Avløsning av pensjon over drift

(skatteloven § 5-40 og ulovfestet rett)

Spørsmålet var om pensjon over driften kunne avløses ved innbetaling av en engangspremie til livrente i et forsikringsselskap, uten at det utløste beskatning av rettighetshaveren. Skattedirektoratet la til grunn at avtalen med tidligere arbeidsgiver omfattet førtidspensjon så vel som ytelser ved ordinær pensjonsalder, og ga uttrykk for en samlet pensjonsordning. Det var gjennomført utbetaling i samsvar med avtalen siden februar 2008. Det gjaldt således en aktuell løpende pensjon. Direktoratet kom til at avløsning kunne skje uten at det utløste beskatning. Skattyter ville i stedet bli beskattet løpende for pensjonsutbetaling. Direktoratet bygget sin avgjørelse på en forutsetning om at skattyters rettigheter etter livrenten ville være lik de rettigheter hun har etter driftspensjonen og at avløsningen skjer ved et debitorskifte mellom arbeidsgiver og forsikringsselskap uten at eiendomsretten til polisen tiltransporteres skattyter.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter tidligere var banksjef i Banken.

Skattyter har i hele sin ansettelsestid i banken, hatt avtale om pensjonsordning og hadde avtalefestet rett til å gå av med pensjon fra fylte 60 år (i februar 2008). Etter avtale med banken sommeren 2006, fratrådte hun stillingen våren 2007. Hun mottok etterlønn fra banken frem til pensjoneringstidspunktet i februar 2008.

Skattyter har mottatt pensjon fra banken siden februar 2008. Pensjonen finansieres over drift og utgjør 70 % av det til enhver tid gjeldende pensjonsgrunnlag. Fra skattyters fylte 77 år vil pensjonen bli redusert til 60 % av pensjonsgrunnlaget.

Det er opplyst at banken har en kollektiv pensjonsordning for sine ansatte som gir rett til pensjon fra fylte 67 år. Skattyter ble meldt ut av denne ordningen fra 1. januar 2007 fordi førtidspensjonister ikke kan være medlem av pensjonsordningen, jf. foretakspensjonsloven § 3-10. Banken hadde frem til 1. januar 2007 også en kollektiv livrenteordning med tilleggsdekninger for enkelte ansatte, herunder skattyter. Disse forsikringsordningene vil gi utbetaling fra 67 år og de skal redusere bankens pensjonsutbetaling. Det samme gjelder pensjon fra Folketrygden.

Partene ønsker nå å avløse bankens løpende pensjonsforpliktelse overfor skattyter ved å innbetale en engangspremie til en livrente i et forsikringsselskap. Spørsmålet er om en slik innbetaling kan gjennomføres uten at skattyter blir beskattet for arbeidsgivers engangspremie (avløsningsbeløpet).

Innsender viser til at engangsbeløp til avløsning av pensjon over drift i utgangspunktet er skattepliktig inntekt i henhold til skatteloven § 5-40 annet og tredje ledd, hvor det fremgår:

”(2) Som skattepliktig inntekt anses engangs- og avløsningsbeløp og andre kapitalytelser fra pensjonsordning, føderåd og livrente som er ledd i pensjonsordning i arbeidsforhold.

(3) Bestemmelsen i annet ledd og § 5-41 gjelder tilsvarende for ytelser fra annen pensjonsordning i arbeidsforhold enn pensjonsforsikring og for individuelle pensjonsavtaler eller fripoliser utgått fra slike avtaler.”

Innsender sier at det i ligningspraksis er lagt til grunn at det er anledning til å foreta såkalt debitorskifte mellom arbeidsgiver og et forsikringsselskap uten at det anses som en skattepliktig avløsning av en pensjonsytelse overfor den pensjonsberettigede. Det vises til Lignings-ABC 2007/08 side 786 hvorfra det siteres:

”2.2.3 Engangsbeløp ved avløsning av pensjon over driften, unntak Arbeidsgivers avløsning av en aktuell løpende pensjon over driften vil ikke være skattepliktig i avløsningsåret dersom avløsningsbeløpet innbetales som en engangspremie til en livrente i et forsikringsselskap. Forutsetningen er at det foreligger et debitorskifte mellom arbeidsgiver og forsikringsselskap uten at eiendomsretten til polisen tiltransporteres den tidligere ansatte. De senere utbetalingene av livrenten skal fullt ut beskattes som pensjon. Se FIN i Utv. 1999/717, 2007/919 og 2007/1037.”

Innsender sier at det av Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1999 side 717, fremgår at en engangspremie til en individuell livrente i et forsikringsselskap, som avløsning av en aktuell løpende pensjonsforpliktelse finansiert over driften, er fradragsberettiget for arbeidsgiver. Videre at engangspremien vil inngå i beregningsgrunnlaget for arbeidsgiveravgift etter folketrygdlovens § 23-2.

Videre sier innsender at den pensjonsberettigede i disse tilfellene ikke blir beskattet ved innbetalingen av premien. Derimot vil de senere utbetalingene av livrente i sin helhet være skattepliktig som pensjon. Uttalelsen legger til grunn at det foreligger et debitorskifte mellom arbeidsgiver og forsikringsselskap uten at eiendomsretten til polisen tiltransporteres den tidligere ansatte.

Det hevdes at Finansdepartementet også i nyere uttalelser gir uttrykk for samme oppfatning, og at beskrivelsen i Lignings-ABC er et unntak fra hovedregelen om at avløsning av driftspensjon skal skattlegges. Det vises til Utv. 2007 side 1037 hvor departementet uttaler at den vedtatte lovendringen i § 5-40 (som er gitt virkning fra 1. januar 2007), ikke vil ramme slike tilfeller av avløsning som beskrevet i ovennevnte punkt i Lignings-ABC. Det vil dermed fortsatt kunne foretas avløsning av en aktuell løpende pensjon over driften uten at arbeidsgivers innbetaling av premie skal skattlegges når innbetalingen foretas.

Innsender sier at den praksis som er beskrevet bare gjelder avløsning av løpende pensjon. Dersom det skjer avløsning av en fremtidig pensjonsforpliktelse til en individuell livrente, skal dette skattlegges som fordel vunnet ved arbeid, jf. skatteloven § 5-10.

Innsender viser til at skattyters pensjonsavtale gjelder pensjon både før og etter fylte 67 år. Banken har i denne saken utbetalt pensjon til skattyter fra februar 2008 og innsender mener at pensjonen dermed er løpende.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om bankens innbetaling av engangspremie til livrente i et forsikringsselskap til avløsning av pensjon over drift, utløser beskatning av skattyter.

Det skal bemerkes at myndigheten til å avgi bindende forhåndsuttalelser er begrenset. Det følger av forskriften § 5 femte ledd at det i en anmodning om bindende forhåndsuttalelse bare kan tas opp ”fremtidige rettsspørsmål som følge av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes”. Den planlagte disposisjon som her skal vurderes er spørsmålet om avløsningen av driftspensjonen med innbetaling av et engangsbeløp, utløser beskatning av skattyter. Et fritak for beskatning bygger på en forutsetning om at avløsningen gjelder en pensjonsordning i skattemessig forstand, jf. skatteloven § 5-40 (ikke utbetaling som etter skatteloven § 5-10, skal karakteriseres som lønn). Fordi bankens utbetaling over drift allerede har pågått siden februar 2008, kan direktoratet i en bindende forhåndsuttalelse ikke vurdere utbetalingens art. Det forutsettes derfor i det følgende at utbetalingen er å anse som ledd i en pensjonsordning i forhold til skatteloven § 5-40.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det heller ikke tas stilling til andre skattespørsmål eller problemstillinger som saken måtte reise, ut over de spørsmål som drøftes i det følgende.

Det forutsettes at premissene og faktum som er tatt inn overfor, er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes.

Engangsbeløp ved avløsning av pensjon over drift er i utgangspunktet skattepliktig inntekt i henhold til skatteloven § 5-40 annet og tredje ledd som lyder:

”(2) Som skattepliktig inntekt anses engangs- og avløsningsbeløp og andre kapitalytelser fra pensjonsordning, føderåd og livrente som er ledd i pensjonsordning i arbeidsforhold.

(3) Bestemmelsen i annet ledd og § 5-41 gjelder tilsvarende for ytelser fra annen pensjonsordning i arbeidsforhold enn pensjonsforsikring og for individuelle pensjonsavtaler eller fripoliser utgått fra slike avtaler.”

I ligningspraksis er det imidlertid lagt til grunn at det på nærmere angitte vilkår, er anledning til å foreta såkalt debitorskifte mellom arbeidsgiver og et forsikringsselskap uten at det anses som en skattepliktig inntekt. Ligningspraksis er beskrevet slik i Lignings-ABC 2008/09 side 803, pkt. 2.2.3 ”Engangsbeløp ved avløsning av pensjon over driften, unntak

Arbeidsgivers avløsning av en aktuell løpende pensjon over driften vil ikke være skattepliktig i avløsningsåret dersom avløsningsbeløpet innbetales som en engangspremie til en livrente i et forsikringsselskap. Forutsetningen er at det foreligger et debitorskifte mellom arbeidsgiver og forsikringsselskapet uten at eiendomsretten til polisen tiltransporteres den tidligere ansatte. De senere utbetalingene av livrenten skal fullt ut beskattes som pensjon. Se FIN i Utv. 1999/717, 2007/919 og 2007/1037.”

Skattyters pensjonsavtale med banken omfatter førtidspensjon så vel som ytelser ved ordinær pensjonsalder og gir uttrykk for en samlet pensjonsordning. Utbetaling i samsvar med avtalen har skjedd siden februar 2008. Det er således en aktuell løpende pensjon som nå ønskes avløst ved innbetaling av en engangspremie til en livrente i et forsikringsselskap.

Med bakgrunn i rettstilstanden slik den er redegjort for over, er Skattedirektoratet kommet til at driftspensjonen kan avløses ved innbetaling av en engangspremie til en livrente i et forsikringsselskap. Skattyter vil ikke bli beskattet ved innbetalingen, men skal i stedet beskattes løpende ved pensjonsutbetaling. Unntaket fra beskatning forutsetter at skattyters rettigheter etter livrenten er lik de rettigheter hun har etter driftspensjonen. Det er videre en forutsetning at avløsningen skjer ved et debitorskifte mellom arbeidsgiver og forsikringsselskap uten at eiendomsretten til polisen tiltransporteres skattyter.

Konklusjon

Bankens avløsning av løpende pensjon over drift ved innbetaling av engangspremie til livrente i et forsikringsselskap, vil med grunnlag i ligningspraksis og med de forutsetninger som er tatt, ikke utløse beskatning av skattyter.