Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet reviderast no og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Tilordning av aktivitet utført av personlig aksjonær til beste for selskapet

  • Publisert:
  • Avgitt: 16.10.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 121/2019

Saken gjelder personlig aksjonærs tapsføring av krav som følge av udekket lånefordring mot et indirekte eiet selskap, jf. skatteloven § 6-2 andre ledd. Den tapsførte lånefordringen utgjør kr 2 067 018.

Saken reiser særlig spørsmål om den skattepliktige driver virksomhet i skattelovens forstand.

Lovhenvisninger: Skatteloven § 6-2

Saksforholdet

A AS

Skattepliktige stiftet A AS (heretter også kalt "selskapet") med organisasjonsnummer [...] den [...]. Selskapets vedtektsfestede formål er finansiering, konsulentvirksomhet, investering i fast eiendom og verdipapirer, samt å interessere seg for deltagelse i selskap med lignende formål.

Skattepliktige har vært selskapets daglige leder og styreformann siden 1995. Selskapet var heleid av skattepliktiges frem til 2007. I 2007 ble 88 prosent av aksjene overført til skattepliktiges to barn. De overdratte aksjene var B-aksjer. Skattepliktiges A-aksjer ga rett til 90 prosent av samlet besluttet utbytte, i følge selskapets årsregnskaper. Hver A-aksje (6 stk) har 100 stemmer, og hver B-aksje (44 stk) har én stemme.

B AS

A AS hadde en eierandel i B AS på 50 prosent, fra 2005 til aksjene ble solgt i 2015. Den skattepliktige utførte aktiviteter i forbindelse med eiendomsutvikling for B AS.

Det fremgår av innsendte inntektskonti at A AS har fakturert honorarer til B AS på over kr 700 000 for 2008, i underkant av kr 300 000 for 2010 og i underkant av kr 700 000 i 2011. Totalt har A AS fakturert B AS over kr 1 700 000 for perioden 2008 til 2011.

C AS

A AS hadde en eierandel i C AS på 19,5 til 20 prosent, fra 2008 til aksjene ble solgt i 2014. Den skattepliktige har vært styremedlem og styreleder i selskapet fra 2002 til 2013. Den skattepliktige har også vært selskapets daglige leder fra 2008 til 2013.

C AS hadde også et heleid datterselskap, D. Den skattepliktige utførte aktiviteter for disse selskapene i tilknytning til eiendomsutvikling i utlandet.

Det fremgår av innsendte inntektskonti at A AS har fakturert honorarer til C AS og D på i underkant av kr 300 000 for 2009, i underkant av kr 200 000 for 2010, i underkant av kr 350 000 for 2011, over kr 400 000 for 2012, i underkant av kr 500 000 for 2013 og kr 200 000 for 2014. Totalt har A AS fakturert C AS og D i underkant av kr 1 950 000 for perioden 2009 til 2014.

E AS

E AS var A AS' heleide datterselskap fra 2011. Selskapet ble begjært konkurs i 2015. Den skattepliktige var styreleder i E AS fra 2011 til 2017 da selskapet gikk konkurs. Ifølge innsendte inntektskonti er det kun fakturert kr 40 000 fra A AS til E AS.

Totalt fakturert honorar fra A AS

Inntektene til A AS besto av inntekter fra prosjekthonorar og gevinster.

Inntektskonto 3010 og 3110 viser at A AS har fakturert honorar til en rekke ulike selskaper.

A AS fakturerte ifølge inntektskonti over kr 1 500 0000 i honorar for 2008, over kr 600 0000 for 2009, over kr 950 000 for 2010, over kr 1 050 000 for 2011, over kr 400 000 for 2012, over kr 600 000 for 2013 og under kr 100 000 for 2014. Totalt har A AS fakturert honorar for over kr 5 300 000 for perioden 2008 til 2014.

Størsteparten av honorarene, mist kr 3 650 000, er fakturert til C AS eller B AS. Mottaker for en rekke av fakturaene er uspesifisert i fremlagte inntektskonti, totalt over kr 1 300 000.

Aktivitet utført av den skattepliktige

Skattepliktiges aktivitet i de ulike selskapene er opplyst å knytte seg til prosjektledelse i flere av selskapene. Den skattepliktige har fulgt opp eiendomsprosjekter fra prosjektering og forhandlinger til oppfølging av arbeidet, salg og reklamasjoner. Den skattepliktige opplyser at arbeidet gikk utover en fulltidsstilling. I tillegg til arbeidet har den skattepliktige bidratt til finansiering av selskapene og prosjektene ved lån og garantier.

Lønn og annen godtgjørelse

Den skattepliktige har ikke hatt fast ansettelsesforhold siden 1994, og har i all hovedsak ikke mottatt honorar eller lønn for sine verv og sine aktiviteter i selskapene.

For inntektsårene 2008 til 2012 har skattepliktige ikke innberettet lønn.

Den skattepliktige har ikke innberettet lønn fra de aktuelle selskapene.

For inntektsårene 2008 og 2010 til 2016 har den skattepliktige innberettet godtgjørelse ved fri bil, fri telefon og naturalytelser, og i 2008 har skattepliktige innberettet fri kost/losji fra B AS på kr 515 000.

Tapsført lån

Den skattepliktige inngikk blant annet en låneavtale på kr 2 500 000 med E AS, den 2. januar 2012. Det ble åpnet konkurs i E AS 19. april 2016. Skattepliktiges gjenværende krav utgjorde kr 2 067 018. Det er denne fordringen skattepliktige har krevd fradrag for i selvangivelsen for 2015.

Skattepliktige anførte i merknadene til selvangivelsen for 2015 at fordringen mot E AS var tapt. Fordi tapet på fordringen ikke ble krevd i selvangivelsen, men fremgikk av merknadene, foretok skattekontoret ikke endringer i selvangivelsen.

Den skattepliktige påklaget ligningen ved brev datert 29. august 2016 fordi merknadene hans ikke var hensyntatt.

Skattekontoret ba om ytterligere dokumentasjon på at fordringene var tapt ved brev datert 22. november 2016.

Skattepliktige fremla kopi av skiftesamling fra [sted] Byfogdembete og uttalelser fra bostyrer om at det ikke var utbetalt dividende, ved brev datert 20. november 2016.

Skattekontoret nektet den skattepliktige fradrag for tap på fordringen i vedtak datert 2. januar 2017. I vedtaket legger skattekontoret til grunn at skattepliktige ikke har dokumentert at han har utøvd aktivitet av et slikt omfang at han selv driver virksomhet.

Den skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak 16. januar 2017. I klagen anfører den skattepliktige at tapet på fordringen mot E AS er endelig konstatert og at han selv drev omfattende næringsvirksomhet gjennom selskapet A AS. Den skattepliktige viser til aktiviteten i de ulike selskapene han har eierinteresser i gjennom A AS. Dokumentasjon på lån og garantier til selskapene var vedlagt i klagen.

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse den 26. juni 2018.

Den skattepliktige ba om innsyn i skattekontorets redegjørelse ved brev 29. juni 2018. Innsyn ble innvilget av skattekontoret 2. juli 2018.

Den skattepliktige, ved sin advokat, kom med merknader til denne ved brev datert 31. oktober 2018. I merknadene redegjør skattepliktige nærmere for aktiviteten i de ulike selskapene.

Sekretariatet ba om ytterligere dokumentasjon, herunder oversikt over fakturaer fra A AS til de ulike datterselskapene, ved e-post 10. januar 2019

Skattepliktige, ved sin advokat, fremla kontospesifikasjon av inntektskonti ved e-post 12. februar 2019.

Sekretariatets innstilling ble sendt den skattepliktige på innsyn 21. mai 2019. Skattepliktige kom med merknader til sekretariatets innstilling 13. juni 2019.

Saken ble meldt opp til behandling i alminnelig avdeling 26. juli 2019. Saken behandles i stor avdeling på grunn av dissens i alminnelig avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Merknader til skattekontorets redegjørelse

Skattepliktige anfører, i merknadene til skattekontorets redegjørelse, at han driver personlig virksomhet. Den skattepliktige anfører at han selv bar risikoen for prosjektene ved låneytelser, at han dekket visse kostnader selv og ved å basere seg på kapitalinntekter. Den skattepliktige anfører at oppfølgingen av A AS' investeringer har oversteget en fulltidsjobb og at styreaktiviteten i de ulike selskapene har vært på minimumsnivå.

Den skattepliktige viser til RT-2015-628 (Solér) der ulønnet aktivt eierskap ble ansett å utgjøre virksomhet for aksjonæren. Skattepliktige hevder at hans egen aktivitet var ulønnet og oversteg en fulltidsstilling, til forskjell fra Solér der brukte 50-60 prosent var tilstrekkelig omfattende til å utgjøre virksomhet for aksjonæren. Den skattepliktige viser til at A AS har bokført lønnsrelaterte kostnader med kr 37 956 over en periode på tre år, som gjelder dekning av "frynsegoder". Skattepliktige anfører at en minimal del av aktiviteten har vært lønnet, men at aktiviteten i alt det vesentligste har skjedd ulønnet.

Skattepliktige anfører at det ikke er avgjørende at han ikke har levert skattemelding som næringsdrivende, ettersom dette ikke ble brukt som et argument i Solér-dommen.

Skattepliktige anfører at selv om hans aktivitet kan tilordnes A AS, kan samme aktivitet skape virksomhet for flere, og viser til Frederik Zimmers kommentarer til HR-2017-628-A (Thinggaard) i en artikkel i skatterett 2018 nr. 1-2.

Den skattepliktige viser til LB-2016-190444 (Ravnaas), og anfører at denne kan tas til inntekt for at ulønnet aktivitet som er utøvd for selskap der han har hatt formelle roller også kan regnes med i den samlede vurderingen av om skattepliktige driver virksomhet, dersom denne er ulønnet.

Skattepliktige anfører at aktiviteten som går ut over de formelle rollene i selskapet for alle tilfeller er tilstrekkelig til å utgjøre virksomhet og at den skattepliktiges eierandel i prosjektet ikke har betydning.

I e-post 12. februar 2019 anfører den skattepliktige, ved sin advokat, at hans aktive eierskap gikk langt utover hva honorarene i perioden reflekterer, og viser til ulike inntektskonti. Det ble også opplyst at honorarene var basert på uformelle avtaler med medinvestorene som ikke har vært nedtegnet.

Merknader til sekretariatets innstilling

I merknadene til sekretariatets innstilling anfører skattepliktige at han har utført et betydelig merarbeid som A AS ikke har fakturert for, og som han selv hadde regning og risiko for. Skattepliktige anfører at aktiviteten er utført for å ivareta egne investeringer og for å ivareta øvrige investorers investeringer, og at A AS kun fakturerte for arbeidet som ble gjort av skattepliktige på vegne av øvrige investorer.

Skattepliktige viser til at eiendommen [adresse] ble kjøpt av ham selv og to andre i 2006, og at eiendommen først ble solgt til E AS i 2011. Skattepliktige anfører at kommunen hele tiden har forholdt seg til ham under prosjektet, og viser til kopi av mottatte ekspedisjoner fra [sted] kommune vedlagt merknadene. Prosjektet ble pålagt å gjennomføre veiutvidelse og opparbeidelse av vann- og avløpssystem, og den skattepliktige anfører at han utførte aktivitet i den forbindelse. Skattepliktige viser også til uttalelse fra prosjektets entreprenør om hans aktiviteter i forbindelse med prosjektet i [adresse] i perioden 2011 til 2016.

Skattepliktige anfører at faktureringen fra A AS til E AS på kr 40 000 ikke kan tale mot at aktiviteten skal tilordnes den skattepliktige.

Skattepliktige anfører at sekretariatet har lagt avgjørende vekt på at det er innberettet kr 37 956 i perioden 2013 til 2015, som gjelder godtgjørelser i form av fri bil, dekning av telefon og lignende. Skattepliktige anfører også at sekretariatet har lagt avgjørende vekt på aktiviteten som er utført i årene før E AS. Skattepliktige viser til at Solér drev rekrutteringsfirma og at Ravnaas var praktiserende advokat samtidig med engasjementet i Start.

Skattepliktige anfører at styreaktiviteten ikke omfatter ivaretakelse av investeringene og prosjektledelse. Skattepliktige anfører også at det ikke kan tillegges vekt at han var daglig leder i A AS, fordi selskapet ble stiftet på et tidspunkt da det var krav til daglig leder i et aksjeselskap.

Skattepliktige har redegjort for et prosjekt i tilknytning til F AS. A AS inngikk avtale om overdragelse av aksjene i F AS i 2014, men selger bestred at det var inngått en bindende avtale. Skattepliktige har redegjort for at saken ble brakt for [sted] tingrett og at A AS vant saken. Saken ble ifølge den skattepliktige anket, og en lokal utbygger overtok rettsposisjonen. Skattepliktige anfører at han har utført ytterligere aktivitet i form av avtaleinngåelse, forberedelser for salg og forhandlinger i forbindelse med dette prosjektet. Forhandlingene resulterte i en gevinst for A AS på 3,5 millioner, som gjorde det mulig for selskapet å gjøre opp store deler av mellomværende med skattepliktige.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har kommet til at skattepliktige ikke har drevet virksomhet i skattelovens forstand, og at tapet på fordringen derfor ikke er lidt i virksomhet.

Skattekontoret påpeker at skattepliktige eier 100 prosent av aksjene i A AS, og at han har hatt formelle posisjoner som styreleder og daglig leder i perioden. Skattekontoret fremhever utgangspunktet om at en aksjonærs investeringer ikke kan anses som virksomhet, og viser til blant annet RT-1986-58 (Asdahl).

Skattekontoret påpeker at A AS har mottatt lønn på kr 37 956 for inntektsårene 2013 til 2015. Skattekontoret legger særlig vekt på skattepliktiges formelle roller i selskapet, og legger derfor til grunn at risikoen for investeringene er tatt gjennom selskapet.

Skattekontoret mener at lagmannsrettens uttalelser i LB-2016-190444 (Ravnaas) ikke kan forenes med Høyesteretts avgjørelser i RT-2015-628 (Solér) og HR-2017-628-A (Thinggaard). Skattekontoret tillegger Ravnaas-dommen begrenset vekt, og legger til grunn at aktivitet i styreverv og andre formelle roller i et selskap hører hjemme i selskapet der vervet/rollen ligger. Skattekontoret legger derfor til grunn at flere skattesubjekter ikke kan drive samme virksomhet.

Skattekontoret legger til grunn at aktiviteten som faller utenfor formelle posisjoner i selskapet ikke er tilstrekkelig til å utgjøre virksomhet i skatterettslig forstand. Skattekontoret påpeker at skattepliktige selv skriver i klagen at han drev omfattende næringsvirksomhet "gjennom" A AS, hvilket tilsier at virksomheten ligger hos A, og at han har gitt lite informasjon om aktiviteten som er utøvd. Skattekontoret mener at risikoen for prosjektene må plasseres hos A AS, selv om skattepliktige har brukt all sin tid på prosjektene. Skattepliktiges aktivitet må derfor tilordnes selskapene.

Sekretariatet bemerker at det ikke er riktig at den skattepliktige eier 100 prosent av aksjene i A AS, ettersom 88 prosent av aksjene ble overført til hans barn i 2007.

Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Vedtaket er datert 2. januar 2017, og påklaget av skattepliktige 16. januar 2017. Klagen er rettidig mottatt, i henhold til reglene om klagefrist i skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Materielle forhold

Spørsmålet i saken er om [...] (heretter også kalt "skattepliktige") har krav på fradrag for tap på lånefordring mot E AS på kr 2 067 018, jf. skatteloven § 6-2 andre ledd. Saken reiser særlig spørsmål om skattepliktige driver virksomhet, herunder om hans aktivitet i ulike selskaper skal tilordnes ham personlig.

Hovedregelen om fradrag følger av skatteloven § 6-1, som gir fradragsrett for "kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt".

Skatteloven § 6-2 regulerer fradragsrett for tap. Første ledd gjelder tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet. I bestemmelsens andre ledd heter det:

"Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring."

Det er i langvarig rettspraksis lagt til grunn at retten til fradrag for tap på fordring i virksomhet forutsetter at tre vilkår er oppfylt. Den skattepliktige må drive virksomhet, det må være tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og den skattepliktiges virksomhet, og fordringen må være endelig konstatert tapt, jf. blant annet RT-2005-1157 (Commercial Buildings) avsnitt 45.

Sekretariatet presiserer at rettspraksis vedrørende den tidligere skatteloven av 1911 § 44 fortsatt er relevant for vurderingen av tap på fordring, ettersom ingen realitetsendring var tilsiktet ved den nåværende skatteloven av 1999, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) punkt 7.6.

Det er på det rene at kravet er endelig konstatert tapt, på grunn av konkurs i E AS, jf. skatteloven § 6-2 andre ledd, jf. Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 6-2-1 første ledd bokstav c.

Det må vurderes om den skattepliktige driver personlig virksomhet (i form av et enkeltpersonforetak) i skattelovens forstand.

Skatteloven inneholder ingen legaldefinisjon av virksomhetsbegrepet. Det må avgjøres etter en skjønnsmessig vurdering om en aktivitet utgjør virksomhet i skattelovens forstand, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) Ny skattelov side 48. Det må for det første må være utøvd aktivitet av et visst omfang og en viss varighet. Denne aktiviteten må videre være utøvd for den skattepliktiges regning og risiko. Endelig må aktiviteten ha økonomisk karakter og objektivt sett være egnet til å gi overskudd.

Først må det vurderes hvilken aktivitet som skal legges til grunn for virksomhetsvurderingen. Når en aksjonær utfører aktivitet til fordel for sitt selskap, må det vurderes til hvilket subjekt aktiviteten skal henføres til, aksjonæren eller selskapet.

Gjennomgang av rettspraksis

Sekretariatet foretar først en gjennomgang av Høyesterettspraksis på området.

Utgangspunktet etter rettspraksis er at en personlig aksjonær ikke identifiseres med sitt selskap. Dette fordi aksjonæren og selskapet er to ulike retts- og skattesubjekter. En aksjonær anses derfor som hovedregel ikke å drive den virksomheten som aksjeselskapet driver. Det vises blant annet til avgjørelsene i RT-1937-413 (Borthen), RT-1980-1436 (Kahrs) RT-1986-58 (Asdahl) og RT-2008-145 (Norsk Struts). I sistnevnte dom uttales i avsnitt 37 at en aksjonær normalt ikke får fradrag for tap på lån som aksjonæren har ytet til selskapet. I nyere rettspraksis finnes likevel eksempler på at en aksjonærs aktivitet opp mot selskapet har blitt behandlet som aksjonærens personlige virksomhet. I RT-2015-628 (Solér) la Høyesterett til grunn at (avsnitt 43):

"[..] en aksjonærs aktivitet opp mot selskapet etter en konkret vurdering kan anses som aksjonærens personlige virksomhet. Aktiviteten må med andre ord ikke alltid anses som en del av selskapets virksomhet, slik staten har gjort gjeldende. Men utgangspunktet må fortsatt være at passiv kapitalplassering ikke gir grunnlag for fradragsrett. Det kreves en aktivitet av et betydelig omfang, og jeg antar at fradragsrett først og fremst er aktuelt for skattytere som ikke arbeider i og mottar lønn fra selskapet."

Ved den konkrete vurderingen påpekte Høyesterett bla følgende:

"Dette bringer meg over til den konkrete vurderingen av omfanget og varigheten av Solérs aktivitet i selskapene og klubben. Lagmannsretten har som nevnt beskrevet et 'særdeles aktivt eierskap' i perioden 2003-2008. Staten har ikke bestridt opplysningen i tingrettens dom om at Solér brukte 50-60 prosent av sin arbeidskapasitet til dette. Han var en periode styreleder i Start toppfotball, men har ellers utøvd sin aktivitet uten formelle posisjoner og uten å ha mottatt lønn eller honorar. Jeg oppfatter det slik at staten – hvis det først legges til grunn at aktiviteten må knyttes til Solér personlig og ikke selskapet – ikke bestrider at kravet til omfanget og varighet er oppfylt."

Sekretariatet oppfatter det slik at det i Solér saken var tale om en aksjonær som utøvde en betydelig "overskuddsaktivitet". Det vil si at Solér hadde utført en omfattende aktivitet som det ikke forelå objektive holdepunkter for å henføre som selskapets aktivitet. Aktiviteten var i hovedsak utført utenfor formelle posisjoner i selskapet, og han hadde ikke mottatt lønn eller honorar. Selskapet mottok heller ingen honorarinntekter som følge av aksjonærens innsats.

Lagmannsrettsdommen LB-2016-190444 (Ravnaas) har også et saksforhold som er nært beslektet med Solér.

Det følger av HR-2017-628-A (Thinggaard AS) og HR-2017-627-A (Raise International AS) at det må foreligge "objektive holdepunkter, slik at det i ettertid kan dokumenteres at aktiviteten rent faktisk skjedde for skattyter" (Thinggaard, avsnitt 34, med henvisning til Raise avsnitt 39.)

Thinggaard-saken et eksempel på at selskapet ble tilordnet den aktivitet som aksjonæren utførte. De objektive holdepunktene som flertallet la avgjørende vekt på ved tilordningen av aktiviteten fremgår av avsnitt 42 i dommen. Dette var at den personlige aksjonæren først hadde omdannet sin personlige virksomhet til aksjeselskapsformen, og at aksjonærens tjenester var blitt fakturert fra selskapet etter at fordringen var tapt. Det var da ikke et avgjørende moment for å tilordne aktiviteten til aksjonæren personlig, at det ikke hadde blitt tatt ut lønn fra selskapet: "Jeg kan da heller ikke se at det er avgjørende for spørsmålet om Haglunds aktivitet for Peterson-gruppen er en del av virksomheten i Thinggaard, at han ikke mottok lønn fra dette selskapet." se Thinggaard-dommen avsnitt 41.

Etter sekretariatets oppfatning føyer Høyesterettsdommene i RT-1994-1064 (Bye) og RT- 2006-1573 (Dillerud) seg godt inn i det rettskildebildet som følger av ovennevnte avgjørelser. Både Bye og Dillerud avgjørelsene kan tas til inntekt for og er eksempler på at aksjonærens aktivitet ble henført til selskapene de handlet på vegne av og ikke aksjonærene personlig. De objektive holdepunktene for å henføre aktiviteten til selskapene må i tilfellene Bye og Dillerud ha vært at selskapene fakturerte oppdragsgiverne for aksjonærens/deltakerens arbeid. De utfakturerte beløpene ble dermed selskapenes omsetning og virksomhetsinntekt.

Den skattepliktige anfører at en aktivitet kan skape virksomhet for flere, med henvisning til RT-2013-421 (Tronviken) og RT-1967-1570 (Huseby Kvaalen).

Sekretariatet er enig i at de påberopte dommene RT-2013-421 (Tronviken) og RT-1967-1570 (Huseby Kvaalen) er eksempler på at en aktivitet i visse tilfeller tillegges betydning for flere subjekter.

I dom inntatt i RT-2013-421 (Tronviken) ble inkassoselskaps aktivitet tillagt betydning ved vurderingen av om oppdragsgiveren drev virksomhet. Tronviken ANS hadde kjøpt opp en fordringsmasse, og inndrivingen av denne ble overlatt til inkassoselskapet.

Også i RT-1967-1570 (Huseby Kvaalen) ble samme aktivitet tillagt betydning for flere. Dommen gjaldt et tilfelle der skattyteren hadde engasjert regnskapsfører og byggmester mv. til å utføre selve oppføringen av boliger. Aktiviteten ved oppføringen måtte tilordnes skattyteren som dennes byggevirksomhet. På samme måte som i Tronviken var det ingen tvil om at leverandørene av de ulike tjenestene allerede drev næringsvirksomhet tilknyttet de aktuelle tjenestene, men det var skattyter som hadde betalt for aktiviteten og aktiviteten ble utvilsomt utført på skattyters vegne.

I RT-2001-512 (Safe Services) ble et selskap ansett å drive virksomhet på norsk sokkel på bakgrunn av cateringaktivitet utført av en underentreprenør. Selskapet svarte for kontraktsmessig oppfyllelse av cateringtjeneste overfor et annet selskap, selv om denne benyttet seg av underentreprenør for oppfyllelsen.

Sekretariatet oppfatter de nevnte dommene slik at det i samtlige tilfeller var tale om oppdrag gitt til underleverandører/kontraktsmedhjelpere hvor oppdragsgiver ble belastet kostnadene med underleverandørenes leveranse/aktivitet. I slike tilfeller kan underleverandørens aktivitet tillegges betydning både for egen virksomhet og for oppdragsgiverens virksomhet. Konsekvensen av dette blir etter sekretariatets oppfatning at en utenfor underleverandørtilfellene må bygge på at skattepliktiges aktivitet enten må tilordnes ham personlig eller selskapet. Aktiviteten kan i slike tilfeller ikke henføres til begge subjektene. Sekretariatet mener dette også følger av det som er sitert ovenfor fra RT-2015-628 (Solér). RT-1994-1064 (Bye) og RT- 2006-1573 (Dillerud) og RT-2017-1094 (Thinggaard) oppfattes å bygge på det samme.  

Konkret vurdering

Sekretariatet går over til å vurdere om det foreligger tilstrekkelige objektive holdepunkter i denne saken for å henføre skattepliktiges aktiviteter for de ulike selskapene han har vært involvert i til ham personlig og ikke til selskapet.

Sekretariatet viser innledningsvis til at skattepliktige ikke har levert næringsoppgave eller på annen måte opptrådt som næringsdrivende overfor skattemyndighetene før tapsføringen av kravet. I hans personlige selvangivelser har det ikke blitt oppgitt noen næringsinntekt.

Den skattepliktige har ikke mottatt lønn for den påberopte aktiviteten. A AS er derfor ikke belastet med lønnskostnader tilknyttet aktiviteten utført av den skattepliktige.

Skattepliktige har i følge selvangivelsene mottatt annen godtgjørelse, og for inntektsåret 2008 har skattepliktige ført fri kost/losji fra B på kr 515 000. I perioden 2013 til 2015 har skattepliktige mottatt godtgjørelser som tilsammen utgjør kr 103 678 ifølge selvangivelsene for de aktuelle årene. Godtgjørelsene gjelder fri bil, fri telefon og naturalytelser fra A AS. Det er uklart for sekretariatet hvilke reisekostnader den skattepliktige har hatt ved arbeid utført i [...], [...] og på [...]. Den skattepliktige bodde selv på [sted] og disponerte fri bil. Den skattepliktige har ikke dokumentert reisekostnader utover det selskapet har dekket. Det taler mot at aktiviteten er utført som en del av en personlig virksomhet at han har mottatt godtgjørelser og derfor i hovedsak ikke har båret kostnadene tilknyttet aktiviteten.

Skattepliktige fremhever at han har dekket advokathonorar i forbindelse med arbeid for å forhindre konkurs i E AS. Sekretariatet vil likevel bemerke at advokatkostnadene ikke er kostnader tilknyttet aktivitet utført i en eventuell personlig virksomhet. Det er mer nærliggende å tilordne advokatkostnadene direkte til E AS, eller til A AS i egenskap av å være eneaksjonær.

I Solér-dommen ble en enkeltaksjonærs aktivitet som aktiv eier sammenlignet med venturevirksomhet, der investorer skaffer seg kontrollerende innflytelse i et investeringsobjekt, og aktivt jobber med å øke verdien i dette, se dommens avsnitt 40. Solérs aktivitet var egnet til å gi avkastning gjennom verdistigning på aksjene.

Sekretariatet stiller spørsmål ved gevinstpotensialet tilknyttet aktiviteten i dette tilfellet, og om aktiviteten er drevet for den skattepliktiges regning og risiko. Den skattepliktige har riktig nok tatt en risiko ved å yte lån til ulike selskaper, herunder E AS, men overførte i 2007 88 prosent av sin eierandel i A AS til sine barn. Etter dette har den skattepliktige hatt eierinteresser i selskapet på 12 prosent. Ved overføringen av aksjene til sine barn har den skattepliktige vesentlig redusert sitt verdipotensial tilknyttet den verdiskapende aktiviteten han utførte i de ulike selskapene. Selv om den skattepliktige beholdt retten til 90 prosent av utbyttet, vil fremdeles verdiene av den skattepliktiges aksjer bare i liten grad påvirkes av den verdiskapende aktiviteten. Det er heller ikke opplysninger om at utbytte faktisk er tatt ut fra selskapet de siste 10 årene.

Skattepliktige fremhever i merknadene til sekretariatets innstilling at eierinteressene til aksjonærene i Solér-saken var 50 prosent, og at dette ikke fikk betydning i saken. Til dette vil sekretariatet bemerke at begge aksjonærene i Solér-saken utviste et svært aktivt eierskap på omtrent samme nivå. I denne saken er det den skattepliktige som har utført aktiviteten, selv om den vesentligste delen av verdiskapningen ville tilfalle hans barn. Det er ikke opplyst at barna, som øvrige aksjonærer, utførte verdiskapende aktivitet av et tilsvarende omfang som den skattepliktige, og den skattepliktige fremhever at det var han selv som utførte aktiviteten. Skattepliktiges eierandel i A AS med 12 prosent reduserer overskuddspotensialet i den anførte virksomheten, og taler derfor mot at den skattepliktiges aktivitet er utført i personlig virksomhet.

I tillegg har den skattepliktige vesentlig redusert sitt gevinstpotensial ytterligere ved eierandelene i de underliggende selskapene. A AS' eierandeler i de underliggende selskapene, der den verdiskapende aktiviteten rent fysisk er utført, har vært mellom 15 og 50 prosent, med unntak av E AS som var A AS' heleide datterselskap.

Etter sekretariatets vurdering er den skattepliktiges reduserte gevinstpotensial en forskjell fra saksforholdet i Solér-dommen, der de to aksjonærene begge utførte et aktivt eierskap med verdistigningspotensial.

Aktiviteten utført i de overnevnte selskapene ligger også innenfor A AS sitt vedtektsfestede formål, som er finansiering, konsulentvirksomhet, investering i fast eiendom og verdipapirer, samt å interessere seg for deltagelse i selskap med lignende formål.

Vår sak skiller seg også på et vesentlig punkt fra Solér- og Ravnaas-dommen ved at A AS har fakturert ulike selskaper for aktivitet utført av den skattepliktige. De fakturerte tjenestene utgjør virksomhetsinntekt for selskapet slik som i dommene vedrørende Thinggaard, Bye og Dillerud. Sekretariatet legger til grunn at honorarinntektene som har blitt fakturert av selskapet sannsynligvis gjelder arbeid utført av skattepliktige. Sekretariatet viser til at A AS ikke har hatt andre ansatte, mens skattepliktige blant annet har hatt formell posisjon som daglig leder i selskapet.

Salgsinntektene til A AS er av skattepliktige opplyst å knytte seg til prosjekthonorar og gevinster. Skattepliktige anfører at det kun ble fakturert for arbeidet som ble gjort av den skattepliktige på vegne av de øvrige investorene. Vedrørende bevisvurderingen på dette punkt vises til følgende:

A AS har for perioden 2008 til 2014 fakturert betydelige honorarer til B AS, og C AS og datterselskapet D, totalt over kr 3 650 000. I den samme perioden anfører den skattepliktige at den påberopte aktiviteten ble utført i B AS, C AS, E AS og A AS. Sekretariatet bemerker at ytterligere over kr 1 300 000 av A AS' honorarer i perioden er uspesifiserte i fremlagte inntektskonti, slik at det ikke er mulig å fastslå til hvilke selskaper disse honorarene er fakturert.

Fordi A AS mottok betaling for aktiviteten som skattepliktige utførte må aktiviteten sies å være utført for selskapets risiko, som en del av selskapets virksomhet som prosjektadministrator.

Når det gjelder boligutvikling i [sted] i A AS er sekretariatet av den oppfatning at det er klart at denne aktiviteten skal tilordnes A AS. Aktiviteten er utført i selskapet, og ligger innenfor selskapets formål.

A AS har kun fakturert E AS kr 40 000 for aktiviteter utført av den skattepliktige i forbindelse med eiendomsutvikling i [sted]. Fordi A AS' eierandel i E AS var 100 prosent, ville hele verdistigningen av aksjonærens arbeidsinnsats tilflyte A AS. Etter sekretariatets vurdering var det derfor ikke nødvendig for A AS å fakturere E AS for arbeidet. Ut fra innsendte opplysninger og dokumentasjon fremstår det etter sekretariatets vurdering som sannsynlig at den skattepliktige har utført aktivitet i E AS som overstiger det som er fakturert fra A AS.

Når den skattepliktige utførte aktiviteten i E AS ville det medføre en verdistigning på A AS' aksjer i selskapet. Når A AS har fakturert øvrige selskaper for aktiviteten utført av den skattepliktige tilsier det at selskapet driver virksomhet som prosjektadministrator, og at den skattepliktige utfører arbeid i form av konsulenttjenester/prosjektadministrasjon på vegne av selskapet. At A AS ikke har fakturert E AS for samme typen tjenester er etter sekretariatets vurdering ikke avgjørende. Sekretariatet bemerker at manglende fakturering også er i strid med armlengdeprinsippet som følger av skatteloven § 13-1.

Sekretariatet viser i denne forbindelse til Thinggaard-dommens avsnitt 42, der omdanningen av personlig virksomhet til aksjeselskapsform og fakturering av aksjonærens tjenester var avgjørende for å tilordne aktiviteten utført av aksjonæren til selskapet Thinggaard AS.

Skattepliktige anfører at det ikke kan få betydning at A AS har fakturert andre selskaper, når selskapet i hovedsak ikke har fakturert E AS for disse tjenestene. Skattepliktige viser i den forbindelse til Solér og Ravnaas. Sekretariatet bemerker at Ravnaas arbeid som advokat og Solérs rekrutteringstjenester i foretak falt helt utenom investeringene i Start. Dette er etter sekretariatets oppfatning en vesentlig forskjell fra vår sak, da de fakturerte honorarene gjelder samme tjenester som ytes til E AS. Den skattepliktige anfører at det er ulønnet aktivt eierskap som skal regnes med i virksomhetsvurderingen. Sekretariatet er ikke uten videre enig i dette, og er av den oppfatning at det ikke er noen automatikk i at ulønnet aktivitet skal tilordnes aksjonærens personlige virksomhet, jf. det som er sitert fra Thinggaard-dommen avsnitt 41 ovenfor.

Den skattepliktige anfører at hans aktive eierskap har gått utover hva honorarene i perioden reflekterer, og utover det som følger av den skattepliktiges formelle posisjoner. Til dette bemerker sekretariatet at de fakturerte honorarene som inngår i selskapets regnskaper er betydelige. Den utførte aktiviteten ligger i tillegg innenfor selskapets vedtektsbestemte formål. Den skattepliktige har også hatt sentrale posisjoner i selskapet, som styreleder og daglig leder.

Skattepliktige anfører at det ikke kan tillegges vekt at han var daglig leder i A AS, fordi A ble stiftet på et tidspunkt da det var krav til daglig leder i aksjeselskap. En daglig leder har ansvar for daglig ledelse, og dersom selskapet ikke har daglig leder er det styret som står for den daglige ledelsen av selskapet, jf. aksjeloven § 6-14 første ledd. Det var den skattepliktige som var styreleder i A AS. Sekretariatet er ikke enig at det ikke kan ha betydning at den skattepliktige var selskapets daglige leder.

Etter sekretariatets vurdering har skattepliktige ikke fremlagt dokumentasjon som sannsynliggjør at den skattepliktige har utført aktivitet i tillegg til den aktivitet som har blitt absorbert i selskapet. Det foreligger etter sekretariatets vurdering derfor ingen overskuddsaktivitet som skal tilordnes den skattepliktige. Den skattepliktige har i liten grad har båret kostnadene ved aktiviteten, og han har redusert gevinstpotensialet ved den verdiskapende aktiviteten. Avgjørende for sekretariatet er at den skattepliktiges aktivitet medfører verdistigning på A AS' aksjer i E AS, samtidig som A AS har fakturert øvrige selskaper for samme type tjenester utført av den skattepliktige som en del av selskapets virksomhet som prosjektadministrator. A AS skulle i tillegg ha fakturert E AS for disse tjenestene i henhold til armlengdeprinsippet i skatteloven §13-1.

Når det gjelder skattepliktiges garantier og långivning til ulike selskaper ligger denne aktiviteten innenfor rammen av passiv kapitalforvaltning som aksjonær i A AS. Ettersom sekretariatet er av den oppfatning at den påberopte aktiviteten ikke kan tilordnes den skattepliktige, foreligger det i denne saken ingen overskuddsaktivitet utført av den skattepliktige av et slikt omfang at denne utgjør virksomhet i skattelovens forstand.

Sekretariatet finner det etter dette ikke godtgjort at den skattepliktige driver personlig virksomhet. Vilkårene for fradrag for tap på lånefordringen mot E på kr 2 067 018 etter skatteloven § 6-2 er følgelig ikke oppfylt.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlem Vamråk har i alminnelig avdeling dissentert. Fra dissensen siteres:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Det synes som om Skatteetaten legger til grunn at investeringsvirksomhet som følge av skattepliktiges aktivitet, ikke kan ha funnet sted både hos skattepliktig personlig og i A AS. Begrunnelsen bærer gjennomgående preg av dette synet, som etter min forståelse ikke er riktig.

Den risiko skattepliktig personlig over tid har tatt, og den omfattende ulønnede innsats han har lagt ned, taler etter mitt syn for at han personlig har utført virksomhet i skattemessig forstand."

Nemndas medlem Norø og Rinden sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet forstår dissensen slik at én og samme aktivitet utført av personlig aksjonær må kunne tilordnes både aksjonæren personlig som del av dennes virksomhet og som del av selskapets virksomhet. Sekretariatet forstår videre dissensen slik at skattepliktiges aktivitet i den konkrete saken saken, på bakgrunn av risiko, omfang og manglende lønn, utgjør virksomhet for skattepliktige personlig, samtidig som aktiviteten inngår i selskapets virksomhet.

Sekretariatet viser til gjennomgangen av spørsmålet om tilordning til flere i innstillingen. Sekretariatet er enig i at en aktivitet i visse tilfeller kan tilordnes flere, men er av den oppfatning at dette i praksis har vært forbeholdt underleverandørtilfellene, jf. RT-2013-421 (Tronviken) og RT-1967-1570 (Huseby Kvaalen) som begge gjaldt underleverandørforhold.

Sekretariatet er av den oppfatning at verken HR-2017-628 (Thinggaard AS), RT-2015-628 (Solér) eller øvrig Høyesterettspraksis gir støtte for at samme aktivitet, bortsett fra underleverandørtilfellene, skal tilordnes både aksjonæren og selskapet.

Sekretariatet finner det ikke godtgjort at det foreligger overskuddsaktivitet som kan tilordnes skattepliktige.

Etter sekretariatets vurdering driver ikke skattepliktige virksomhet, og vilkårene for tapsføring er følgelig ikke oppfylt, jf. skatteloven § 6-2 andre ledd.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 16.10.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Elin Backer-Grøndahl, medlem

                        Leif Drillestad, medlem

                        Egil Steinberg, medlem        

Tilleggskommentarer mottatt 11.10.2019 fra Advokatfirmaet G AS v/H ble videresendt nemndas medlemmer 14.10.2019.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                          v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.