(Merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 a)

Et selskap skal selge maskiner fra en av sine fabrikker til et utenlandsk selskap. Levering skjer ”Ex Works” (Incoterms) før demontering. Demontering utføres av tredjemann for kjøpers regning. Det er likevel selger som skal sørge for utekspederingen av maskindelene.

Skattedirektoratet la avgjørende vekt på at det vil foreligge tilstrekkelig notoritet for at varene sendes ut av landet. Siden det er selger som skal forestå utekspederingen fant man at vilkårene for avgiftsfritt eksportsalg måtte anses oppfylt, jf. forskrift 23. februar 1970 nr. 1 vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen §§ 1 og 2. Selger skal således fakturere maskinsalget uten å beregne avgift, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 a.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Selskapet er registrert i det norske avgiftsmanntallet. Selskapet eier en fabrikk i Norge som har tre maskiner. Selskapet har besluttet å selge to av maskinene  til et selskap i utlandet.

Maskinene må demonteres, merkes og pakkes i containere, fraktes til bestemmelsesstedet i utlandet og settes sammen igjen der. Selve demonterings-, merke- og pakkearbeidet vil utføres av et uavhengig selskap. Arbeidet er svært omfattende og forventes å ta ca tre måneder. Maskinene vil fylle mellom 300 og 500 containere. Leveringsbetingelsene som avtales mellom Selskapet og kjøper vil være Ex Works (Incoterms) ved fabrikken før demontering påbegynnes (”as is” og ”where is” vilkår). Dette innebærer at kjøper vil inneha eiendomsretten til maskinene mens demonteringen pågår og selv bekoste demonteringen. Straks demonteringen og pakkingen er ferdigstilt, vil Selskapet i eget navn utekspedere maskinene gjennom tollvesenet.

Kjøper skal ikke utføre noen form for næringsvirksomhet i Norge. Det kan således legges til grunn at kjøper ikke vil være registreringspliktig i det norske avgiftsmanntallet. Kjøper vil heller ikke ha egne ansatte med midlertidig opphold i Norge i denne sammenheng. 

Problemstilling
Saken reiser spørsmål om fritaket for avgiftsberegning ved eksport kommer til anvendelse, ettersom maskinene kjøpsrettlig vil bli levert før demonteringen påbegynner og det, som følge av det omfattende demonterings- og pakkearbeidet, vil gå ca 3 måneder før maskinene blir utekspedert gjennom tollvesenet.

Avgiftsmessige vurdering
Selskapets salg av maskinene innebærer salg av varer som faller innenfor merverdiavgiftslovens anvendelsesområde. Så lenge maskinene har vært benyttet i Selskapets merverdiavgiftsregistrerte virksomhet, blir salget avgiftsmessig å likestille med Selskapets øvrige vareomsetning. Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 1 at det ikke skal betales avgift av omsetning av varer til utlandet. Vilkåret for avgiftsfritaket er at varene utekspederes gjennom tollvesenet, dersom ikke annet er bestemt, jf forskrift nr 24 § 2. Ettersom Selskapet skal utekspedere maskinene umiddelbart etter demontering gjennom tollvesenet, vil dette vilkåret være oppfylt.

Ytterligere vilkår er ikke oppstilt. Angjeldende situasjon synes dessuten å være omfattet av ordlyden ”til utlandet” i lovens § 16 annet ledd nr 1, da varene vitterlig skal til utlandet straks de er klargjort for avsendelse. Det kan reises spørsmål om unntaket kan komme til anvendelse i tilfeller som dette der avtalt leveringssted er i Norge. Etter vår oppfatning er det ikke grunnlag for å oppstille noe krav om at juridisk leveringssted må være i utlandet, så lenge varene faktisk blir utekspedert gjennom tollvesenet og fysisk sendt til utlandet. Dette er også lagt til grunn i Skattedirektoratets Tillegg nr 4 til rundskriv nr 7/avd. III av 14. juni 1977 til fylkesskattekontorene. I Tillegg nr 4 kap I punkt 2 uttaler Skattedirektoratet bl.a. følgende:

”Av foranstående fremgår at selv om det er eksportøren som må sørge for at tollvesenets utførselstillatelse foreligger, kan det ikke oppstilles krav om at eksportøren selv, f. eks. ved egen ansatt, eller ved speditør m.v. skal foreta den fysiske transport av varene ut av landet. Det er således ikke noe i veien for at den utenlandske kjøper, forutsatt at denne er et firma, aksjeselskap m.v. selv eller ved speditør m.v. henter varene her i landet, så lenge eksportørene har oppfylt de plikter som påhviler ham overfor tollvesenet.”   Det kan dessuten reises spørsmål om det forhold at det går ca 3 måneder fra levering er skjedd til varene utekspederes gjennom tollvesenet, medfører at unntaket likevel ikke kommer til anvendelse. Etter vår oppfatning kan heller ikke dette forholdet medføre at fritaket ikke kommer til anvendelse i dette tilfellet. Vi viser til at det ikke er oppstilt noe krav verken i lov eller forskrifter mht hvor lenge varene kan befinne seg i Norge før utekspederingen er skjedd. Vi kan heller ikke se at det er oppstilt noe slikt krav i retningslinjer fra avgiftsmyndighetene eller gjennom forvaltningspraksis. Det avgjørende må være at det gjelder varer som faktisk blir sendt til utlandet straks de er klargjort for utsendelse av kjøper og utekspedert gjennom tollvesenet av selger. I dette tilfellet er årsaken til at det går ca 3 måneder før varene utekspederes gjennom tollvesenet at det gjelder komplekse anlegg som krever mer tid for demontering og pakking enn det som er vanlig. Vi kan ikke se at det forhold at utsendelsesprosessen tar lengre tid på grunn av varenes art og beskaffenhet gir grunnlag for å avskjære mulighetene for å benytte eksportfritaket, når alle de vilkår som er oppstilt for fritaket er oppfylt.

Reelle hensyn taler dessuten klart for at eksportfritaket kommer til anvendelse i dette tilfellet. Vi viser her til at varene ikke skal benyttes/forbrukes i Norge, men derimot forbrukes i utlandet ved oppmontering der for videre bruk som driftsmidler for kjøperen. I denne sammenheng vil vi peke på at kjøper ikke vil være registrert i avgiftsmanntallet i Norge og at selskapet vil måtte søke refusjon av merverdiavgiften i henhold til den generelle refusjonsordningen i merverdiavgiftsloven § 26 a. Dette vil innebære en betydelig likviditetsbelastning for kjøper.

Det påpekes også at eventuell norsk merverdiavgift etter omstendighetene vil kunne inngå i tollverdien av maskinene ved innfortolling i kjøpers hjemland selv om kjøper vil ha krav på refusjon av norsk merverdiavgift. Det er strenge importrestriksjoner i kjøpers hjemland for denne type utstyr og det kreves bl.a. særskilt importlisens for innførsel av maskinene. Søknad om importlisens baseres på maskinenes verdi ekskl. merverdiavgift. Avvik mellom tollverdi og importlisens kan i verste fall medføre at maskinene ikke kan innfortolles som forutsatt. Norsk merverdiavgift på denne transaksjonen kan derfor skape store økonomiske og praktiske problemer for kjøperen.  Dessuten vil eventuell økt tollverdi som en følge av norsk merverdiavgift kunne øke importavgiftene, noe som i så fall innebærer dobbel merverdiavgiftsbelastning på maskinene for kjøper.

At salget av maskinene i dette tilfellet anses omfattet av eksportfritaket, vil for øvrig ikke innebære noe provenymessig tap for staten, i og med at eventuell merverdiavgiftsbelastning vil være refusjonsberettiget for kjøper.

Skattedirektoratets vurderinger

Etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 bokstav a skal det ikke betales avgift av omsetning av varer og tjenester til utlandet. Nærmere regler for unntaket er fastsatt i forskrift 23. februar 1970 nr. 1 vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen (Nr. 24) og forskrift 31. juli 1970 nr. 9825 om legitimasjonsregler for omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet mv. (Nr. 35)

Ved omsetning av varer til utlandet er det et vilkår for avgiftsfritaket at varene fysisk transporteres til et annet land i forbindelse med transaksjonen. Forskriftene skal sikre notoritet og legitimasjon for at så faktisk skjer.

I vanlige eksportsalg er det som hovedregel, krav om at varene utekspederes gjennom tollvesenet. Selgers legitimasjon er da tolldeklarasjonen. Det vises til forskrift nr. 24 § 2 første ledd annet punktum og forskrift nr. 35 pkt. 2 første ledd.

I tilfeller hvor det etter gjeldende tollovforskrifter ikke pliktes fremlagt tolldeklarasjon gjelder særlige regler hvor ulike dokumenter som viser at varene er ført ut av landet, vil tjene som legitimasjon. Her kan tollstemplet fakturagjenpart og fraktdokument påført stempel og kvittering fra befrakter om at sendingen er mottatt til forsendelse til utlandet tjene som legitimasjon. Ved forsendelse gjennom Posten gjelder Postens tolldeklarasjon eller postkvitteringsbok som legitimasjon for at varene er sendt ut av landet. Ved forsendelse gjennom speditør kan selger nytte tollstemplet erklæring (manifest) utstedt av speditør med nærmere spesifisert innhold og stempel og kvittering fra befrakter om at sendingen er mottatt for forsendelse til utlandet. I alle tilfeller gjelder dessuten at fakturagjenpart, fraktdokument, Posten tolldeklarasjon eller erklæring (manifest) fra speditør anses som dokumentasjon av bokførte opplysninger og dokumentene skal oppbevares i samsvar med bestemmelsene i lov 19. november 2004 nr. 73 om bokføring. Det vises til forskrift nr. 35 pkt 2 annet og tredje ledd.

Dersom kjøper får varene levert her i landet, på vilkår som innebærer at han kan råde over varene her i landet, anses omsetningen som hovedregel, som innenlands omsetning, og selger plikter derfor å beregne avgift på vanlig måte. Salgsbetingelsene med hensyn til risikoens overgang, er imidlertid ikke avgjørende i denne forbindelse. Leveringsbetingelsene kan således være ”fra fabrikk” eller annet som innebærer at det er kjøper som har risikoen for varene under transporten. Sendes varene til utlandet og det er selger som har forestått utekspederingen, er betingelsene for avgiftsfritt eksportsalg oppfylt.

I nærværende tilfelle vil den utenlandske kjøper overta risikoen for maskinene etter som de demonteres fra selgers fabrikkanlegg. Demonteringen foretas av oppdragtakere innleid av kjøper. Kjøper vil imidlertid ikke få fysisk råderett over maskindelene her i landet. Maskindelene skal suksessivt merkes, nummereres og pakkes i containere som vil bli utekspedert gjennom tollvesenet av Selskapet. Vi legger til grunn at dette er i overensstemmelse med tollvesenets regler og rutiner. Selskapet vil så vidt vi oppfatter det, få så vel tolldeklarasjon som fraktdokumenter, som i tillegg til salgsdokumenter og kontrakter etc. vil tjene som legitimasjon for at maskindelene er sendt til utlandet. Dette anses å oppfylle kravene til legitimasjon for avgiftsfritt salg av maskindelene til utlandet.

Konklusjon

Selskapet skal fakturere salget av de angjeldende maskiner til den utenlandske kjøper uten å beregne avgift, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 bokstav a.