(Merverdiavgiftsloven §§ 5 b første ledd nr. 4 bokstav b og 13)

Et selskap som tilbyr ulike finansieringsløsninger, planlegger å overta factoring-virksomheten fra et søsterselskap. I den forbindelse ønsker selskapet å få klarlagt avgiftsforholdene for de aktuelle factoringavtalene.

Skattedirektoratet sluttet seg til innsender som la til grunn at factoringavtalene omfattet både unntatte finansielle tjenester og avgiftspliktige administrative tjenester, herunder inkasso. Den nærmere fordeling må foretas etter et konkret skjønn hvor renteelementet ses i sammenheng med rentebelastningen ved tilsvarende kredittgivning.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Selskapet driver i dag virksomhet med å tilby finansieringsløsninger til ulike bransjer.

For å utvide sitt spekter innen ulike finansieringsløsninger, ønsker Selskapet å overta en del av virksomheten til et utenlandsk søsterselskap.

Virksomheten som overdras medfører at Selskapet vil inngå avtaler med kunder om kjøp av uforfalte, utestående fordringer. Selskapet overtar risikoen for fordringen i form av at det i utgangspunktet ikke vil være mulighet for regress dersom debitor ikke gjør opp utestående. Selskapet vil altså ha hele risikoen for tap.

Selskapets kunde innenfor dette virksomhetsområdet vil typisk være en internasjonal leverandør av større kapitalvarer, eksempelvis biler. Selskapet vil også etablere kundeforhold med kjøperne av kapitalvarene, som vil være en forhandler av disse varene. Selskapet vil i dette tilfellet ikke være involvert i transaksjoner med forbruker.

Skjematisk kan virksomheten fremstilles slik (Selskapet betegnes som AS):  

Factoringavtalen Selskapet inngår med leverandøren innebærer at leverandøren mottar oppgjør tilsvarende fakturaens pålydende inklusive merverdiavgift. I disse tilfellene vil Selskapet oppkreve et administrasjonsgebyr fra leverandøren. I tillegg vil Selskapet fakturere et rentebeløp som beregnes ut i fra hvor tidlig leverandøren mottar penger fra Selskapet samt hvor lenge det er til forfallstidspunktet i fakturaen leverandøren har utstedt til forhandleren.

I andre tilfeller inngår Selskapet kontrakter med leverandører som innebærer at Selskapet utbetaler en prosentandel av fakturaens pålydende, eksempelvis 95 %. Administrasjonsgebyret og renteelementet vil da inngå i differansen mellom fakturaens pålydende og beløpet Selskapet betaler til leverandøren.

Størrelsen på den fakturaen Selskapet sender, eller hvor stor andel av fakturaens pålydende Selskapet utbetaler, vil bero på flere forhold. For det første vil Selskapet sitt vederlag avhenge av hvor raskt kunden ønsker oppgjør. Dersom kunden ønsker oppgjør straks, vil Selskapet sitt vederlag bli større enn om kunden mottar penger fra Selskapet innen for eksempel 7 dager.

Videre vil renteelementet være avhengig av hvor lang tid det er mellom fakturadato og forfallsdato. Det er leverandøren som betaler rentene for denne perioden.

Dersom leverandøren har inngått en avtale med forhandleren om rabatt ved førtidig oppgjør (kontantrabatt), vil Selskapet administrere dette for kunden ved å foreta utbetaling til forhandleren dersom forhandleren betaler fakturaens pålydende, og kontrollere innbetalt beløp dersom forhandleren selv har regnet ut rabatten.

Før Selskapet kjøper fordringen av sin kunde, har Selskapet alltid inngått en avtale med forhandleren som kjøper varer av Selskapet sin kunde. I avtalen med forhandleren forbeholder Selskapet seg retten til å foreta en kredittsjekk av forhandleren, samt innvilge en kredittgrense for forhandlerens kjøp.

Leverandøren kan ha inngått avtale med forhandleren om at forhandleren skal ha kontantrabatt dersom fakturaen betales innen gitte frister. Når forhandleren gjør opp fordringen til Selskapet, vil Selskapet regne ut kontantrabatten og utbetale til forhandleren. Selskapet oppkrever beløpet av leverandøren i etterkant.

Dersom forhandleren har trukket fra rabatten ved sin betaling, kontrollerer Selskapet at denne beregningen er korrekt. Også her vil Selskapet oppkreve kontantrabatten fra leverandøren.

Endelig kan det være avtalt at forhandleren skal gjøre opp fakturaen til Selskapet, for så å få utbetalt kontaktrabatten fra leverandøren. Selskapet vil i disse tilfellene gi leverandøren en oversikt over innbetalingene slik at leverandøren får et korrekt beregningsgrunnlag for kontantrabatten. 

Forhandleren kan gjennom avtalen med Selskapet også oppnå kreditt. I nevnte avtale fastsettes det en rentesats dersom forhandleren ønsker å utsette betalingen ytterligere. Forhandleren kan gjennom denne avtalen ha et løpende utestående til Selskapet som gjøres opp etter hvert som forhandleren videreselger de aktuelle varene eller bedrer sin likviditet. Forhandleren må likevel gjøre opp fordringen innen et fastsatt tidspunkt, for eksempel et år etter at fordringen oppsto.

Dersom Selskapet ikke ønsker å kjøpe fordringen av leverandøren, kan leverandøren tilby Selskapet fordringen på nytt, mot at Selskapet får regressrett overfor leverandøren dersom forhandleren ikke gjør opp fordringen. Selskapet vil da kreve leverandøren for fordringens pålydende med tillegg av renter og gebyrer dersom fordringen ikke skulle la seg inndrive.

Som nevnt ovenfor, får Selskapet tiltransportert salgspantrettigheter mv fra leverandøren når en fordring overtas. Dersom Selskapet som følge av manglende oppgjør fra forhandleren må tiltre pantet, skal leverandøren kjøpe varene tilbake dersom disse holder tilfredsstillende stand.

Det er i avtalen mellom Selskapet og leverandøren ingen bestemmelser i forhold avgiftsmessig behandling ved tap på krav.

Basert på ovenstående faktum anmoder vi Skattedirektoratet om å ta standpunkt til avgiftsbehandlingen av følgende forhold:

Skal en del av differansen mellom fakturaens pålydende og beløpet Selskapet betaler til forhandler inngå i Selskapet sitt avgiftsgrunnlag, jf. pkt. 3.1 nedenfor?

Innsenders vurdering av den avgiftsmessige behandling: Omsetning av fordringer er unntatt fra avgiftsplikt, jf merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr 4 bokstav e. Det skal således ikke oppkreves merverdiavgift når fordringen overdras fra leverandøren til Selskapet.

Heller ikke renter som Selskapet oppkrever av forhandlerne vil være avgiftspliktige, da disse må anses som vederlag for en finansiell tjeneste, jf merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr 4 bokstav b.

Inntekter som oppstår i direkte forbindelse med kjøp av fordringene må etter vårt syn i avgiftsmessig sammenheng fordeles på en avgiftspliktig del og en del unntatt for merverdiavgift. Dette gjelder uavhengig av om Selskapet utbetaler en prosentandel av fordringens pålydende, eller om Selskapet utbetaler fordringens pålydende for så å fakturere leverandøren for renter og administrasjon i etterkant.

Den delen av Selskapet sitt vederlag som gjelder renter, vil etter merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr 4 bokstav b være unntatt fra merverdiavgift. Rentene må etter vårt syn anses som vederlag for finansieringstjenester som ytes i perioden fra leverandøren mottar oppgjør fra Selskapet til forhandleren betaler fordringen til Selskapet, eventuelt er forpliktet til å betale renter i henhold til sin avtale med Selskapet.

Administrasjonsgebyret som Selskapet oppkrever fra leverandøren skal som nevnt dekke flere forhold. For det første skal gebyret dekke Selskapet sine administrasjonskostnader knyttet til etablering av kundeforhold og administrasjon av utestående fordringer. Videre må administrasjonsgebyret anses som betaling for innfordring av de utestående fordringene. Dette må etter innsenders syn gjelde selv om Selskapet har overtatt fullstendig risiko for fordringene. Endelig dekker administrasjonsgebyret de kostnader Selskapet har i forbindelse med utregning av kontantrabatt, jf ovenfor.

Det kan etter innsenders syn reises spørsmål ved om Selskapet yter tjenester til leverandøren, eller om Selskapet sin tjenesteleveranse kun påvirker Selskapet sin inngangsverdi på fordringen. Renteelementet og administrasjonsgebyret vil i sistnevnte tilfelle kun anses som justering kjøpesummen for fordringen.

Etter innsenders vurdering vil det avgiftsmessig ikke være korrekt å anse vederlaget for de tjenestene som Selskapet yter til leverandøren som en justering av inngangsverdien på fordringen. De aktuelle administrasjonstjenestene må isteden anses som selvstendige tjenester som Selskapet yter til leverandøren. De kan ikke anses som en del av de finansielle tjenestene som leveres i den perioden hvor leverandøren skal betale renter.

På samme måte som i de rene factoringtilfellene, hvor den delen av vederlaget som gjelder betalingsovervåking, innkassering, bokførings- og reskontrotjenester mv skal avgiftsberegnes, vil Selskapet måtte oppkreve utgående merverdiavgift på administrasjonsgebyret.

Vi ber om at Skattedirektoratet bekrefter at Selskapet skal oppkreve utgående merverdiavgift på administrasjonsgebyret som oppkreves fra leverandøren.

Skattedirektoratets vurderinger

Saken gjelder spørsmål om avgiftsberegningen ved Selskapets planlagte omsetning av factoring-tjenester.

Finansdepartementet har avgitt en tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 4.

Factoring omtales kort i Kap. 2.2 Bokstav b – finansieringstjenester. Departementet fastslår at factoring karakteriseres ved at factoringforetaket løpende overtar klientenes uforfalte fordringer. På grunnlag av fordringenes verdi kan foretaket forskuttere klienten slik at denne oppnår en likviditetsfordel. Det fastslås videre at factoring som innebærer ordinært salg av fordringer, vil omfattes av unntaket for finansieringstjenester. I tilfeller hvor factoring innebærer et inkassooppdrag i kombinasjon med en kredittytelse, konstaterer departementet at lånedelen av factoringavtalen vil være omfattet av unntaket for finansielle tjenester. Tjenester som i realiteten gjelder inkasso omfattes imidlertid ikke av unntaket. Det samme gjelder for administrative tjenester som betalingsovervåking, innkassering, bokførings- og reskontrotjenester mv. i tilknytning til factoring. 

Som innsender legger til grunn, vil det ved omsetning av factoringtjenester som omfatter kredittgivning og administrative tjenester, være tale om en delt tjenesteytelse i den forstand at lånedelen omfattes av unntaket, mens de administrative tjenestene vil være avgiftspliktige. Dette innebærer at vederlaget for de samlede tjenester skal splittes i en avgiftspliktig del og en unntatt del.

Innsender skisserer to metoder for beregning av vederlaget for factoringtjenestene overfor Selskapets kunder.

Selskapet kan gi kunden fullt oppgjør for de uforfalte fordringer i henhold til utfakturerte beløp. Da beregner Selskapet seg et administrasjonsgebyr og i tillegg renter for tiden frem til kravet forfaller. Alternativt kan selskapet utbetale kunden et noe redusert beløp. Selskapets vederlag utgjør da differansen mellom utbetalt beløp til kunden og fakturabeløpet. Som innsender påpeker, vil denne differansen omfatte så vel et administrasjonsgebyr som et renteelement.

Innsender gjør nærmere rede for de ulike faktorer som påvirker Selskapets vederlag. Her vil etter det vi forstår, naturlig nok, tiden for oppgjør til kunden og tiden mellom fakturadato og forfallsdato være svært avgjørende. Av administrative oppgaver Selskapet kan påta seg nevnes særskilt kontroll og håndtering av rabatter mellom kunde og kjøper. Selskapet vil i tillegg ha avtaler med kjøperne. Dette kan bl.a. omfatte kreditt. Avtalene med kjøperne omfattes imidlertid ikke av spørsmålsstillingen.      

Skattedirektoratet vil i det vesentligste slutte seg til innsenders vurdering av den avgiftsmessige behandling av differansen mellom fakturaens pålydende og utbetalingen til Selskapets kunde. Differansen, som her vil utgjøre Selskapets vederlag, er også i dette tilfellet vederlag for en sammensatt ytelse i form av administrative tjenester og finansieringstjenester, kredittgivning. 

Selskapet skal følgelig beregne avgift av den del av differansen som dekker de administrative tjenesten, mens renteelementet er unntatt avgiftsplikt fordi det dekker Selskapets finansieringstjenester i form av kredittgivning.

Den nærmere fordeling må her foretas etter et konkret skjønn hvor renteelementet må ses i sammenheng med rentebelastningen ved tilsvarende kredittgivning.

Konklusjon

Selskapet skal beregne merverdiavgift på den del av den omtalte differanse mellom kundens utfakturering og Selskapets utbetaling til kunden som ikke kan regnes som renter for kredittytelsen.