Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet reviderast no og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Tolkning av pensjonsbegrepet i skatteavtalen mellom Norge og Mexico etter endringer i skatteloven av beskatning av uføreytelser. Uføreytelsen er omfattet av pensjonsbestemmelsen i skatteavtalen mellom Norge og Mexico og fritatt beskatning i Norge

  • Publisert:
  • Avgitt: 18.03.2021
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 35/2021

Saken gjelder spørsmål om skattyter er skattepliktig til Norge for uføreytelse fra norsk tjenestepensjonsordning i inntektsåret 2015, jf. skatteloven § 5‑42 bokstav a og skatteavtalen med Mexico artikkel 18 (1) og artikkel 22 (3).

Saken gjelder også fradrag for gjeld og gjeldsrenter, jf. skatteavtalen artikkel 23.

Omtvistet beløp er økning inntektsgrunnlag med kr 226 392.

 

 

Klagen tas delvis til følge ved at uføreytelsen med kr 226 392 unntas fra beskatning i Norge.

Lovhenvisninger: Skatteavtalen mellom Norge og Mexico artikkel 18 (1). Skatteloven § 5‑42 bokstav a.

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13‑6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktig er norsk statsborger. Den 26.11.2012 meldte skattepliktig utvandring fra Norge til Mexico. Skatteplikten etter skatteloven § 2-1 som bosatt hadde for inntektsåret 2015 ikke opphørt.

For inntektsåret mottok skattepliktig ytelser fra NAV med kr 356 164, ytelser fra A med 226 392 og ytelser fra B med kr 1 955.

I innlevert selvangivelse gjorde skattepliktig gjeldende at alle ytelsene fra Norge skulle unntas beskatning i Norge etter skatteavtalen mellom Norge og Mexico artikkel 18.

Under likningsbehandlingen ble skattepliktig ansett som bosatt i Mexico etter skatteavtalen. Skattekontoret la videre til grunn at skattepliktiges ytelser fra A var en IPA/IPS som skulle unntas beskatning i Norge i samsvar med skattepliktiges påstand.

Ytelsene fra A var i a-meldingen innrapportert som «uførepensjon fra andre enn folketrygden».

I en etterkontroll av grunnlagsdata fant imidlertid skattekontoret at ytelsen fra A ikke var å anse som en IPA/IPS, men var å anse som en uføreytelse, som etter 1.1.2015 skulle skattlegges i Norge.

Skattepliktig ble varslet om endring av likning i brev av 2.6.2017.

I brev av 2.9.2017 bestred skattepliktig skattekontorets varsel.

Skattekontoret fattet vedtak 19.3.2018 med følgende konklusjon:

            Bruttoinntekt økes fra kr 111 467 til kr 337 859

            Alminnelig inntekt økes fra 111 467 til kr 248 809

Det ble i vedtaket blant annet vist til at Norge som kildeland for ytelsene hadde beskatningsrett etter skatteavtalen artikkel 22 nr. 3. Skattepliktiges øvrige ytelser fra NAV med kr 356 164 og pensjonsytelser fra B med kr 1 955 ble imidlertid ansett å falle inn under skatteavtalens artikkel 18 og unntatt norsk beskatning. Ettersom skattepliktig var frivillig medlem av norsk folketrygd ble det fastsatt trygdeavgift på de totale ytelsene.

Skattepliktig har 30.4.2018 klaget på skattekontorets vedtak.

Andre forhold
I forbindelse med klage på likningen for 2013 ble skattepliktig informert om at uføreytelser fra og med 2015 ville bli skattlagt som en lønnsytelse og ikke som en pensjon. Fra skattekontorets brev av 4.12.2014 hitsettes:

I skatteavtalen mellom Norge og Mexico er beskatningen av pensjon og uføreytelser regulert i artikkel 18 og 22. Artikkel 18 regulerer pensjoner, livrenter og sosiale trygdeytelser. Bestemmelsen medfører at det bare er bostedslandet som har beskatningsretten. Denne bestemmelsen dekker alle typer pensjoner. I tillegg dekker den uføretrygd som er en sosial trygdeytelse og andre uføreytelser fra livrenteforsikringer, dvs. IPA/IPS/EPES.

Andre uføreytelser – fra private og offentlige tjenestepensjonsordninger og andre private pensjonsordninger dekkes ikke av artikkel 18. Uføreytelser omfattes ikke av begrepet «pensjon». Uføreytelser omfattes av artikkel 22 om annen inntekt. Etter artikkel 22 nr. 3 har Norge beskatningsretten til ytelser som skriver seg fra Norge."

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige 20. januar 2021 for innsyn. Den skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattemessig bosted.
Skattepliktige uttaler at det ikke er omtvistet mellom partene at skattesubjektet har skattemessig bosted i Mexico etter skatteavtalen mellom Norge og Mexico (art. 4.2), og hun anfører at skatteavtalen har forrang fremfor norsk internrett ved motstrid, jf. presumpsjonsprinsippet.

Pensjon fra B.
Skattepliktige anfører i klagen at det er omtvistet mellom partene at Norge har beskatningsretten på privat pensjon fra B/utbetaler A, etter skatteavtalen mellom Norge og Mexico artikkel 18 nr. 1.

Skattepliktige anfører videre at utbetalingen fra B fremdeles er å anse som pensjon på bakgrunn av at den ikke er oppjustert for omgjøring av pensjon til inntekt etter endringen av norske regler om uførepensjon og beskatningen av disse utbetalingene. Skattepliktige anfører videre at skatteetaten, på udokumentert grunnlag, har satt til side skatteavtalens forrang i henhold til presumsjonsprinsippet, og ønsker partsinnsyn i grunnlaget for avgjørelsen i medhold av skatteforvaltningsloven § 5‑4.

Skattepliktige ønsker også partsinnsyn som dokumenterer at skatteetaten har personell kompetanse til å omdefinere hennes pensjon fra B til inntekt uten at det foreligger aksept fra den annen skatteavtalepart, dvs. Mexico. Skattepliktige anfører at begge skatteavtaleparter må samtykke i den definisjonsendringen som Norge i dette tilfellet har innført i skatteavtalemessig forstand.

Skattepliktige anfører at endringen i norsk internrett må vike for skatteavtalens ordlyd og intensjon, jf. presumsjonsprinsippet.

 

Skattepliktige anfører at skatteavtalens artikkel 22 nr. 3 ikke er relevant i dette tilfellet på bakgrunn av at den er betinget av en aktivitet. Dette begrunnes med at skattepliktiges pensjon fra B er en opparbeidet rettighet og at utbetalingen ikke er trigget av en aktivitet slik som er vilkåret etter artikkel 22 nr. 2.

 

Reduksjon av fradrag knyttet til og gjeld og gjeldsrenter - eiendom i Mexico

Skattepliktige anfører at ligningen for 2015 ikke har tatt hensyn til at Mexico har beskatningsrett til eiendom i Mexico etter skatteavtalens artikkel 23.

 

Skattepliktige anfører videre at gjeld og gjeldsrenter knyttet seg til eiendom i Norge, da eiendom i Mexico er gjeldfri og at gjeld og gjeldsrenter er knyttet til eiendom i Norge. Skattepliktige refererer til uttalelse fra Skatt x av 26. september 2017:

 

"Siden C eier fast eiendom uten norsk beskatningsrett verken til inntekt eller formue, innebærer dette at ingen del av gjeld og gjeldsrenter vil gi fradragsrett i Norge ved avtalebosted i Mexico"

 

Skattepliktige mener på denne bakgrunn at fradrag for gjeld og gjeldsrenter ikke skal reduseres.

 

Skattesats på renteinntekter – skatteavtalen artikkel 11

Skattepliktige anfører at sats på beregning av skatt på renteinntekter i bank skal begrenses til 10% iht. skatteavtalens art.11.

 

Trygdeavgift.
Skattepliktige viser til at skattesubjektets eksport av pensjon/trygd fra B og NAV, er belastet med 8,2 % trygdeavgift i skatteoppgjør for 2015, hvilket er en korrekt rettsanvendelse og uomtvistet, når det forutsettes av disse sosiale trygdeytelsene går innunder artikkel 18 i skatteavtalen. Derimot, hvis skatteetaten kommer til at pensjonen fra B (pkt. 2.1.9), ikke går under art. 18 (1), men betraktes som inntekt iht. skatteavtalens artikkel 22 nr. 2, hvor vilkåret er aktivitetsplikt (jf. siste setning, 1. avsnitt s.5), skal trygdeavgiften være 5.2 % på lik linje med norske borgere i Norge.

Inhabilitet.
Avslutningsvis, forutsettes at skatteklagenemda respekterer mulig interessekonflikt for saksbehandlerne D og E, dvs. at saksbehandlerne fra Skatt x eller andre skatteregioner ikke behandler denne klagen.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagen er innkommet i rett tid, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4.

Skattekontoret viser innledningsvis til at skattepliktig er globalskattepliktig til Norge etter skatteloven § 2-1. Det er videre uomtvistet at skattepliktig skal anses å ha sitt skattemessige bosted i Mexico etter skatteavtalen mellom Norge og Mexico artikkel 4.

Av ytelsene skattepliktig mottar fra Norge er det kun ytelsene fra A med kr 226 392 som er tvistetema. Ytelsene er videre skattepliktig etter norsk internrett, jf. skatteloven § 5‑1.

Gjeldende fra 1.1.2015 skal alle uføreytelser som tidligere ble skattlagt som pensjon, skattlegges som lønn etter norsk internrett. Ytelsene skattepliktig mottar fra A klassifiseres derfor etter norske regler på samme måte som lønnsinntekt.

Skattepliktig gjør i klagen gjeldende at på bakgrunn av hennes bosted etter skatteavtalen er Mexico, skal gjennomføringen av norsk beskatning av ytelse fra A gjennomføres etter skatteavtalen artikkel 18 punkt 1, som hitsettes:

  1. Pensjoner (herunder statspensjon og sosiale trygdeytelser) og livrenter betalt til en person bosatt i en kontraherende stat, skal bare kunne skattlegges i denne stat.

Bestemmelsen regulerer pensjoner, livrenter og sosiale trygdeytelser slik at det bare er bostedslandet som har beskatningsretten. Av bestemmelsens ordlyd dekkes alle typer pensjoner. I tillegg følger det av bestemmelsen at den dekker den uføretrygd som klassifiseres som en sosial trygdeytelse og andre uføreytelser fra livrenteforsikringer, dvs. IPS/IPA.

 

Uttrykket pensjoner er ikke videre definert i avtalen. Uføreytelser som ikke klassifiseres som en sosial trygdeytelse, dvs. ytelser fra andre private eller offentlige ordninger vil derfor falle utenfor bestemmelsens anvendelsesområde.

 

Skattepliktiges ytelser fra A kan ikke klassifiseres som en sosial trygdeytelse ettersom det er tale om en privat ytelse som er ment å dekke tapt arbeidsinntekt.

 

Ettersom ytelsene fra A faller utenfor artikkel 18, følger det av artikkel 22 punkt 3 at inntekter som oppebæres av en person bosatt i en kontraherende stat som ikke er omhandlet i foregående artikler i overenskomsten og som skriver seg fra den annen kontraherende stat, kan skattlegges i denne annen kontraherende stat.

 

Ytelsene fra A har kilde i Norge, og omfattes følgelig av skatteavtalen artikkel 22 punkt 3 og kan skattlegges i Norge.

 

Skattepliktig har i klagen gjort gjeldende at andre folkerettslige avtaler skal komme til anvendelse ved tolkningen av skatteavtalen mellom Norge og Mexico.

 

Skattekontoret viser i den sammenheng til avtalen artikkel 3 punkt 2 som hitsettes:

Ved en kontraherende stats anvendelse av denne overenskomst, skal ethvert uttrykk som ikke er definert i den, når ikke annet fremgår av sammenhengen, ha den betydning som følger av lovgivningen i vedkommende stat med hensyn til de skatter som denne overenskomst får anvendelse på.

Da pensjon ikke er videre definert i skatteavtalen, følger det av bestemmelsen at lovgivningen i Norge vil få betydning for beskatningen etter skatteavtalen.

Etter lovendringen som medførte den nye trygdeordningen gjeldende fra inntektsåret 2015, skal ytelser skattepliktig mottar fra A skattlegges i Norge på samme måte som lønnsinntekt og ikke som pensjon. Følgelig kommer ikke artikkel 18 til anvendelse.

Skattekontoret viser avslutningsvis til at dersom skattepliktig også blir beskattet i Mexico for ytelsene fra A, er det Mexico som skattepliktiges bostedsstat etter skatteavtalen som skal forebygge en eventuell dobbeltbeskatning, jf. artikkel 24."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Det innstilles på at skattekontorets vedtak delvis endres til skattepliktiges gunst ved at uføreytelsen anses som pensjon etter skatteavtalens artikkel 18 slik at Norge ikke har beskatningsretten til ytelsen. I forhold til øvrige anførsler fra skattepliktige, opprettholdes skattekontorets vedtak.

Saken gjelder

Spørsmålet som er omstridt gjelder i hovedsak rekkevidden av pensjonsbestemmelsen i artikkel 18 i skatteavtalen mellom Norge og Mexico.

Saken gjelder også beregning av fradrag for gjeld og gjeldsrenter, formuesskatt på eiendom i Mexico og rentesats på renteinntekter.

Det er uomtvistet at skattepliktige anses som bosatt i Norge i 2015 etter skatteloven § 2‑1 og at hun er internrettslig skattepliktig til Norge for all inntekt og formue, jf bestemmelsens niende ledd.

Skattepliktige meldte utflytting fra Norge til Mexico 26. november 2012. Under likningsbehandlingen av inntektsåret 2015, ble skattepliktige ansett som bosatt i Mexico etter skatteavtalens artikkel 4 nr. 2.

Skattemessig behandling av uføreytelse

I 2015 mottok skattepliktige uføreytelse kr 226 392 fra B, nåværende F. Utbetaleren er A. Hun mottok også naturalytelse kr 1 955 fra B og uføretrygd kr 582 556 fra NAV/folketrygden.

Saken gjelder den skattemessige behandlingen av uføreytelsen fra B.

Skattekontoret har lagt til grunn at Norge har beskatningsrett til ytelsen i henhold til artikkel 22 (3) i skatteavtalen mellom Norge og Mexico.

Skattepliktige anfører at uføreytelsen fra B skal anses som unntatt fra beskatning til Norge i henhold til skatteavtalens artikkel 18 (1).

Det springende punktet i saken er hvorvidt ytelsen skal anses som "pensjon" i henhold til skatteavtalen.

Skatteavtalen mellom Norge og Mexico ble inngått i 1995. Pensjonsbestemmelsen i skatteavtalens artikkel 18 (1) lyder slik:

"Pensjoner (herunder statspensjon og sosiale trygdeytelser) og livrenter betalt til en person bosatt i en kontraherende stat, skal bare kunne skattlegges i denne stat."

Utgangspunktet for tolkningen av skatteavtaler er at man må følge folkerettslige fortolkningsprinsipper. I "Norsk internasjonal skatterett", utg. 2017, side 89, gjengis hovedregelen for tolkning av skatteavtaler etter Wienkonvensjonen art. 31 (1). Det fremgår av art. 31 (1) at traktater skal tolkes i overensstemmelse med den alminnelige forståelse av traktatens ordlyd, sett hen til ordlydens kontekst og traktatens formål. Det uttales videre at metoden kalles gjerne for «den objektive tolkningsmetode». Ved tolkning av skatteavtaler er det med andre ord den naturlige forståelse av skatteavtalens begreper som danner grunnlaget for tolkningen («the ordinary meaning to be given to the terms»).

I "Norsk Skatteavtalerett [2006]" Arvid Skaar m.fl., på s. 53 til 55, siteres følgende:

"Skatteavtaler skal som folkerettslige traktater tolkes etter folkerettens regler om traktattolkning. Wienkonvensjonens bestemmelser skal derfor legges til grunn ved tolkningen. Dette er anerkjent internasjonalt, og gjelder også i Norge. At skatteavtalene er inkorporert i norsk rett ved dobbeltbeskatningsloven, medfører altså ikke at norsk rettskildelære skal legges til grunn for tolkningen.

 

[...]

 

Bortsett fra traktaten selv, har skatteavtalers kontekst slik denne er definert i Wienkonvensjonen, liten betydning ved tolkningen. Årsaken er at det finnes lite slikt materiale som er nevnt i bestemmelsene – preambel og vedlegg, samt avtaler og andre «instrument[s]» utarbeidet og akseptert av begge parter i forbindelse med inngåelsen.

 

Heller ikke supplerende tolkningsmomenter som traktatens forarbeider og forhistorie, har særlig betydning ved tolkning av skatteavtaler. I Norge vil det stort sett være kommentarene i stortingsproposisjonen som er aktuelle å ta i betraktning her. Disse er imidlertid utarbeidet av norske myndigheter etter at avtalen er ferdig forhandlet, og er dermed ikke forarbeider til avtalen i egentlig forstand, men ensidige etterarbeider. Selv om de dermed strengt tatt ikke omfattes av de supplerende tolkningsmidler som er nevnt i Wienkonvensjonen, tas de likevel i betraktning av norske skattemyndigheter og domstoler ved tolkning av skatteavtaler."

 

[...]

 

Når det er spørsmål om formålsrelatert tolkning, må det skilles mellom tolkning av enkeltbestemmelser ut fra avtalens overordnede formål, og tolkning basert på formålet med den enkelte bestemmelse. Ved tolkning av skatteavtaler er det på det rene at formål som har nedfelt seg i enkeltbestemmelser, f. eks. å etablere kildebeskatning av arbeidsinntekter, kan tillegges vekt ved tolkningen av den aktuelle bestemmelsen. I slike tilfeller vil det være holdepunkter i ordlyden for at formålet skal kunne tillegges vekt, og suverenitetsprinsippet blir dermed ivaretatt ved tolkningen."

 

I "Norsk internasjonal skatterett" er henvisningsbestemmelsen referert til som en generell tolkningsbestemmelse som sier at uttrykk i skatteavtalene som ikke er særskilt definert, skal tolkes i samsvar med internretten i den stat som anvender skatteavtalen, med mindre annet fremgår av sammenhengen. Fra side 94 siteres følgende:

 

"Det gjelder imidlertid en begrensning i statenes rett til å bruke internrettslige definisjoner av skatteavtalens begreper ved at henvisningsbestemmelsen gjør unntak for de tilfeller der annet fremgår av konteksten («unless the context otherwise requires»). I dette ligger at statene ikke skal legge til grunn det internrettslige meningsinnholdet i skatteavtalens uttrykk dersom skatteavtalens kontekst tilsier en annen fortolkning. Hva som ligger i begrepet «kontekst» i denne sammenheng er omtalt i OECDs kommentarer:

 

"The context is determined in particular by the intention of the Contracting States when signing the Convention as well as the meaning given to the term in question in the legislation of the other Contracting State (an implicit reference to the principle of reciprocity on which the Convention is based). The wording therefore allows the competent authorities some leeway."

En stat er således avskåret fra å anvende en egen, internrettslig fortolkning av et uttrykk dersom en annen fortolkning fremgår av partenes felles intensjoner bak inngåelsen av skatteavtalen. Henvisningen til den annen stats internrett må forstås dit hen at en stat heller ikke kan anvende sin egen fortolkning av skatteavtalens uttrykk dersom det fremgår av den annen stats internrett at en annen fortolkning var tiltenkt på tidspunktet for inngåelsen av skatteavtalen. Henvisningen betyr ikke at staten dermed er forpliktet til å anvende den andre statens internrettslige fortolkning av skatteavtalens begreper.

Hensikten med begrensningen i modellavtalen art. 3 (2) er å hindre at skatteavtalens

bestemmelser uthules eller omgås ved at statene endrer på sin internrett etter at skatteavtalen ble inngått. Samtidig gjør bestemmelsen at skatteavtalen gis en viss fleksibilitet, slik at statene ikke skal ha behov for å endre på skatteavtalene ved enhver endring i intern lovgivning:

"Consequently, the wording of paragraph 2 provides a satisfactory balance between on the one hand, the need to ensure the permanency of commitments entered into by States when signing a convention (since a State should not be allowed to make a convention partially inoperative by amending afterwards in its domestic law the scope of terms not defined in the Convention) and, on the other hand, the need to be able to apply the  Convention in a convenient and practical way over time (the need to refer to outdated concepts should be avoided)."

Hovedregelen etter modellavtalen art. 3 (2) er likevel at statene kan anvende egen internrett ved fortolkning av skatteavtalens ikke-definerte uttrykk."

Skattekontoret skriver i redegjørelsen til sekretariatet at uttrykket pensjoner ikke er definert i skatteavtalen med Mexico. Skattekontoret har benyttet den generelle henvisningsbestemmelsen i avtalen art. 3 (2) og anført at ettersom pensjon ikke er videre definert i skatteavtalen, følger det av bestemmelsen at lovgivningen i Norge vil få betydning for beskatningen etter skatteavtalen. Skattekontoret har kommet frem til at uføreytelsen ikke faller inn under skatteavtalens pensjonsbestemmelse, basert på hvordan ytelsen skattlegges internrettslig i Norge fra og med 2015.

Sekretariatet vil i det følgende foreta en vurdering av pensjonsbegrepet etter skatteloven.

Utgangspunkt er den grunnleggende bestemmelsen i skatteloven § 5‑1 første ledd som fastslår at "pensjon, føderåd og livrenter" er skattepliktig inntekt. Bestemmelsen må sammenholdes med skattelovens §§ 5‑40 til 5‑43 som presiserer, utvider og avgrenser pensjonsbegrepet etter skattelovens § 5‑1 første ledd. Denne lovforståelsen fremgår blant annet av Finansdepartementets lovutkastet ved innføringen av kildeskatt i Norge. I Ot. prp. nr. 20 (2008-2009). På side 10 og 11 uttaler Finansdepartementet følgende:

"10.2 Pensjonsomgrepet
I høve til ein kjeldeskatt på pensjonar mv. er hovudspørsmålet om denne skal omfatte berre pensjonar mv. som er særskilt nært knytt til Noreg ved at dei kjem frå det offentlege eller byggjer på sparing med skatteføremon her, eller om kjeldeskatten skal omfatte dei same ytingane som blir skattlagde hos personar som er busette i Noreg etter skatteloven.

Eit pensjonsomgrep som er felles for dei som er busette i Noreg etter skatteloven og dei som ikkje er det, er det som best hindrar at pensjonsinntekt blir skattefri og at det norske skattefundamentet blir hola ut. Det tek i vare omsynet til likskap og er rettsteknisk enkelt ved at det byggjer på grensedragningar som alt er gjorde i høve til pensjonsomgrepet.

[...]

For den som er busett i Noreg, gir skatteloven § 5-1 første ledd den grunnleggjande heimelen for å skattleggje pensjon, føderåd og livrenter. Desse omgrepa er avgrensa til løpande ytingar. Skatteplikta gjeld utan omsyn til om mottakaren har fått frådrag for sparinga til pensjonen eller om den som ber plikta til å betale pensjonen får frådrag for ytinga.

Skatteloven §§ 5-40-5-43 presiserer, vider ut og avgrensar føresegnene i § 5-1 første ledd.

[...]

I denne proposisjonen blir omgrepet «pensjon mv.» nytta om pensjonar, føderåd, livrenter og andre ytingar som er omfatta av §§ 5-1 og 5-40-5-43."

Skattleggingen av uføreytelser ble endret i skatteloven fra og med januar 2015. Endringen hadde sammenheng med vesentlige endringer i folketrygdloven. Endringen i skatteloven gikk hovedsakelig ut på at uføreytelser skulle skattlegges på samme måte som lønnsinntekt. Før lovendringen ble slike ytelser skattlagt som pensjonsinntekt.

Sekretariatet legger til grunn at uføreinntekten, før lovendringen i 2015, var omfattet av pensjonsbegrepet etter den grunnleggende pensjonsbestemmelsen i skatteloven § 5-1 første ledd om "pensjon, føderåd og livrenter" og etter § 12‑2 bokstav b "pensjon i og utenfor arbeidsforhold, føderåd, livrente som er ledd i pensjonsordning i arbeidsforhold og engangs- og avløsningsbeløp for slike ytelser [...]".

Finansdepartementet kommenterer følgende i lovutkast for endringer i skattereglene for uføreytelser, prp 1 LS (2012‑2013) s. 86 – 87:

"Til § 5‑42

Bestemmelsen regulerer hvilke trygdeytelser mv. som anses som skattepliktig inntekt. Når uføreytelsen ikke lenger omfattes av pensjonsinntektsbegrepet i skatteloven § 5‑1 første ledd, må det positivt angis i bokstav b at uføretrygd fra folketrygden og uføreytelser fra andre ordninger er skattepliktig inntekt.

[...]

Til § 12‑2

Bestemmelsen regulerer hvilke inntekter som faller inn under beregningsgrunnlaget personinntekt. Personinntekt er beregningsgrunnlag for toppskatt til staten og trygdeavgiften, jf. § 12‑1. Uføreytelsen vil etter omleggingen ikke lenger omfattes av pensjonsinntektsbegrepet i § 12‑2 bokstav b. En foreslår derfor at uføretrygd fra folketrygden og uføreytelser fra andre ordninger inntas i en ny bokstav j."

 

Basert på uttalelsen mener sekretariatet at uføreytelser ikke lenger omfattes av pensjonsbegrepet etter skattelovens § 5‑1. Hjemmel for skattlegging følger i stedet av særbestemmelsen i skattelovens § 5‑42 bokstav a. Inntekten er videre å anse som personinntekt etter skattelovens § 12‑2 bokstav j.

 

Sekretariatet mener at lovgiver fortsatt anser uføretrygd fra folketrygdloven og uføreytelse fra tjenestepensjonsordningene for å ha karakter av å være en pensjonslignende ytelse. Dette synspunktet fremgår i prp. 1 LS (2012-2013) Kapittel 4. "Endringer i skattereglene for uføreytelser fra 2015". Finansdepartementet uttaler følgende i avsnittet "4.5.3 Uføreytelser til personer bosatt i utlandet" i prp. 1 LS (2012‑2013):

 

"Dagens uførepensjon er omfattet av reglene om kildeskatt på pensjon, jf. skatteloven § 2‑3 fjerde ledd. Selv om den nye uføretrygden vil bli beregnet og skattlagt på en ny måte, vil den ha karakter av å være en pensjonslignende ytelse. Det tilsier at den nye uføretrygden, på linje med dagens uførepensjon, bør være underlagt kildeskatt når den utbetales fra Norge til en person bosatt i utlandet.

 

Det kan reises tvil om skatteloven § 2‑3 fjerde ledd er utformet slik at uføretrygden vil dekkes av bestemmelsen når den skattlegges som lønn for personer bosatt i Norge. For å tydeliggjøre beskatningshjemmelen for personer bosatt i utlandet, foreslår departementet å endre ordlyden i skatteloven § 2‑3 fjerde ledd slik at det blir klart at den nye uføretrygden etter folketrygdloven og uføreytelser etter andre ordninger er dekket av bestemmelsen.

 

Omleggingen av uførepensjon til uføretrygd reiser spørsmål om forholdet mellom den nye ytelsen og skatteavtalenes pensjonsbestemmelser. Da uføretrygden etter sin art er en pensjonslignende ytelse, antas den å være dekket av skatteavtalens begrep «pensjon og andre lignende utbetalinger». Dette er tilfellet selv om ytelsen skattlegges som lønnsinntekt etter de interne norske reglene. Når uføretrygden utbetales i henhold til folketrygdloven, vil den etter skatteavtalen også anses som en utbetaling i henhold til trygde- eller sosiallovgivningen. Departementet legger derfor til grunn at den nye ytelsen regelmessig vil være dekket av pensjonsbestemmelsene i de norske skatteavtalene. Det vises til forslag til endring i skatteloven § 2‑3 fjerde ledd."

 

Sekretariatet legger til grunn at uføreytelsen fra B var omfattet av pensjonsbegrepet i skatteavtalen med Mexico når skatteavtalen ble inngått i 1995. Dette er basert på at slike ytelser tidligere ble betegnet som uførepensjon og ble ansett for å gå inn under skattelovens pensjonsbestemmelser. Sekretariatet viser også til St. prp. nr. 29 (1994‑1995) tilknyttet skatteavtalen Mexico. Av merknadene til artikkel 18 fremgår det at bestemmelsen omhandler pensjoner, livrenter, sosiale trygdeytelser og underholdsbidrag, samt at bestemmelsen, i motsetning til tilsvarende bestemmelse i OECD‑mønsteret, omhandler alle typer pensjoner, både private og offentlige.

 

Spørsmålet er om lovendringen i 2015 har ført til at uføreytelser ikke lenger faller inn under artikkel 18 (1).

 

Skatteavtalen med Mexico er bygget opp etter OECDs mønsteravtale. Kommentarer til mønsteravtalen kan derfor få betydning for tolkningen. OECD-mønsteret skiller mellom private tjenestepensjoner, offentlige tjenestepensjoner, individuelle pensjoner og pensjoner fra sosiale trygdeordninger. Modellavtalen har to særbestemmelser for pensjon. Artikkel 18 som gjelder private tjenestepensjoner og artikkel 19, som gjelder offentlig inntekt, herunder offentlige tjenestepensjoner. Begge bestemmelsene gjelder arbeidspensjoner. Pensjoner som hviler på et annet grunnlag enn et ansettelsesforhold er regulert i skatteavtalen artikkel 21 som gjelder annen inntekt. Eksempel på slike ytelser er sosiale ytelser som folketrygdens uføretrygd og private livrenteavtaler.

 

Sekretariatet mener at det er holdepunkter for at pensjonsbestemmelsen i skatteavtalen med Mexico har en større rekkevidde enn pensjonsbegrepet etter mønsteravtalens artikkel 18 (1). I vurderingen legger sekretariatet vekt på ordlyden i bestemmelsen hvor det fremgår at den omfatter "pensjon (herunder statspensjoner og sosiale trygdeytelser) og livrenter". I tillegg legges det vekt på løsningen som avtalepartene valgte da avtalen ble inngått, dvs. at alle de norske pensjonene som var omfattet av skattelovens pensjonsbegrep på avtaletidspunktet skulle være samlet i en bestemmelse og skattlegges på samme måte. Skatteavtalen med Mexico avviker dermed fra OECDs mønsteravtale ved at pensjoner fra flere ulike pensjonsordninger og flere ulike inntektsarter er omfattet.

 

Uttalelsene i prp. 1 LS (2012-2013) som er gjengitt over, gir holdepunkter for at nyere lovgivning er ment å være i samsvar med pensjonsbegrepet i Norges skatteavtalebestemmelser. Dette tilsier at lovgiver har ment at lovendringen i 2105 ikke skal medføre endring i anvendelsen av skatteavtalene.

Sekretariatet finner også grunn til å vise til "Norsk Internasjonal Skatterett", utg. 2017 som omtaler forholdet mellom skatteavtaler og nyere lovgivning. Følgende siteres fra side 85:

"OECD har anbefalt sine medlemsstater å unngå lovgivning som innebærer «treaty override», og det må antas at det er en grunnleggende holdning hos norsk lovgiver at dette heller ikke skal skje. Det må med andre ord antas å foreligge en presumsjon for at nyere lovgivning er ment å være i samsvar med Norges skatteavtalebestemmelser.

Dersom nyere lovgivning likevel skulle vise seg å være i strid med en skatteavtale, vil det første skritt derfor som regel være å tolke den nyere lovgivning slik at den er i samsvar med eldre skatteavtaler. Dersom det foreligger en så klar motstrid at det ikke lar seg gjøre å harmonisere vekk motstriden på denne måten, må det antas at motstriden har oppstått bevisst og er i samsvar med lovgivers intensjoner. Resultatet må da være at den nyere lovgivningen går foran skatteavtalen. Den naturlige konsekvens av denne form for lovgivning bør da være at Norge enten søker å endre skatteavtalen slik at den er i samsvar med den nye norske lovgivningen, eller alternativt, dersom en endret avtale ikke lar seg forhandle frem, sier opp skatteavtalen."

Med bakgrunn i ovennevnte, og etter en samlet vurdering, har sekretariatet kommet frem til at skatteavtalens artikkel 18 (1) må anses å omfatte uføreytelse som skattepliktige mottok, også etter lovendringen. Skattepliktige får dermed medhold i at uføreytelsen er unntatt fra beskatning i Norge etter skatteavtalen med Mexico.

 

Fordelingen av skattyterens gjeld og gjeldsrenter på bruttoformuen i utlandet og den øvrige bruttoformue

Skattepliktige anfører at ligningen for 2015 ikke har tatt hensyn til at Mexico har beskatningsrett til eiendom i Mexico etter skatteavtalens artikkel 23. Grunnlaget for anførslene er utskriftgrunnlag for skatt 2015 som det anføres at det ved beregning av reduksjon er benyttet en formuesverdi på fast eiendom i utlandet med kr 607 200.

 

Skattepliktige skriver at gjeld og gjeldsrenter er knyttet til eiendom i Norge og at eiendom i Mexico er gjeldfri. Skattepliktige anfører at det ikke er grunnlag for å redusere fradragene for gjeld og gjeldsrenter fordi gjelden bare er tilknyttet eiendommer i Norge.

 

Ved både ordinær og endret fastsetting ble skattepliktiges fradrag for gjeld og gjeldsrenter redusert til null. Skattekontoret har ikke behandlet påstand fra skattepliktige, da dette først kom opp i klagen.

 

Sekretariatet viser til skatteloven § 4‑31 første ledd og § 6‑91 første ledd hvor det fremgår at fradragene i Norge skal begrenses når formue og inntekt av fast eiendom er unntatt fra beskatning i Norge etter skatteavtale (fordelingsmetoden). Reduksjonen av gjeld og gjeldsrenter beregnes etter forholdet mellom skattepliktig og ikke skattepliktig formue.

 

I dette tilfellet er all formue unntatt norsk beskatning som følge av at skattepliktige er skattemessig bosatt i Mexico etter skatteavtalen. Sekretariatet viser til skatteavtalen artikkel 23:

 

"Formue

1. Formue som består av fast eiendom som omhandlet i artikkel 6 punkt 2, tilhørende en person bosatt i Norge, og som ligger i Mexico, eller aksjer i et selskap hvis aktiva for en vesentlig del består av slik fast eiendom, skal være unntatt fra norsk beskatning.

2. Formue som består av løsøre som befinner seg i Norge og som utgjør driftsmidler knyttet til et fast driftssted som en fysisk person bosatt i Mexico har i Norge, eller av løsøre knyttet til et fast sted som en slik fysisk person har til rådighet for utøvelse av selvstendige personlige tjenester, kan skattlegges i Norge.

3. Formue som består av skip, luftfartøy og containere drevet i internasjonal fart av et foretak i en kontraherende stat, og løsøre knyttet til driften av slike skip, luftfartøy og containere, skal bare kunne skattlegges i denne stat.

4. All annen formue som tilhører en person bosatt i en kontraherende stat skal bare kunne skattlegges i denne stat."

Det fremgår av skatteoppgjøret at skattepliktiges formue ikke er tatt med i ligningsgrunnlaget. Dette er årsaken til at også gjeld og gjeldsrenter skal reduseres til null etter fordelingsmetoden. Skattepliktige kan dermed ikke gis medhold på dette punktet.

 

Sats på renteinntekter – skatteavtalen artikkel 11

Skattepliktige anfører at rentesatsen på skatt beregnet av renteinntekter i bank er begrenset til 10 % i henhold til skatteavtale.

 

Av skatteoppgjøret fremgår det at skattepliktige er gitt fradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet med kr 2 025. Kreditfradraget gjelder kildeskatt på utbytte og renter. Ved beregning av maksimalt kreditfradrag etter skatteavtalen har skattekontoret benyttet en sats på 10 % på skatt av renteinntekter og 15 % på skatt av utbytte, jf. skatteavtalen artikkel 1 (3) og 10 (2), og skattepliktiges anførsel anses for allerede å være hensyntatt i skattekontorets fastsetting.

Trygdeavgift.

Trygdeavgift.

Skattepliktige viser til at skattesubjektets eksport av pensjon/trygd fra B og NAV, er belastet med 8,2 % trygdeavgift i skatteoppgjør for 2015, hvilket er en korrekt rettsanvendelse og uomtvistet, når det forutsettes av disse sosiale trygdeytelsene går innunder artikkel 18 i skatteavtalen. Derimot, hvis skatteetaten kommer til at pensjonen fra B (pkt. 2.1.9), ikke går under art. 18 (1), men betraktes som inntekt iht. skatteavtalens artikkel 22 nr. 2, hvor vilkåret er aktivitetsplikt (jf. siste setning, 1. avsnitt s.5), skal trygdeavgiften være 5,2 % på lik linje med norske borgere i Norge.

 

NAV har bekreftet at skattepliktige har frivillig medlemskap i norsk folketrygd. Størrelsen på trygdeavgiftssatsen for uføreytelser er regulert i folketrygdloven § 23-3 annet ledd nummer 2 bokstav b. Bestemmelsen ble endret fra 1. januar 2015 slik at trygdeavgiftssatsen for den nye uføreytelsen ble den samme som for lønnsinntekt, det vil si at uføreytelsen ilegges mellomsats som er 8,2 prosent.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Uføreytelsen med kr 226 392 er unntatt fra beskatning i Norge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 18.03.2021


Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Arne Haavind, medlem
                        Tine Kristiansen, medlem
                        Frode Ludvigsen, medlem

 

                       

Epost mottatt søndag 7. mars 2021 fra C er videresendt nemndas medlemmer den 8. mars 2021.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige



                                                           v e d t a k:

 

 

Klagen tas delvis til følge ved at uføreytelsen med kr 226 392 unntas fra beskatning i Norge.