Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet blir for tida revidert og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Tilleggsskatt ved uriktig fradragsføring av tap på krav

  • Publisert:
  • Avgitt: 25.11.2020
Saksnummer SKNS1-2020-148

Saken gjelder ilagt tilleggsskatt jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd som følge av uriktig fradragsføring av tap på krav. Omtvistet beløp er ilagt tilleggsskatt på kr 138 443.

Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 8-1, § 14-3, merverdiavgiftsloven § 4-7, menneskerettsloven § 3

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Opplysninger om skattepliktige

A AS, org. nr. [...], er registrert med formålet: "Anleggsgartner- og maskinentreprenørvirksomhet med alt som hører inn under dette. Selskapet skal også delta i andre selskaper som aksjeeier eller ansvarlig deltaker." Selskapet er registrert med følgende næring: "43.120. Grunnarbeid".

Skattepliktig skrev følgende kommentar til mva-meldingen for 4. termin 2017 som viste kr 679 552 til gode:

"Mye fradragsberettiget innenlands inngående avgift 25% Post 14 pga tapsføring av fakturaer hvor purringer ikke har nådd frem."

Saksgang

Skattekontoret varslet i brev av 21.09.2017 kontroll av mva-meldingen for 4. termin 2017, som viste kr 679 552 til gode. Svarfrist var 05.10.2017.

Skattepliktig tok kontakt per telefon 02.10.2017 og spurte hvilken dokumentasjon som skulle ettersendes. Skattepliktig tok også kontakt 04.10.2017 vedrørende dobbeltført faktura. Dokumentasjon ble sendt inn 04.10.2017, og skattepliktig mente vilkårene for tapsføring var oppfylt.

I skattekontorets varsel av 23.10.2017, ble det vurdert å etterberegne merverdiavgift med til sammen kr 728 775 på bakgrunn av tapsføring og dobbeltførte bilag, samt tilleggsskatt for disse forholdene med kr 145 755. Frist for merknader var 13.11.2017.

For tapsføringen viste skattekontoret til skattepliktiges tilsvar datert 04.10.2017:

"Etter ferdigstillelse av prosjektet mener B AS at våre kostnader er for store i forbindelse med asfaltering og holder derfor store summer tilbake. Dette har følgelig gitt oss store likvide utfordringer og vi har deretter konstatert disse summene som tap (...)

A AS forventer det blir en rettslig oppfølging av dette på nyåret 2018 mot B AS."

Skattekontoret skrev følgende med hensyn til om vilkårene for tapsføring var oppfylt etter merverdiavgiftsloven § 4-7:

"For at det skal være mulig å tapsføre merverdiavgift, må tapet skyldes manglende betalingsevne hos debitor, samtidig som tapet er endelig konstatert. I dette tilfellet dreier det seg ikke om manglende betalingsevne hos deres kunde, men en uoverensstemmelse over det beløpet som er fakturert. I og med at selskapet forventer en rettslig oppfølging av dette senere, viser også at tapet ikke er endelig konstatert.

Skattekontoret er derfor av den oppfatning at det her ikke dreier seg om et endelig konstatert tap i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7. Tapet er ført som inngående avgift i post 14 i mva-meldingen. På denne bakgrunn varsler vi om at vi vurderer å etterberegne inngående merverdiavgift med kr 692 217".

For dobbeltføring av bilag 51013 og 50925 ville skattepliktig foreta en korrigering i 5.termin 2017. Ettersom skattekontoret hadde tatt ut 4. termin 2017 til kontroll, ble det varslet etterberegning av kr 36 558 i inngående merverdiavgift for denne terminen.

Hva gjaldt spørsmålet om tilleggsskatt, viste skattekontoret til at skattepliktig hadde tapsført merverdiavgift, uten at vilkårene for tapsføring var oppfylt, da det tapsførte beløpet ikke skyldtes manglende betalingsevne, men uenighet om det fakturerte beløpets størrelse. Dobbeltføring av bilag hadde gitt fradrag for inngående merverdiavgift to ganger. Skattepliktig hadde dermed gitt uriktige opplysninger i mva-meldingen, og opplysningssvikten kunne medført avgiftsmessige fordeler. Vilkårene for tilleggsskatt ble ansett oppfylt. Skattekontoret kunne ikke se at det forelå unnskyldelige forhold eller unntak fra å ilegge tilleggsskatt. Den skattemessige fordelen som kunne vært oppnådd var kr 145 755.

Skattepliktig innga tilsvar 13.11.2017. Det dobbelførte bilaget skyldtes feilregistrering av fakturanummer, og aksepterte den varslede tilbakeføringen. Skattekontoret ble videre bedt om å frafalle etterberegningen av inngående merverdiavgift for fradragsført tap på krav, samt tilleggsskatt for begge forholdene.

For spørsmålet om vilkårene for tapsføring var fulgt, viste skattepliktig til at A AS i lang tid hadde forsøkt å få oppgjør for de utestående fordringen, og det var sendt purringer og inkassovarsel etter kravene som er oppstilt i Merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav b. Til tross for gjentatte purringer og innfordringer over lang tid hadde ikke B AS betalt fordringene, og etter en konkret helhetsvurdering tapsførte A AS kravene. Basert på dette la skattepliktig til grunn at det forelå et reelt tap, og det ble gjort tapsavsetning for dette i 2016, samt at fordringene ble endelig tapsført i regnskapet i august 2017.

Etter skattepliktiges oppfatning kan det ikke oppstilles krav om at kreditor har forsøkt inkasso eller tatt rettslige skritt for å få dekket sitt krav. Det er tilstrekkelig at man foretar en konkret vurdering av om kravet anses tapt og ikke lar seg inndrive.

For spørsmålet om tapsføring og tilleggsskatt viste selskapet til at man:

"[H]ar kommet til at vilkårene er oppfylt og har derfor sendt inn oppgave hvor inngående avgift tilknyttet fordringen er fradragsført. Skattekontoret kan ikke kreve at det fremlegges ytterligere opplysninger i saken, og det kan ikke legges til grunn at A AS skulle ha sendt inn ytterligere opplysninger og redegjort nærmere for vurderingene."

Skattepliktig mente det ikke kunne legges til grunn at A AS hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i saken.

Vedtak

Skattekontoret fattet vedtak den 30.11.2017 med fastsetting av merverdiavgift med kr 728 775 og ilagt tilleggsskatt med kr 138 443.

Etterberegning av fradragsført merverdiavgift med kr 36 558 for bilagsnr. 51013 og 50925, skyldtes en feilregistrering ved at det feilaktig ble lagt inn en ekstra null i fakturanummeret. Bilaget ble bokført og betalt to ganger. Skattekontoret fant ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt for dette forholdet.

Skattekontoret begrunnet hvorfor vilkårene for tapsføring ikke var oppfylt med det følgende:

"Etter skattekontorets syn har ikke selskapet dokumentert at det gjelder et reelt tap etter merverdiavgiftsloven § 4-7(1). Det er i svaret på kontrollen redegjort for at det er en uoverensstemmelse over beløpet som er fakturert, og kunden derfor holder beløp å betale tilbake. Det er helt klart at tap på krav i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7(1) må skyldes manglende betalingsevne hos debitor. Med manglende betalingsevne menes at kunden mangler likviditet og ikke har midler til å betale. I dette tilfellet har dere ikke dokumentert at den manglende betalingen fra kunden skyldes manglede betalingsevne. Det er derimot opplyst at den manglende betalingen skyldes uenighet om vederlagets størrelse, noe som ikke gir anledning til å tapsføre merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 4-7(1).

Skattekontoret er videre av den oppfatning at selv om det er utstedt purringer og varsel om inkasso, så gir ikke dette rett til tapsføring når det ikke dreier seg om manglende betalingsevne.

Vi viser i denne forbindelse til Klagenemdssak nr. 8624, som handler om at vilkårene for tap på krav ikke anses oppfylt på tapsføringstidspunktet, og at tapet ikke skyldes debitors manglende betalingsevne."

På denne bakgrunn fattet skattekontoret vedtak om å etterberegne inngående avgift med kr 692 217 for tap på krav.

Skattekontoret fant det bevist ut over enhver rimelig tvil at skattepliktige hadde tapsført merverdiavgift uten at vilkåret for tap på krav etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd var oppfylt. Det tapsførte beløpet skyldtes ikke manglende betalingsevne hos kunden, men en uoverensstemmelse om vederlagets størrelse.

Skattekontorets vurdering var dermed at skattepliktige har gitt uriktige opplysninger i mva-meldingen, og at denne feilen utvilsomt kunne ha ført til avgiftsmessige fordeler, og vurderte at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt var oppfylt, jf. skfvl. § 14-3 første ledd.

Skattekontoret viste til skattepliktiges tilsvar av 13.11.2017, der skattepliktig hadde gjort en konkret vurdering av om vilkårene for å tapsføre fordringene var oppfylt, fant at vilkårene var oppfylt og tapsførte avgiften. Skattepliktige mente at tilleggsskatt ikke var samsvar med praksis i sammenlignbare saker, når dreier seg om en skjønnsmessig vurdering av om en fordring kan anses som uerholdelig. Videre pekte skattepliktige på at reglene om tilleggsskatt er en "kan"- regel, og at en eventuell overtredelse her ikke er så stor at tilleggsskatt er på sin plass.

Til dette bemerket skattekontoret følgende:

"Skattekontoret er av den oppfatning at selskapet har tapsført merverdiavgift uten at vilkårene er til stede. Ved en tvist om det fakturerte beløpets størrelse, kan man ikke anvende reglene for tapsføring. Etter skattekontorets rutiner for ileggelse av tilleggsskatt, nevnes det i punkt 3.1 at skattekontoret kan unnlate å ilegge tilleggsskatt i enkelte tilfeller. Det må vurderes om overtredelsen er så klanderverdig at tilleggsskatt er på sin plass, og det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos en ellers aktsom og lojal næringsdrivende. Skattekontoret er likevel av den oppfatning at det å tapsføre kr 692 217 på feilaktig grunnlag ikke er en bagatellmessig feil som gjør at vi kan unnlate å ilegge tilleggsskatt".

Skattekontoret kunne derfor ikke se at det forelå unnskyldelige forhold eller unntak fra tilleggsskatt, jf. skfvl. §§ 14-3 annet ledd og 14-4." 

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok sakens dokumenter sammen med skattekontorets redegjørelse den 21. mars 2018. Sekretariatet påbegynte saken 14. september 2020, og sendte utkast til innstilling i saken på innsyn til den skattepliktige 28. september 2020 med frist på to uker for å inngi merknader. Sekretariatet har ikke mottatt merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

Skattepliktig har gitt en grundig redegjørelse for hvorfor de mener tapsføringen var korrekt, men har etter en helhetsvurdering ikke påklaget dette forholdet. Vi viser for øvrig til skattekontorets redegjørelse og skattepliktiges klage punkt 2.1.3 for skattepliktiges vurdering på tidspunktet for tapsføringen.

Hva gjelder tilleggsskatt har skattepliktige anført at selv om reglene for tilleggsskatt er endret ved ny skatteforvaltningslov, legges det helt klart ikke opp til en skjerpet bruk av tilleggsskatt på merverdiavgiftsområdet, jf. Prop 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2.

Skattepliktig mener det ikke ble gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Tapsføringen er gjort etter at det er foretatt endelig tapsføring av kravet i regnskapene, og korrigering av mva-meldingen er en naturlig konsekvens av dette. Skattepliktig presiserer at man i ordinære forretningsforhold langt på vei må kunne bygge på en forutsetning om at det foreligger et reelt tap dersom kreditor har sett seg nødt til å foreta tapsavskrivning på kundens konto og ført de foreskrevne lister over avskrevne fordringer, jf. uttalelse i merverdiavgiftshåndboken 2014 s.355. Det kan ikke kreves at skattepliktig skulle ha sendt inn ytterligere opplysninger og redegjort nærmere for vurderingen av tapsføringen.

Det kan ikke legges til grunn at det foreligger en opplysningssvikt selv om skattepliktig benytter en annen rettsanvendelse enn skattekontoret mener er riktig. Det foreligger etter skattepliktiges syn unnskyldelige forhold når selskapet legger til grunn en annen rettsanvendelse enn skattekontoret mener er riktig. Skattepliktig har også vist til at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner skal senkes sammenlignet med tidligere, jf. Skatteforvaltningshåndboken, s. 505.

Skattepliktig har som støtte for sitt syn, vist til at det ved vurderingen av om det skal ilegges tilleggsavgift også må tas hensyn om det er en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig, slik at tilleggsskatt ikke bør ilegges, jf. Skatteforvaltningshåndboka s. 507 med henvisning til Prop. 38 L (2015-2016) punkt 40.4.2.2. Skattepliktig har forsøkt å gjøre dette riktig. Skattepliktig har gjennomført tapsføringen etter regnskapsførte opplysninger, og etter at det var gjennomført omfattende forsøk på inndrivelse som dokumenterte at fordringen ikke ble betalt. Skyldgraden må derfor anses som lav.

Det vises for øvrig til at i de tidligere bestemmelsene om ileggelse av tilleggsavgift har praktisert en” kan”-regel hvor det ifølge Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 ikke skal ilegges tilleggsavgift ved enhver uaktsom overtredelse, selv om vilkårene er tilstede. Det er vist til at dette er videreført, jf. Skatteforvaltningshåndboken pkt. 14-3.

Skattepliktig har vist til at den nevnte feilen åpenbart ikke ville medført ileggelse av tilleggsavgift etter tidligere praktisering av regelverket for tilleggsavgift, og at det ikke ble benyttet tilleggsavgift i klagesaken KMVA 8624, som henvist til i skattekontorets vedtak. Skattepliktig kjenner ikke til at det er benyttet tilleggsavgift i andre sammenlignbare saker hvor kreditor har foretatt tapsføring av et krav etter det er gjennomført ordinære innfordringstiltak etter merverdiavgiftsforskriften, og hvor det i ettertid viser seg at debitor ikke har manglende betalingsevne.

Skattepliktig hevder at feilen i denne saken er så liten at den ikke kvalifiserer til at det ilegges tilleggsskatt."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagen er levert rettidig, da skattekontoret den 10.01.2018 ga skattepliktige utsettelse til 25.01.2018.

Som gitt utrykk for av skattepliktige henger vurderingen om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger sammen med om vilkårene for tap på krav var oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7.

Spørsmålet er om skattepliktig har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger" når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. skvl. § 14-3 første ledd.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig skal gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3. Det vises også her til skatteforvaltningsloven §§ 8-1 og 8-3.

I utgangspunktet vil det å sende inn en uriktig mva-melding i seg selv være å oppgi uriktige opplysninger til skattemyndighetene.

Skattepliktig anses imidlertid ikke for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger selv om rettsanvendelsen er feil, så lenge det er redegjort for problemstillingen slik at skattemyndighetene selv kan foreta en vurdering, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2018, s. 504. Skattepliktig har i mva-meldingen skrevet at "(...)Post 14 pga tapsføring av fakturaer hvor purringer ikke har nådd frem".

Hvorvidt skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger må derfor sees i sammenheng med skattepliktiges kommentar til mva-meldingen for 4.termin 2017.

I Rt-1992-1588 (Loffland) fastslås prinsippet om skattepliktiges aktsomhets- og lojalitetsplikt ved oppfyllelse av opplysningsplikten. Det følger av dommen at skattepliktige skal gi alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at skattepliktige burde ha gitt. Det fremgår av i Rt-1997-1430 (Elf) at i de tilfeller den skattemessige disposisjonen er tvilsom eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning vil skattepliktige ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet.

Skattepliktig foretok en endelig tapsføring av kravet i regnskapet, og har vist til at korrigering av mva-meldingen er en naturlig konsekvens av dette. Det er vist til at i ordinære forretningsforhold må man langt på vei kunne bygge på en forutsetning om at det foreligger et reelt tap dersom kreditor har sett seg nødt til å foreta tapsavskrivning på kundens konto og ført de foreskrevne lister over avskrevne fordringer. Skattepliktige har her henvist til uttalelsen i Merverdiavgiftshåndboken, som er inntatt i Merverdiavgiftshåndboken 2017, s. 478. Skattepliktig mener på denne bakgrunn at skattepliktig ikke skulle ha sendt inn ytterligere opplysninger og redegjort nærmere for vurderingene for tapsføringen.

Til dette vil skattekontoret bemerke at skattepliktige har innsendt mva-melding for 4. termin 2017, uten at det grunnleggende vilkåret for tap på krav er fulgt. Den manglende betaling må skyldes "skyldnerens manglende betalingsevne", jf. merverdiavgiftsloven § 4-7. Dette kommer også klart til utrykk i Merverdiavgiftshåndboken 2017, s. 479:

"Manglende betalingsvilje som følge av uenighet om kravet har således i praksis ikke blitt ansett tilstrekkelig til at avgiften kan tilbakeføres".

Selv om de vilkår som følger av Merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 vurderes som oppfylt av skattepliktige, må også grunnvilkåret om "skyldneres manglende betalingsevne" være oppfylt, dersom det skal foretas en tapsføring av utestående fordring.

Det følger også av skattepliktiges tilsvar datert 04.10.2017, hvor det gis klart uttrykk for bakgrunnen for uteblitt betaling fra debitor og hvordan kravet vurderes fulgt opp av skattepliktige:

"Etter ferdigstillelse av prosjektet mener B AS at våre kostnader er for store i forbindelse med asfaltering og holder derfor store summer tilbake (...) A AS forventer det blir en rettslig oppfølging av dette på nyåret 2018 mot B AS."

I et slikt tilfelle der skattepliktige er fullt klar over at beløpet som er fradragsført er omtvistet, er det skattekontorets oppfatning at selv om det er gitt opplysninger i mva-meldingen om tapsføring har funnet sted, er dette ikke tilstrekkelig til å oppfylle opplysningsplikten. Det vises i den forbindelse til SKNS1-2017-136, der skattepliktige hadde kunnskap om tapsført beløp etter merverdiavgiftsloven § 4-7 var et omtvistet beløp. Skattepliktig hadde ved å ikke opplyse om dette forholdet ved tapsføringen gitt uriktige opplysninger til skattemyndigheten.

Skattepliktig har mottatt innsigelser på kravets størrelse, og skattepliktiges debitor har utøvd misligholdsbeføyelser i form av å holde penger tilbake. Debitors handlemåte skyldes slik opplyst av skattepliktig, at debitor mener skattepliktiges kostnader har vært for store. Det er uten betydning hvorvidt debitor har rett eller feilaktig har lagt til grunn at kostnadene som er fakturert er for store. Skattepliktig har også forventet en rettslig oppfølging av dette på nyåret 2018, slik opplyst i tilsvar av 04.10.2017.

For skattekontoret fremstår det da med høy grad av sikkerhet, at manglende betaling fra debitor ikke skyldes manglende betalingsevne, men debitors manglende betalingsvilje, slik at kravet er å anse som omtvistet. Det er etter skattekontorets vurdering opplysninger av vesentlig betydning for vurderingen av om vilkåret om manglende betalingsevne hos debitor i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd er oppfylt.  

Skattepliktige har henvist til skattekontorets vedtak og omtale av KVMA 8624, og at det ikke ble ilagt tilleggsskatt i denne saken. Skattekontoret vil her presiseres at dette er en henvisning under vurderingen av om vilkårene for tap på krav er fulgt, og ikke til vurderingen av om tilleggsskatt er oppfylt.

Hva gjelder terskelen for tilleggsskatt har skattepliktige anført at det ikke legges opp til en skjerpet bruk av tilleggsskatt på merverdiavgiftsområdet ved skatteforvaltningsloven, jf. Prop 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2. Skattepliktig har vist til at den nevnte feilen åpenbart ikke ville medført ileggelse av tilleggsavgift etter tidligere praktisering av regelverket for tilleggsavgift. Skattepliktig har vist til at man ikke kjenner til at det er benyttet tilleggsavgift i andre sammenlignbare saker, hvor kreditor har foretatt tapsføring av et krav etter at det er gjennomført ordinære innfordringstiltak etter forskriften, der det i ettertid viser seg at debitor ikke har manglende betalingsevne.

Skattekontoret er enig med skattepliktige at det ikke legges opp til skjerpet bruk av tilleggsskatt på merverdiavgiftsområdet ved innføring av skatteforvaltningsloven. Til skattepliktiges anførsel om at saker som den nåværende ikke har blitt tilleggsavgift, viser skattekontoret til avgjørelsene i KMVA-2014-8355, KMVA-2015-8451, KMVA-2015-8463 og KMVA-2015-8472, der tilbakeføring av merverdiavgift ble nektet som følge av tvist om kravet og hvor tilleggsavgift ble ilagt med 20 %. Det vises også til SKNS1-2017-136.

På denne bakgrunn finner skattekontoret det klart at skattepliktig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved innlevering av mva-melding for 4. termin 2017, samt at opplysningssvikten kunne medført skattemessige fordeler for den skattepliktige ved innleveringen av mva-meldingen, jf. skfvl. §14-3 første ledd.

Skattepliktig har anført at det foreligger unnskyldelige forhold som tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

Etter skattepliktiges syn foreligger det unnskyldelige forhold når skattepliktige legger til grunn en annen rettsanvendelse enn skattekontoret mener er riktig.

Til dette vil skattekontoret bemerke at rettsvillfarelse i utgangspunktet ikke er unnskyldelig. Det foreligger en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2018 s. 510.

Det skal som skattepliktig har anført tas med i vurderingen av om det skal ilegges tilleggsskatt om det er en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig, slik at tilleggsskatt ikke bør ilegges, jf. Skatteforvaltningshåndboka s. 507 med henvisning til Prop. 38 L (2015-2016) punkt 40.4.2.2.

Videre hevder skattepliktig at feilen er så liten at den ikke kvalifiserer til bruk av tilleggsskatt med henvisning til SKDs retningslinjer av 10. januar 2012 for tilleggsavgift, jf. Skatteforvaltningshåndboken 14.3 og videreføring av disse.

Skattekontoret viser for det første til at reglene om tapsføring er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet, og må forutsettes å være kjent av skattepliktige.

Skattepliktig har for det andre tapsført fordringer uten at samtlige vilkår er oppfylt. Virksomheten har med full viten om debitors innsigelse på beløpets størrelse, og at det dermed er uenighet om beløpets størrelse, fortsatt sendt inn mva-melding for 4. termin 2017 og dermed tapsført det utestående beløpet.

Etter skattekontorets syn så kan ikke en slik opptreden av den skattepliktige anses som en bagatellmessig feil, da den uriktige tapsføringen utgjør et stort beløp og reglene om tapsføring er sentralt innen merverdiavgiften som det må forutsettes at skattepliktig har kjennskap til. I et slikt tilfelle vil det etter skattekontoret vurdering ikke være riktig å karakterisere feilen som liten eller bagatellmessig, slik at det foreligger grunnlag for å se bort fra denne feilen.

Skattekontoret finner på denne bakgrunn bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har opptrådt slik at unnskyldelige forhold ikke var årsak til tapsføringen på tapføringstidspunktet, jf. skfvl. § 14-3 annet ledd.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt, jf. skfvl. § 14-3 første ledd, og tilleggsskatt ilegges med 20 % av den fordelen som skattepliktige kunne oppnådd, jf. skfvl. § 14-5. Tilleggsskatten utgjør dermed kr 138 443 av det tilbakeførte beløpet på kr 692 217.

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentlige til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen over, men skal i det følgende gi sine tilleggsbemerkninger til den.

Formelle forhold

Den skattepliktige har i sin korrespondanse vist til bestemmelser i merverdiavgiftsloven. Merverdiavgiftslovens saksbehandlingsregler og bestemmelser og tilleggsavgift ble opphevet og erstattet av skatteforvaltningsloven av 27. mai 2016 nr.14 fra 1. januar 2017.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Tilleggsskatt

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det er den samme normen som skal legges til grunn ved vurderingen av hva som er riktige og fullstendige opplysninger etter skatteforvaltningslovens bestemmelser som det som gjaldt etter ligningslovens bestemmelser, jf. Prop 38 L (2015-2016) punkt 14.2.4 side 92. Praksis i henhold til ligningslovens regler om tilleggsskatt kan derfor også ha relevans for foreliggende sak selv om den gjelder spørsmål knyttet til merverdiavgift.

Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Sekretariatet bemerker her at spørsmålet om det foreligger fradragsrett for tap på fordringer jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 er et rettsanvendelsesspørsmål, og er følgelig ikke underlagt bevisvurdering i denne sammenheng. Dette spørsmålet ble avgjort i skattekontorets vedtak datert 30. november 2017 og er ikke påklaget. Sekretariatet legger derfor til grunn at det ikke foreligger fradragsrett for det fradragsførte beløpet.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3. Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår nå av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Opplysningsplikten fremgikk tidligere av ligningsloven § 4-1, men lovendringen medførte ikke noen endring i innholdet av opplysningsplikten slik det fremgår av Prop 38 L (2015-2016) punkt 14.2.4 side 92:

"Som nevnt mener departementet at kjernen i opplysningsplikten er at skattepliktige skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Etter departementets forslag er det den samme normen som skal legges til grunn ved vurderingen av hva som er riktige og fullstendige opplysninger etter forslaget og hva som er uriktige og ufullstendige opplysninger etter gjeldende rett.

Departementet foreslår også å videreføre plikten til å opptre aktsomt og lojalt i bestemmelsen om alminnelig opplysningsplikt. Denne plikten ble lovfestet blant annet etter forslag fra Skatteunndragelsesutvalget i NOU 2009:4 Tiltak mot skatteunndragelser, og vedtatt ved lover 11. desember 2009. Formålet var å gjøre aktsomhets- og lojalitetsplikten som allerede fulgte av ligningspraksis, mer synlig i regelverket, se Prop.1 L (2009-2010) punkt 5.9. På grunnlag av rettspraksis, blant annet Rt-1992-1588 (Loffland), kunne det oppstilles et krav om at skattyter skal opptre aktsomt og lojalt når vedkommende gir opplysninger til skattemyndighetene. Det ble lagt vekt på at en lovfesting ville tydeliggjøre det ansvaret skattyter har til å bidra til at skatteplikten blir klarlagt og oppfylt, og i tillegg bidra til at regelverket ble mer tilgjengelig for skattyter"

Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, se Høyesterett i Rt-1992-1588 (Loffland).

Sekretariatet viser til skattekontorets redegjørelse av spørsmålet om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved innleveringen av omsetningsoppgaven for 4. termin 2017 og slutter seg til denne, men vil i tillegg tilføye følgende:

I Høyesteretts dom gjengitt i UTV-2009-949 (Gaard/Tveit) uttales i avsnitt 43 på side 333:

"ligningsloven § 4-1 markerer "et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattyter og skattemyndighetene for at ligningen og skatteoppgjøret skal bli riktig", jf. Ot.prp. nr.29 (1978-1979) side 76 første spalte. Avgjørende må dermed være hvilken konkret oppfordring den skattepliktige hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller å legge fram det aktuelle dokumentet. Opplysningen må gis, eller dokumentet legges fram, dersom den skatterettslige løsningen kan være uklar. Unntak fra fristen kan derimot ikke gjøres dersom det ut fra rettskildesituasjonen da selvangivelsen ble levert var lite naturlig for skattyteren å forestille seg at opplysningen eller dokumentet kunne ha skatterettslig betydning. Ved vurderingen av denne modifikasjonen må det imidlertid legges vekt på at opplysningsplikten etter ligningsloven § 4-1 praktiseres "strengt"."

Saken gjaldt spørsmål om vederlag ved et aksjesalg måtte regnes som "fordel vunnet ved arbeid" når selgerne i aksjesalgsavtalen hadde forpliktet seg til å fortsette sine ansettelsesforhold i konsernet og ikke drive konkurrerende virksomhet. Ingen av selgerne hadde opplyst i selvangivelsen om de særlige vilkårene i aksjesalgsavtalen. Høyesterett kom til at vilkårene i aksjesalgsavtalen medførte at det forelå "fordel vunnet ved arbeid", og at det var gitt uriktige/ufullstendige opplysninger i selvangivelsen.

Sekretariatet er av den oppfatning at spørsmålet om det forelå fradragsrett på fordringen i foreliggende sak objektivt sett må ha fremstått som meget tvilsomt all den tid det forelå uoverensstemmelser mellom debitor og kreditor over fakturert beløp. Det vises også til at spørsmålet om det foreligger fradragsrett ved tap på fordring har vært en tilbakevendende problemstilling i en årrekke, og at dette også fremgår av lett tilgjengelige kilder.

Slik saken er opplyst er sekretariatet av den oppfatningen at den skattepliktige i det minste skulle ha gitt opplysninger om hva som var den bakenforliggende årsak til at debitor ikke betalte fakturaene på tross av den skattepliktige hadde sendt purringer på beløpet, eller uttrykt tvil dersom han fant spørsmålet tvilsomt eller uklart. Dette ville vært med på å klarlegge skatteplikten slik skatteforvaltningsloven foreskriver i relasjon til opplysningsplikten som fremgår av § 8-1. Slik merknadene fremstår i den innleverte omsetningsoppgaven kan tanken imidlertid ledes til at det er skyldnerens betalingsevne som er årsaken til misligholdet, og dermed at grunnvilkåret for fradragsføring er til stede.

Burde skattekontoret selv ha etterspurt det som ville vært riktige opplysninger i saken? Spørsmålet gjelder grensedragningen mellom den skattepliktiges opplysningsplikt og skattemyndighetenes undersøkelsesplikt.

Spørsmålet som avgjør grensedragningen må være om de opplysningene som er gitt i den aktuelle oppgaven ga skattemyndighetene en foranledning for å ta opp det aktuelle skattespørsmål. Sekretariatet viser til Rt-1992-1588 (Loffland).

Den innleverte oppgaven viste et fradragsført beløp på kr 692 217 og med forklaringen om at tapsføringen skjedde i tilknytning til fakturaer hvor purringer ikke hadde nådd frem. Sekretariatet kan ikke se at dette i seg selv ga skattemyndighetene noen konkret oppfordring til å ta opp spørsmålet om det forelå rett til fradragsføring, jf. også hva sekretariatet har nevnt om dette over. Dette må også ses i sammenheng med at det må være den skattepliktige selv som er nærmest til å gi opplysninger om de relevante faktiske forhold ved at det må kunne forventes at næringsdrivende kjenner til relevant regelverk.

I tillegg er det for sekretariatet et moment at det ikke er mulig for skatteetaten å etterspørre opplysninger i alle oppgaver der den skattepliktige krever fradrag for tap på fordring. Selv om det statistisk sett er en risiko for at det ikke foreligger fradragsrett, kan ikke dette medføre at skattemyndighetene skal være pålagt å kontrollere alle for å ta stilling til spørsmålet, og dermed frita det enkelte skattesubjekt fra å lojalt gi opplysninger som kan ha betydning for vurderingen.

På denne bakgrunn finner sekretariatet det klart sannsynlig at det er gitt ufullstendige opplysninger jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Sekretariatet finner støtte for sitt syn i blant annet Skatteklagenemndas vedtak SKNS1-2017-136 der den skattepliktige hadde krevd tapsfradrag med merknaden "gjelder tap på krav etter langvarig inndriving av husleie uten resultat", når det i realiteten var debitors betalingsvilje som var årsaken til uteblitt betaling.

Når det gjelder den skattepliktiges anførsel om at det ikke foreligger en opplysningssvikt selv om skattepliktig benytter en annen rettsanvendelse enn skattekontoret mener er riktig, viser sekretariatet til de som fremgår i vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendig opplysninger. Det vises også det det som fremgår under om rettsvillfarelse. Sekretariatet kan ikke se at den skattepliktige kan få medhold i denne anførselen.

Det er også et objektivt vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I denne saken kunne innlevert omsetningsoppgave med for stor fradragsføring ført til at merverdiavgiften ble fastsatt for lavt. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Den skattepliktige har i omsetningsoppgaven krevd tapsfradrag i merverdiavgiften med kr 692 217 for forholdet. Beløpet er ikke bestridt. Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Det fulgte av ligningsloven § 10-3 nr. 1 at tilleggsskatt ikke skulle fastsettes dersom den skattepliktiges forhold måtte anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak. Skatteforvaltningsloven har ikke lovfestet unnskyldningsgrunnene. Ordlyden er utvidet slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges når den skattepliktiges forhold er å anse som "unnskyldelig". 

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter skatteforvaltningsloven skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig.

Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av bestemmelsen. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Det legges vekt på hvorvidt den skattepliktige er å bebreide for opplysningssvikten. Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Sekretariatet er etter dette av den oppfatning at man i den rettslige vurderingen av om de anførte forhold kan regnes som unnskyldelige kan ta utgangspunkt i ligningsloven og praksis som er utledet av loven, men likevel slik at terskelen for hva som skal anses som unnskyldningsgrunn skal senkes noe sammenlignet med tidligere.

Hvorvidt det foreligger unnskyldelige forhold må vurderes i hvert tilfelle. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven.

Den skattepliktige har i sin klage pekt på som et unnskyldelig forhold at han har hatt en annen rettsanvendelse enn hva skattekontoret mener er riktig. Videre at feilen må anses som enkeltstående og begått av en ellers lojal og aktsom skattepliktig.

Rettsvillfarelse?

Når det gjelder den skattepliktiges anførsel om en annen rettsanvendelse enn skattekontoret oppfatter sekretariatet dette som en anførsel om rettsvillfarelse.

 

Rettsvillfarelse anses som hovedregel ikke som et unnskyldelig forhold. Rettspraksis stiller strenge krav for at en rettsvillfarelse skal kunne anses som unnskyldelig. Sekretariatet viser til uttalelse i Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 hvor det blant annet fremgår:

 

"Et annet eksempel på tilfeller hvor en opplysningsfeil kan være unnskyldelig, er hvor det har vært generelt lett å misforstå en bestemmelse om skatte- eller oppgaveplikt. Opplysningsfeil som bare skyldes det forhold at en rettsregel er uklar, vil ikke være unnskyldelig. Dersom skattyter innser eller bør innse at det kan være tvil om hvordan en bestemmelse skal forstås, skal han eller hun gi utfyllende opplysninger om dette i selvangivelsen slik at ligningsmyndighetene får tilstrekkelig med opplysninger til å vurdere hva som er den riktige skattemessige bedømmelse av forholdet. Den klare hovedregelen vil derfor fortsatt være at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Bare i helt spesielle situasjoner kan det være grunn til å fravike dette utgangspunktet. Det kan for eksempel dreie seg om tolkning av en ny bestemmelse som kan være uklar eller som misforstås av andre grunner. I slike tilfeller kan det fremstå som svært strengt å ilegge tilleggsskatt, dersom skattyterne har gjort så godt de har kunnet, men likevel misforstår på en aktsom måte og dermed ikke oppfyller opplysningsplikten. Etter departementets oppfatning er det vanskelig å se for seg at dette vil kunne gjelde profesjonelle næringsdrivende, men det kan være aktuelt for lønnstakere og pensjonister i helt spesielle tilfeller."

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214 fremgår at den klare hovedregel fremdeles er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig.

I Høyesteretts dom gjengitt i UTV-2006-501 ble ilagt tilleggsskatt for tidfestingsfeil i forbindelse med en aksjeoverdragelse opprettholdt. Spørsmålet i saken var om det forelå unnskyldelig rettsvillfarelse med hensyn til tidfestingsreglene. Høyesterett uttaler i avsnitt 46 og 47:

«Etter mitt syn var det forståelig at de ankende parter tok feil av tidfestingsreglene. Det kan likevel ikke være avgjørende. Skattyterne burde ha innsett at dette kunne være et tvilsomt spørsmål, og at det var grunn til å opplyse om tilleggsvederlaget slik at ligningsmyndighetene selv kunne vurdere når denne delen av vederlaget skulle tidfestes. Jeg legger særlig vekt på at det gjaldt en stor transaksjon som medførte betydelige skattepliktige inntekter.

Det kan ikke være avgjørende at skattyterne manglet spesialkunnskap på området. De drev omfattende næringsvirksomhet og gjennomførte i den forbindelse en transaksjon som ga betydelige inntekter. Det må da kunne forventes at de undersøkte nøye hvilke regler som gjaldt for skattleggingen, og at de ved tvil forela alle relevante opplysninger for ligningsmyndighetene. Det forhold at de manglet spesialkunnskaper, ga dem snarere en større grunn til ikke å la utfyllingen av selvangivelsen bero på deres egne oppfatninger.»

I likhet med saken som var oppe for Høyesterett mener sekretariatet at det også i foreliggende kan være forståelig at at den skattepliktige kunne ta feil ved vurderingen av om det forelå fradragsrett for forholdet. Det må likevel stilles krav om at når et foretak krever fradrag for et relativt høyt beløp, så må det også undersøkes hvilke regler som gjelder for beskatningen på det aktuelle området. Det må også tilføyes at innholdet i regelverket kan gjenfinnes i lett tilgjengelige kilder både på internett og i bokform. Den skattepliktige burde ha forstått at dette var et tvilsomt spørsmål og derfor gitt skattemyndighetene supplerende opplysninger.

Etter sekretariatets oppfatning burde den skattepliktige ha påsett at skattekontoret var kjent med det relevante faktum. Rent konkret vil det kunne ha dreid seg om en forklaring av prosessen i tilknytning til innkrevingen av fordringen, hvorfor debitor ikke betalte, eller annet som kunne gitt skattekontoret tilstrekkelige opplysninger til å kunne vurdere fradragsretten for forholdet. Anførselen om rettsvillfarelse kan etter dette ikke føre frem.

Enkeltstående feil av en lojal og aktsom skattepliktig?

Sekretariatet har ikke opplysninger om at skattemyndighetene tidligere har vurdert å ilegge den skattepliktige tilleggsskatt. Sekretariatet er imidlertid av den oppfatning at uttalelsene i forarbeidene om enkeltstående feil ikke kan tolkes som et automatisk unntak fra tilleggsskatt første gang man gjør en feil. Det må foretas en konkret vurdering.

 

Sekretariatet anser den skattepliktige for å være en profesjonell næringsdrivende. Foretaket ble stiftet i 2010, og har formodentlig opparbeidet seg kompetanse og erfaring med de spørsmålene som kan oppstå i tilknytning til innlevering av pliktige oppgaver. Det må av den grunn kunne stilles strengere krav under vurderingen av unnskyldningsgrunner.

 

Når den skattepliktige anfører at selskapet har forsøkt å gjøre dette riktig ved å gjennomføre tapsføringen etter regnskapsførte opplysninger, og etter at det var gjennomført omfattende forsøk på inndrivelse som dokumenterte at fordringen ikke ble betalt, mener sekretariatet at den skattepliktige ikke har opptrådt så aktsomt og lojalt som en kunne forventet. Det vises til avsnittet som gjelder rettsvillfarelse. Det vises også til ordlyden i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd om at vilkåret for korrigering er at tapet må skyldes manglende betalingsevne hos debitor. Ved manglende betalingsvilje er ikke vilkåret for korrigering etter § 4-7 første ledd oppfylt. Både forarbeidene til bestemmelsen og rettspraksis legger til grunn at det må foreligge reell uerholdelighet hos debitor, slik at fordringen av den grunn ikke kan inndrives. I denne saken er det ikke godtgjort at manglende betaling skyldes debitors betalingsevne.

Den skattepliktige har i sin korrespondanse med skattekontoret vist til ulike avsnitt i Merverdiavgiftshåndboken som støtter hans oppfatning om fradragsrett. Han mener at hans skyld derfor er liten. Til dette vil sekretariatet peke på at det som fremgår i avsnittet over også fremgår av Merverdiavgiftshåndboken. Ved å lese relevante avsnitt i sammenheng ville selskapet også oppfattet hva som er gjeldende rett, og ved å unnlate dette er sekretariatet av den oppfatning at den skattepliktige ikke har vært tilstrekkelig aktsom. At feilen er enkeltstående kan derfor ikke medføre at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

"Kan"-regel

Når det gjelder den skattepliktiges henvisning til merverdiavgiftslovens "kan"-regel viser sekretariatet til hva som fremgår under overskriften "Enkeltstående feil av en lojal og aktsom skattepliktig?". Sekretariatet kan ikke se at anførselen kan tas til følge.

Oppsummering om unnskyldelige forhold

Slik saken foreligger opplyst, er det etter sekretariatets vurdering bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldningsgrunner som fritar for tilleggsskatt jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det vises forøvrig til begrunnelsen i skattekontorets redegjørelse.

Sats

Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd. Den skattemessige fordelen utgjør kr 692 217, og tilleggsskatten beregnes med 20 prosent av dette beløpet.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Sekretariatet skal i det følgende vurdere hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og pliktereller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet 21. mars 2018 og saken ble påbegynt 14. september 2020. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet omlag 2 år og 5 måneder. Sekretariatet kan ikke se at saken har ligget urørt på skattekontoret.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

I Skatteklagenemndas sak SKNS1-2020-36 hadde saken ligget urørt hos sekretariatet for Skatteklagenemnda i 2 år og 8 måneder. En reduksjon av satsen på 10 prosentpoeng ble i den saken ansett for å være en rimelig kompensasjon.

På bakgrunn av nevnte praksis finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i foreliggende klagesak.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge. Tilleggsskatten reduseres til 10 prosent.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 25.11.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder
                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Ellen Beate Lunde, medlem

                        Stig Talleraas, medlem                      

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.
Tilleggsskatten reduseres til 10 prosent.