at tilleggsklassifiseringen ikke ble valgt grunnet manglende kunnskap om programmet, og at regnskapsfører har trodd at verdiene var korrekte også etter overføringen mellom programmene.

Sekretariatet bemerker at feilen i denne saken ikke kan likestilles med forståelsesfeil, som Høyesterett i Rt. 1997 s. 1117 kom til at ikke kunne anses som "regne- eller skrivefeil". Det er ingen holdepunkter for at regnskapsfører har hatt feil forståelse av hvordan oppgavene skal føres eller at vedkommende har hatt en feilaktig forståelse for oppgavenes underliggende grunnlag.

Foreliggende sak skiller seg klart fra SATS-saken, der det ble lagt avgjørende vekt på at feilen oppstod grunnet revisors forglemmelse. Derimot har saken likhetstrekk med Eksportfinans-dommen og Gezina-dommen, der unntaksbestemmelsen kom til anvendelse som følge av at utfyller hadde en uriktig oppfatning av programmenes funksjon. Som nevnt gjaldt disse avgjørelsene automatiske lenker i dataprogrammene, og forståelsen av disse. Sekretariatet kan ikke se at det er grunnlag for å skille mellom tilfeller der feilen oppstår som følge av nevnte automatiske lenker i programmet, og tilfeller der en nødvendig tilleggsklassifisering ikke blir valgt. Begge situasjoner gjelder feil som oppstår grunnet funksjoner av mer teknisk art i et dataprogram. I lys av Eksportfinans-dommen og Gezina-dommen fremstår derfor feilen i denne saken som en "regne- eller skrivefeil", jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b.

Det kan problematiseres om unntaksbestemmelsen for regne- og skrivefeil skal komme til anvendelse i et tilfelle der feilen oppstår ved overføring fra ett regnskapsprogram til et annet, og altså ikke ved selve utfyllingen av skattemeldingen. I skattekontorets uttalelse er det henvist til Norsk Lovkommentar ved Per Helge Stoveland, note 696 til § 14-4 på Rettsdata.no, som bygger på forarbeidsuttalelse fra Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) punkt 10.1, side 123:

"Heller ikke gjelder unntaket hvor feil er gjort i bøker eller dokumenter o.l. som ikke legges frem for skattemyndighetene, men danner grunnlaget for oppgavene til skattemyndighetene."

Skattekontoret anser at feilen i denne saken ikke er skjedd ved utfyllingen av skattemeldingen, men ved selve regnskapsførselen. Videre er det påpekt at feilen var oppstått i regnskapet før dette ble overført til skattemeldingen, og skattekontoret finner det klart at vilkåret om regne- eller skrivefeil må være knyttet til utfyllingen av selve skattemeldingen og således ikke feil i forbindelse med regnskapsførselen.

Tidligere ble oppgavene til skattemyndighetene utfylt manuelt. I senere tid er prosessen blitt digitalisert, og i dag fremstår det vanlig å benytte ulike dataprogram i forbindelse med både regnskapsførsel og utfylling av ligningsoppgaver. Som nevnt er denne digitaliseringen vektlagt av Høyesterett i Eksportfinans-dommen og Gezina-dommen, der vilkåret "regne eller skrivefeil" må ses i lys av utviklingen. Sekretariatet mener at unntaksbestemmelsen i sin helhet må vurderes på bakgrunn av digitaliseringen, ettersom det ikke lenger er like vanlig å foreta en direkte og manuell utfylling av ligningspapirene.

I Eksportfinans-dommen og Gezina-dommen var det anvendt dataprogammer. I Gezina-dommen avsnitt 4 skriver førstvoterende:

"Ved utfyllinga av dokumenta nytta revisor dataprogrammet "Akelius Skatt 2000". For mange av postane i sjølvmeldingsdokumenta overførte dataprogrammet automatisk får ein post til ein annan."

Også i SATS-saken var et slikt dataprogram anvendt ved føringen av ligningsoppgavene.

Etter sekretariatets syn må unntaksbestemmelsen for åpenbare regne- eller skrivefeil komme til anvendelse også der feilen oppstår i forbindelse med utfylling i dataprogram som i første omgang knytter seg til regnskapsførsel, men som i tillegg danner grunnlaget for utfylling av ligningsoppgavene. Sekretariatet finner ikke grunnlag for å skille mellom tilfeller der utfylling skjer ved slike dataprogram, og tilfeller der skattemeldingen utfylles manuelt.

Det vises også til Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.4.3, side 45, der Finansdepartementet vurderte om bestemmelsens ordlyd burde endres for å tilpasses nye faktiske omstendigheter som følge av bruk av dataprogammer:

"På bakgrunn av ovennevnte dommer [Eksportfinans og Gezina] kan det reises spørsmål om lovens uttrykk regne- og skrivefeil bør endres, slik at det klarere fremgår at også slike situasjoner vil kunne omfattes av unntaket. Departementet har ikke funnet et mer dekkende begrep, og viser dessuten til at det vil være vanskelig å angi presist hvilke situasjoner som etter omstendighetene vil kunne omfattes. Etter departementet syn må denne grensen derfor avklares gjennom rettspraksis."

Sekretariatet kan heller ikke se at det må skilles mellom tilfeller der feil skjer ved selve utfyllingen i dataprogrammet, og feil som oppstår i forbindelse med overføring mellom ulike program. I begge tilfeller vil feilen kunne resultere i at ligningsoppgavene og grunnlaget for skatteberegningen blir uriktig.

Sekretariatet mener derfor at feilen i denne saken, som oppstod ved overføringen mellom to regnskapsprogram, omfattes av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b.

For øvrig viser sekretariatet til Borgarting lagmannsretts dom av 4. november 1998 (AS Freia, LB-1997-2433), der det ble uttalt at "[d]et må anses særdeles viktig at man ved bruk av dataprogram ved utarbeidelse av selvangivelsen foretar en etterfølgende kontroll". Dette ble uttalt i forbindelse med åpenbar-vilkåret etter ligningsloven § 10-3 bokstav b.

Det er viktig å foreta etterfølgende kontroll og kvalitetssikring for å fange opp eventuelle feil ved utfyllingen. I senere tid er imidlertid bruk av dataprogrammet blitt normalisert, og det kan neppe oppstilles et skjerpet aktsomhetskrav ved bruk av slike program. Formålet med skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b er dessuten å unnta fra tilleggsskatt i visse tilfeller der det utilsiktet er oppstått en feil. Det må derfor være rom for at feil kan begås.

På bakgrunn av ovenstående innstiller sekretariatet på at det foreligger en "regne- eller skrivefeil", jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b.

"Åpenbar" regne- eller skrivefeil

Spørsmålet heretter er om regne- eller skrivefeilen i saken er "åpenbar".

For at en regne- eller skrivefeil skal være åpenbar, må den være så iøynefallende at skattemyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når meldingen behandles med alminnelig nøyaktighet, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) side 123 og Skatteforvaltningshåndboken 2019, 5. utgave, side 605. Det er ikke et vilkår at det er åpenbart hva som er korrekt. Unntaket for "åpenbare" regne- eller skrivefeil er begrunnet med at unndragelsesfaren da er liten, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 45.

Førstvoterende i Eksportfinans-dommen uttaler følgende om når en feil er "åpenbar" (avsnitt 32):

"Utgangspunktet er klart nok: Det må med grunnlag i skattyters oppgaver lett kunne konstateres at det foreligger en feil. For en som kontrollerer oppgavene, må det ved normal grundighet i gjennomgangen 'springe i øynene' at her er det noe galt. Det er en objektiv vurdering som må foretas, slik at det ikke er avgjørende om en ligningsfunksjonær faktisk oppdager at det er en feil eller ikke. Kan det som ser påfallende ut, ha en plausibel forklaring og derfor være riktig, er man utenfor bestemmelsens anvendelsesområde."

Det er ikke et tilleggsvilkår at det umiddelbart er klart hva feilen består i, jf. Eksportfinans-dommen avsnitt 40:

"[...] det [kan] ikke legges inn det tilleggsvilkår at det alene med grunnlag i skattyters oppgaver raskt skal kunne konstateres ikke bare at det foreligger en feil, men at det er åpenbart hva feilen består i, og dermed hvilken korrigering som skal gjøres – et tilleggsvilkår som ikke har klar forankring i ordlyden."

Underskuddet til fremføring på kr 13 212 969 er stort. Det er imidlertid ikke så uvanlig at beløpet i seg selv tilsier at en feil "springer i øynene" til ligningsfunksjonæren.

Først etter en kontrollberegning av skattemessig og regnskapsmessig avskrivninger på driftsmidler fremkom en differanse på kr 13 290 072, som kunne indikere at det forelå en feil i utfyllingen. Det var på denne bakgrunn at skattekontoret ba om en forklaring på differansen i brev datert 18. november 2019.

Sekretariatet er av den oppfatning at skattekontorets kontrollberegning fremstår relativt enkel, og at feilen bør oppdages ved en alminnelig grundig kontroll av skattemeldingen. Den betydelige differansen mellom regnskapsmessige og skattemessige avskrivninger tyder klart på at det kan ha vært feilføring i skattemeldingen.

Sekretariatet innstiller på at regne- eller skrivefeilen i denne saken er "åpenbar", jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b.

Sekretariatets prinsipale konklusjon
Sekretariatet innstiller på at unntaket for "åpenbare regne- eller skrivefeil" i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b kommer til anvendelse i foreliggende sak. Tilleggsskatt fastsettes ikke.

Subsidiær vurdering av tilleggsskatt
Dersom Skatteklagenemnda kommer til at det ikke foreligger en "åpenbar regne- eller skrivefeil" i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b, foretas i det følgende en subsidiær vurdering av andre unntak fra tilleggsskatt og unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

Unntak fra tilleggsskatt

Frivillig retting

Den skattepliktige anfører at regnskapsfører sendte inn ny og korrigert skattemelding den 29. januar 2020. Det bemerkes at rettingen ikke er drøftet i vedtaket.

Skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d har slik ordlyd:

            "Tilleggsskatt fastsettes ikke

når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses fremkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre."

Frivillig retting foreligger ikke når retting skjer etter at myndighetenes kontroll er iverksatt. I denne saken anmodet skattekontoret om opplysninger vedrørende skattemeldingen i brev datert 18. november 2019, og varslet om endring i brev datert 12. desember 2019. Først etter en telefonsamtale med skattekontoret i januar 2020 ble den nye og korrekte skattemeldingen sendt inn. På denne bakgrunn fremstår ikke innsendelsen frivillig i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d. Det har ikke betydning at skattekontorets endringsvedtak ikke var fattet før rettingen ble gjennomført. Anførselen fører ikke frem.

Unnskyldelige forhold
Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 side 57.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, eksempelvis erfaring med økonomiske forhold og forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

For profesjonelle næringsdrivende med kompliserte skatteforhold forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av opplysninger for skattefastsettingen, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 side 43. Sekretariatet viser til Skatteforvaltningshåndboken 2019, 5. utgave, side 594:

"Det kan ikke stilles samme krav til alle næringsdrivende. Kravene må til en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, se uttalelse fra Sivilombudsmannen i Utv. 1994/1555 og HRD Rt. 1997/1117 [...].

Også næringsdrivende kan derfor være i en situasjon som gir grunnlag for fritak fra tilleggsskatt på grunn av uerfarenhet, se uttalelse fra Sivilombudsmannen i sak 2004/2392, omtalt i Sivilombudsmannens årsmelding 2004 side 183. Det vil likevel i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige. I utgangspunktet fritar det ikke fra tilleggsskatt at skattepliktig har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers [...]."

Den skattepliktige er et selskap stiftet dd.mm.2017. Selskapet er oppført med næringskode 68209, utleie av egen eller leid fast eiendom. Selskapet må regnes som en profesjonell skattepliktig. Kravene som stilles til selskapet ved vurderingen av om det foreligger unnskyldningsgrunner bør likevel reflektere at den økonomiske virksomheten i selskapet, samt selskapets erfaring, er av begrenset omfang.

Den skattepliktige anfører at det er tale om et lite selskap med beskjedent overskudd. Etter sekretariatets syn kan dette forholdet ikke tillegges vekt utover det som allerede er nevnt vedrørende aktsomhetskravet.

For øvrig bemerker sekretariatet at den skattepliktige i utgangspunktet svarer for medhjelpers, herunder regnskapsførers, handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Se blant annet Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214:

"Ligningsloven har ingen egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelpers [...] handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at skattyter svarer for medhjelpers [...] handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er skattyter som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt. [...] Plikten til å gi opplysninger, og kravet om at disse skal være riktige og fullstendige, påhviler den skattepliktige selv. I tilfeller hvor andre enn den skattepliktige har vært involvert i oppfyllelse av pliktene overfor skattemyndighetene, er det klart at den skattepliktige må identifiseres med eventuelle feil som disse har begått."

Den skattepliktige anfører at det beror på en misforståelse at brevene fra skattemyndighetene ikke er åpnet. Det henvises til anmodning om opplysninger datert 18. november 2019, samt endringsvarsel datert 12. desember 2019. I klagen skrives at daglig leder har opplyst om dette før vedtaket av 17. februar 2020 ble fattet. Daglig leder trodde brevene fra skattemyndighetene ble sendt til regnskapsfører, og opplyser om at det kun er årlig kontakt mellom selskapet og regnskapsfører. Videre anfører skattepliktige at regnskapsfører sendte inn ny og korrigert skattemelding datert 29. januar 2020. Det hevdes at dette ikke er hensyntatt i skattekontorets vedtak.

Opplysningssvikten oppstod allerede ved innsendelsen av den opprinnelige skattemeldingen. Etter sekretariatets syn er det ikke unnskyldelig at den skattepliktige forklarer og korrigerer feil etter at skattemyndighetene har anmodet om opplysninger vedrørende feilen, samt igangsatt endringssak ved utsendt endringsvarsel. Skattepliktig har uansett selv ansvar for å gjøre seg kjent med og følge opp henvendelser fra skattemyndighetene. Da den korrigerte skattemeldingen ble sendt inn 29. januar 2020, var feilen allerede avdekket av skattemyndighetene, jf. utsendt endringsvarsel. Det kan ikke tillegges betydning at selve vedtaket ikke var fattet da rettingen ble gjennomført.

I tilsvar til anmodning om opplysninger datert 10. august 2020 er det opplyst at selskapets regnskapsfører ikke var klar over at tilleggsklassifiseringen "uten S" var nødvendig. Dette var første og eneste gang en slik overføring mellom to regnskapssystemer har vært aktuelt for regnskapsfører.

Skattekontoret skriver i uttalelsen til sekretariatet at det forventes at profesjonelle aktører har betryggende kontrollrutiner som kan avdekke slike feil, og retter disse feilene før innsending av pliktige opplysninger. Det bemerkes at det i praksis og i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige. Videre fremheves at det i utgangspunktet ikke fritar fra tilleggsskatt at skattepliktig har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, jf. blant annet uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV 1994 side 1571. Skattekontoret anser at ved et skifte av regnskapssystem stilles det krav til kvalitetssikring og aktsomhet da en må forsikre seg om at overføringene har blitt riktig. Ved en alminnelig kvalitetssikring av selve skattemeldingen burde parter med kjennskap til selskapet og driften oppdaget at underskuddet ikke stemte med virksomhetens resultat.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering på dette punktet. Ved overføringen mellom regnskapsprogram burde det vært foretatt oppfølging og kontroll både av regnskapet og skattemeldingen, før sistnevnte ble endelig innsendt til skattemyndighetene. En slik kontroll burde avdekket feilen. At dette var første og eneste gang overføring mellom programmer har vært aktuelt for regnskapsfører, er etter sekretariatets syn ikke unnskyldende. Aktsomhetskravet endres ikke av den grunn.

I Skatteforvaltningshåndboken 2019, 5. utgave, side 593 er det fremhevet et eksempel på en mulig unnskyldningsgrunn:

"Regnskapsfeil av teknisk art som ikke kvalifiserer som "åpenbare regne- og skrivefeil", jf. § 14-4 første ledd bokstav b, men som likevel kan inntreffe ubevisst uten at skattepliktig eller dennes medhjelper kan lastes for det, kan etter omstendighetene bli ansett som et unnskyldelig forhold."

Videre skrives:
"For mer profesjonelle, ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold, må det imidlertid forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av opplysninger for fastsettelse av skatt, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2."

I lys av aktsomhetskravet ved vurderingen av subjektive unnskyldningsgrunner er sekretariatet av den oppfatning at den skattepliktige kan lastes for feilen ved at det ikke er foretatt grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved utarbeidelsen av pliktige opplysninger til skattemyndighetene. Regnskapsfører hadde forutsetninger for å avdekke feilen ved en kontrollsjekk av regnskapstallene. Forholdet kan derfor ikke anses unnskyldelig.

Sekretariatet mener det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold i denne saken.

Satsen for tilleggsskatt
Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd:

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

I skattekontorets vedtak er det ilagt tilleggsskatt med sats 20 prosent. Satsen anses korrekt.

Subsidiær konklusjon
Dersom Skatteklagenemnda kommer til at det ikke foreligger en "åpenbar regne- eller skrivefeil" i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b, anser sekretariatet at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt og at skattekontorets vedtak fastholdes på dette punkt.

Saksbehandlingsfeil
Den skattepliktige anfører at det foreligger saksbehandlingsfeil og henviser til skatteforvaltningsloven § 5-10.

Skattepliktig skriver at vedtaket ikke har søkt å finne frem til korrekt faktum eller drøfte unnskyldningsmomentene, og har en konklusjon som villeder skattyter og regnskapsfører. Det hevdes videre at det foreligger feil i rettsanvendelsen og bevisbedømmelsen, og at dette gjelder for selve skattevedtaket og for tilleggsskattespørsmålet.

Dersom det foreligger saksbehandlingsfeil fremgår virkningen av slike feil av skatteforvaltningsloven § 5-10:

"Er reglene om behandlingsmåten i denne loven ikke overholdt ved behandlingen av en sak som gjelder enkeltvedtak, er vedtaket likevel gyldig når det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold."

Sekretariatet har allerede kommentert skattepliktiges anførsel vedrørende villedende konklusjon. Når vedtaket ses i helhet kan ikke sekretariatet se at konklusjonen fremstår villedende. I konklusjonen er det eksplisitt skrevet at det ilegges tilleggsskatt med 20 prosent. I avsnittet før konklusjonen forklares beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten. Vedtaket er tydelig på at det ilegges tilleggsskatt, og den skattepliktige burde forstå beregningen av denne i lys av vedtakets forklaring.

Sekretariatet oppfatter saken slik at det er enighet om dens faktiske side. Både klagen og tidligere korrespondanse mellom skattepliktig og skattekontoret underbygger dette. Det synes å være enighet om at det er skjedd en feil i forbindelse med overføring mellom regnskapsprogrammer, og at feilen har påvirket skatteberegningen. Derfor er det også enighet om inntektstillegget. Det er disse faktiske forhold vedtaket bygger på, og sekretariatet kan da ikke se at det ikke er forsøkt å finne frem til riktig faktum i vedtaket.

Unnskyldningsgrunner er drøftet i vedtaket. Skattepliktiges merknader i saken var hovedsakelig knyttet til selskapets manglende rutiner, og skattepliktige mente at saken berodde på en misforståelse. Disse forhold er riktignok kort behandlet i vedtaket, men sekretariatet oppfatter behandlingen tilstrekkelig. Behandlingen fremstår uansett ikke som en saksbehandlingsfeil. Sekretariatet har allerede bemerket i innstillingen at det må skilles mellom vurderingen av selve skattefastsettingen og tilleggsskatt. Det er ikke grunnlag for å hensynta unnskyldningsgrunner i vurderingen av skattefastsetting.

Den skattepliktige anfører at det foreligger feil i rettsanvendelsen og bevisbedømmelsen, uten at anførselen er utdypet nærmere. Sekretariatet kan ikke finne at det foreligger slike feil i skattekontorets behandling, verken ved spørsmålet om skattefastsettingen eller ved spørsmålet om tilleggsskatt.

På bakgrunn av ovenstående er sekretariatet kommet til at det ikke foreligger saksbehandlingsfeil ved skattekontorets behandling av saken.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Ilagt tilleggsskatt på 20 prosent frafalles.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 17.03.2021


Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Trygve Holst Ringen, medlem
                        Helene Haugland, medlem
                        Petter Grann-Meyer, medlem

                    

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets prinsipale innstilling og forslag til konklusjon vedr. anvendelsen av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b). Nemnda traff følgende enstemmige

 

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.