(Skatteloven § 11-2 og ulovfestet rett)

Saken gjaldt spørsmål om en stiftelse kunne fusjonere med sitt heleide datterselskap med hjemmel i skatteloven § 11-2 eller etter ulovfestet rett. Skattedirektoratet kom til at stiftelsen ikke var likestilt med et aksje- og allmennaksjeselskap i skatteloven § 10-1, og at fusjonen dermed ikke kunne gjennomføres skattefritt, verken etter skatteloven eller etter ulovfestet rett.

 

Innsenders fremstilling av faktum og jus.

1. Innledning

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at det ønskes en bindende forhåndsuttalelse i spørsmålet om Eiendom AS skattefritt kan innfusjoneres i Stiftelsen som er 100 % eier av Eiendom AS. 

2. Faktiske forhold

Det såkalte Bygget ble oppført i 2003, og består av åtte seksjoner. Stiftelsen eier syv av seksjonene direkte. Stiftelsen hadde ved ferdigstillelsen av Bygget en leiekontrakt på hele bygget og leiekontrakten inneholdt også en kjøpsopsjon, ifølge innsender. Stiftelsen benyttet kjøpsopsjonen, men valgte å videreselge Seksjonen for å redusere den økonomiske risikoen. Etter en lengre forhandlingsrunde kjøpte Stiftelsen i 2013 aksjene i det selskapet som eide Seksjonen, og som i dag heter Eiendom AS. Stiftelsen har hele tiden ønsket å eie også denne delen av Bygget fordi det gir bedre kontroll, naturlig mulighet for videre ekspansjon hvis det skulle være ønskelig mv. Det var utelukkende risikovurderinger som gjorde at Seksjonen i sin tid ble solgt.

Hele eiendommen utgjør et samlet bygg. Det er meget tungvint at bygget eies de facto av én eier, men fordelt på flere rettssubjekter. En rekke av utgiftene er felles og det medfører store fordelingsutfordringer å utforme riktige selvangivelser mv. Mange av tjenestene vedrørende bygget er outsourcet og i forhold til leverandørene medfører det uoversiktlige og vanskelige bestemmelser om hvem som i hvert tilfelle er kontraktsmotpart. Videre er administrasjonen av bygget på denne måten langt mer tungvint og kostnadskrevende enn nødvendig. Datteraksjeselskapet, Eiendom AS, må anses å ha oppstått tilfeldig ut fra historiske omstendigheter. Det kan ikke anses tvilsomt at en innfusjonering nettopp vil ivareta det formål de ulovfestede og lovfestede regler om skattefrie fusjoner skal ivareta.

Når det gjelder resultat, hadde Eiendom AS et skattemessig var underskudd i 2013, underskudd til fremføring fra tidligere år og fremførbar korreksjonsinntekt. Stiftelsen har for sin del et skattepliktig underskudd i 2013 i den begrensede del av virksomheten som er skattepliktig etter skatteloven § 2-32 annet ledd.

En fusjon kan gjennomføres etter de lovfestede og ulovfestede regler om skattefri fusjon selv om den skulle gi visse skattefordeler, så lenge det ikke er hovedmotivet. I dette tilfellet er skattemessige hensyn ikke del av motivet for fusjonen. Det dreier seg om to enheter som begge har skattemessig underskudd. Målet er å få orden på en struktur som er uoversiktlig, tilfeldig, tungvint og rent historisk betinget.

3. Skattereglene

Skatteregler om skattefri fusjon og fisjon ble lovfestet ved endringslov 20. desember 1996 nr. 101 som et nytt kapittel 8 i selskapsskatteloven av 1991. I forarbeidene ble det uttrykkelig forutsatt at lovfestingen ikke skulle avskjære fusjon og fisjon som tidligere var godtatt på ulovfestet grunnlag og som omfattet andre former enn det som nå ble lovfestet, jf. særlig Ot.prp. nr. 71 (1995-96), sml. også Innst. O. nr. 36 (1996-97) og Finansdepartementets (FIN) høringsutkast 14. mars 1995.

I Ot.prp. 71 som nevnt over, pkt. 3.2, fremgår uttrykkelig: 

"Departementet legger til grunn at fusjon og fisjon av likeartede selskaper som nevnt i selskapsskatteloven § 1-1 og som gjennomføres etter samme prinsipper som gjelder for aksjeselskaper, kan skje uten umiddelbare skattekonsekvenser.

Departementet har i tidligere uttalelser lagt til grunn at sammenslutning av andelslag, som omfattes av selskapsskatteloven § 1-1, og aksjeselskap, kan gjennomføres uten umiddelbar beskatning på de samme vilkår som er stilt for sammenslutning av aksjeselskap. Det samme gjelder en sparebanks innfusjonering av et heleid aksjeselskap. Dette opprettholdes også etter at lovreglene om fusjon og fisjon er trådt i kraft."

I den nærmere omtale av sitt forslag sa FIN i pkt. 3.5 uttrykkelig at selveiende institusjoner kunne delta i skattefrie fusjoner selv om det ikke dreide seg om selskaper, så lenge man var underlagt selskapsligning: 

"Et særtrekk ved de fleste av de selskapsformene som går inn under selskapsskatteloven § 1-1, er at det ikke på samme måte som aksjeselskap har omsettelige eierandeler. Dette medfører at skattemessig kontinuitet på eiernivå i flere tilfeller ikke blir aktuelt.

Samvirkeforetak har vekslende innskuddskapital og er åpne for nye medlemmer. Andelene er ikke omsettelige, men kan innløses til pålydende. En slik innløsning utløser ikke gevinstbeskatning. Sparebanker er selveiende, og det er derfor heller ikke her problemer knyttet til kontinuitet på eiernivå. Det kan imidlertid være utstedt grunnfondsbevis. Er det utstedt grunnfondsbevis i noen av de fusjonerende bankene, kan grunnfondsbeviseiere som representerer minst 2/3 av grunnfondsbeviskapitalen kreve at denne kapitalen skal innløses til markedspris. Innløses grunnfondsbeviskapitalen ved fusjonen, må det foretas et gevinstoppgjør for grunnfondsbeviseierne. Blir grunnfondsbeviskapitalen ikke innløst, må grunnfondsbeviseierne beholde sine inngangsverdier på grunnfondsbevisene.

Det som er sagt foran om sparebanker vil gjelde tilsvarende for andre selveiende finansieringsforetak og gjensidige forsikringsselskap."

Innsender mener det ikke er noen grunn til at en næringsdrivende og selveiende stiftelse som Stiftelsen, skal behandles annerledes enn andre selveiende innretninger som f.eks. sparebanker, i relasjon til reglene om skattefrie fusjoner i skatteloven kapittel 11. Sitatene viser ifølge innsender, utvetydig at FIN har forutsatt at man ikke kan fortolke ordet "selskaper" i skatteloven § 11-2 tredje ledd antitetisk, men skal la praksis om skattefrie fusjoner på ulovfestet grunnlag fortsatt få anvendelse for selveiende institusjoner, der det er naturlig ut fra reglenes formål og en konkret vurdering av den foreliggende transaksjon, jf. ordlyden i skatteloven § 11-2 tredje ledd:

"Selskaper og sammenslutninger som er skattemessig likestilt med aksjeselskap og allmennaksjeselskap etter bestemmelsene i § 10-1, kan fusjoneres uten skattlegging etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, jf. første ledd. Overtakende selskap eller sammenslutning må være likeartet med overdragende selskap eller sammenslutning."

Da reglene sist ble endret ved endringsloven 10. juni 2011 nr. 16, tilkjennega FIN i Ot.prp. nr. 78 L 2010-2011 pkt. 7.5 at man ikke tilsiktet noen innstramning av den tidligere praksis med å godta visse former for fusjon og fisjon utenfor de uttrykkelig lovfestede former. Tvert imot tilkjennega FIN i pkt. 13.5 at endringene i 2011 dreide seg om en utvidelse av de gjeldende ordninger for skattefrie omorganiseringer:

"Behovet for fritak er sterkt redusert som følge av utbygging av ulike fritaksregler ved omorganisering av virksomhet. Departementet legger i høringsnotatet til grunn at det er mulig å foreta skattefri omorganisering av virksomhet på grunnlag av generelle regler i de fleste situasjoner, både innenfor landet og over landegrensene." 

Innsender viser til at Skattedirektoratet i BFU 17/13 uttalte:

"I Ot.prp. nr. 71 (1995-96) om skatteregler for fusjon og fisjon av selskaper, fremgår det av punkt 1.2 at det prinsipielle utgangspunktet er at skattereglene ikke skal motvirke rasjonelle omorganiseringer av det selskapsrettslige rammeverket rundt virksomheter. Virksomhetene må kunne finne en organisasjonsstruktur som både bedrifts- og samfunnsøkonomisk er hensiktsmessig og ønskelig."

Innsender skriver at Skattedirektoratet videre la til grunn: 

"Fordi fusjonspartene har forskjellig selskapsform (aksjeselskap og borettslag) er de ikke å anse som "likeartede" i forhold til skatteloven § 11-2, og skattefri fusjon kan ikke gjennomføres med hjemmel i denne bestemmelsen. Spørsmålet er da om fusjonen kan gjennomføres skattefritt med hjemmel i administrativ praksis/ulovfestet rett.

Skattefri fusjon med grunnlag i ulovfestet rett forutsetter at fusjonspartene har et vesentlig sammenfall i ligningsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå. Når det gjelder borettslag så har skatteloven § 7-3 særlige regler om deltakerligning av andelshaverne i stedet for ligning av borettslaget som selskap, i visse tilfeller. ..

På grunn av vesentlig sammenfall i ligningsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå for Nye 1 AS og BRL1, som begge i fusjonsåret skal følge reglene om ligning som selskap, finner Skattedirektoratet med grunnlag i ulovfestet rett, at fusjonen kan gjennomføres uten beskatning. Det er en forutsetning at fusjonen gjennomføres etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for skattefri fusjon av aksjeselskaper, jf. skatteloven §§ 11-1 flg."

Etter innsenders vurdering kan de samme betraktninger legges til grunn i denne saken. For så vidt gjelder leieinntektene er datteraksjeselskapet, Eiendom AS, og Stiftelsen, likestilt. Eiendom AS skattlegges etter skatteloven § 2-2 og Stiftelsen skattlegges for sine leieinntekter og de nye leieinntektene, etter skatteloven § 2-32 annet ledd som næringsinntekt. Det overdragende datteraksjeselskapet, Eiendom AS, og Stiftelsen, lignes som selvstendige enheter. Fusjonen vil ikke medføre noen endring i skattleggingen av leieinntektene fra eksterne leietagere, men vil bidra til at forholdene og ligningen blir mer oversiktlig både for skattemyndighetene og Stiftelsen. Både Eiendom AS og Stiftelsen har skattepliktig underskudd, ifølge innsender. Dermed vil det ikke gi noen skattefordel å slå de to enhetene sammen ved at underskudd kunne utjevnes mot overskudd. På enkelte måter vil en fusjon gjøre at Stiftelsen kommer i en dårligere situasjon. I dag vil Seksjonen kunne selges skattefritt ved at aksjene i Eiendom AS selges, siden stiftelser er underlagt fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 første ledd. Etter en fusjon vil salg av en seksjon som er brukt til skattepliktig utleie, være skattepliktig etter skatteloven § 2-32 annet ledd, om enn med den særlige begrensede gevinstberegning som denne bestemmelsen anviser.

Hverken stiftelsesloven eller aksjeloven har regler for denne type fusjoner. Innsender mener imidlertid at rettspraksis og skattelovbestemmelsene om deltagerlignede selskaper i skatteloven kapittel 11, er klar på at man bruker den selskapsrettslige fremgangsmåte som gir det fusjonslignende resultat. Sammenslåingen vil derfor skje ved at Eiendom AS oppløses og eiendeler og forpliktelser overføres til Stiftelsen. Kravene til skattemessig fusjon er da i dette tilfellet fullt ut tilfredsstilt, ifølge innsender.

Innsender viser til at det tidligere er fremhevet at fusjonen skyldes et ønske om å komme fri fra en kostnadskrevende, historisk betinget og uheldig eierstruktur som lett også kan bidra til uoversiktlige forhold og uenighet i forbindelse med ligningen. Det oppstår en rekke fordelingsspørsmål. Etter innsenders syn dreier det seg om en fusjon som fullt ut ivaretar de hensyn fusjonsreglene skal hensynta; forenkling og en hensiktsmessig eierstruktur, og, som etter innsenders vurdering, klart tilfredsstiller kravene etter praksis til skattefrie fusjoner med kontinuitet på ulovfestet grunnlag.

Skattedirektoratets vurderinger

1. Problemstillingen

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om Eiendom AS skattefritt kan innfusjoneres i Stiftelsen. 

2. Forutsetninger og avgrensninger

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen enn det spørsmål som drøftes i det følgende. Det forutsettes at premissene og faktum som er tatt inn overfor er fullstendige for det spørsmål som drøftes. Videre forutsettes at alle selskaps- og regnskapsrettslige regler blir oppfylt.

Det tas ikke stilling til, men legges til grunn som opplyst, at Stiftelsen i utgangspunktet er en skattefri institusjon etter skatteloven § 2-32 første ledd, men at den har leieinntekter som er skattepliktige etter skatteloven § 2-32 annet ledd. 

3.Spørsmål om skattefri fusjon etter skatteloven § 11-2

Det prinsipielle utgangspunkt for å akseptere omorganisering av selskaper uten at det medfører beskatning, er ønsket om å tilrettelegge for at virksomheter kan få best mulig organisasjonsstruktur. Typisk for en slik omorganisering er at det foretas endring av de organisatoriske rammer rundt en næringsvirksomhet som videreføres. Det sies i Ot.prp. nr. 71 (1995-96) vedrørende fusjon og fisjon av selskaper, pkt. 2.1, at skattereglene ikke bør være til hinder for rasjonelle omorganiseringer som reelt sett er en videreføring av den samme virksomheten og med de samme eierinteresser. Spørsmålet er hvor langt en skal akseptere unntak fra det skatterettslige utgangspunktet, om at overføring av verdier fra et skattesubjekt til et annet anses som realisasjon og utløser beskatning.

Vi skal først vurdere om fusjonen mellom Stiftelsen og dens heleide datteraksjeselskap kan gjennomføres skattefritt med hjemmel i skatteloven § 11-2. Bestemmelsen lyder slik:

"(1) To eller flere aksjeselskaper eller allmennaksjeselskaper kan fusjoneres uten skattlegging av selskapene og aksjonærene når fusjonen skjer etter kapittel 13 i aksjeloven eller kapittel 13 i allmennaksjeloven. Skattefritaket omfatter likevel ikke fusjon i konsern etter nevnte lovers § 13-2 annet ledd der vederlaget er aksjer i annet datterselskap.

(3) Selskaper og sammenslutninger som er skattemessig likestilt med aksjeselskap og allmennaksjeselskap etter § 10-1, kan fusjoneres uten skattlegging etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, jf. første ledd. Overtakende selskap eller sammenslutning må være likeartet med overdragende selskap eller sammenslutning." (understreket av Skattedirektoratet)

Det fremgår av ordlyden som sitert over, at aksje- og allmennaksjeselskaper kan fusjoneres skattefritt. Selskaper og sammenslutninger som skattemessig er likestilt med aksje- og allmennaksjeselskaper i skatteloven § 10-1, kan også fusjoneres skattefritt, forutsatt at fusjonspartene er likeartede, jf. bestemmelsens tredje ledd. Det er følgelig to vilkår som må være oppfylt for å kunne fusjonere skattefritt etter skatteloven § 11-2. 

Det første vilkåret (vilkår 1) er at selskapene mv. må være likestilt med aksje- og allmennaksjeselskaper etter skatteloven § 10-1. Bestemmelsens første ledd lyder slik:"

... Som likestilt med aksjeselskap regnes selskap mv. som nevnt i § 2-2 første ledd b til e. For selskap mv. som nevnt i § 2-2 første ledd f og g, gjelder bestemmelsene så langt de passer." 

Skatteloven § 2-2 første ledd b til g lyder:

"b.sparebank og annet selveiende finansieringsforetak,

c.gjensidig forsikringsselskap,

d.samvirkeforetak,

e.selskap eller sammenslutning som noen eier formuesandeler i eller mottar inntektsandeler fra, når ansvaret for selskapets eller sammenslutningens forpliktelser er begrenset til selskapets eller sammenslutningens kapital....

f. statsforetak etter statsforetaksloven.

g.interkommunalt selskap, jf. lov om interkommunale selskaper,"

Innretning eller forening "under selvstendig bestyrelse, herunder ... stiftelser ......." er inntatt under bokstav h, og faller således utenfor de "selskap mv." som skal anses likestilt med aksjeselskap etter skatteloven § 11-2.

Det andre vilkåret (vilkår 2) er at fusjonspartene må være likeartede, dvs. at fusjonspartene må ha samme selskaps- og ansvarsform. Dette kommer til uttrykk i Ot.prp. nr. 71 (1995-96) pkt. 1.6 med sammendrag av departementets forslag, hvor det fremgår: "Det tas ikke opp forslag om at fusjon av selskaper med ulik selskap- eller ansvarsform, .... skal omfattes."

Begge vilkår ("likestilt" og "likeartet") må være oppfylt for å omfattes av skattefrihet etter skatteloven § 11-2. 

Da vi har konstatert at stiftelser ikke anses "likestilt" med aksjeselskap etter § 10-1, er det første vilkåret for skattefri fusjon etter skatteloven § 11-2 ikke oppfylt. 

En fusjon mellom Stiftelsen og Eiendom AS kan ikke gjennomføres skattefritt etter skatteloven § 11-2. 

4. Spørsmål om skattefri fusjon etter ulovfestet rett

Spørsmålet er da om den beskrevne fusjonen kan gjennomføres skattefritt med hjemmel i ulovfestet rett.

Det følger av Ot.prp. nr. 71 (1995-96), at hensynene som taler for å godta skattefri fusjon av aksjeselskaper, tilsier at en også godtar skattefri fusjon mellom andre selskapstyper. At det ut fra et samfunnsmessig synspunkt er ønskelig at selskaper organiseres i optimale enheter, gjelder i utgangspunktet uten hensyn til selskapsform. Dette tilsier at skattereglene også for andre selskaper enn aksjeselskap, utformes slik at de ikke vanskeliggjør omorganiseringer, se proposisjonen pkt. 3.1. Det fremgår i proposisjonen, pkt. 3.2, at det også i en viss grad er gitt aksept for skattefri omorganisering hvor de involverte parter har hatt forskjellig selskaps- og ansvarsform. Det fremgår at dette er ment opprettholdt også etter at lovreglene om skattefri fusjon og fisjon er trådt i kraft.

En gjennomgang av den ulovfestede rett som er utviklet i praksis, viser at det er gitt aksept for skattefri omorganisering. I disse tilfellene er det vilkåret (vilkår 2) om at fusjonspartene skal være likeartet (samme selskaps- og ansvarsform), som er vurdert. Vurderingen har gått på om fusjonspartene har et vesentlig sammenfall i ligningsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå.

I Utv. 1993/500 ble det gitt aksept for skattefri fusjon mellom andelslag med begrenset ansvar og aksjeselskap. Utv. 1997/412 gjaldt skattefri fusjon av et samvirkelag og dets heleide datteraksjeselskap, og en sparebanks innfusjonering av heleid aksjeselskap. I Utv. 1997/1296 kom departementet til at et gjensidig forsikringsselskap skattefritt kan innfusjonere sitt heleide aksjeselskap. I Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1999/708, er det gitt aksept for skattefri fusjon mellom et interkommunalt selskap med delt ansvar (DA) og dets heleide datteraksjeselskap. Det ble lagt vekt på at begge selskapene var underlagt de særlige reglene om beskatning av kraftforetak. I Skattedirektoratets BFU 12/06 gis aksept for skattefri fusjon for et boligbyggerlags innfusjonering av heleid aksjeselskap. I BFU 34/07 er det lagt til grunn at borettslag som lignes etter skatteloven § 7-3 (ligning av andelshaverne) ikke kan fusjonere skattefritt med et heleid aksjeselskap, mens et borettslag som ikke lignes etter skatteloven § 7-3, men selskapslignes, kan fusjonere med sitt heleide datteraksjeselskap uten beskatning (BFU 38/08). Også i BFU 17/13 ble fusjon mellom borettslag som lignes som selskap, og dets heleide datteraksjeselskap ansett skattefri. I BFU 3/10 gis aksept for fusjon mellom dattersamvirkeforetak registrert som BA og morselskap registrert som SA.

Ingen av uttalelsene det er referert til i avsnittet over, har til vurdering det første vilkåret for skattefri fusjon (vilkår 1), dvs. om fusjonspartene er "likestilt" med aksjeselskap etter skatteloven § 10-1. Det er vilkåret om "likeartet" (vilkår 2) og sammenfall i ligningsmåte og materielle regler på selskaps- og eiernivå som er vurdert.

I BFU 20/09 er det imidlertid stilt spørsmål om vilkåret "likestilt" etter skatteloven § 10-1 (vilkår 1). I uttalelsen ble det lagt til grunn at to foreninger ikke kunne anses som "likestilt" med aksjeselskap etter skatteloven § 10-1, og at det derfor ikke var hjemmel for skattefri fusjon etter ulovfestet rett. 

Vi forstår det slik at også den ulovfestede rett bygger på en forutsetning om at fusjonspartene må være likestilt med aksje- og allmennaksjeselskap, slik det følger av skatteloven § 11-2 tredje ledd, jf. § 10-1, men at det er lempet på kravet om at fusjonspartene skal ha samme selskaps- og ansvarsform, når det er vesentlig sammenfall i ligningsmåte og materielle regler på selskaps- og eiernivå.

En stiftelse er ikke "likestilt" med aksjeselskap etter skatteloven § 10-1. 

Det skal bemerkes at Finansdepartementet i Prop. 78 (2010-2011), se pkt. 13.5, ved vurderingen av samtykkeordningen etter skatteloven § 11-22, var klar over at det fortsatt kan være tilfeller som ikke er regulert av de generelle regler om fritak for beskatning ved omorganisering av virksomhet. For å fange opp tilfeller der skattereglene ikke bør hindre omorganiseringer som er hensiktsmessige ut fra en bedrifts- og samfunnsøkonomisk synsvinkel, foreslo departementet at samtykkeordningen ble opprettholdt.

Skattedirektoratet er kommet til at det ikke er grunnlag i ulovfestet rett, for å frita den beskrevne fusjonen for beskatning. 

Konklusjon

Eiendom AS kan ikke innfusjoneres skattefritt i Stiftelsen med hjemmel i skatteloven § 11-2, og heller ikke med grunnlag i ulovfestet rett.