Saken gjaldt et tilfelle hvor A var eier av en eiendom med en pensjonatbygning av kulturhistorisk verdi og et stort vedlikeholdsbehov. A ønsket å opprette en stiftelse som skulle ha til formål å yte bidrag til vedlikehold av pensjonatet. For å skaffe stiftelsen kapital vurderte A å gi en del av eiendommen, et tomteområde, som gave til stiftelsen med den forutsetning at området umiddelbart ble videresolgt til en utbygger. Skattedirektoratet kom til at gavetransaksjonen isolert sett ikke medførte skatteplikt for A. Direktoratet kom videre til at stiftelsen som skulle ivareta skattyters interesser, ikke oppfylte vilkårene for å bli ansett som en skattefri institusjon. Stiftelsens salg av tomteområdet ville derfor bli skattepliktig. Hvis skattepliktig gevinst ved stiftelsens salg ble mindre enn den ville ha blitt om salget hadde skjedd direkte fra skattyter, mente Skattedirektoratet at vilkårene var til stede for ulovfestet gjennomskjæring, noe som ville medføre gevinstbeskatning av A. Direktoratet mente for øvrig at bidrag fra stiftelsen ville være skattepliktig inntekt for A og at utgifter til vedlikehold ville være fradragsberettigede etter skattelovens alminnelige regler.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter, som skattemessig er bosatt i Danmark, er eier av et gammelt pensjonat på en stor tomt i Kommunen. Skattyter har på grunnlag av et gavebrev fra 1918, arvet eiendommen etter sin onkel. Det er opplyst at gavebrevets ordlyd begrenser skattyters eiendomsrett og for øvrig at hele eiendommen tilfaller Kommunen om vilkårene i gavebrevet ikke overholdes. Eiendommen er beskrevet som en eiendom med kulturhistorisk verdi.

For å sikre at pensjonatet holdes forsvarlig ved like, har skattyter i samarbeid med Kommunen blitt enige om å opprette en stiftelse (senere omtalt som stiftelsen eller fondet). Stiftelsen vil bli tilført kapital ved at 15 dekar av eiendommen skilles ut og gis i gave fra skattyter til stiftelsen. Den del av eiendommen som planlegges utskilt, og som stiftelsen skal få i gave, ligger i et område som er regulert til boligområde. Stiftelsen skal etter overføringen sørge for omgående salg av den utskilte eiendommen til en utbygger. De midler som stiftelsen blir tilført ved salget, skal disponeres i samsvar med stiftelsens vedtekter.

Den planlagte stiftelsen skal i følge vedtektenes § 2 ha til formål å ”yte bidrag til vedlikehold av pensjonatbygningen og dens omgivelser og på annen måte arbeide for bevaring av denne kulturhistoriske eiendom”. Det følger videre av § 7 at det: ”skal utelukkene kunne foretas tildelinger av allmennnyttig karakter”.

Det er opplyst at skattyter i følge vedtektene skal ha rett til å oppnevne to av fire styremedlemmer, herunder styrets formann. De øvrige styremedlemmer skal oppnevnes av Kommunen.

Kontakten med Kommunen og planene omkring opprettelse av fondet har pågått en tid. Kommunen ga allerede i et brev av 01.06.99 samtykke til at skattyter kan selge en del av eiendommen  og bruke salgssummen til opprettelse av et fond som skal sikre vedlikeholdet av eiendommen.

Innsender ber vurdert om gaveoverføringen fra skattyter til den planlagte stiftelsen vil medføre skatteplikt for skattyter, og videre om stiftelsens videresalg til en ekstern kjøper vil innebære skattepliktig virksomhet i henhold til skatteloven § 2-32 annet ledd. Det er også reist spørsmål om reglene for ulovfestet gjennomskjæring kommer til anvendelse slik at stiftelsens salg av eiendommen kan utløse realisasjonsbeskatning av skattyter.

Innsender mener at forholdet ikke gir grunnlag for gjennomskjæring og hevder at overføringen fra skattyter til stiftelsen har egenverdi utover å unngå beskatning av realisasjonsgevinsten.

Det er på grunn av gavebrevet anført at skattyter ikke fritt kan selge eiendommen, men er avhengig av Kommunens samtykke. Det sies at han har fått samtykke under forutsetning av at det opprettes et fond. Det anføres at opprettelse av fondet vil gi Kommunen tilknytning til eiendommen i form av representasjon i styret. Kommunen vil derved til enhver tid være fullt klar over eiendommens tilstand og behov, slik at det for fremtiden vil være vesentlig enklere for skattyter å få samtykke til finansiering av nødvendig vedlikehold uten at Kommunen vil påberope seg gavebrevet. Fra Kommunens ståsted sikrer opprettelsen av stiftelsen kontroll med og innflytelse over hvorledes overskuddet fra salget av eiendommen blir brukt. Kommunen sikrer seg således at forutsetningene for det avgitte samtykke overholdes. En konsekvens ved opprettelse av stiftelsen er for øvrig at vedlikeholdet av bygningsmassen vil kunne skje i samarbeid med kompetente fagpersoner idet Kommunens representanter i styret av profesjon er konservator og tømrer.

Innsender mener videre at opprettelse av stiftelsen på sikt kan medføre økt støtte fra både privatpersoner og det offentlige. En stiftelse med vedtektsfastsatt bestemmelse om at det kun skal foretas utbetalinger av allmennyttig karakter, hevdes å ha større troverdighet i forhold til potensielle givere enn skattyter som privatperson.

Fordi skattyter verken kan selge, pantsette eller på annen måte disponere over eiendommen, vil han ikke kunne hente ut den merverdi fondets midler vil tilføre eiendommen via vedlikeholdet. Den overføring av verdier som blir skattyter til del vil derfor bare bestå i at kulturskattene på eiendommen faktisk blir vedlikeholdt. Innsender mener at fondet har en egenverdi og at denne saken derfor står i en annen stilling enn den som ble behandlet av Høyesterett i dom inntatt i Utv. 1982 side 565.

Det bes vurdert om fondets dekning av vedlikeholdskostnader kan medføre skatteplikt for skattyter etter skatteloven § 5-42, og videre om en eventuell slik skatteplikt vil gi skattyter fradragsrett for vedlikeholdskostnadene. Det er videre reist spørsmål om betydningen av at vedlikeholdsutgiftene dekkes av fondet direkte overfor den som har utført vedlikeholdet i forhold til om utgiftene dekkes via utbetaling til skattyter.

Innsender mener at en eventuell inntektsbeskatning av skattyter for utbetaling fra stiftelsen må gi inntektsfradrag for den del av utbetalingen som brukes til å vedlikeholde bygningsmassen. Det er opplyst at eiendommen ”i alle år” har vært regnskapslignet.

Skattedirektoratets vurderinger

Det skal innledningsvis bemerkes at Skattedirektoratet ikke tar stilling til om den planlagte stiftelsen vil tilfredsstille kravene i stiftelsesloven av 23.05.80, og heller ikke det omtalte gavebrevets forhold til grunnloven § 108 om fideikomisser. Det legges i det følgende til grunn at den planlagte stiftelsen er en lovlig stiftelse.

Fordi skattyter skattemessig er bosatt i Danmark, må det avgjøres hvilken betydning dette har for de spørsmål som er reist. Direktoratet må først ta standpunkt til om skattyter blir skattepliktig til Norge etter norsk intern rett og dernest til om Norge i skatteavtale har fraskrevet seg en eventuell beskatningsrett. Vi legger her til grunn at skattyter som eier av den faste eiendommen har begrenset skatteplikt til Norge, jf. skatteloven § 2-3 første ledd bokstav a. Om det foreligger skatteplikt etter norske interne regler for de aktuelle inntekter og om Norge i skatteavtale har fraskrevet seg en eventuell beskatningsrett, vil bli vurdert i forhold til den enkelte inntektsart.

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om en gavetransaksjon, som innebærer overføring av et tomteområde fra skattyter til den planlagte stiftelsen, vil medføre skatteplikt for skattyter. Det skal dernest tas stilling til om stiftelsens umiddelbare salg av det ervervede tomteområdet vil utløse beskatning av stiftelsen. Hvis stiftelsens realisasjon av tomteområdet ikke utløser beskatning eller den skattepliktige gevinst blir redusert i forhold til om salget var skjedd direkte fra skattyter, skal det vurderes om sammenhengen mellom gavetransaksjonen og stiftelsens etterfølgende salg, vil medføre ulovfestet gjennomskjæring og gevinstbeskatning av skattyter.

Direktoratet skal videre ta standpunkt til om stiftelsens dekning av vedlikeholdskostnader, direkte til den som forestår arbeidet eller via utbetaling til skattyter, vil medføre inntektsbeskatning av skattyter etter skatteloven § 5-42 bokstav c. Hvis utgiftsdekningen medfører inntektsbeskatning, skal det tas standpunkt til om vedlikeholdskostnadene vil være fradragsberettigede ved inntektsligningen av skattyter.

Gevinst ved realisasjon av tomt er skattepliktig, jf. skatteloven § 9-3 syvende ledd. Som tomt regnes:

”også hel eller større del av en eiendom…. når grunnen etter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet finnes egnet for bygging av boliger, fritidsboliger m.v., eller for utnyttelse til industrielt eller annet forretningsmessig formål o.l., og det må antas at vederlaget i vesentlig grad er bestemt ved muligheten til å bruke grunnen til formål som nevnt”.

Det området saken gjelder er regulert til boligområde og det legges etter det som er opplyst til grunn at området faller inn under skattelovens definisjon av tomt, jf. § 9-3 syvende ledd. Et salg av tomteområdet ville derfor medført beskatning av skattyter.

Slik saken er fremstilt vil skattyter ikke selge området, men planlegger å gi det som gave til stiftelsen. En ren gave er i følge skatteloven ingen realisasjon, jf. § 9-2 tredje ledd bokstav a. Gavetransaksjonen i seg selv vil derfor ikke utløse skatteplikt. Spørsmålet er da om forholdet medfører skatteplikt etter skatteloven § 5-2 om uttak.

Det følger av § 5-2 at fordel ved uttak til egen bruk og gaveoverføring i visse tilfeller kan utløse skatteplikt. I et tilfelle som dette er det imidlertid en forutsetning for skatteplikt at kostprisen helt eller delvis er kommet til fradrag ved ligningen. Tomteområder er ikke gjenstand for avskrivning. Det legges derfor til grunn at kostprisen ikke har kommet til fradrag og gavetransaksjonen vil ikke medføre gevinstbeskatning etter skatteloven § 5-2.

Skattedirektoratet er kommet til at overføringen av tomten som gave fra skattyter til stiftelsen isolert sett ikke vil medføre beskatning av skattyter. Vi vil senere ta stilling til om ulovfestet gjennomskjæring kommer til anvendelse.

Vi skal dernest vurdere om stiftelsens salg av tomteområdet til en ekstern utbygger vil være skattepliktig. Fordi spørsmålet avhenger av stiftelsens generelle skatteplikt, skal vi først ta standpunkt til om den fyller vilkårene for skattefritak i skatteloven § 2-32.

Det følger av § 2-32 første ledd at innretninger som ikke har erverv til formål, er fritatt for formues- og inntektsskatt. Skattedirektoratet vil derfor først vurdere om den planlagte stiftelsen har erverv til formål. Avgjørelsen beror på en konkret vurdering hvor mange momenter vil være av betydning.

For å avgjøre om stiftelsen har erverv til formål er det naturlig å ta utgangspunkt i det vedtektsbestemte formålet. Det følger av utkastet til stiftelsesdokument at stiftelsens formål er å ”yte bidrag til vedlikehold av pensjonatbygningen og dens omgivelser og på annen måte arbeide for bevaring av denne kulturhistoriske eiendom”. Det følger også av den øvrige dokumentasjon at dette skal være stiftelsens eneste formål.

Eiendommen eies i dag av skattyter og de planlagte disposisjoner vil, bortsett fra overdragelse av tomteområdet, ikke medføre endring i dette. Det som i realiteten vil skje ved den planlagte ytelse av bidrag til vedlikehold er at eieren av eiendommen i tilsvarende grad slipper å betale vedlikeholdskostnader.

Det er i rettspraksis og i ligningspraksis gitt uttrykk for en klar oppfatning om at innretninger som skal ivareta noens privatøkonomiske interesser, anses for å ha erverv til formål i relasjon til skatteloven § 2-32 første ledd. Det vises i denne sammenheng bl.a. til Rt. 1927 side 869 og til Lignings-ABC 2003 side 938.

Skattedirektoratet ser det slik at stiftelsens formål i realiteten vil være å ivareta skattyters privatøkonomiske interesser og finner derfor at stiftelsen ikke oppfyller kravene for skattefrihet. Direktoratet finner det etter dette ikke nødvendig å gå nærmere inn på stiftelsens forhold for øvrig til skatteloven § 2-32 første ledd. Vurdering i forhold til bestemmelsens annet ledd bortfaller.

Skattedirektoratet er kommet til at den planlagte stiftelsen vil være undergitt de alminnelige regler for beskatning, herunder de regler som gjelder ved realisasjon av tomteområde, jf. skatteloven § 9-3 syvende ledd. Stiftelsen vil mao. bli skattepliktig for gevinst ved salg av tomteområdet.

Hvis den skattepliktige gevinsten ved stiftelsens realisasjon av tomteområdet er redusert i forhold til den gevinst som ville blitt beregnet om salget hadde skjedd fra skattyter direkte, oppstår spørsmålet om det er grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring av transaksjonen mellom giver og mottaker.

Det sentrale moment i denne vurderingen er om gaveoverføringen fra skattyter til stiftelsen har noen egenverdi, og videre om det skatterettslige resultatet ved å legge de faktiske disposisjoner til grunn fremtrer som stridende mot skattereglenes formål (er uakseptable/illojale).

Innsender mener at eiendomsoverføringen fra skattyter til stiftelsen har en egenverdi. Det anføres at Kommunens samtykke til delsalg av eiendommen bygger på en forutsetning om at det opprettes et fond. Et fond med to styremedlemmer utpekt av Kommunen vil knytte Kommunen til eiendommen, noe som vil gi Kommunen kjennskap til eiendommens tilstand og behov til enhver tid og lette den fremtidige finansieringen av vedlikeholdet. Opprettelse av fondet vil også sikre Kommunens kontroll med og innflytelse over bruken av salgsvederlaget. På denne måten kan Kommunen sikre seg at forutsetningene for samtykket til delsalget blir overholdt.

Det vises videre til at styremedlemmene utnevnt av Kommunen er fagpersoner i forhold til vedlikeholdet av bygningsmassen. Innsender argumenterer videre med at opprettelse av stiftelsen vil legge forholdene til rette for fremtidig støtte fra potensielle givere. På grunn av at gavebrevet begrenser eierens disposisjonsrett over eiendommen, mener innsender at skattyter ikke vil kunne realisere den merverdi eiendommen vil bli tilført ved stiftelsens vedlikehold. Verdien for skattyter vil bare bestå i at kulturskattene på eiendommen faktisk blir vedlikeholdt. Innsender mener denne saken avviker fra det forholdet som er behandlet av Høyesterett i dom inntatt i Utv. 1982 side 565.

De argumenter som er anført av innsender og den forutsetning som er tatt fra Kommunens side, jf. brevet av 01.06.99, gjelder i forhold til egenverdien ved å opprette den planlagte stiftelsen. Selv om opprettelsen av stiftelsen har en egenverdi ut over det skattemessige, er det slik Skattedirektoratet ser saken ikke det som er avgjørende. Det som her må vurderes er egenverdien av gavetransaksjonen. Slik saken er opplyst, med en forutsetning fra giver om at mottaker ”omgående tar skritt for å realisere eiendommen”, er det ikke meningen at stiftelsen skal disponere over eiendommen på annen måte enn ved salg. Slik fremstår gavetransaksjonen som et ledd i å tilføre stiftelsen en større grunnkapital enn tilfellet ville være om skattyter solgte tomtearealet selv og overførte salgsvederlaget etter fradrag av skatt.

Slik Skattedirektoratet ser det fremstår den planlagte transaksjon som ledd i en samlet plan hvor den eneste hensikten er å unngå beskatning. Gavetransaksjonen til stiftelsen fremstår som et unødvendig mellomledd. Det uttales i Høyesteretts dom inntatt i Utv. 1982 side 565, som gjelder tilsvarende spørsmål, at en slik disponering må: ”anses som en uakseptabel omgåelse av reglene om gevinstbeskatning”. Se også lagmannsrettsdom inntatt i Utv. 2003 side 54.

Skattedirektoratet er kommet til at det er grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring med inntektsbeskatning av skattyter på samme måte som om tomtesalget var skjedd direkte fra han. Norge har ikke fraskrevet seg beskatningsadgangen i den nordiske skatteavtalen, jf. skatteavtalen art. 13 nr. 1.

Direktoratet skal i det følgende ta standpunkt til om de bidrag til vedlikehold av pensjonatet og dens omgivelser som skattyter tilføres fra den planlagte stiftelsen, vil bli inntektsbeskattet på skattyters hånd.

Det fremgår i skatteloven § 5-42 bokstav c, at utdeling fra legat, understøttelsesforening o.l. anses som skattepliktig inntekt. Det fremgår av forarbeidene (Ot.prp. 86 (1997-98)) at bestemmelsen omfatter ytelser fra bl.a. familiestiftelser, og at skatteplikten ikke er avhengig av at det foreligger et rettslig krav på ytelsen. Det er heller ikke noe krav om at ytelsene løper regelmessig. Også enkeltstående utbetaling er skattepliktig. Det er for øvrig ikke noe krav om motytelse fra skattyter i form av kontingent, premie eller lignende.

Etter Skattedirektoratets vurdering vil ytelser fra den planlagte stiftelsen i form av bidrag til vedlikehold av pensjonatet og dens omgivelser, innebære en skattepliktig ytelse på skattyters hånd, jf. skatteloven § 5-42. Dette må gjelde uavhengig av bidragets art, enten det består i kontantoverføring ”øremerket vedlikehold” eller direkte dekning av kostnader til vedlikehold. I begge tilfeller vil ytelsene komme skattyter som eier av eiendommen til gode i form av dekning av hans privatøkonomiske interesser i at eiendommen vedlikeholdes.

I forhold til den nordiske skatteavtalen skal bemerkes at utbetalingen fra stiftelsen vil være øremerket ”vedlikehold av pensjonatet og dens omgivelser” og være uløselig knyttet til den faste eiendommen. Bidraget vil derfor være av en slik art som omhandlet i skatteavtalen art. 6 nr. 1. Dette innebærer at Norge ikke har fraskrevet seg beskatningsretten.

Det er opplyst at pensjonatet ”i alle år” er regnskapslignet, og det legges til grunn for den videre behandling at det fortsatt vil bli regnskapslignet. Under denne forutsetning vil skattyter ha fradragsrett for vedlikeholdsutgifter etter de vanlige regler som følger av  skatteloven § 6-11, uavhengig av utbetalinger fra fondet. Fordi ytelsene etter forslaget til vedtekter kan være øremerket kostnader som er mer omfattende enn det som dekkes av vedlikeholdsbegrepet i § 6-11, skal det bemerkes at skattyters fradragsrett i alle tilfeller er begrenset i samsvar med skattelovens fradragsregler. Innenfor skattelovens regler vil skattyter ha fradragsrett i tilsvarende grad som han beskattes for stiftelsens dekning av vedlikeholdskostnader, uavhengig av om stiftelsens utgiftsdekning skjer ved utbetaling til skattyter eller ved direkte dekning overfor den som har utført vedlikeholdet.

Vedlikeholdskostnadene inngår som et ledd i inntektsbeskatningen av den faste eiendommens drift i forhold til den nordiske skatteavtalen art. 6. Dette innebærer at skattyters fradragsrett for vedlikeholdskostnader etter interne norske regler er i behold.

Konklusjon

Gaveoverføringen av tomteområdet fra skattyter til stiftelsen vil isolert sett ikke medføre beskatning av skattyter.

Fondet vil ikke være fritatt for formues- og inntektsskatt og salget av tomteområdet vil isolert sett medføre beskatning av fondet.

Sammenhengen mellom gavetransaksjonen fra skattyter og salget fra fondet gir grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring og beskatning av skattyter.

Fondets dekning av vedlikeholdsutgifter vil være dekning av skattyters private utgifter og medføre beskatning av skattyter. Skattyter vil ha fradragsrett for vedlikeholdsutgifter etter skattelovens alminnelige regler.