Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno. Innhaldet blir for tida revidert og blir omsett så snart som mogleg. Innhald under Rettskilder blir ikkje omsett.

Skatteklagenemnda

Verdsettelse av aksjegevinst ved utflytting

  • Publisert:
  • Avgitt: 27.02.2022
Saksnummer SKNA14-2022-8

Saken gjelder spørsmål om det skal fastsettes realisasjonsgevinst tidfestet til inntektsåret 2016 etter skattelovens § 10‑70, § 14‑25.

Omtvistet beløp er kr 588 121.

 

Klagen ble ikke tatt til følge.

Lovhenvisninger:

Skatteloven § 10‑70 og § 14‑25

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelse opplyst følgende om saksforholdet:

"Klager er norsk statsborger. I forbindelse med fastsettingen for inntektsåret 2016 ble han ansett som bosatt i [land1] etter skatteavtalen mellom Norge og [land1] fra 4. januar 2016.

Klager eide på tidspunktet for utflytting aksjer i flere selskap der verdien totalt utgjorde mer enn kr 500 000. På grunn av dette ble skattyter i brev av 3. april 2018 orientert om reglene for utflyttingsskatt. Han ble bedt om å sende inn beregning av latent gevinst/tap på aksjer og andeler mv. ved utflytting per 3. januar 2016.

Etterspurt dokumentasjon ble oversendt i e-post av 16. mai 2018 som viste at latent gevinst av aksjer utgjorde kr 417 807. I e-post til skattyter av 12. juli 2018 ble det informert om at skattekontoret fant å kunne bruke de opplysningene klager hadde lagt frem i innsendt dokumentasjon. Imidlertid hadde ikke klager opplyst om 300 aksjer i A. Skattekontoret varslet om at latent gevinst av aksjene i A utgjorde kr 807 781 og at dette beløpet kom i tillegg til beregningen av latent gevinst av øvrige aksjer med kr 417 995. Samlet latent gevinst av alle aksjene utgjorde kr 1 225 736 hvilket gjorde at han ble omfattet av utflyttingsskattereglene i skatteloven § 10‑70. Vedlagt varselet fulgte et Excel‑ark som i detalj viste skattekontorets beregning. Klager ble bedt om å komme med eventuelle merknader til varselet innen utgangen av august 2018.

Klager besvarte varselet i e-post av 7. september 2018 og anførte at for aksjer som ikke ble realisert før tilbakeflytting til Norge så falt skatteplikten eller fradragsretten bort. Han hadde ingen innsigelser til skattekontorets beregning av latent gevinst på aksjer.

I forbindelse med at skattekontoret skulle fatte vedtak om utflyttingsskatt 2016 ble det foretatt søk i Aksjonærregisteret. Det viste seg da at klager hadde realisert aksjer i slutten av juni-/begynnelsen av juli 2018. Det fremkom videre av Folkeregisteret at klager hadde flyttet tilbake til Norge 9. juli 2018.

Klager ble i brev av 4. mars 2019 anmodet om å fylle ut RF-1314 som omhandler realisasjon av aksjer og andeler etter opphør av skattemessig bosted i Norge. I e-post av 18. mars sendte klager en oversikt over gjennomførte realisasjoner med dertil hørende gevinst og tap slik:

SALG 2018

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Snitt inngangs-verdi

Dato

Antall

Salgs

Pris

Kurtasje

Gevinst/

tap

 

 

29.06.2018

2000

49,40

43,03

29074,61

 

 

29.06.2018

669

49,4

13,26

9726,59

 

 

27.06.2018

2000

49,85

39,88

29977,76

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

38,84

 

 

 

 

68778,95

B

 

 

 

 

 

 

 

70,00

Konkurs

1340

0

0

-93800

C

 

 

 

 

 

 

 

 

27.06.2018

5000

72,68

99

155905,75

 

 

27.06.2018

3000

73

87,6

 94475,25

 

 

29.06.2018

3000

71,2

85,44

89077,41

 

 

02.07.2018

5000

71,3

86,82

149017,93

 

 

03.07.2018

3040

71,4

99

90860,69

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

41,48

 

 

 

 

579337,02

D

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

27.06.2018

2000

212,8

99

138480,07

 

 

29.06.2018

2000

216,1

99

145080,07

 

 

29.06.2018

1232

216,7

99

90070,51

 


Skattekontoret fattet vedtak i saken i brev av 12. april 2019 slik:

"Skattyter har på tidspunktet for endret avtalebosted til [land1] 04.01.2016 aksjer i behold der latent gevinst overstiger kr 500 000, og vil derfor falle innenfor reglene om skatteplikt for latent gevinst på aksjer ved flytting av bosted i henhold til skatteloven § 10‑70 med forskrifter. Skatteplikten inntrer dagen før bosted etter skatteavtale er flyttet, det vil si 03.01.2016.

Det vises til Excel ark oversendt skattyter i e-post av [12.07.2018] der det fremkommer hvordan Skattekontoret har fastsatt latent gevinst av skattyters aksjer. [...]

Latent gevinst på aksjer ved utflytting per 03.01.2016 fastsettes etter dette til kr 1 225 736. Skatt på latent gevinst utgjør kr 306 434 (25 %).

Skattyter skulle i utgangspunktet ha stilt sikkerhet for skattekravet for å bli innrømmet utsettelse med innbetalingen av fastsatt skatt, jf. skatteloven § 10‑70 syvende ledd.

Skattyter har realisert deler av sine aksjer i slutten av juni, begynnelsen av juli 2018. Aksjene ble altså solgt mens han fremdeles var skatteavtalebosatt i [land1]. Skatteplikten av gevinsten er således ikke bortfalt da de er realisert før det er gått fem år jf. sktl. § 10‑70 niende ledd bokstav c. Dette gjør at skattyter har plikt til å svare skatt av gevinsten.

Skattekontoret har kontrollert skattyters påstand om gevinst ved salg av aksjer og har funnet å kunne legge dem til grunn. Inngangsverdi som er lagt til grunn i aksjonærregisteret er feil slik at gevinsten som fremkommer der er feil. 

Etter skatteloven § 10‑70 niende ledd, bokstav a fremkommer at dersom skattyter realiserer aksjen til en lavere verdi enn verdien fastsatt etter femte ledd (latent gevinst/tap) kan skattyter kreve å få redusert fastsatt skatt på aksjen som om gevinsten var fastsatt etter faktisk realisasjonsverdi.

I dette tilfelle er aksjene i F realisert til en lavere verdi enn fastsatt latent gevinst etter skatteloven § 10‑70 femte ledd.

Skattekontoret finner å legge til grunn fastsatt gevinst beregnet etter faktisk realisasjonsverdi der denne er lavere, jf. skatteloven § 10‑70 niende ledd, bokstav a.

Det fremkommer av skatteloven § 10‑70 tredje ledd at tap er fradragsberettiget ved utflytting til annen EØS-stat.

[Land1] er ikke en EØS-stat og det innrømmes av den grunn ikke fradrag for tap.

Skattepliktig gevinst som skattyter kan kreve å få lagt til grunn er:

Selskap

Fastsatt latent gevinst/
tap

Faktisk realisasjons-
gevinst

Skattepliktig gevinst/
fradrags-berettiget tap ved realisasjon

B

-7 990

-68 779

-0

C

-90 236

-93 800

-0

D

-537 708

-579 337

-537 708

E

-103 501

-373 631

-0

F

-82 460

-50 413

-50 413

SUM

 

 

-588 121

 

Skattepliktig gevinst ved realisasjon av aksjer for 2018 er kr 588 121. Beløpet periodiseres til inntektsåret 2016, jf. skatteloven § 10‑70, jf. § 14‑25.

Dette medfører at post 3.1.12 i selvangivelsen for inntektsåret 2016 endres fra kr 0 til kr 588 121. Det beregnes skatt av beløpet.

Realiserte aksjer i 2018 er per utfylt i skattemeldingen for 2018.

Gevinst ved realisasjon av aksjer foretatt før gjeninnflyttingen til Norge (altså perioden 01.01.2018 til 09.07.2018) skal etter dette ikke oppgis i skattemeldingen for 2018. Ved levering av skattemeldingen for 2018 må skattyter selv stryke korrekt beløp i post 3.1.8.

Det bemerkes videre at fordi skattyter har flyttet tilbake til Norge 09.07.2018 så er skatteplikt for latent gevinst bortfalt på aksjer som ikke er realiserte etter skatteloven § 10‑70, niende ledd bokstav d.

Konklusjon

Inntektsåret 2016 fastsettes latent gevinst ved utflytting til kr 1 225 736.

Post 3.1.12 endres fra kr 0 til kr 588 121. Skatteetaten oppjusterer maskinelt gevinsten med faktortallet for inntektsåret 2016 på 1,15 %. Oppjusteringsbeløpet utgjør etter dette kr 88 218. Det beregnes skatt av beløpet.

Da skattyter har flyttet tilbake til Norge 09.07.2018 bortfaller skatteplikt på latent gevinst av aksjer som fortsatt er i behold. Skattekontoret avslutter etter dette videre behandling av saken".

Skattyter klaget på skattekontorets vedtak i brev av 2. mai 2019."

Sekretariatet vil tilføye at skattepliktige skattepliktiges aksjer i G ble tvangsinnløst av H og dermed realisert, den [dd]. august 2017, jf. RF‑1088K Aksjeoppgave 2017 datert 7. april 2018 og oversikten skattepliktige sendte i e‑post til skattekontoret den 18. mars 2019. Skattepliktige beregnet et latent tap av aksjene med kr 263. Ved skattekontorets gjennomgang av opplysningene ble det beregnet en realisert gevinst på kr 145.

I vedlegg til skattemeldingen for 2018 har skattepliktige gitt tilleggsopplysninger, jf. brev av 27. mai [2019]. Vedlegget inneholder opplysninger om omfang av skatteplikt til Norge og [land1] og opplysninger om ulike poster i skattemeldingen, blant annet om aksjer.

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse 1. juli 2019. Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige på innsyn i brev datert 10. januar 2022.

Skattepliktige ringte sekretariatet 18. januar 2022 og det ble avtalt at han skulle få tilsendt vedleggene i innstillingen. Fristen til å komme med merknader ble forlenget med to uker fra mottatt brev fra sekretariatet.

Sekretariatets utkast til innstilling, inkludert dokumenter som fremgår av dokumentlisten, ble den 19. januar 2022 sendt skattepliktige innsyn. Skattepliktige kommenterte utkastet i brev datert 2. februar 2022.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelse:

"Klager er uenig i skattekontorets rettsanvendelse av skattelovens § 10‑70 tredje ledd hva gjelder tap.

Det fremkommer av bestemmelsen at tap er fradragsberettiget ved utflytting til annen EØS-stat, i samme utstrekning og på samme vilkår som gevinst er skattepliktig etter denne paragraf.

Han mener at bestemmelsen refererer til netto gevinst og netto tap og fjerner derved implisitt retten til fradrag for netto tap i Norge ved utflytting til [land1].

Klager mener at han ikke har netto tap. Han har imidlertid tap på enkeltposter med aksjer som skal trekkes fra poster med gevinst for å komme frem til netto verdi på aksjene ved utflytting og som har blitt realisert mens han var skattemessig utflyttet etter skatteavtalen med [land1]. Skatteloven § 10‑70 legger til grunn "samlet verdi" minus tap for beregning av skatteplikten.

Klager mener at det fremkommer av skatteloven § 10‑70 at gevinst på aksjer er skattepliktig og at tap ved utflytting kun til EØS-stat er fradragsberettiget med mindre det er fradragsberettiget i denne EØS-stat. Gevinst og tap fremkommer som nettoverdien av summen av hver enkelt aksjepost i porteføljen.

Han skriver at han har forståelse for at netto tap ikke er fradragsberettiget utenfor EØS da rettigheter i andre EØS-land er regulert i EØS-avtalen. Han finner det imidlertid urimelig at enkelte aksjer i en portefølje som "tilfeldigvis" kan fremstå med tap på utflyttingsdato ikke skal nettes mot aksjer som ligger med gevinst.

Klager anfører at skatteloven § 10‑70 tredje ledd presiserer at porteføljetap (netto tap) kun er fradragsberettiget innen EØS. Videre at bestemmelsens fjerde ledd presiserer at terskelen er kr 500 000 for latent gevinst (netto gevinst) gjelder i og utenfor EØS og latent tap (netto tap) kun gjelder i EØS.

Tap mener klager må forstås som "netto tap" med henvisning til beregning av beløp i forhold til grenseverdi på kr 500 000 i bestemmelsens tredje ledd. Netto gevinst/tap fremkommer som summen av gevinst og tap på de respektive aksjer eller aksjeposter som er realisert og inngår i beregning av latent tap/gevinst ved utflytting. Et netto tap er fradragsberettiget i et EØS-land, men ikke i land utenfor. Konseptet om beregning av netto gevinst/netto tap gjelder allikevel i og utenfor EØS.

Klager mener også at siden skatteloven § 10‑70 tredje ledd om terskelbeløpet ikke spesifiserer ulike beregningsmetoder for å komme frem til latent gevinst/tap for opphold i land i eller utenfor EU/EØS, så fremkommer beløpet som "netto gevinst" eller "netto tap" uavhengig av hvilket land du flytter til. "Etter fradragsberettigede tap" viser ikke til i eller utenfor EØS, den viser kun til om du har aksjer eller andre verdipapirer med tap som kvalifiserer til fradrag i inntekten og kan motregnes mot gevinst.

Han mener således at det er høyst urimelig og feilaktig å tolke loven slik at det ikke er netto porteføljeverdi som skal legges til grunn ved fastsettelse av latent gevinst av aksjer på utflyttingstidspunktet.

Klager viser til det Skatte ABC for 2016/2017 og 2018/19 skriver i punkt 6 om forståelsen av reglene om fradrag for tap. Han viser at til håndboken opererer med andre termer enn loven der det vises til "netto tap", og "tap". Loven tillater ikke at "tap" er fradragsberettiget utenfor EØS, men at "netto gevinst" for porteføljer, i og utenfor EØS, bestående av aksjer med gevinst og tap fremkommer som forskjellen mellom gevinst og tap i enkelte aksjer.

At det ikke gis "fradrag for tap" utenfor EØS refererer helt klart til den totale porteføljeverdien og ikke til den enkelte aksje med tap i en portefølje som totalt sett har en netto gevinst- over eller under kr 500 000.

Klager underbygger dette videre ved å viser til RF-1280B som er rettledningen til RF-1141 og RF-1314. Under overskriften "oppgaveplikten" side 2, avsnitt 2 og 3 fremkommer at;

"Terskelbeløpet er knyttet opp til samlet gevinst og samlet tap for alle aksjer og andeler mv skattyter eide.

Har en innenfor samme inntektsår både skattepliktig gevinst og fradragsberettiget tap på slike aksjer, andeler mv. vil nettogevinsten eller nettotapet være avgjørende. Se nærmere om dette nedenfor under post 401 flg"

Klager konkluderer til slutt med at skatteloven § 10-70 tredje ledd regulerer fradragsrett for netto latent aksjetap ved utflytting til annen EØS-stat. Klager mener å ha fastslått at han ikke hadde et latent tap ved utflytting til [land1] og paragrafen kommer således ikke til anvendelse. Det siteres videre fra klagers konklusjon:

"Netto latent aksjegevinst (skatteloven § 10-70 fjerde ledd) fremkommer som summen av latent gevinst og fradragsberettiget latent tap. Nettoverdien beregnes til kr 418 441 som er summen i kolonne 1 "Fastsatt latent gevinst/tap" på side 7 i skattekontorets fastsettingsvedtak.

I hht skattekontorets beregning av latent gevinst stor kr 418 441 med hensyntagende til skatteloven § 10‑70 ved utflytting, er jeg ikke skattepliktig jfr. skatteloven § 10‑70 fjerde ledd da dette beløpet ikke overstiger kr 500 000".

Kommentarer til utkast til innstilling

Skattepliktige har kommet med merknader til innstillingen i brev av 2. februar 2022.

Skattepliktige skriver at han er enig i at terskelbeløpet på kr 500 000 var overskredet ved utflytting om aksjeverdien av A medregnes. Han anfører videre at latent gevinst av aksjene i selskapet ikke utgjorde kr 589 812, og ikke kr 807 781.

Skattepliktige aksepterer også at han er skattepliktige for aksjer han realiserte i perioden 4. januar 2016 til 8. juli 2018 men har merknader til skattekontorets beregning. Fra skattepliktiges klage gjengis følgende:

«Ser vi på de aksjene som ble realisert men jeg var skattepliktig under skatteavtalen Norge/[land1] (inkludert konkursen i C i 2017 men eksklusive aksjene i G som ble tvangsinnløst av H samme år og skattelagt i Norge i 2017 med feil inngang/utgangsverdier) er vi enige i følgende:

  • Latent gevinst beregning ved utflytting 03.01.2016 for realiserte aksjer er Kr 418 441 eller Kr 417 995 inklusive G.
  • Faktisk realisasjonsgevinst i juni/juli 2018 er Kr 978 360 der jeg er skattepliktig til [land1] under skatteavtalen for gevinst som tilskrives perioden 04.01.2016 til realisasjon av de aktuelle aksjene fant sted.

Vi er også enige om at der realisasjons gevinsten er høyere enn latent gevinst ved utflytting legges latent gevinst ved utflytting til grunn. (D).

Likeledes er vi enige om at der realisasjons gevinsten for aksjen er lavere enn latent gevinst ved utflytting KAN Skatteyter kreve ( i hht § 10‑70 niende ledd bokstav a) at gevinsten blir fastsatt etter faktisk realisasjonsrealisasjonsverdi (der denne er positiv - ikke for tap). (F)

Vi er derimot ikke enige om at bestemmelsene i § 10-70 niende ledd bokstav a skal komme til anvendelse for alle de aktuelle aksjer - kun for aksjen der skatteyter krever dette - som eksplisitt fremkommer av loven. Fastsatt latent gevinst/tap ved utflytting skal derfor følge hovedregelen § 10‑70 første ledd for de aktuelle aksjene der skatteyter ikke krever at § 10‑70 niende ledd bokstav a skal komme til anvendelse. Første ledd fastsetter at aksjene er skattepliktige som om aksjen var realisert siste dag før utflytting, som stipulert av skattekontoret i sitt oppsett (kolonne 1 nedenfor) (B, C og E).

Jeg siterer loven:

[...]

Selskap

 

Beregnet
gevinst
3/1-2016

 

Faktisk
realisasjon-
gevinst
i 2018

Ny
avregning

Skattebetalers
Ny avregning

B

-7 990

68 779

0

-7 990

 

C

-90 236

-93 800

0

-90 236

 

D

537 708

579 337

537 708

537 708

 

E

-103 501

373631

0

-103 501

 

F

82 460

50 413

50 413

50 413

 

SUM

 

 

588 121

386 394

 

               

 

Jeg er uenig i Skattekontoret og Sekretariatets tolkning av loven med hensyn til at skattevesenet selektivt kan utelate enkeltposter med tap som skatteyter ved utflytting ville kunne realisert med tap og fradrag i norsk skatt. Jeg ser ikke at Skattekontoret eller sekretariatet kan dokumentere at tap på enkeltposter ikke kan trekkes fra gevinst så lenge summen fremstår som en netto gevinst. Ledd 3 under refererer tap/gevinst med referanse til Skattelovens § 14‑25 - det er Netto Tap/Netto Gevinst det refereres til. At tap kan tas med i en beregning (latent gevinst ved utflytting) og ikke i en annen beregning når aksjene har blitt realisert og skatt skal betales går imot prinsippene om skattelovens netto beregning.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelse:

"Skattyter kan klage over enkeltvedtak i medhold av skatteforvaltningsloven kapittel 13. Klagefristen er seks uker. Klage på skattekontorets vedtak av 12. april 2019 er innkommet skattekontoret 2. mai 2019 og er således rettidig.

Skatteklagenemnda er klageinstans ved klage på skattekontorets enkeltvedtak, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑3 nr. 2.

Skattekontoret kan som utgangspunkt ikke se at det i skattekontorets vedtak av 12. juli 2018 er lagt til grunn en annen rettsoppfatning enn det skattyter i klagen hevder er den riktige. I stedet er det ulik oppfatning av hva som er sakens faktum.

Reglene om utflyttingsskatt på latente aksjegevinster er regulert i skatteloven § 10‑70. Når det gjelder tap er regelen todelt:

Først, ved vurdering av om en skattyter skal omfattes av reglene, ved at latent gevinst overstiger terskelbeløpet på kr 500 000, skal alltid latente tap regnes med. Det har i slike tilfeller ikke noe å si om skattyter har flyttet til et land som er innenfor eller utenfor EØS-området.

Deretter, hvis man etter en slik vurdering anses å omfattes av utflyttingsskattereglene, vil retten til fradrag for latente tap ved selve fastsettingen av skattepliktig gevinst og utflyttingsskatt avhenge av om man bor i eller utenfor EØS-området.

Spørsmålet i denne saken er hvorvidt skattekontoret har hensyntatt skattyters latente tap ved vurderingen av om skattyter skal være omfattet av utflyttingsskattereglene.

Forutsetningen for å omfattes av utflyttingsskatteplikten er at samlet gevinst for alle skattepliktige aksjer og andeler fratrukket fradragsberettigede tap, overstiger 500 000 kroner, jf. skatteloven § 10‑70 fjerde ledd.

Slik skattekontoret ser det hadde klager hadde dagen før endret avtalebosted 4. januar 2016, aksjer i behold der latent gevinst oversteg terskelbeløpet på kr 500 000.

I skattekontorets varsel av 12. juli 2018 fremkommer at latent skattepliktig gevinst utgjorde kr 1 225 736. I dette beløpet inngikk både latent skattepliktig gevinst og latent skattepliktig tap. Beløpet er således et nettobeløp som også overstiger terskelbeløpet på kr 500 000. Denne vurderingen er tatt uavhengig av at klager flyttet til et land utenfor EØS.

Skattekontorets beregning av latent skattepliktig gevinst på utflytningstidspunktet ble redegjort for som vedlegg til varsel oversendt i e-post av 12. juli 2018, kort oppsummert slik:

Selskap

Skattekontorets
beregning
av latent gevinst/
tap

Kolonne U

Klagers egen beregning av latent gevinst/tap

Kolonne N

G

-263

-263

B

-7 990

-7 990

C

-90 236

-90 236

D

537 708

537 708

I

-225

-225

E

-103 501

-103 648

A

807 781

Ikke informert om

F

82 460

82 460

SUM

1 225 736

417 808

 

Skattekontoret har ikke opplysninger som tilsier at beregningen er feil.

Skattyter har i sin beregning utelatt en latent gevinst fra A på kr 807 781. Det er når denne legges til i beregningen at den latente gevinsten fratrukket tap overstiger terskelbeløpet på kr 500 000.

Ved vurderingen av om terskelbeløpet på kr 500 000 er passert har altså skattekontoret lagt til grunn både gevinst og tap slik skatteloven § 10‑70 fjerde ledd skisserer. Netto gevinst utgjorde kr 1 225 736. Dersom skattekontoret ved beregningen ikke hadde tatt hensyn til latente tap ville brutto latent gevinst ha utgjort kr 1 427 949.

Slik skattekontoret ser det er således klager og skattekontoret enig i hvordan terskelbeløpet skal beregnes. Netto latent gevinst er fastsatt slik klager mener at det skal fastsettes ved at både gevinst og tap er lagt til grunn ved vurderingen av om han omfattes av utflyttingsskattereglene etter skatteloven § 10‑70 fjerde ledd.

Skattekontoret mener at klager omfattes av regelverket i skatteloven § 10‑70. Skattekontoret foreslår at vedtak av 12. april 2019 fastholdes.

Til orientering:

Slik skattekontoret ser det, har klager muligens misforstått skattekontorets vedtak hva gjelder selve beregningen og fastsatt beløp for latent skattepliktig gevinst. Latent skattepliktig gevinst ble fastsatt til kr 1 225 736, og ikke kr 418 441 slik klager anfører i sin klage. Tabellen klager viser til fra skattekontorets vedtak side 7 er en oversikt over skattepliktig gevinst som skattyter kan kreve å få lagt til grunn fordi deler av aksjeporteføljen var realisert, jf. skatteloven § 10‑70 niende ledd. Den viser ikke beregningen over latent skattepliktig gevinst på utflytningstidspunktet.

Skattekontoret vurderer det videre slik at vedtaket påklages fordi det vil være svært fordelaktig økonomisk for klager å ikke omfattes av utflyttingsskattereglene. Dersom han ikke var omfattet av bestemmelsen ville han ikke betalt skatt til Norge av gevinst på aksjer opptjent i Norge. Han ville heller ikke ha betalt skatt av gevinsten til [land1] da disse ikke beskatter slik inntekt. På denne måten ville han oppnådd dobbel ikke‑beskatning. Klager solgte aksjene rett før han flyttet tilbake til Norge og latent gevinst ble lagt til grunn i de tilfellene der denne var lavere enn faktisk realisasjonsgevinst. Dersom han hadde solgt aksjene etter at han flyttet tilbake til Norge ville det ført til ordinær beskatning av aksjegevinsten etter skatteloven § 5‑20, og da med et høyere beløp."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 13‑7 andre ledd kan klageinstansen prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunktene som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen.

Skattepliktige flyttet ut av Norge i 2016 og hovedspørsmålet i saken er om selve utflyttingen har utløst skatteplikt på urealisert verdistigning av aksjer og omfanget av skatteplikten, jf. skattelovens § 10‑70.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Materielle spørsmål

I endringsvedtaket av 12. april 2019 fravek skattekontorets skattepliktiges egenfastsetting, satte skattepliktiges oppgaver til side og fattet følgende vedtak:

"Inntektsåret 2016 fastsettes latent gevinst ved utflytting til kr 1 225 736.

Post 3.1.12 endres fra kr 0 til kr 588 121. Skatteetaten oppjusterer maskinelt gevinsten med faktortallet for inntektsåret 2016 på 1,15 %. Oppjusteringsbeløpet utgjør etter dette kr 88 218. Det beregnes skatt av beløpet.

Da skattyter har flyttet tilbake til Norge 09.07.2018 bortfaller skatteplikt på latent gevinst av aksjer som fortsatt er i behold."

Hovedregelen etter skatteloven er at gevinst og tap ikke skal skattlegges eller komme til fradrag før gevinst på aksjer faktisk er realisert. Skattelovens § 10‑70 første ledd er et unntak fra prinsippet hvor utflytting av skattesubjekt utløser inntektsskatteplikt på gevinst på aksjer skattepliktige eide da skatteplikten til Norge opphørte «som om aksjen eller andelen var realisert siste dag før dette tidspunkt».

Det vises til skattekontorets gjennomgang og vurdering av tidspunkt for bosetting i Norge og [land1] etter skatteavtale. Disse forholdene er godt opplyst av skattekontoret og sekretariatet slutter seg til vurderinger i vedtaket, jf. fremstillingen over i avsnittene «Saken gjelder» og «Skattekontorets vurderinger».

Skattepliktige har ikke vært uenig i at ved utflyttingen i januar 2016 ble alle aksjene verdsatt til markedsverdi. Skattepliktige har primært klaget over skattekontorets rettsanvendelse når det gjelder retten til fradragsføring av tap ved utflytting utenfor EØS. Sekretariatet oppfatter skattepliktiges klage også slik at han er uenig i at skattekontoret har anledning til å medregne verdien av de ikke-børsnoterte aksjene i utgangsverdien ved utflytting, og at utgangsverdien dermed ikke utgjør mer enn kr 418 441, jf. klagens siste avsnitt.

Skatteplikt for gevinster som overstiger kr 500 000

Det følger av skatteloven § 10‑70 fjerde ledd at

«Samlet gevinst for alle skattepliktige aksjer og andeler som fratrukket fradragsberettigede tap ikke overstiger 500 000 kroner omfattes ikke av skatteplikten etter denne paragraf.»

Skattekontoret har lagt til grunn at latent tap skal medregnes i beregningen av om samlet gevinst overstiger terskelbeløpet, og at dette også gjelder hvor skattepliktige har flyttet til et land utenfor EØS. Sekretariatet er enig i denne forståelsen.

Skattekontoret beregnet samlet latent gevinst til kr 1 225 736. Beregningen er oppsummert slik:

 

Selskap

Skattekontorets beregning av latent gevinst/tap

Kolonne U

Klagers egen beregning av latent gevinst/tap

Kolonne N

G

-263

-263

B

-7 990

-7 990

C

-90 236

-90 236

D

537 708

537 708

I

-225

-225

E

-103 501

-103 648

A

807 781

Ikke informert om

F

82 460

82 460

SUM

1 225 736

417 808


Ved gevinstberegningen av aksjene i de børsnoterte selskapene benyttet skattekontoret opplysningene som ble oversendt av skattepliktige i e‑post av 16. mai 2018. Ved skattekontorets kontroll mot aksjonærregisteret kom det frem at han også eide 300 aksjer i det ikke børsnoterte selskapet A som skattekontoret verdsatte til kr 807 781. I vedlegg til skattemeldingen for 2018 verdsatte skattepliktige de ikke børsnoterte aksjene pr. desember 2018 til kr 485 128. Det fremgår av ordlyden i skatteloven at alle aksjer omfattes av bestemmelsen og den beregnede gevinsten ved utflytting følgelig overstiger kr 500 000, jf. skatteloven § 10‑70 andre ledd, jf. § 2‑2 første ledd bokstav a‑e. Det er ikke unntak for ikke børsnoterte aksjer.

I tilsvar til skattekontorets varsel om endring av egenfastsettingen anførte skattepliktige at verdistigningen av aksjene i A ikke skulle medregnes fordi det ville medføre en utilsiktet dobbeltbeskatning på de midler som stod i selskapets egenkapital. Sekretariatet kan ikke se at denne anførselen kan føre frem. Overskudd eller verdistigning i selskapet kan tilflyte aksjonæren gjennom realisasjon av aksjer eller utbytte. Begge deler vil utløse beskatning og er ikke å regne som dobbeltbeskatning. Det er ikke opplysninger i saken som tilsier at det var satt av midler til eller besluttet å dele ut utbytte i 2016 eller 2017. Sekretariatet kan ikke se at det er sannsynliggjort at lovlig utdelt utbytte ville redusert verdien eller latent gevinst på aksjene.

I merknader til utkast til innstillingen skriver skattepliktige at han aksepterer at terskelbeløpet på kr 500 000 var overskredet ved utflytting om A verdi medregnes, men anfører at verdien på latent gevinst av aksjene i selskapet ikke utgjorde mer enn kr 589 812 den 3. januar 2016.

Sekretariatet er på bakgrunn av ovennevnte kommet til at den beregnede gevinsten dagen før utflytting minst overstiger kr 500 000 og at reglene om utflyttingsskatt i § 10‑70 kommer til anvendelse.

Bortfall av skatteplikt og ny avregning av skatten

Skattepliktige flyttet til [land1] den 4. januar 2016 og tilbake til Norge den 9. juli 2018. På utflyttingstidspunktet eide han aksjer i G, B, C, D, I og E, F og A.

Skattekontoret har i sitt vedtak kun ilagt skatt på aksjer som faktisk ble realisert mens skattepliktige var bosatt i [land1].

Bortfall av skatteplikt

Det følger av skatteloven § 10‑70 niende ledd bokstav c og d at skatteforpliktelsen faller bort dersom skattyteren igjen blir skattemessig bosatt i Norge før eiendelen er realisert og dette er innen fem år etter utflyttingen. Dette forutsetter at det er gitt utsettelse av skatteplikten slik som i skattepliktiges sak.

Skattepliktige ble igjen skattemessig bosatt i Norge 2018. Han hadde da beholdt sitt eierskap til aksjene i selskapene I og A, og sekretariatet er på dette grunnlag enig med skattekontoret at skattepliktig gevinst av aksjene i I og A er bortfalt.

Ny avregning av skatten

Det følger motsetningsvis av skatteloven § 10‑70 niende ledd bokstav c at skatteforpliktelsen aktualiseres hvis skattyteren realiserer aksjene innen fem år etter utflyttingen og skatteplikten til Norge opphørte.

Når skattepliktige var bosatt i [land1] realiserte han alle sine aksjer i G (i 2017) og aksjene i B, C, D, E og F (månedsskifte juni/juli 2018). Etter at innstillingen ble sendt på innsyn er sekretariatet gjort oppmerksomme på at aksjene i C ble realisert ved at selskapet begjærte seg selv konkurs, og ikke ved at skattepliktige solgte aksjene.

Ved realisasjonen avvek den faktiske utgangsverdien fra den beregnede verdien som ble lagt til grunn ved utflyttingen. Etter sktl. § 10‑70, 9. ledd bokstav a kan skattyteren, dersom aksjen eller andelen realiseres til en lavere verdi enn verdien fastsatt ved utflyttingen, kreve å få redusert utlignet skatt som om gevinsten var fastsatt etter faktisk realisasjonsverdi. Realisasjonsverdien skal imidlertid ikke kunne settes lavere enn inngangsverdien, jf. sktl. § 10‑70, 9. ledd bokstav a, 2. punktum. Det kan med andre ord ikke oppstå et fradragsberettiget tap som følge av verdireduksjon i perioden etter utflytting.

Skattekontoret har beregnet skattepliktig inntekt slik:

 

Selskap

 

Beregnet gevinst 3/1-2016

 

Faktisk realisasjons-
gevinst i 2018

Ny avregning

B

-7 990

68 779

0

C

-90 236

-93 800

0

D

537 708

579 337

537 708

E

-103 501

373 631

0

F

82 460

50 413

50 413

SUM

 

 

588 121

 

Skattepliktige hadde også et tap ved realisasjon av aksjer i G som ikke kommer frem i oversikten over. I merknader til innstillingen har skattepliktige vist til at aksjene i G ble realisert i 2017 ved at de ble tvangsinnløst av H i 2017. Skattepliktige anfører at de aksjene ble skattlagt i Norge i 2017 med feil inngang/utgangsverdier, men han har ikke kommet med begrunnelse for denne anførselen.

Skattepliktige har også vist til at han har klaget over feil trinnskatt for 2018. Klagen er registrert i egen elark sak, og dermed ikke gjenstand for behandling i denne klagesaken som gjelder fastsettingen av inntektsåret 2016.

Skattepliktige har i klagen gitt uttrykk for at en netto beregning må legges til grunn. Det vil si at tap må tas med i beregningen for å komme frem til et netto beløp. Han mener bestemmelsen om at tap ikke er fradragsberettiget ved utflytting utenfor EØS ikke er til hinder for å gjøre en netto beregning.

Skattepliktiges anførsler er fremsatt i hovedsak i relasjon til beregningen av terskelbeløpet. Anførslene kan tolkes dithen at det også skal gjøres en nettoberegning i selve gevinstfastsettelsen. Skattepliktige fastholder i merknader til innstillingen at han er uenig i skattekontorets og sekretariatets tolkning av loven med hensynt til at enkeltposter som skattyter ville kunne realisert med tap og fått fradrag for i norsk skatt, skal utelates ved fastsettingen av gevinst etter § 10‑70. Han anfører at gevinst som må legges til grunn for beskatning utgjør kr 386 394 og viser til hans egen beregning i siste kolonne i tabellen som fremkommer av kommentarer til utkast til innstilling.

Sekretariatet fastholder at det ikke er støtte for en slik tolkning. Det å medregne latente tap i beregningen av skattepliktig gevinst på faktisk realiserte aksjer, innebærer i realiteten at det innrømmes skattepliktig fradrag for tapet. Dette er i strid med ordlyden i skatteloven § 10‑70 tredje ledd. Sekretariatet slutter seg derfor til skattekontorets beregning, hvor aksjer som enten hadde latent tap ved utflytting eller som senere er solgt med faktisk tap, er satt til null i beregningen.

Sekretariatet er etter dette kommet til at skattekontorets beregning av skatteplikt for gevinst på aksjer ved utflytting er riktig. Inntekten tidfestes til dagen før utflytting, jf. skatteloven § 14‑25.

 

Sekretariatets forslag til vedtak                   

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 14

[...]

Medlemmene Larsen, Myrvold og Sundquist sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 27. februar 2022 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.