Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet reviderast no og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Ulovfestet gjennomskjæring, utbytte og tilleggsskatt

  • Publisert:
  • Avgitt: 13.06.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 71/2019

Spørsmål om skattepliktiges fordring på sitt heleide aksjeselskap faller bort etter reglene om ulovfestet gjennomskjæring, slik at utbetalingen på kr 309 467 med grunnlag i fordringen anses som skattepliktig utbytte etter skatteloven § 10-11.

Spørsmål om størrelsen av selskapets krav mot den skattepliktige og om kravet skal anses som lån eller som utbytte, jf. skatteloven § 10-11. Skattekontoret har ansett kr 426 419 som utbytte.

Det er ilagt tilleggsskatt på inntektsendringene.

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling hvor ett av nemndsmedlemmene var uenig i sekretariatets innstilling om at tilleggsskatten skulle falle bort.

Lovhenvisninger:.Skatteloven § 10-11, ligningsloven §§ 10-2, 10-3, 10-4, skatteforvaltningsloven § 14-3

Saksforholdet

Innledning

A er eneaksjonær, daglig leder, styreleder og eneste ansatt i B AS, org.nr. [...].

Skattepliktige fikk ved ordinær ligning fastsatt slik inntekt for årene 2010-2012:

 

2010

2011

2012

Personinntekt lønn

515 440

269 169

454 086

Alminnelig inntekt

347 876

189 878

136 789

 

Skattekontoret avholdt kontroll i selskapet i 2013. Kontrollen gjaldt inntektsårene 2010 til 2012 og etter kontrollen ble det utarbeidet en rapport datert 31. oktober 2013, og et notat for skattepliktige datert 19. november 2013. På bakgrunn av opplysningene som fremkom under kontrollen varslet skattekontoret i brev datert 2. juni 2014 om endring av ligningen for inntektsåret 2012. Det ble samtidig varslet om ileggelse av tilleggsskatt etter dagjeldende ligningslov §§ 10-2 til 10-4. Skattekontoret fattet følgende vedtak i samsvar med varselet i brev datert 8. oktober 2014:

2012
Alminnelig inntekt økes skjønnsmessig med kr 735 886
Tilleggsskatt ilegges med 30 % av skatten på inntektstillegget og utgjør kr 61 815.

Et inntektstillegg på kr kr 309 467 gjaldt utbetaling som var ført som oppgjør av en fordring den skattepliktige hadde mot selskapet. På bakgrunn av den ulovfestede omgåelsesnormen mente skattekontoret at utbetalingen måtte beskattes som utbytte. Skattepliktiges kjøp av fordringen på kr 309 467 som den tidligere aksjonæren hadde mot selskapet for kr 1, hadde etter skattekontorets syn ikke noen forretningsmessige begrunnelser. Kjøpet var motivert av muligheten for å spare skatt ved at gevinst på enkle fordringer ikke er skattepliktige etter skatteloven § 9-3.

De øvrige endringene på kr 426 419 knyttet seg til den skattepliktiges mellomregningskonto. Den skattepliktige hadde ført en rekke utbetalinger fra selskapet på mellomregningskontoen som selskapets krav mot den skattepliktige. Gjennom posteringer i 2011 og 2012 på selskapets mellomregningskonto ble selskapets krav mot den skattepliktige redusert og ved utgangen av 2012 var saldoen ca 185 000 i den skattepliktiges favør.

Under bokettersynet gjennomgikk skattekontoret flere av bilagene som var postert på selskapets mellomregningskonto og mente at flere av posteringene gjaldt den skattepliktiges private kostnader, kostnader som ikke var tilstrekkelig dokumentert og kostnader som gjaldt andre selskaper den skattepliktige hadde eierinteresser i. Samlet mente skattekontoret at kr 215 915 for 2011 og kr 396 346 for 2012 ikke var av en slik art at de kunne redusere selskapets tilgodehavende mot den skattepliktige.

Nærmere om sakens bakgrunn

A AS, hjemmehørende i [sted] kommune, ble stiftet i 1994 og registrert i Enhetsregisteret med næringskode [...] "Utvikling og salg av fast eiendom ellers", og formål:

"Eiendomsutvikling, [...] deltakelse i andre selskaper og hva hermed står i forbindelse."

Den skattepliktige kjøpte samtlige aksjene i selskapet for kr 100 000 ved avtale signert av selger 26. august 2010. Avtalen forutsatte at selskapet ble solgt med fremførbart underskudd på kr 723 704 og at selger skulle overdra sin fordring på selskapet på kr 309 467 for kr 1.

Skattepliktige hadde også eierinteresser i andre selskaper i tiden forut for, og etter aksjekjøpet i B AS:

Navn, org.nr.   Aksjer: Roller: Merknad
C AS [...] 100 % Styreleder    
D AS [...] 50 % Styreleder    
E AS [...] 50 % Styreleder   Tidligere H AS
F AS [..] 50 % Styreleder    

Selskapene driver virksomhet i eiendomsbransjen, og resterende aksjer er eid av G som også har vært daglig leder. Aksjene i F AS ble i 2012/2013 solgt og G og A er etter dette ikke registrert med ledende roller i selskapet. Konkurs ble åpnet i E AS [...] 2011 og selskapet ble slettet [...] 2016. Det ble åpnet konkurs i D AS i 2012 og selskapet ble slettet fra foretaksregisteret [...] 2014. Det foreligger sluttinnberetning for E AS, datert [...] 2016, for D AS datert [...] 2014 og innberetning for F AS datert [...] 2012.

Under kontrollen ble det fremlagt samarbeidsavtale mellom B AS og D AS, datert 27. mai 2010. Ifølge avtalen skulle B AS levere prosjektledelse og andre tjenester etter faste satser.

B AS mottok i perioden 2010-2012 totalt kr 1 107 503 fra D AS. B AS har utstedt en faktura til til D AS som ble bokført i 2010 med kr 714 252,50 inkl. mva. Grunnlaget for denne fakturaen var timelister for perioden 3. mai 2010 til 14. juli 2010 for B AS på prosjektet "H".

B AS har også mottatt bankoverføringer fra I AS, org.nr. [...] med grunnlag i utgående fakturaer.

Skattepliktige har i kontrollperioden mottatt fra B AS til sammen kr 991 638 hvorav kr 309 467 gjaldt utbetaling av fordringen som skattepliktige kjøpte i forbindelse med aksjeoverdragelsen og kr 682 171 som var bokført på mellomregningskonto "[...] Gjeld til eiere" i B`s regnskap. Utgående saldo på mellomregningskontoen per 31.desember 2012 var som nevnt over på kr 185 845 i skattepliktiges favør som følge av at beløp registrert som utlegg skattepliktige hadde hatt på vegne av B hadde gått til reduksjon av gjelden.

Tilleggsskatt
Skattekontoret fant at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt var oppfylt fordi skattepliktige hadde gitt uriktige og ufullstendige opplysninger ved ligningen. Tilleggsskatt ble ilagt med 30 %. Etter skattekontorets vurdering, forelå det ikke unnskyldelige forehold, eller andre grunner som ga unntak for tilleggsskatt etter ligningsloven §§ 10-2 til 10-4. Tilleggsskatt ble ilagt med 30 % av skatten på inntektstillegget på kr 735 886 og utgjorde kr 61 815.

Klagen og etterfølgende korrespondanse

Skattepliktige leverte felles klage for seg selv og B AS i brev datert 22. oktober 2014. Det ble bedt om utsettelse av tilsvarsfrist for å komme med utfyllende kommentarer og dokumentasjon, og vedlagt erklæring fra lege. Skattekontoret innvilget utsatt klagefrist til 28. februar 2015. Klagefristen ble senere utvidet to ganger til ut april 2015.

Skattepliktige leverte fullstendig klage på skattekontorets vedtak i felles klage med selskapet i brev datert 22. mai 2015. Skattekontoret utarbeidet en redegjørelse til sekretariatet for skatteklagenemnda som ble oversendt sekretariatet 22. november 2016.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige ved brev 7. februar med en frist for å komme med eventuelle merknader. Den skattepliktige har innenfor fristen kommet med felles merknader og tilleggsopplysninger for seg selv og selskapet. Merknadene gjengis i hovedtrekk under den skattepliktiges anførsler og kommenteres under de relevante punktene i sekretariatets vurderinger. Merknadene ligger i sin helhet ved innstillingen.

Behandling i alminnelig avdeling

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling hvor ett medlem av nemnda dissenterte.

Skattepliktiges anførsler

Innledning

Skattepliktige har i korte trekk anført at skattekontorets saksbehandling fremstår som ensidig og forutinntatt. Det vises blant annet til at det fremkommer feilaktige opplysninger i rapporten og at saksbehandler ikke har innhentet nødvendig informasjon fra B AS og skattepliktige selv. Videre har skattepliktige framholdt at han har lang erfaring innenfor område ledelse og utvikling i eiendomsbransjen. Han har derimot begrensede kunnskaper om regnskap og andre formalregler, og har derfor alltid omgitt seg med kompetente samarbeidspartnere eller kjøpt disse tjenestene fra andre.

Om situasjonen under kontrollperioden forklarer skattepliktige at D AS kjøpte H i 2008. Hele kjøpet var lånefinansiert og avtalen var at banken etter hvert også skulle gi byggelån. Byggelånet ble ikke utbetalt før våren 2010 og dette medførte likviditetsproblemer for selskapet og for å lette på denne situasjonen tok skattepliktige byggelederoppdrag for I AS i [sted]. Det var avtalt at prosjektledelsen skulle faktureres gjennom eget selskap.

Når I AS selv begynte å få likviditetsproblemer ble dette katastrofalt for D AS. Skattepliktige besluttet derfor å utsette egne krav for å sikre fullføring av H. Imidlertid gikk I AS konkurs omkring samtidig H i 2011. På grunn av stort arbeidspress og ansvar ble skattepliktige selv sykemeldt i denne prosessen.

Bakgrunnen for kjøpet av B AS var som nevnt at skattepliktige ville fakturere prosjektledelse gjennom eget selskap og på den måten tilføre midler til byggingen av H. Valget falt på B etter tips fra J i K. Han var en svært dyktig og troverdig næringslivsaktør. Selskapet hadde etter skattepliktiges skjønn følgende egenskaper som tilfredsstilte skattepliktiges behov:

Godt etablert med lang og positiv historie, formidlet av et en svært troverdig næringslivsaktør.

God rating og kredittverdighet og allerede registrert i merverdiavgiftsregisteret.

Selskapet hadde drevet innenfor samme næringsområde som skattepliktige, tidligere eier var villig til å sitte i styret for å bidra med veiledning og informasjon. I tillegg fikk skattepliktige gjennom kjøpet innsikt i fremtidige potensielle prosjekter med nødvendige referanser. Flere av disse potensielle områdene er nå under arbeid.

Selskapet hadde et unikt navn og geografisk nedslagsfelt da skattepliktige ønsket å etablere seg i [sted].

Det fremførbare underskuddet og anvendbar gjeld gjorde handelen bare mer attraktiv.

Det vises til klagens s.1-6 for utdypning av disse forhold.

Om fordringsoverdragelsen

Skattepliktige forklarer at B AS på kort sikt skulle ha sine inntekter fra H og D. Det presiseres at kjøp av fordring er en ellers vanlig og lovlig forretningsmessig transaksjon som ikke uten videre kan settes til side.

På grunn av likviditetsproblemer hos oppdragsgiverne var det ikke mulig å fakturere disse løpende og på den måten ta ut honorar før etter endelig oppgjør for salg av H. Tilbakebetaling av gjeld ble derfor benyttet som en kortsiktig måte å opprettholde egne forpliktelser og drift i en vanskelig, men midlertidig, situasjon.

Skattepliktige har levert tjenester til prosjektene i L og H til en verdi langt utover det B AS noensinne er blitt betalt for. Det var likviditetskrisen som førte til at fordringen og det fremførbare underskuddet i det hele tatt ble benyttet.

Den skattepliktige har framholdt at omsetningen i selskapet var reell. Han har forklart at selskapet utførte oppdrag for D AS og H AS (Senere E AS). I tillegg hadde selskapet oppdrag via D AS med å prosjektere en ombygging av L.

Det er forklart at avtalene mellom den skattepliktige, D AS og B AS ble gjort muntlig. Den muntlige avtalen mellom D AS og B ble senere gjort skriftlig i forbindelse med registrering av Bi MVA-registeret. I denne forbindelse ble ifølge den skattepliktige tidligere innleverte håndskrevne timelister formalisert. Den skattepliktige har framholdt at underlagsmateriale som ikke finnes i regnskapet er videresendt til D AS.

Til spørsmålet tilsidesettelse av fordringen har den skattepliktige i sine merknader til utkast til innstilling bl.a. lagt fram erklæringer fra samarbeidspartnere som bekrefter arbeid utført av selskapet og at tidligere eier av selskapet hadde igangsatt prosjekt med eiendomsutvikling.

Kommentarer til mellomregningskonto og de enkelte bilag

Skattepliktige har ikke hatt kunnskaper til å forstå de regnskapsmessige sidene knyttet til føringer på mellomregningskonto [...]. Det presiseres likevel at det for ingen del er tale om private utlegg.

Når det gjelder aktiviteten i B AS bestod den av prosjektene L, [...] og utvikling av H i 2011. I denne perioden er det levert timelister til en verdi av kr 1 622 175 ekskl. mva som ikke er bokført på grunn av konkurssituasjonen.

I 2012 og 2013 har det ikke vært aktivitet fordi skattepliktige har vært syk. Dette kan ikke tas til inntekt for at virksomheten i B AS var et kortvarig foretagende. Grunnet langvarig sykdom vil det først være full aktivitet igjen i selskapet ved årsskiftet 2015/2016.

Når det gjelder reiseregningene vedgår skattepliktige at det var uriktig å kreve kilometergodtgjørelse og refusjon av bompenger da denne kostnaden ble båret av B AS og skulle ha vært viderefakturert til D. Skattepliktige presiserer likevel at han leverte reiseregningene i god tro og dette ble aldri påpekt av regnskapsfører.

Reiseregningene er for øvrig utformet i samarbeid med oppdragsgiver, og det lages av praktiske årsaker samleregning per måned. I tilfeller hvor det forekommer avvik mellom angivelse av destinasjon skyldes dette feilskrift grunnet gjenbruk av gamle reiseregninger.

Videre har skattepliktige krav på å få utbetalt diett og administrativ godtgjørelse, det vises til at dette var avtalt med oppdragsgiver og at skattepliktige ofte hadde oppmøte både i [sted] og [sted].

I tillegg har skattepliktige kommet med kommentarer til de enkelte bilag, det vises til klagen ss.10-12.

Skattepliktige har anført at han kan dokumentere sine påstander, og i klagen henvises det også til dokumenter som hevdes å være vedlagt klagen. Sekretariatet kan ikke se at det er noen vedlegg til klagen.

For øvrig vises det til klagen i sin helhet.

Til spørsmålet om mellomregningskontoen har den skattepliktige i merknader til utkast til innstilling bl.a. lagt fram erklæring fra tidligere økonomiansvarlig i D. I tillegg er det lagt fram diverse materiale som dokumentasjon på at kostnadene er reelle. Det er bl.a. lagt fram en del materiale knyttet til den skattepliktiges reise til [utland]. Mht. kostnader og reiseutgifter er det bl.a. lagt fram erklæring fra økonomiansvarlig i D AS.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i sin redegjørelse fastholdt at det foreligger grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring vedrørende kjøpet og utbetalingen av fordringen på B AS.

Skattekontoret fastholder videre at saldoen på mellomregningskonto er satt for lavt ved at skattepliktige har fått redusert sin gjeld med private kostnader.

På grunn av at noen av underbilagene har kommet bort i forbindelse med saksbehandlingen, og at noen av kostnadene må anses som sannsynlige utlegg mener skattekontoret at kr 376 968 av totalt kr 396 346 i forhold til skattekontorets vedtak er å anse som private kostnader for 2012. Det vises til skattekontorets vurderinger i vedtaket og i redegjørelsen under hvert punkt nedenfor i sekretariatets vurderinger. Det vises for øvrig til redegjørelsen i sin helhet.

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Ifølge notat fra skattekontoret har skattepliktige fått utsatt klagefrist flere ganger. Den sist dokumenterte utsettelsen er 27. mars 2015 hvor klagefrist ble utsatt til ut april 2015. Skattepliktiges klage er datert 22. mai 2015 noe som medfører at den utsatte klagefristen er oversittet med tre uker.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd at selv om klagefristen er oversittet, kan skattemyndighetene ta klagen under behandling dersom det er grunn til det. Ved vurderingen skal det tas hensyn til blant annet klagerens forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.

Sekretariatet har etter en helhetsvurdering kommet til at saken bør tas til behandling. I vurderingen er det lagt vekt på at skattepliktige leverte en foreløpig klage innen fristen, og at det er helsemessige årsaker til at skattepliktige ikke tidligere har evnet å levere en fullstendig klage.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge, likevel slik at ilagt tilleggsskatt foreslås satt til 0 på grunn av den lange saksbehandlingstiden.

Spørsmål om ulovfestet gjennomskjæring

I forbindelse med avtale om aksjeoverdragelsen i B AS, ble det samtidig avtalt at A skulle kjøpe tidligere aksjonærs fordring på selskapet for kr 1. Ifølge avtalen var fordringen pålydende kr 309 467.

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at vilkårene for gjennomskjæring er oppfylt når det gjelder fordringsoverdragelsen og den senere utbetalingen av fordringen. Det er vist til at formålet med kjøpet av fordringen og aksjene var å spare skatt, og at fordringen ikke hadde noen egenverdi utover å gi aksjonær mulighet til å ta midler skattefritt ut av selskapet.

Sekretariatet legger til grunn at fordringen var reell og at den skattepliktiges gevinst ved realisasjon av den enkle fordringen som utgangspunkt er skattefri etter skatteloven § 9-3. Spørsmålet er om det er grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring.

Den ulovfestede gjennomskjæringsregelen er formulert slik i Rt-2007-209 (Hex, avsnitt 39):

"Den ulovfestede gjennomskjæringsregel er blitt utviklet i samspill mellom rettspraksis og juridisk teori og består – slik den er utformet i høyesterettsavgjørelser de senere år – av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret går ut på at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen, [...]"

Spørsmålet slik sekretariatet ser det er om den skattepliktiges kjøp av tidligere aksjonærs fordring mot selskapet må legges til grunn i forhold til bestemmelsene om utbytte. Dersom fordringen legges til grunn er utbetalingen til den skattepliktige en oppgjør av en fordring. Dersom det er grunnlag for å rekarakterisere den skattepliktiges kjøp av fordringen på bakgrunn av den ulovfestede gjennomskjæringsnormen, har den skattepliktige ved utbetalingen mottatt en vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet som er skattepliktig som utbytte etter skatteloven § 10-11.

Spørsmålet er om det er grunnlag for å si at den skattepliktiges kjøp av fordringen kan gjennomskjæres skattemessig, altså at det skattemessig må legges til grunn at han ikke har noen fordring mot selskapet.

Grunnvilkåret for gjennomskjæring slik det er formulert ovenfor er at det hovedsakelige formålet med disposisjonen var å spare skatt. Sett i sammenheng med kjøpet av selskapet med det framførbare underskuddet, framstår kjøpet av fordringen som skattemotivert. Sekretariatet ser det slik at ved kjøpet av selskapet kunne det vært avtalt at den tidligere eier skulle ha ettergitt sin fordring mot selskapet. Realiteten var at det ikke var noen verdier i selskapet og det understøttes av vederlaget på kr 1 som ble betalt for fordringen. Kjøpet av fordringen i stedet for å avtale ettergivelse av fordringen framstår som motivert av at den skattepliktige på denne måten kunne komme i en situasjon hvor utbetalinger fra selskapet til den skattepliktige kunne anses som en skattefri gevinst på en enkel fordring. Ved å kanalisere inntekter til selskapet, kunne den skattepliktige ved fordringen ta ut inntektene skattefritt. Sekretariatet mener derfor at grunnvilkåret for gjennomskjæring er oppfylt ved at formålet med kjøpet av fordringen var å spare skatt.

For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves det som nevnt over at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen.

Den skattepliktiges kjøp av fordringen fra den tidligere aksjonæren i selskapet, må som nevnt etter sekretariatets syn ses i sammenheng med kjøpet av selskapet og kanalisering av inntekter til selskapet.. Skattepliktige har anført at formålet med kjøpet av aksjene i B AS var at dette selskapet skulle stå for "investering i risiko", mens alle verdier skulle ligge i C AS. Videre er det anført at selskapet etter skattepliktiges skjønn hadde følgende egenskaper som tilfredsstilte skattepliktiges behov:

 - Godt etablert med lang og positiv historie, formidlet av et en svært troverdig næringslivsaktør.

 - God rating og kredittverdighet og allerede registrert i merverdiavgiftsregisteret.

 - Selskapet hadde drevet innenfor samme næringsområde som skattepliktige, tidligere eier var villig til å sitte i styret for å bidra med veiledning og informasjon. I tillegg fikk skattepliktige gjennom kjøpet innsikt i fremtidige potensielle prosjekter med nødvendige referanser. Flere av disse potensielle områdene er nå under arbeid.

 - Selskapet hadde et unikt navn og geografisk nedslagsfelt da skattepliktige ønsket å etablere seg i [sted].

 - Det fremførbare underskuddet og anvendbar gjeld gjorde handelen bare mer attraktiv

Sekretariatet er ikke enig i at de ovennevnte forholdene gjorde at kjøpet av selskapet var forretningsmessig motivert.

Sekretariatet viser til skattekontorets redegjørelse s. 19, og er enig i at skattepliktige, på transaksjonstidspunktet, fremstår som et "tomt" selskap. På avtaletidspunktet var selskapets eneste eiendel et bankinnskudd på kr 219. Utover dette hadde selskapet en gjeld på kr 309 467 og et fremførbart underskudd på kr 723 704.

Med andre ord var selskapets aksjekapital tapt, og det fremstår av årsregnskapet som at selskapet forøvrig ikke hadde noen andre eiendeler med unntak av et ubetydelig bankinnskudd. Selskapet hadde også avsluttet all aktivitet og virksomhetsutøvelse og var under avvikling.

Aksjonæren har anført at selskapet var godt etablert med en positiv og lang historie. Sekretariatet bemerker at ifølge de offisielle årsregnskapene for B har selskapet kun eid to boliger i hele perioden fra 2003 og frem til aksjeoverdragelsen som begge har vært utleid til boligformål. Leieinntekten fra disse boligene fremstår å være selskapets eneste inntekter, i tillegg til gevinsten ved salg av eiendommene. Denne virksomheten har gått med underskudd i alle disse årene, med unntak av 2005 da gevinst ved salg av eiendom ledet til et positivt resultat. Revisjonsberetningene har for alle år bemerket at selskapets aksjekapital er tapt og at fremtidig drift er avhengig av vesentlig resultatforbedring eller tilførsel av ny egenkapital.

Sekretariatet kan dermed ikke se at B AS før aksjeoverdragelsen hadde noen positiv og lang historie innenfor eiendomsbransjen. For sekretariatet fremstår selskapets virksomhet som begrenset til å gjelde utleie av to privatboliger og uten at selskapet evnet å skape overskudd. Sekretariatet kan dermed heller ikke se at selskapet skulle ha en spesielt god rating eller kredittverdighet.

Aksjonæren har videre anført at han gjennom aksjekjøpet fikk innsikt i fremtidige potensielle prosjekter med nødvendige referanser, og at disse prosjektene nå er under arbeid og vil gi et godt kommersielt resultat. I tillegg var tidligere aksjonær villig til å sitte i styret og bistå med veiledning og informasjon.

Det er ikke fremlagt noen dokumenter i saken som kan underbygge disse påstandene, det er heller ikke i klagen spesifisert noe nærmere hvilke prosjekter og referanser det dreier seg om og at aksjekjøpet var en forutsetning for å få innsikt i denne informasjonen. Det anføres likevel i klagen s. 6 og 7 at to prosjekter i B AS er direkte resultat av tidligere eiers arbeidsinnsats og dermed et indirekte resultat av kjøpet av aksjene. De to prosjektene skal være N og O. Den skattepliktige har ikke vist til noen dokumentasjon som sannsynliggjør at selskapet har vært involvert i slike arbeider eller at det foreligger en årsakssammenheng mellom aksjekjøpet og disse prosjektene. Det bemerkes at det ikke finnes spor av disse prosjektene i B AS sine regnskaper for årene 2010-2012 og heller ikke i noen andre av sakens dokumenter. I merknader til utkast til innstilling har den skattepliktige framholdt at forklaringen på at det ikke er spor av prosjektene i regnskapet er at all innsats måtte settes inn i forhold til prosjektene i henholdsvis L og H.

I den skattepliktiges merknader til utkast til innstilling har den skattepliktige lagt ved erklæringer som gjelder disse prosjektene. Leder av P har i en erklæring datert 17. mars 2015 opplyst at B AS ved tidligere eier kom med et forslag til utvikling av borettslagets eiendom og at nåværende eier gjentatte ganger har vært i kontakt med borettslaget med ønske om å gjennomføre avtalen. Eier av O har i en erklæring datert 15. desember 2014 opplyst at han hadde kontakt med B tilbake i 2009 i forbindelse med gjenreising av en bolig [...]. Han opplyser videre at ny eier av selskapet lyktes med å få politisk aksept for gjenoppbygging. Det er også lagt fram en erklæring fra eier av eiendom i [adresse] hvor det opplyses at nåværende eier av B i 2010 kontaktet vedkommende for å videreføre avtale med tidligere eier av B.

Aksjonæren har også fremholdt at selskapet drev i samme bransje som han selv. Etter sekretariatets oppfatning virket B AS sin inntektsskapende aktivitet før aksjeoverdragelsen i hovedsak å være knyttet til utleie av leiligheter, mens den etter overdragelsen har vært knyttet til prosjektledelse og eiendomsutvikling.

Fakturert beløp til D AS etter aksjeoverdragelsen gjaldt ifølge underbilag til fakturaen prosjektledelse på H. Dette prosjektet var allerede påbegynt av A gjennom de andre selskapene han hadde eierskap i. Den skattepliktige har som nevnt lagt fram erklæringer fra samarbeidspartnere for å underbygge at tidligere eier av selskapet hadde tatt initiativ overfor enkelte samarbeidspartnere og at dette var reelle prosjekter. Selv om prosjektene er reelle og den tidligere eier av selskapet hadde tatt initiativ overfor eierne av de aktuelle eiendommene, framstår det for sekretariatet som at ervervet av aksjene i B AS i svært begrenset grad ga noen merverdi eller åpnet mulighet for nye prosjekter.

Endelig har aksjonæren anført at selskapet hadde et unikt navn, og at han trodde selskapet var registrert i merverdiavgiftsregisteret. Han hadde heller ikke kjennskap til at selskapet var under avvikling. I korte trekk har skattekontoret på s. 20 i redegjørelsen anført at navnet ikke er særlig unikt, og at det enkelt kan lages andre firmanavn som viser at selskapet driver tilsvarende aktivitet i [sted]. Det vises til søk i Brønnøysundregistrene som viser over [...] treff på navnekombinasjoner av «[...]». Sekretariatet er enig med skattekontoret i vurderingen av betydningen av selskapets navn.

Den skattepliktige har ikke sagt noe nærmere om det forretningsmessige motivet for å kjøpe fordringen fra den tidligere aksjonæren. Sett i sammenheng med kjøpet av aksjene, kan ikke sekretariatet se noe forretningsmessig motiv for å kjøpe fordringen den tidligere aksjonæren hadde mot selskapet. Tatt i betraktning at det ikke var noen virksomhet i B AS på overdragelsestidspunktet, at egenkapitalen var tapt og at selskapet var under avvikling finner sekretariatet det klart sannsynlig at selgende aksjonær ville ha ettergitt fordringen på forespørsel. Dette momentet styrkes av overdragelsessummen på kr. 1. Det var derfor ikke nødvendig for skattepliktige å overta fordringen for å «redde» selskapet. Etter sekretariatets mening viser dette også at skattepliktiges formål med disposisjonen var å spare skatt.

Også andre omstendigheter taler for dette. Det vises til sluttinnberetning for D AS s. 8 hvor det fremgår:

"Høsten 2010 kjøpte Selskapet (D AS) samtlige aksjer i F AS for kr 600.000,-. Som del av samme transaksjon kjøpte G og A hver en halvpart av de tidligere aksjonærers fordring mot F AS. For kjøpet av fordringen betalte G og A kr 1,-. G har opplyst til bostyrer at dette var skatteplanlegging.

Kjøpet av aksjene i F AS for kr 600.000,- kan ikke forsvares ut fra selskapets betydelige negative egenkapital. Det var påfallende at fordringen på kr 2.516.487,- ble verdsatt til kr 1,-, og aksjene til kr 600.000,-, når en kreditors krav tross alt er bedre prioritert enn aksjonærens krav på tilbakebetaling av aksjekapitalen.

[...]

D AS' bankkonto ble i tidsrommet 16.03-22.07.2011 belastet for overføringer til F AS med til sammen kr 765.000,-. G har opplyst til bostyrer at overføringene var konsernbidrag for F AS for at G og A kunne nyttiggjøre seg fordringen, det tidligere underskuddet i F AS. Umiddelbart etter overføringene fra D AS til F AS, ble innbetalte beløp overført til D og/eller A. G mottok i tidsrommet 16.03-22.07.2011 til sammen kr 444.000,-, og A til sammen kr 320.000,-"

Sekretariatet mener dette viser at skattepliktige aktivt søkte etter selskaper med fremførbare underskudd og gjeld som kunne kjøpes for at eventuelt overskudd som ble generert i selskapene D AS, H AS og C AS kunne tas ut skattefritt.

Etter en totalvurdering av disposisjonens virkninger, herunder dens forretningsmessige egenverdi, skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig framstår det etter sekretariatet syn som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen. På denne bakgrunn må det ses bort fra fordringen og selskapets utbetaling på kr 309 467 må anses som en vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet til aksjonær og dermed skattepliktig som utbytte etter skatteloven § 10-11.

Spørsmål knyttet til mellomregningskonto

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at den skattepliktiges mellomregningskonto i 2011 ble debitert med kr 702 944 og kreditert med totalt kr 446 616 slik at saldoen ved årets slutt var kr 256 327 i selskapets favør. I vedtaket kom skattekontoret til at kr 215 915 av totalt kr 446 616 ikke kunne godkjennes som reduksjon av den skattepliktiges gjeld til selskapet. Begrunnelsen var at utleggene manglet dokumentasjon.

For inntektsåret 2012 la skattekontoret til grunn at den skattepliktiges mellomregningskonto ble debitert med kr 18 000 og kreditert med totalt kr 460 172 slik at mellomregningskontoen per 31. desember 2012 viste et beløp på kr 185 845 i favør av den skattepliktige. I vedtaket kom skattekontoret til at totalt kr 396 346 av totalt kr 460 172 ikke kunne godkjennes som reduksjon av den skattepliktiges gjeld til selskapet. Begrunnelsen var at utleggene manglet dokumentasjon.

Skattekontorets endringer:

Mellomregningskonto

  2011 2012
Gjeld per 1.1. 0 472 242
Økning gjeld 702 944 18 000
Minking (Utlegg) -446 616 -460 172
Skattekontorets Korrigering av utlegg 215 915 396 346
Gjeld per 31.12 472 242 426 416

I skattekontorets vedtak ble saldoen per 31. desember 2012 iht. oversikten over tillagt den skattepliktige som inntekt i 2012.

Sekretariatet skal ta stilling til om utbetalingene fra selskapet til den skattepliktige skal anses som et reelt lån eller om det skal omklassifiseres til lønn eller utbytte. Verken skattekontoret eller den skattepliktige har anført at utbetalingen skal anses som lønn selv om det som generelt utgangspunkt foreligger en valgadgang for skattepliktige. Sekretariatet er av den oppfatning at det ikke er forhold i saken som tilsier at overføringene er å anse som lønn. Spørsmålet for Skatteklagenemnda er dermed om betalingen skal anses som lån eller ulovlig utbytte.

Forholdet skal derfor vurderes etter skatteloven § 10-11, andre ledd om skatteplikt for utbytte. I 2015 ble det foretatt større endringer i skatteloven § 10-11. Endringen besto blant annet i at det ble tatt inn et nytt fjerde ledd med særskilte regler om at lån fra selskap til personlig aksjonær skal anses som utbytte hos mottaker. Disse reglene ble gjort gjeldende fra oktober 2015. Denne regelen er imidlertid ikke gjeldende for de aktuelle inntektsårene, og skatteloven § 10-11 slik den lød forut for endringen legges derfor til grunn for vurderingen.

Av skatteloven § 10-11, andre ledd følger det at utbytte omfatter "enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær". Utgangspunktet er derfor at betaling fra selskap til aksjonær skal anses som utbytte. Aksjonæren må eventuelt sannsynliggjøre at betalingen skyldes noe annet. Dette ble også lagt til grunn av Høyesterett i Rt-1998-383 (Vrybloed), hvor følgende ble uttalt som utgangspunkt for vurderingen av betalinger fra selskap til aksjonær.

"Skattyter og i tilfelle selskapet må framskaffe det faktiske grunnlag for og sannsynliggjøre at daglig leders uttak likevel ikke skal anses som lønn eller utbytte, men et lån."

Uttalelsen omhandler daglig leder direkte, men det er sikker rett at den også gjelder aksjonærer og andre i lederposisjoner som mottar vederlag fra selskapet. Høyesteretts avgjørelse i Rt-1998-383 (Vrybloed) omhandlet en aksjonærs/daglig leders bruk av mellomregningskonto uten at det forelå skriftlig avtale. Faktum skiller seg i betydelig grad fra faktum i vår sak, men prinsippene Høyesterett legger til grunn for vurderingen er relevante:

"Et låneforhold må etter min mening normalt kunne etterspores ved at det før likningsmyndigheten reiser spørsmål om grunnlaget for uttaket, foreligger en skriftlig låneavtale eller annen skriftlig dokumentasjon om lånet, og herunder særlig om den som har mottatt utbetaling personlig hefter for beløpet og når tilbakebetaling skal finne sted. Den skriftlige dokumentasjon er særlig viktig i de tilfelle aksjonær, styremedlem og daglig leder er nærstående, og en av de nærstående er enestyre og daglig leder. Det må normalt også kreves at ligningsoppgavene inneholder riktige opplysninger om forholdet."

I denne vurderingen la Høyesterett først og fremst vekt på hvordan forholdene var da beløpet ble mottatt av aksjonæren men at skjæringspunktet for når det må foreligge dokumentasjon om lånet vil være da skattekontoret tar opp saken. Etterfølgende forhold vil kunne reparere eventuelle mangler ved låneforholdet på inngåelsestidspunktet, feks ved at en muntlig avtale ble formalisert i etterkant.

I tillegg til den nevnte Høyesterettsdommen er det flere lagmannsrettsdommer hvor omklassifisering fra lån til lønn/utbytte har vært tema.

Vurderingstemaet i dommene synes å være om det foreligger en reell tilbakebetalingsplikt for aksjonæren. Følgende momenter står etter sekretariatets mening sentralt i en vurdering av om det foreligger en slik tilbakebetalingsplikt:

 - Foreligger det en skriftlig låneavtale

 - Er eventuelle avtaler etterlevd med tanke på betaling, lånerammer og lignende

 - Er opplysninger om lånet gitt i selskapets og aksjonærens selvangivelser

 - Behandling i regnskap og styreprotokoller

 - Er det stilt sikkerhet for lånet (spesielt viktig dersom aksjonærens økonomi er dårlig)

 - Er lånet en erstatning for lønn/utbytte

 - Følger lånet de selskapsrettslige reglene

I Lignings-ABC 2015/2016, Lån fra arbeidsgiver/eget selskap punkt 5 fremgår det at flere av disse momentene kan vektlegges som bevis på at man står overfor et reelt lån, selv om det ikke foreligger en skriftlig låneavtale. Det sentrale spørsmålet er om det etter en helhetsvurdering fremstår som om aksjonæren har en reell tilbakebetalingsplikt.

Ut i fra de ulovfestede prinsippene om bevisvurdering skal det mest sannsynlige faktum (overvektsprinsipp) legges til grunn i sivile saker. Tidligere fremgikk dette direkte av ligningsloven § 8-1, men bestemmelsen ble ikke videreført i nåværende skatteforvaltningslov. Det fremgår uansett klart av forarbeidene til skatteforvaltningsloven at "skattemyndighetene skal foreta en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken og legge til grunn det mest sannsynlige faktum", jfr. Prop 38L pkt. 18.6.3.1. Endringen i lovtekst medfører derfor ingen realitetsendring i forhold til beviskravet.

Skattekontoret viste til at den skattepliktige ikke hadde ført gjelden i sin selvangivelse og at det ikke var framlagt noen låneavtale eller på annen måte sannsynliggjort at det forelå et lån. På denne bakgrunn mente skattekontoret at nettooverføringene til den skattepliktige iht. oversikten over måtte anses skattepliktig som utbytte fra selskapet etter skatteloven § 10-11.

I klagen har skattepliktige på s. 12 oppgitt at han har mottatt kr 110 291 i 2011 og kr 103 765 i 2012 som ikke skulle ha gått til reduksjon av skyldig beløp på mellomregningskonto og derfor er å anse som utbytte. Dette gjelder krav på kilometergodtgjørelse og refusjon for bomutgifter der han hadde benyttet selskapets bil, i tillegg til refusjon knyttet til bilag nr. 14 for 2012 og kr 1 999 på bilag nr. 15. I klagen er også enkelte kommentarer til noen av bilagene, jf. gjennomgåelsen nedenfor.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at nettooverføringene til den skattepliktige må anses som utbytte fra selskapet til den skattepliktige etter skatteloven § 10-11. I Rt-1998-383 "Vrybloed"som gjaldt utbetalinger til en ledende person i et selskap, er det bl.a. framholdt at den skattepliktige og selskapet "må framskaffe det faktiske grunnlag for og sannsynliggjøre at daglig leders uttak likevel ikke skal anses som lønn eller utbytte, men et lån". Sekretariatet viser til at den skattepliktige ikke har ført mellomværende som lån i sin egen selvangivelse og at det heller ikke er framlagt noen låneavtale eller på annen måte sannsynliggjort at det forelå et lån.

Nedenfor gjennomgår sekretariatet de enkelte posteringene av utlegg på mellomregningskontoren som skattekontoret i sitt vedtak ikke har godtatt. Sekretariatet ser det slik at i den utstrekning utleggene ikke er dokumentert eller det ikke er sannsynliggjort at kostnadene gjelder selskapets virksomhet, skal posteringene ikke redusere selskapets krav mot den skattepliktige. Etter sekretariatets syn gjelder det selv om selskapet har fått refundert kostnaden eller ført opp krav mot andre selskaper for kostnaden. Er f.eks. selskapets krav mot den skattepliktige redusert ved at den skattepliktige har postert private reisekostnader på mellomregningskontoen, betyr det etter sekretariatets syn ikke noe om selskapet har fått kostnaden refundert fra et annet selskap, eller har ført opp et tilgodehavende mot et annet selskap.

Bilagene som gjelder den skattepliktiges utlegg har det til felles at de er samlebilag hvor skattepliktig har laget et oppsett i et tekstbehandlingsprogram med en kort beskrivelse av hva utlegget gjelder, dato, leverandør og beløp. Det foreligger ingen originalbilag for noen av disse kostnadene.

Bilagene som gjelder reiseregninger lider av flere mangler. Det er krevd kilometergodtgjørelse, bompenger og diett. Det er ikke vedlagt kvitteringer på bompenger, ferge mv., og de aller fleste reisene mangler angivelse av start og sluttidspunkt. Strekningene er også svært upresist angitt. Samlet gjør disse manglende det svært vanskelig å etterprøve både distansen, varigheten og realiteten for den enkelte reise. Når reiseregningene er mangelfulle kan ikke skattemyndighetene etterprøve varigheten på den enkelte reise og om denne har gitt grunnlag for utbetaling av skattefri diettgodtgjørelse og såkalt administrativ godtgjørelse. I denne saken kan det også stilles spørsmål ved om ikke L utgjorde fast arbeidssted for den skattepliktige slik at det ikke foreligger grunnlag for skattefri diett. At skattepliktige i sin klage vedgår at han har benyttet selskapet sin bil og at selskapet har dekket bompengekostnaden direkte, svekker ytterligere troverdigheten av disse reiseregningene. Det samme gjelder den skattepliktiges opplysninger i klagen om at reiseregningen som er vedlagt bilag 27 for 2012, gjaldt inntektsåret 2010 og delvis skulle ha blitt refundert fra selskapet C.

I saken er det kopi av bankkontoutskrifter som viser at den skattepliktige i 2011 mottok totalt kr 211 446 i refusjon for utlegg og reisekostnader fra I AS. Sammen med reisekostnadene og utlegg som ble ført i B AS utgjør dette mer enn kr 600 000. Etter sekretariatets mening foreligger det i denne saken betydelig tvil omkring hvilket selskap som skal dekke de ulike kostnader, og om noen av kostnadene i realiteten er skattepliktiges egne private utgifter. I tillegg er det vanskelig å avgjøre om skattepliktige allerede har fått refundert kostnadene fra andre selskaper.

2011

Som nevnt over ble mellomregningskontoen debitert med kr 702 944 og kreditert med totalt kr 446 616 slik at saldoen ved årets slutt var kr 256 327 i selskapets favør.

Skattekontoret mente i sitt vedtak datert 8. november 2014 at følgende posteringer som var ført på mellomregningskontoen og som hadde redusert selskapets krav mot den skattepliktige, ikke kunne godkjennes. I skattekontorets redegjørelse er det ikke foreslått beløpsmessige endringer.

2011

Beløp

Bilag 25

25 000

Bilag 29

9 000

Bilag 33

141 583

Lønnsbilag 4

40 332

Sum

215 915

Bilag nr. 25

Bilag nr. 25 gjelder et beløp på kr 25 000 som er ført til reduksjon av selskapets krav mot den skattepliktige. Det er et samlebilag hvor skattepliktig har laget et oppsett i et tekstbehandlingsprogram med en kort beskrivelse av at bilaget gjelder utgifter til representasjon, diverse parkering, kjøp av elektriske artikler og byggeplater. Det foreligger ingen originalbilag for noen av disse kostnadene. Den skattepliktige har i klagen opplyst at bilagene er levert D som grunnlag for utbetaling og som grunnlag for refusjon fra I AS. D AS har betalt og den skattepliktige stiller seg undrende til at skattekontoret overprøver dette.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at bilaget ikke kan redusere den selskapets krav mot den skattepliktige uten at det er framlagt dokumentasjon på at den skattepliktige rent faktisk har hatt utleggene.

Bilag nr. 29

Bilag nr. 29 gjelder et beløp på kr 9000 som er ført til reduksjon av selskapets krav mot den skattepliktige. Som bilag ligger en kontoutskrift fra november 2011 med bl.a. en påtegning om at bilaget ikke er ført. I klagen har den skattepliktige vist til bilag 28 og gitt en kommentar om at det er gjort en kontantbetaling og at det antas at fakturautsteder ville gått til inkasso dersom pengene ikke ble mottatt.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at bilaget ikke kan redusere den selskapets krav mot den skattepliktige uten at det er framlagt dokumentasjon på hva utlegget gjelder og at den skattepliktige rent faktisk har hatt utleggene.

Bilag nr. 33

Bilag 33 gjelder et beløp på kr 197 897 som er ført til reduksjon av selskapets krav mot den skattepliktige. Bilaget er et samlebilag med 14 underbilag som gjelder utlegg og reiser. I vedtaket har skattekontoret kommet til at kr 141 583 ikke kan redusere selskapets krav mot den skattepliktige.

Underbilag 1 gjelder et beløp på kr 36 221 for kommunikasjon (kr 13 809) og kjøp av benkeplater (kr 22 411), som den skattepliktige i klagen er enig i ved en feil er dobbeltført. I skattekontorets vedtak inngikk ikke underbilaget i beregningen av den skattepliktiges utbytte. Sekretariatet legger til grunn at det er enighet om at beløpet i underbilag 1 ikke skulle gått til reduksjon av selskapets krav mot den skattepliktige.

Underbilag 2 som gjelder kr 9 000 for leie av stillas har den skattepliktige kommentert ved å stille spørsmål om hvordan han skal kunne dokumentere utleiene på annen måte enn gjennom å sende regning iht. avtale. Skattekontoret har i sin redegjørelse ansett det som mest sannsynlig at det er et arrangement for å få redusert selskapets krav mot den skattepliktige. Sekretariatet er enig med skattekontoret. Sekretariatet legger til grunn at arbeidet i B AS har bestått i prosjekt- og byggeledelse, og sekretariatet kan dermed ikke se hvorfor B AS skal ha behov for å leie stillas. Sekretariatet kan ikke se at B AS selv har bokført leieinntekter for videreutleie. På denne bakgrunn finner ikke sekretariatet det sannsynlig at B har leid stillas av den skattepliktige.

Underbilag nr. 3 til 8 som til sammen utgjør kr 132 583 gjelder reisekostnader og utlegg til kjøp av [...]. Underbilag nr. 3, 4 og 7 er oppgitt med formål "Arbeidsreiser [sted]/[sted]" og markert med "Belastes [...]". Q er underadresse til L i [sted] og sekretariatet finner det derfor mest sannsynlig at dette gjelder reiser som skattepliktige har hatt i forbindelse med tjenester levert til I AS. Underbilag nr. 5 og 6 gjelder en reiseregning fra [sted] til [utland] hvor formålet er angitt å være henting av [...] som er kjøpt, men ikke levert. Ett av disse bilagene er også utlegg for 112 [...], hvor fakturaen er stilet til I. Turen er ikke datert.

Den skattepliktige har i sin klage generelt anført at reiseregningene er utformet i forståelse med oppdragsgiver, at det var behov for bruk av bil i arbeidet og at kilometersats, diett og administrativ godtgjøring var i overenstemmelse med underliggende avtaler. Den skattepliktige innrømmer imidlertid at det har skjedd en feilføring, likevel slik at han skal tilstås administrativ godtgjøring og diett.

Sekretariatet mener at reiseregningene ikke kan redusere selskapets krav mot den skattepliktige for den delen som gjelder kilometergodtgjørelse og bompenger idet det framgår at den skattepliktige har brukt selskapets innleide bil og selskapet har kostnadsført betaling av bompenger. I den utstrekning reiseregningene var dokumentert på en slik måte at de ville gitt den skattepliktige krav på å få utbetalt trekkfri diettgodtgjørelse i forbindelse med reisene fra selskapet, kunne det medført en reduksjon av selskapets krav mot den skattepliktige. Reiseregningene oppfyller imidlertid ikke dokumentasjonskravene og skal derfor etter sekretariatets syn ikke redusere selskapets krav mot den skattepliktige.

Underbilag 9 til 14 er telefonregninger på til sammen kr 20 090 stilet til den den skattepliktige c/o C AS. I skattekontorets vedtak inngikk ikke underbilaget i beregningen av den skattepliktiges utbytte. Skattekontoret har i sin redegjørelse påpekt at det er strenge krav til dokumentasjon av kjøp, herunder hvem som er parter. Sekretariatet peker på at B ikke er angitt som kjøper av telefontjenestene. Sekretariatet mener at det ikke er dokumentert at tjenestene er betalt av den skattepliktige og heller ikke at de skal belastes selskapet.

Ovennevnte innebærer at ikke noen av posteringen av bilag 33 etter sekretariatets syn skal komme til reduksjon av selskapets krav mot den skattepliktige. Dette innebærer en endring i forhold til skattekontorets vedtak på kr 56 314.

Bilag 4

Lønnsbilag 4 gjelder et beløp på kr 40 332 som er ført til reduksjon av selskapets krav mot den skattepliktige. Bilaget er en reiseregning for 11 dager, med avreise 27. juli 2011, hvor skattepliktige har oppgitt at han har benyttet selskapets bil for å kjøre ned til [utland]. Formålet med reisen var å hente en modell av et eiendomsprosjekt omtalt som blant annet [...] tilbake til Norge, sammen med nødvendig dokumentasjon. Dette prosjektet ble likevel aldri noe av. I skattepliktiges merknader til utkast til innstilling har den skattepliktige lagt ved diverse dokumentasjon for å underbygge at prosjektet var reelt. Det er bl.a. lagt ved en erklæring fra en samarbeidspartner om dennes samarbeid med skattepliktige fra 2006 om ulike eiendomsprosjekter i [utland], brosjyrer, bilder arkitekttegninger mv. Det er også lagt ved kopi av billetter og kvitteringer fra passering av bom. Den skattepliktige har dessuten vist til at bruk av bil var hensiktsmessig fordi han skulle hente en modell av det ene prosjektet på 1,6 x 1,2 meter. Skattepliktige mener at av reiseregningen på kr 40 332 skulle 29 918 utgiftsføres på selskapet, mens kr 10 414 skulle utbetales ham for utgifter til bom samt diett. Selv om den skattepliktige har gitt en forklaring på bruk av bil, bemerker sekretariatet at det ikke har sett spor av kostnader i regnskapet som er knyttet til det anførte utviklingsprosjektet i [utland], med unntak av denne reiseregningen. Det fremstår høyst uklart for sekretariatet hvordan A organiserte sine aktiviteter i eiendomsbransjen. Han har i perioden vært aksjonær i flere selskaper som tilsynelatende har samarbeidet om prosjekter, og det kan stilles spørsmål ved om det er levert reiseregninger og krav på utgiftsrefusjoner for det samme forhold i flere av disse. På denne bakgrunn, og med mindre skattepliktige kan fremlegge dokumentasjon for og sannsynliggjøre at B AS har vært delaktig i et slikt utviklingsprosjekt, må hele beløpet anses som utbytte på A`s hånd som ikke gir selskapet rett til skattemessig fradrag.

2012

Som nevnt over ble mellomregningskontoen debitert med kr 18 000 og kreditert med totalt kr 460 172 slik at mellomregningskontoen per 31. desember 2012 viste et beløp på kr 185 845 i favør av den skattepliktige.

Skattekontoret mente i sitt vedtak datert 8. oktober 2014 at kr 396 346 som var ført på mellomregningskontoen og som hadde redusert selskapets krav mot den skattepliktige, ikke kunne godkjennes. I redegjørelsen er det foreslått noen endringer i forhold til skattekontorets vedtak slik at kr 19 378 av kr 396 346 likevel er foreslått godkjent:

2012

Opprinnelig vedtak

Redegjørelse

Begrunnelse for reduksjon

Lønnsbilag 7

25 700

25 700

 

Bilag 14

5 529

5 529

 

Bilag 15

6 161

1 999

Underbilag er kommet bort

Bilag 16

5 516

5 516

 

Bilag 18

3 050

525

Sannsynlig utlegg

Bilag 19

1 077

0

Sannsynlig utlegg

Bilag 26

62 585

57 473

Har ikke sett bilagene

Bilag 27 og 31

161 245

161 245

 

Bilag 28

113 106

113 106

 

Bilag 34

12 377

5 875

Underbilag er kommet bort

Sum

396 346

376 968

 

 

Generelt til endringene for inntektsåret 2012 har den skattepliktige i sine merknader til utkast til innstilling anført at det er selvfølgelig slik at det ikke kan kreves bompenger og kilometergodtgjørelse når selskapet har stilt bil til hans disposisjon. Der imidlertid framholdt at det er like selvfølgelig at diett og administrativ godtgjøring tilfaller arbeidstaker. Det er også framholdt at det er selvsagt at utgifter og diett for oppdrag for andre selskap

Bilag 7

Bilag 7 gjelder et beløp på kr 25 700 som er ført til reduksjon av selskapets krav mot den skattepliktige. Bilaget gjelder reisekostnader som ført med kr 9 698,05 på konto 7100 Bilgodtgjørelse og kr 1 840 + kr 7 895 og kr 3 180 på konto 7150 Diettkostnad, oppgavepliktig. Selve reiseregningen er ikke vedlagt sakens dokumenter og sekretariatet har derfor ikke sett den. I rapporten s. 14 fremgår det bare at lønnsbilaget gjelder flere reiser som ikke synes å ha noe med virksomheten å gjøre. I merknader til utkast til innstilling har den skattepliktige vist til at regnskapsfører bedyrer at alle reiseregningene var vedlagt ved levering av mappe til skattekontoret.

A har vedgått at det er selskapets leiebil som er benyttet på alle reiser. I klagen har skattepliktige anført at han skal godskrives kr 12 915 i administrativ godtgjørelse. Sekretariatet mener at det ikke foreligger dokumentasjon som kan gi den skattepliktige grunnlag for å få utbetalt trekkfri diettgodtgjørelse i forbindelse med reisene. Administrativ godtgjørelse skal derfor etter sekretariatets syn ikke redusere selskapets krav mot den skattepliktige.

Bilag 14

Bilag 14 gjelder et beløp på kr 5 529 som er ført til reduksjon av selskapets krav mot den skattepliktige.

Av skattekontorets redegjørelse framkommer det at bilag 14 gjelder innkjøp av varer for videresalg og en nedskrivning i gjeld innehaver har til virksomheten på kr 5 529. Bilaget ligger ikke i saken. Den skattepliktige skriver i sin klage at dette er utgifter refundert av I, og feilaktig ført som gjeld på ham selv.

Sekretariatet legger til grunn at det er enighet om at beløpet på kr 5 529 ikke skulle vært ført til reduksjon av selskapets krav mot den skattepliktige.

Bilag 15

Bilag 15 gjelder et beløp på kr 6 161 som er ført til reduksjon av selskapets krav mot den skattepliktige.

Bilaget har ifølge skattekontoret kommet bort. Det fremgår imidlertid av klagen at skattepliktige mener kr 1 999 av bilag nr. 15 er feilaktig ført som gjeld til han. Han viser til at ergometersykkelen er en privat kostnad, se klagens s. 11. I skattekontorets redegjørelse er det uttalt at de øvrige utleggene på kr 4 162 som ledd i en forsiktig skjønnsutøvelse anses som utlegg som gjelder selskapet.

Sekretariatet mener at kr 1 999 av bilag nr. 15 ikke er utlegg som skal dekkes av B AS og dermed ikke skal komme til reduksjon av selskapets krav mot den skattepliktige.

Bilag 16

Bilag 16 gjelder et beløp på kr 5 516 som er som er ført til reduksjon av selskapets krav mot den skattepliktige.

Underbilag viser at beløpet gjelder inkassokrav fra R knyttet til en ubetalt faktura fra […] stilet til selskapet C AS og regning for ID-kort og sylindernøkkel også stilet til C AS.

I merknader til utkast til innstilling har den skattepliktige anført at det er en forutsetning for arbeid på bygg og anlegg at man har godkjent lD kort. Det er ikke vanlig at en og samme person har en rekke ID Kort grunnet at man er involvert i mange firmaer. Innehaver opplyser at han har i all tid benyttet ID kort bestilt av C på alle arbeidsplasser han har vært engasjert. I 2010—2012 var all aktivitet knyttet til B, men ID kortet var utstedt til C. Bilen som ble benyttet var eiet av C, men utleid til B - Bombrikkepenger til C, koding av lås (bilnøkkel) skal selvsagt dekkes - i henhold til avtale - av B. Så vidt sekretariatet kan se er det ikke framlagt noen avtale mellom C og selskapet. Det er opplyst at i perioden 2010 til 2012 var all aktivitet knyttet til selskapet B AS. Dette stemmer dårlig med årsregnskapet for C AS hvor det både for 2010 og 2011 er kostnadsført lønn og andre kostnader.

I tillegg er det en kvittering fra [...] som viser at det er betalt kr 1 479,50 som er stiftet over en faktura fra samme sted, men hvor fakturabeløpet er på kr 850. Skattepliktige har i klagen anført at kostnadene til [...] gjelder bedriftshelsetjeneste. Ifølge fakturaen gjelder kostnaden skattepliktiges medlemskap i klinikken. Slike medlemskap fungerer normalt som en form for helseforsikring hvor medlemmet får rabaterte priser på legetimer og blir prioritert i behandlingskøer. Dette er etter sekretariatets syn ikke det samme som en bedriftshelsetjeneste og må anses som hans egen private kostnad. Når det gjelder resterende beløp finner ikke sekretariatet det tilstrekkelig sannsynliggjort at denne kostnaden har sammenheng med en eventuell bedriftshelsetjeneste.

Bilag 18

Bilag 18 gjelder et beløp på kr 3 050 og utlegg i forbindelse med et restaurantbesøk. I klagen har den skattepliktige anført at drøfting og møter med eksterne er en forutsetning for driften, og at enkel servering gir fradragsrett. Når det gjelder restaurantbesøk med ektefellen, skal det trekkes ut.

I redegjørelsen trakk skattekontoret fram at helheten av arrangementet fremstår som om utlegg er en måte for A og få nedkvittert gjelden han har til B AS uavhengig av tilknytning til B. I redegjørelsen kom skattekontoret likevel til at det med utgangspunkt i forsiktig skjønnsutøvelse likevel godkjenne bilaget bortsett fra middag med ektefellen. Skattekontoret foreslo dermed at at et utlegg på kr 525 ikke godkjennes, men at det resterende utlegget på kr 2 525 anses som utlegg som går til reduksjon av selskapets krav mot den skattepliktige.

Sekretariatet er under tvil enig med skattekontoret i at en forsiktig skjønnsutøvelse tilsier at utleggene, bortsett fra middag med ektefellen, anses å vedkomme selskapet og dermed kan gå til reduksjon av selskapets krav mot den skattepliktige.

Bilag 19

Bilag 19 gjelder parkeringsregninger på totalt kr 1 077. Formålet med reisene, eller om de også er bokført i andre av A sine virksomheter framgår ikke. Skattyter skriver i sitt tilsvar at det oppleves galt at utgiftene ikke godkjennes da bilen aldri har vært benyttet utenom jobb.

I redegjørelsen mente skattekontoret at helheten av arrangementet fremstår som om utlegg er en måte for den skattepliktige å få nedkvittert gjelden han har til B AS uavhengig av tilknytning til B. I redegjørelsen kom skattekontoret likevel til at det med utgangspunkt i forsiktig skjønnsutøvelse likevel ville godkjenne bilaget.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at en forsiktig skjønnsutøvelse tilsier at utleggene anses å vedkomme selskapet og dermed kan gå til reduksjon av selskapets krav mot den skattepliktige.

Bilag 26

Bilag 26 gjelder diverse utgifter på totalt kr 62 585 om er ført til reduksjon av den selskapets krav mot den skattepliktige. For det første inneholder bilag 26 to regninger fra advokatselskapet S på kr 26 586 og kr 30 256. Det er videre utgifter til lege på kr 629. Når det gjelder resterende utgifter på kr 5 112 har skattepliktige i klagen anført at underbilagene til bilag nr. 26 er rotet bort av skattekontoret under saksbehandlingen. Sekretariatet finner ikke dette sannsynlig og viser til at det i rapporten på s. 14 fremgår at det ikke fantes bilag.

Kostnader til advokatbistand tatt med i bilag 26 utgjør til sammen kr 56 842. Det er i tillegg tatt med advokatkostnader i bilag 28 og 34.

Som underbilag til bilag 26 ligger fakturaer fra advokatselskapet stilet til B AS. I vedtaket ble det lagt til grunn at det ikke var framlagt dokumentasjon på hva kostnadene til advokatbistand gjaldt. I klagen har den skattepliktige anført at han kan legge fram dokumentasjon for advokatutgiftene i form av oppdragsbekreftelse og utskrift av betalinger, men slik dokumentasjon er ikke framlagt.

Skattekontoret har i sin redegjørelse kommet til kostnaden ikke gjelder B AS, men bistand knyttet til rettsvern i konkurs for den skattepliktige og ektefellen i forhold til selskapet E AS.

Bakgrunnen er en gjennomgåelse av alle fakturaene fra advokatfirmaet som bl.a. viser at det ble fakturert for deltakelse i skifteretten xx 2011 som var E sin første konkurssamling. På flere av fakturaene framgår det at T var ansvarlig advokat for oppdraget. I sluttinnberetningen fra E AS framgår det at konkursboet hevdet at en avtale den skattepliktige hadde inngått om kjøp av leilighet til underpris var ugyldig. Den skattepliktige bestred dette og gikk til retten bistått av T. Videre framgår det av et brev til bobestyrer, som skattekontoret var kopimottaker til, at advokatfirmaet ved T bistod den skattepliktiges ektefelle i sak om en leilighet hun hadde kjøpt, men ikke hadde fått tinglyst skjøtet til før konkursåpningen.

Den skattepliktige har som nevnt i klagen framholdt at han kan dokumentere advokatkostnadene med bl.a. oppdragsbekreftelse, men har ikke lagt fram slik dokumentasjon. Etter sekretariatets syn fremstår det som mest sannsynlig at samtlige advokatkostnader gjelder bistand i forhold til krav fra konkursboet til E AS mot den skattepliktige og bistand til den skattepliktiges ektefelle til spørsmål om rettsvern. Den delen av beløpet i bilag 23 som gjelder advokatkostnader skal da ikke komme til reduksjon av selskapets krav mot den skattepliktige. Den skattepliktige har i sine merknader til utkast til innstilling anført at det ble ytt bistand som var knyttet til selskapet, men at utgiftene i hovedsak må regnes som en privat kostnad.

For utlegget på kr 629 til lege, viser sekretariatet til det som er sagt over om legeutgifter som inngikk i bilag 16. Sekretariatet anser dette som en privat kostnad som ikke skal redusere selskapets krav mot den skattepliktige.

I redegjørelsen uttrykker skattekontoret sterk tvil om beløpet på kr 5 112 er utlegg på vegne av B, men har med utgangspunkt i en forsiktig skjønnsutøvelse lagt til grunn at resterende utlegg som gjelder batteri, togbilletter, forstørrelsesglass, skriver, innkjøp av diesel, og div.er utlegg som gjelder selskapet. Sekretariatet er under tvil enig med skattekontoret i at en forsiktig skjønnsutøvelse tilsier at utleggene anses å vedkomme selskapet og dermed kan gå til reduksjon av selskapets krav mot den skattepliktige.

Bilag 27/Bilag 31

Bilag 31 som er en korrigering av bilag 27 gjelder et beløp på kr 161 245 som skal gjelde reiseutlegg. I rapporten ble det vist til at det ikke forelå noen dokumentasjon og at det derfor ikke kunne godtas at beløpet reduserte selskapets krav mot den skattepliktige. I klagen har den skattepliktige opplyst at det lå reiseregninger vedlagt fakturaen, og har gjentatt dette i sine merknader til utkast til innstilling. Den skattepliktige medgir i klagen at det er gjort feil. Det er forklart at reiseregningene ikke gjelder 2011, men 2010. Videre er det forklart at deler av regningene skulle vært bokført hos C AS, deler hos B AS og deler som administrativ godtgjørelse og utgiftsrefusjon.

Sekretariatet viser til kommentarene til de andre reiseregningene over og er av den oppfatning at beløpet ikke skal redusere selskapets krav mot den skattepliktige.

Bilag 28

Bilag 28 er en faktura på kr 113 106 for advokatbistand som er utstedt til selskapet, men betalt av den skattepliktige. Den skattepliktige har i sine merknader til utkast til innstilling anført at det ble ytt bistand som var knyttet til selskapet, men at utgiftene i hovedsak må regnes som en privat kostnad. Beløpet skal etter sekretariatets oppfatning ikke redusere selskapets krav mot den skattepliktige siden dette er kostnader som mest sannsynlig ikke gjelder selskapet, men den skattepliktige, jf. over.

Bilag 34

Bilag 34 gjaldt et beløp på kr 12 377 som dels gjaldt advokatbistand (kr 5 875) og dels utlegg (kr 6 502). Det framgår av skattekontorets redegjørelse at underbilagene som gjaldt utlegg er kommet bort under saksbehandlingen. Sekretariatet er enig med skattekontoret som i redegjørelsen kom til utleggene på kr 6 502 på denne bakgrunn skulle redusere selskapets krav mot den skattepliktige. Beløpet som gjelder advokatbistand skal etter sekretariatets oppfatning ikke redusere selskapets krav mot den skattepliktige siden dette er kostnader som mest sannsynlig ikke gjelder selskapet, men den skattepliktige, jf. over.

Oppsummering

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at selskapets krav mot den skattepliktige per 31. desember 2012 anses som skattepliktig utbytte. Sekretariatet er også enig i de justeringene skattekontoret foreslo i sin redegjørelse. For 2011 økes selskapets krav mot den skattepliktige med kr 56 314. For 2012 reduseres selskapets krav med kr 19 378 i forhold til det som ble lagt til grunn i skattekontorets vedtak. Samlet innebærer endringene en økning av selskapets krav mot den skattepliktige på kr 36 936.

På grunn av endringene knyttet til den skattepliktiges fordring mot selskapet og mellomregningskontoen har skattekontoret i sitt vedtak lagt til grunn et utbytte på totalt kr 735 886. Skattekontoret har skattlagt utbyttet i sin helhet i 2012. Sekretariatet bemerker at det må anses som en fordel for skattepliktige at han får tidfestet utbyttet til 2012 da det medfører en lavere rentebelastning. I tillegg har han for både 2011 og 2012 en alminnelig inntekt som overstiger minstefradraget slik at det ikke innebærer en ulempe for han. Utbyttet foreslås økt med kr 36 936 fra kr 735 886 til kr 772 822.

Spørsmål om tilleggsskatt

Objektive vilkår

I skattekontorets vedtak, er skattepliktige ilagt tilleggsskatt med 30 % under henvisning til ligningsloven
§§ 10-2 til 10-4. Det fremgår av korrigert skatteoppgjør for skattepliktige at det er ilagt tilleggsskatt med
kr 61 815. Skattepliktige har påklaget vedtaket som helhet men ikke kommentert tilleggsskatten spesielt.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017, og ligningsloven ble opphevet samme dato. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsene i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

«§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene.»

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelse om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 prosent. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må derfor foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Rt-2008-1409 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3. Beviskravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder både for spørsmålet om det foreligger opplysningssvikt og størrelsen på den skattemessige fordelen.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig ville gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges opplysningsplikt fremgikk av ligningsloven § 4-1:

"Den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittel, skal opptre aktsomt og lojalt. Han skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Han skal også gjøre vedkommende myndighet oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når opplysningene ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, se Rt-1992-1588 (Loffland).

I denne saken har skattepliktige unnlatt å opplyse i selvangivelsen om fordringen han hadde på selskapet og bakgrunnen for denne. Videre har han ikke opplyst om mellomregningskontoen i selskapet.

Sekretariatet mener derfor at det kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen for de aktuelle år.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3(1). I denne saken kunne innlevert selvangivelser uten å opplyse om fordringen og mellomregningskontoen ført til at inntektsskatten kunne bli fastsatt for lavt ved ligningen.

Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop.38L (2015-2016) pkt 20.5.3 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Størrelsen på utbetalingene med bakgrunn i fordringen på selskapet er ikke omtvistet. For utbyttet knyttet til selskapets mellomregningskonto har sekretariatet bl.a. lagt til grunn at selskapet dekket bil slik at den skattepliktige ikke hadde kostnader til bil. Dette forholdet er uomtvistet og sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for dette. På bakgrunn av fakturaene for advokatbistand sett i sammenheng med opplysningene om konkursen i E mener sekretariatet at det er klar sannsynlighetsovervekt for at disse kostnadene var av privat karakter og ikke skulle ha redusert selskapets krav mot den skattepliktige. Det samme gjelder de øvrige utleggene som er tilbakeført.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Subjektive vilkår

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattepliktige har anført at opplysningssvikten skyldes manglende kunnskap og forståelse av regnskap, samt ensidige tiltro til kvalifiserte medhjelpere.

Sekretariatet bemerker at skattepliktige også er ansvarlig for feil begått av medhjelpere og det foreligger derfor ikke et unnskyldelig forhold i denne saken.

Sats

Tilleggsskatten skal beregnes av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd.

Tilleggsskatt ble i skattekontorets vedtak ilagt med en sats på 30 %. Det følger av overgangsreglene i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd at satsen nå skal være 20 %.

Spørsmål om nedsettelse eller bortfall av tilleggsskatten etter EMK artikkel 6 nr. 1.

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

" For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter​ eller en straffesiktelse​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak den 22. mai 2015. Skattekontorets begynte arbeide med redegjørelsen omkring 28. oktober 2016, og sendte redegjørelse til sekretariatet den 23. november 2016. Sekretariatet påbegynte behandlingen av saken i mai 2018.

Dette innebærer at saken, etter at den ble påklaget har hatt en inaktiv liggetid på totalt 2 år og 10 måneder. Hvorav 17 måneder utgjør liggetid hos skattekontoret og 18 måneder utgjør liggetid i sekretariatet. Det foreligger imidlertid ikke noen påviselig dødtid i saksbehandlingen forut for skattekontorets vedtak.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 % etter skatteforvaltningsloven § 16-2 (2), er sekretariatets syn at skattepliktige skal få kompensasjon for konvensjonsbrudd basert på en ilagt tilleggsskattesats på 20 %.

En rimelig kompensasjon for en liggetid på ca. 34 måneder er etter sekretariatets syn at tilleggsskatten faller bort i sin helhet. Det har ved denne vurderingen blitt lagt avgjørende vekt på at liggetiden i foreliggende sak er betydelig lenger enn i UTV-2016-1280 og at HR-2016-225-S, jf. HR-2017-1814-U trekker frem at forsinkelsens lengde er sentral ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon ved konvensjonsbrudd etter EMK art 6 nr. 1. Videre legges det også vekt på at den samlede saksbehandlingstiden er over 5 år, noe som sett hen til sakens kompleksitet i seg selv er et konvensjonsbrudd.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Alminnelig inntekt økes med kr 36 936 fra kr 735 886 til kr 772 822.

Ilagt tilleggsskatt settes ned til 0.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Steinberg har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg er enig i at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt. Min uenighet/tvil gjelder satsen for tilleggsskatt. Skal tilleggsskatten frafalles i sin helhet, det vil skal satsen være 0?

1) Det er lovgivers intensjon at skattepliktige skal ilegges straff når visse vilkår er oppfylt. Jeg er i tvil om det noen gang er riktig å sette satsen til 0. Men hvis man likevel vurderer et slikt utfall bør terskelen for å frafalle straffen i sin helhet være meget høy og etter mitt skjønn forbeholdes svært grove tilfeller av forsømmelser i forvaltningen. Jeg er usikker på om denne saken kvalifiserer for en slik konklusjon.

2) Det refereres videre til I UTV-2016-1280 der en reduksjon av tilleggsskatten med 10% ble ansett å være en rimelig kompensasjon ved brudd på EMK. I denne saken gjaldt det en liggetid på 20 måneder. En reduksjon 10% medførte altså en reduksjon av straffen med 1/3 ut fra daværende lov (ligningsloven), fra 30% til 20%. Tilsvarende 10% reduksjon etter den nye skatteforvaltningsloven gir halvering av straffen, fra 20% til 10%. En reduksjon på 10% i forhold til utgangspunktet i den nye loven er dermed i seg selv en økt strafferabatt i favør av skattepliktige som følge av forsømmelser i forvaltningen, målt mot saken som det vises til fra 2016.

Konklusjon: En samlet liggetid på 34 måneder og samlet saksbehandlingstid på ca 5 år viser at det i foreliggende sak er et alvorlig brudd på EMK, som kvalifiserer til en betydelig reduksjon i tilleggsskattesats. Basert på ovenstående mener jeg en reduksjon i tilleggsskattesats på 10% er tilstrekkelig. Det er en halvering av straffen og er i seg selv en betydelig rabatt. Subsidiært mener jeg at man kan vurdere en reduksjon på 15% (= 75% rabatt). Total bortfall av tilleggsskatt som følge av forsømmelser i forvaltningen mener jeg bør forbeholdes grovere tilfeller enn det foreliggende.

Nemndas medlemmer, Backer-Grøndahl og Jakobsen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet fastholder forslaget om at tilleggsskatten frafalles på grunn av liggetid og samlet saksbehandlingstid.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Alminnelig inntekt økes med kr 36 936 fra kr 735 886 til kr 772 822.

Ilagt tilleggsskatt settes ned til 0.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.06.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ragnar Østensen, medlem

                        Jan Syversen, medlem

                        Marianne Husby, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

Alminnelig inntekt økes med kr 36 936 fra kr 735 886 til kr 772 822.

Ilagt tilleggsskatt settes ned til 0.