Inntekts- og formuesbeskatning av livrente tegnet av engelsk trust i forsikringsselskap med hovedkontor innen EØS-området (skatteloven § 5-41 og § 4-1 første ledd, jf. § 4-2 første ledd c)

Spørsmålet var om livrenten som skulle tegnes av en engelsk trust i et utenlandsk livsforsikringsselskap hjemmehørende innenfor EØS-området, ville være omfattet av regelene om begrenset inntektsbeskatning og fritak for formuesbeskatning. Skattedirektoratet bemerket at et selskap som er etablert i Norge må ha konsesjon fra Finansdepartementet for å drive forsikringsvirksomhet. For utenlandske selskaper med hovedsete i annen EØS-stat må det foreligge bekreftelse fra tilsynsmyndigheten i hjemlandet om at den har sendt melding om planlagt grenseoverskridende virksomhet til Kredittilsynet. Da slik bekreftelse ville foreligge i denne saken, ville bare den del av utbetalingen fra livrenten som gikk ut over innbetalt premie, være skattepliktig. Direktoratet kom videre til at formue i livrente er unntatt fra beskatning uavhengig av om livrenten er tegnet i et norsk eller i et utenlandsk selskap, så lenge den gir tidsbegrenset rett til periodisk ytelse.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter er begunstiget i en engelsk trust som hennes mor etablerte i 1963 med henne som begunstigede. Skattyter flyttet fra England til Norge i 1965 og saken er knyttet til skatteplikten for inntekt fra og formue i den engelske trusten.

Innsender sier at den engelske trusten ikke anses å ha noen egen status for skattemessig formål i Norge og at skattyter derfor er beskattet som om de underliggende eiendeler i trusten er eid av henne direkte.

Det vurderes nå å tegne en livrente i et selskap med hovedkontor innen EØS-området som har tillatelse til å drive forsikringsvirksomhet her i landet. Livrenten som skal tegnes av trusten, vil oppfylle kravene i FSFIN § 5-41. Innsender ber vurdert om beskatning også da skal skje som om skattyter er den direkte eier av de underliggende aktiva i trusten. Hvis svaret er bekreftende, mener han at skattyter ikke skal formuesbeskattes for den del av trustens verdier som er investert i livrenten. Han mener videre at den del av utbetalingen fra livrenten som er tilbakebetaling av innbetalt kapital, må skilles ut og unntas fra beskatning, og at den skattepliktige del skal behandles som alminnelig inntekt. Han mener at dette må gjelde uavhengig av om utbetalingen fra livrenten går direkte til skattyter eller om den tilfaller trusten. Det stilles for øvrig spørsmål mht. hva som anses som innbetalte kapital.

Skattedirektoratets vurderinger

Det legges for fremstillingen til grunn at skattyters midler i en engelsk trust skal investeres helt eller delvis i en livrente med skattyter som forsikret og trusten som forsikringstaker. Skattedirektoratet skal ta stilling til om livrenten som skal tegnes i et utenlandsk livsforsikringsselskap hjemmehørende innenfor EØS-området, omfattes av regelen om begrenset skatteplikt i skatteloven § 5-41. Det skal videre tas stilling til om den formue som skal investeres i livrenten blir fritatt for beskatning.

Innledningsvis skal bemerkes at fremstillingen i det følgende bare gjelder i forhold til norske interne regler. Forholdet til engelsk rett eller til skatteavtale mellom Norge og Storbritannia vil ikke bli berørt.

Slik saken er fremstilt legges det til grunn at skattyter etter norsk intern rett er skattepliktig til Norge for trustens formuesverdier og skattepliktig for trustens inntekter. Dette gjelder uavhengig av om midlene beror i trusten eller blir utbetalt til skattyter. Det legges til grunn at skattyter etter norske regler anses som direkte eier av midlene i trusten. Det vil derfor ikke skje noen overføring av midler mellom forskjellige skattesubjekter, men kun en omdisponering av skattyters midler.

Fremstillingen vil bli begrenset til å gjelde inntekt fra og formue i livrenten. Skatteplikt for eventuelle realisasjoner som er nødvendige for omdisponering av formuen i trusten vil ikke bli behandlet. Heller ikke skattyters eventuelle formue og inntekt i trusten ut over livrenten, vil bli nærmere omtalt.

Vi skal først vurdere spørsmålet om inntektsbeskatning.

I utgangspunktet vil enhver utbetaling fra en livrente være skattepliktig inntekt i henhold til skatteloven § 5-1 første ledd. For enkelte livrenter gjelder imidlertid særregler i skatteloven § 5-41. Den sentrale bestemmelsen for løsningen av spørsmålet i denne saken er inntatt i § 5-41 første ledd første punktum, som lyder:

”For livrente som er tegnet i selskap som har eller har hatt tillatelse til å drive forsikringsvirksomhet her i landet, er skatteplikten etter § 5-1 begrenset til den del av livrenten som anses å gå ut over tilbakebetalingen av premie for forsikringen (understreket her).”

Fra forarbeidene til bestemmelsen, Ot. prp. 86 (1997-98), siteres:

”Bestemmelsen i § 5-41 begrenser skatteplikten for ytelse i henhold til livrenteforsikring….. Begrensningen angår kun livrente som utbetales av selskap som har eller har hatt tillatelse til å drive forsikringsvirksomhet her i landet. …….Livrente fra andre enn selskap som har eller har hatt tillatelse til å drive forsikringsvirksomhet her i landet, er skattepliktig i sin helhet etter hovedregelen i § 5-1 (understreket her).”

Det avgjørende for spørsmålet blir da om livrenten er tegnet i et selskap som har tillatelse til å drive forsikringsvirksomhet her i landet, og vi skal i det følgende se nærmere på hva som ligger i begrepet ”tillatelse”.

Finansdepartementet har i et brev av 7. mai 2002, inntatt i Utv. 2002 side 898, uttalt seg om forståelsen av begrepet ”tillatelse” til å drive forsikringsvirksomhet i skatteloven § 5-41. Departementet viser til at skatteloven ikke har noen selvstendig definisjon av begrepet og at det derfor er naturlig å legge til grunn det som følger av forsikringslovgivningen. Dette innebærer at for selskaper som er etablert i Norge må det foreligge konsesjon fra Finansdepartementet til å drive forsikringsvirksomhet. For utenlandsk forsikringsselskap med hovedsete i annen EØS-stat som vil drive grenseoverskridende virksomhet her i riket, sier departementet at det er en forutsetning at selskapet har tillatelse til å drive tilsvarende virksomhet i hjemlandet og at det er undergitt tilsyn fra myndighetene der. Finansdepartementet viser til forskrift av 22. september 1995 nr. 827 om forsikringstjenester og etablering av filial av forsikringsselskap med hovedsete i annen stat i Det europeiske økonomiske samarbeidsområde m.m. § 7, og sier at individuelle livrenter omfattes av skatteloven § 5-1. Departementet uttaler videre:

”Den grenseoverskridende virksomhet kan ikke utøves før selskapet har mottatt en bekreftelse fra tilsynsmyndigheten i hjemlandet om at denne har sendt melding om den planlagte virksomheten til Kredittilsynet…………………………… Når vilkårene etter forsikringslovgivningen er oppfylt, har selskapet en rett til å tilby livrenter i Norge. En slik rett må etter departementets syn likestilles med tillatelse etter skattelovgivningen. Individuelle livrenter fra grenseoverskridende virksomhet fra selskap hjemmehørende i annen EØS-stat dekkes i så fall av ordlyden i skatteloven § 5-41 og FSFIN § 5-41.”

Det legges etter dette til grunn at skatteloven § 5-41 forutsetter at et selskap som er etablert i Norge må ha konsesjon fra Finansdepartementet til å drive forsikringsvirksomhet. For utenlandske selskaper med hovedsete i annen EØS-stat må det foreligge en bekreftelse fra tilsynsmyndigheten i hjemlandet om at den har sendt melding om planlagt grenseoverskridende virksomhet til Kredittilsynet.

Slik faktum i den forelagte saken er beskrevet vurderes livrenten tegnet i et forsikringsselskap hjemmehørende i EØS-området, og det forutsettes at selskapet har tillatelse til å drive forsikringsvirksomhet her i landet. På denne bakgrunn er direktoratet kommet til at livrenten går inn under begrensningsregelen i skatteloven § 5-41. Vilkårene for anvendelse av skatteloven § 5-41 er også omtalt i en tidligere avgitt bindende forhåndsuttalelse publisert som BFU 93/03. Det er en forutsetning at også de øvrige vilkår i § 5-41 med tilhørende forskrift er oppfylt. Begrenset skatteplikt vil da gjelde uavhengig av om utbetalingen fra livrenten går direkte til skattyter eller om den utbetales til trusten.

Når vilkårene i skatteloven § 5-41 er oppfylt, vil skatteplikten for utbetalt livrente være ”begrenset til den del av livrenten som anses å gå ut over tilbakebetalingen av premie for forsikringen”. For skattyter innebærer dette at bare den del av utbetalingen som anses å gå ut over innbetalt premie for livrenteforsikringen vil være skattepliktig.

Den skattepliktige del av utbetalingen fra livrenten er for øvrig å anse som alminnelig inntekt, dvs. at den er unntatt fra bruttoskatt; toppskatt og trygdeavgift.

Vi skal så vurdere spørsmålet om formuesbeskatning for den del av skattyters midler i trusten som er investert i livrenten.

Hovedregelen om formuesbeskatning er nedfelt i skatteloven § 4-1, hvor det fremgår at:

”Skattepliktig formue fastsettes til omsetningsverdien pr. 1. januar i ligningsåret av skattyterens eiendeler med økonomisk verdi, med fradrag for gjeld som skattyteren hefter for.”

I § 4-2 er det gjort unntak for nærmere angitte eiendeler. Bestemmelsens første ledd bokstav c unntar: ”tidsbegrenset rett til periodisk ytelse”.

Verdien av krav på periodiske ytelser som skal svares i et begrenset tidsrom, er ikke skattepliktig formue. Dette unntaket omfatter i praksis krav på pensjoner, føderåd og også livrenter, jf. Lignings-ABC 2004 side 465 pkt. 4.4.3. Loven oppstiller ingen begrensning mht. om livrenten er tegnet i norsk eller utenlandsk selskap. Det avgjørende vil være om livrenten er av en slik art at den gir tidsbegrenset rett til en periodisk ytelse.

Skattedirektoratet er med bakgrunn i ovenstående kommet til at formue i livrente er unntatt fra formuesbeskatning i henhold til skatteloven § 4-2 første ledd litra c. Dette gjelder uavhengig av om livrenten er tegnet i et norsk eller utenlandsk selskap så lenge den gir tidsbegrenset rett til periodisk ytelse. Unntaket fra plikten til å betale formuesskatt gjelder ikke krav på utbetaling av forfalt termin. 

Konklusjon

For skattyters utbetaling fra livrente som er tegnet av en engelsk trust i et utenlandsk livsforsikringsselskap innenfor EØS-området med tillatelse til å drive forsikringsvirksomhet her i landet, gjelder begrensning i skatteplikten etter skatteloven § 5-41.

Skattyters formue i livrenten som gir tidsbegrenset rett til periodisk ytelse, er fritatt for formuesbeskatning, jf. skatteloven § 4-1 første ledd, jf. § 4-2 første ledd litra c.