(skatteloven §§ 11-21 første ledd bokstav c og 9-14, jf. fsfin §§ 11-21-2 annet ledd, 11-21-11 og 9-14-2)

Selskapet Norge AS hadde en filial i Sverige som de ønsket å omdanne til et svensk aktiebolag. Spørsmålet var om omdanningen utløste beskatning av de eiendeler som ble tatt ut av norsk beskatningsområde. Skattedirektoratet konkluderte med at ved omdanning av Norge AS sin filial i Sverige til svensk heleid aktiebolag, skal det foretas uttaksbeskatning etter skatteloven § 9-14. Etter skatteloven § 11-21 første ledd bokstav c, jf. fsfin §§ 11-21-2 annet ledd og 11-21-11, jf. skatteloven § 9-14 niende ledd, gis det utsettelse med beskatningen. Utsettelse med beskatningen gjelder imidlertid ikke varelageret.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Norge AS i dag er etablert som et norsk AS med en svensk filial; Norge AS filial Sverige. Den svenske filialen står for det vesentligste av salg til svenske kunder, samt noe salg til andre EU-land. Selskapet har fast driftssted i Sverige med flere ansatte. Selskapet er således skattepliktig til både Norge og Sverige for omsetning i filialen, men med mulighet for kreditfradrag for betalt svensk skatt.

Innsender ønsker å omdanne den svenske filialen til et AB som blir 100 % eid av Norge AS. Omdanningen skal skje i henhold til svensk regelverk. Det skal først opprettes et AB, deretter overføres virksomheten til underpris fra filialen til nytt AB. Dette er, ifølge innsender, skattefritt under visse forutsetninger.

Det er opplyst at eiendelene i filialen i hovedsak er kontorutstyr, varelager, fordringer og bankinnskudd.

Kontorutstyret er balanseført til SEK 50 000 og avskrives ihht gjeldende regler. Noe møbler kommer i tillegg som er kostnadsført direkte over årene, men verdien av dette overstiger ikke SEK 30 000.

Varelageret er verdsatt til anskaffelseskost. Fordringer og bankinnskudd verdsettes til pålydende. Av immaterielle eiendeler har filialen ingen ut over de ansatte. Kunderegistre, innarbeidet kontoradresse mv. tilhører Norge AS. Innsender har på telefon bekreftet at alle immaterialia, inkludert kunderegister, skal bli liggende igjen i Norge AS ved omorganiseringen. Norge AS (i Norge) eier således også alle rettighetene til produktene, mønstre, merkenavn osv.

Filialen driver utelukkende med salg av varer produsert av datterselskapet.

Skattedirektoratets vurderinger

Problemstilling Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om omdanning av norsk selskaps filial i Sverige til nystiftet heleid svensk aktiebolag (datterselskap), fører til skattepliktig realisasjon for Norge AS i Norge, med beskatning av de omhandlede eiendeler som skal overføres til det svenske selskapet.

Forutsetninger og avgrensninger Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er tatt inn overfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Direktoratet kan i en bindende forhåndsuttalelse ikke ta stilling til spørsmål som gjelder bevisvurdering, verdsettelse eller skjønnsmessige spørsmål, jf. forskrift om bindende forhåndsuttalelser av 14. juni 2005 § 5 femte ledd. Det blir derfor ikke tatt stilling til hvilke verdier som legges til grunn på det som vil bli overført.

Innsender opplyser at Norge AS er skattepliktig til både Norge og Sverige for omsetningen i filialen i Sverige, men med mulighet for kredittfradrag for betalt svensk skatt. Skattedirektoratet kan i en bindende forhåndsuttalelse ikke ta stilling til hvor det nystiftede svenske aktiebolaget blir skattemessig hjemmehørende, men legger til grunn som opplyst at selskapet blir skattepliktig til Sverige. Det forutsettes at Sverige er et normalskatteland, jf. Prop. 78 L (2010-2011) s. 36.

Realisasjon En overføring av eiendeler fra en virksomhet til en annen mot vederlag, anses som realisasjon etter skatteloven § 9-2.

En overføring av selskapets virksomhet i filialen i Sverige til et svensk aktiebolag, mot vederlag av aksjer i aktiebolaget, vil derfor i utgangspunktet utløse realisasjonsbeskatning av eiendeler og gjeld som skattemessig er tilordnet virksomheten (filialen). En slik realisasjonsbeskatning gjennomføres etter de alminnelige regler, jf. skatteloven § 5-30.

Relevante rettskilder Ved lovendring 10. juni 2011 ble skatteloven § 11-21 endret slik at det nå er åpnet for visse grenseoverskridende omorganiseringer uten umiddelbar beskatning.

Skatteloven § 11-21 første ledd bokstav c lyder, etter lovendring slik:

”Departementet kan gi forskrift om at eiendeler og forpliktelser i virksomhet kan overføres uten å utløse skattlegging i følgende tilfeller: … c) Når et aksjeselskap eller allmennaksjeselskap overfører eiendeler og forpliktelser ved fast driftssted skattepliktig til annen stat til et nystiftet datterselskap i denne staten og vederlaget i sin helhet er aksjer i det nystiftede selskapet.”

Endringen trådte i kraft 10. juni 2011 og med virkning fra og med inntektsåret 2011. Det er således åpnet for en omorganisering fra svensk filial til svensk aktiebolag uten å utløse skattlegging, dersom man oppfyller de gitte vilkår.

Etter lovens forarbeider (Prop 78 L 2010-2011 punkt 12.5.2 s 48) skal skattereglene for slik omorganisering i stor grad bygge på de reglene som gjelder for skatteplikt ved gevinst på eiendeler mv. som tas ut av norsk beskatningsområde. Uttrykket ”norsk beskatningsområde” innebærer ikke at det aktuelle objektet fysisk må befinne seg i Norge, men er ment som en rettslig betegnelse på situasjoner hvor inntekter, herunder realiserte kapitalgevinster, knyttet til et objekt er skattepliktig til Norge, og kostnader og tap er fradragsberettiget. Det vises til Ot. prp. nr. 1 (2008-2009) punkt 8.2.1 s. 39.

Med uttak fra norsk beskatningsområde menes at en eiendel eller forpliktelse mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde, slik at inntekter og kostnader knyttet til eiendelen ikke lenger skal tas med ved inntektsbeskatningen i Norge. Når en filial i Sverige omdannes til et aktiebolag, og selskapet etter det opplyste deretter blir skattepliktig til Sverige, vil derfor filialen og dens eiendeler bli tatt ut av norsk beskatningsområde. Dette gjelder selv om eiendelene legges inn i et datterselskap 100 % eid av et norsk aksjeselskap som i foreliggende sak.

Det fremkommer av forarbeidene at ”Dette innebærer at de eiendeler mv. som ved overføringen til et nystiftet datterselskap mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde, skal anses realisert dagen før overføringen, jf § 9-14 første ledd.”

Finansdepartementet har gitt nye forskrifter til skatteloven § 11-21 første ledd bokstav c den 16. februar 2012, med virkning fra 1. januar 2012. På denne bakgrunn er forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars nr. 14 (FSFIN), endret.

§ 11-21-1 fjerde ledd lyder etter endringen: (4) Bestemmelsene gjelder ved overføring av eiendeler og forpliktelser som nevnt i skatteloven § 11-21 første ledd bokstav c. Nåværende tredje og fjerde ledd blir nytt femte og sjette ledd.

§ 11-21-2 lyder etter endringen: § 11-21-2. Hovedregel (1) Eiendeler mv. kan overføres mellom selskaper som nevnt i § 11-21-1 første og annet ledd og som nevnt i tredje ledd, uten at det utløser beskatning for det overdragende selskapet. Overføringen gjennomføres etter bestemmelsene i § 11-21-3 til § 11-21-8. Overføring kan også skje til datterselskap som nevnt i § 11-21-1 som stiftes i forbindelse med overføringen. (2) Eiendeler mv. kan også overføres som nevnt i § 11-21-1 fjerde ledd uten at det utløser beskatning for det overdragende selskapet på vilkår og med begrensninger som følger av § 11-21-11. (3) Skattefritaket etter første og annet ledd er betinget av at det mottakende selskapet forblir en del av konsernet slik dette er definert i § 11-21-1, også etter at overføringen av eiendeler er gjennomført. Ved brudd på vilkåret i år etter overføringsåret gjelder § 11-21-10.

Som det fremgår av annet ledd kan eiendeler mv. overføres uten at det utløser umiddelbar beskatning på visse vilkår og begrensninger som fremgår av FSFIN § 11-21-11. Bestemmelsen lyder:

Vilkår ved overføring fra filial av norsk selskap til utenlandsk datterselskap (1)Overføring som nevnt i § 11-21-1 fjerde ledd skattlegges som om det var foretatt et uttak fra norsk beskatningsområde skattepliktig etter skatteloven § 9-14, men likevel slik at skatteplikten ikke bortfaller etter § 9-14 ellevte ledd d. Det overførende og mottakende selskap er solidarisk ansvarlige for betaling av skatt etter første punktum, og begge selskap er ansvarlige for å oppfylle øvrige plikter som følger av skatteloven 9-14. Det mottakende selskap skal innen to uker etter overføringen sende en erklæring til det skattekontor hvor det overførende selskap lignes om at det vedtar skatteplikt og øvrige plikter som nevnt i denne paragraf. § 11-21-7 og 11-21-9 gjelder tilsvarende ved overføring etter denne paragraf. (2) Dersom det overførende selskapet ikke lenger er skattepliktig til Norge etter skatteloven § 2-2, opphører retten til utsettelse med innbetaling av den utlignede skatten etter første ledd.

Det fremgår over at omorganiseringen skal skattlegges som om det var foretatt et uttak fra norsk beskatningsområde, skattepliktig etter skatteloven § 9-14. Denne bestemmelsen foreskriver skatteplikt når eiendeler tas ut av norsk beskatningsområde. Første ledd første setning lyder slik:

”Gevinst på eiendel eller forpliktelse som nevnt i tredje ledd, og som tas ut av norsk beskatningsområde, er skattepliktig som om eiendelen eller forpliktelsen var realisert siste dag før dette tidspunktet.”

Dette medfører at det skal beregnes gevinst på de aktuelle eiendeler som om de hadde vært avhendet til markedspris siste dag før eiendelene blir tatt ut av norsk beskatningsområde. Det fremkommer av skatteloven § 9-14 syvende ledd at tap under gitte vilkår er fradragsberettiget.

Når det ikke foreligger kjent markedsverdi, skal denne fastsettes ved skjønn, jf. skatteloven § 9-14 åttende ledd, tredje punktum.

Nærmere vurdering av de konkrete eiendeler som skal flyttes ut av norsk beskatningsområde Skattedirektoratet legger til grunn at virksomheten med tilhørende eiendeler skal overføres fra den svenske filialen av Norge AS til et svensk aktiebolag som stiftes i Sverige ved omdanningen av filialen. Norge AS får som vederlag aksjer i det nystiftede svenske aktiebolaget.

Det fremgår av regelverket, som er gjennomgått foran, at omorganisering av filialen i Sverige til svensk aktiebolag kan gjennomføres uten at det utløser umiddelbar beskatning for det overdragende selskapet, Norge AS, men med noen begrensninger som vi skal komme nærmere tilbake til.

Norge AS er etter det opplyste skattemessig hjemmehørende i Norge og har et fast driftssted i Sverige med flere ansatte.

Innsender opplyser videre at eiendelene i filialen i hovedsak er kontorutstyr, varelager, fordringer og bankinnskudd. Kontorutstyret er balanseført til SEK 50 000 og avskrives ihht. gjeldende regler. Noen møbler kommer i tillegg, disse er kostnadsført direkte over årene, og verdien overstiger ikke SEK 30 000. Varelageret er verdsatt til anskaffelseskost. Fordringer og bankinnskudd verdsettes til pålydende. Av immaterielle eiendeler har filialen ingen ut over de ansatte og kunderegistre (tilhører i utgangspunktet Norge AS), innarbeidet kontoradresse mv. Filialen driver utelukkende med salg av varer produsert av datterselskapet. Innsender har opplyst at alle immaterialia, inkludert kunderegister, alle rettighetene til produktene, mønstre, merkenavn osv. skal bli liggende igjen i Norge AS ved omorgansieringen.

På denne bakgrunn skal Skattedirektoratet vurdere de skattemessige konsekvensene for Norge AS ved utførsel av de konkrete driftsmidlene mv. som er nevnt over. Etter FSFIN § 11-21-11 skal skatteplikten beregnes på grunnlag av bestemmelsene i § 9-14.

Av § 9-14 tredje ledd fremgår det at skatteplikten gjelder følgende eiendeler: a) Fysiske driftsmidler som nevnt i § 14-41 første ledd a samt c til j b) Finansielle eiendeler c) Forpliktelser d) Omsetningsgjenstander e) Immaterielle eiendeler

Etter det opplyste har filialen i Sverige eiendeler i form av kontorutstyr, varelager, fordringer og bankinnskudd.

Når det gjelder kontorutstyret er det opplyst at dette avskrives etter gjeldende regler. Skattedirektoratet forutsetter at det dreier seg om avskrivninger etter skatteloven § 14-41 første ledd bokstav a kontormaskiner og lignende. Slike driftsmidler faller inn under skatteloven § 9-14 tredje ledd bokstav a. Det fremgår av FSFIN § 9-14-2 at det er unntak for gevinst som ikke overstiger NOK 5 millioner. Siden innsender opplyser at denne posten er balanseført til SEK 50 000 i regnskapet for 2010, antar Skattedirektoratet at det ikke vil fremkomme noen skattepliktig gevinst på denne posten ved utflytting. Tap er tilsvarende ikke fradragsberettiget.

I tillegg er det opplyst at filialen har møbler av verdi som ikke overstiger SEK 30 000. Møblene er, ifølge innsender, kostnadsført direkte. Møblene faller derfor ikke inn under skatteloven § 14-41 første ledd bokstav d, inventar, og heller ikke inn under § 9-14 tredje ledd bokstav a. Det skal derfor heller ikke beregnes gevinst eller tap av møblene ved utflytting.

Når det gjelder finansielle eiendeler under skatteloven § 9-14 tredje ledd bokstav b, så har filialen bankinnskudd og fordringer. Bankinnskuddet føres til pålydende og gir ikke tap eller gevinst. Fordringene anses som næringsfordringer, og eventuell gevinst eller tap på disse inngår i inntektsføringen ved uttak fra norsk beskatningsområde.

Til slutt er det opplyst at filialen har et varelager som faller inn under skatteloven § 9-14 tredje ledd bokstav d, omsetningsgjenstander. Ved omdanningen av filialen skal det derfor foretas beskatning ved uttak av varelageret dagen før uttak fra norsk beskatningsområde.

Skattedirektoratet gjør for ordens skyld oppmerksom på terskelbeløpet i FSFIN § 9-14-2 annet ledd. Bestemmelsen lyder:

Samlet gevinst for alle eiendeler eller forpliktelser innenfor hver av objektgruppene som nevnt i skatteloven § 9-14 tredje ledd b til e som fratrukket fradragberettiget tap ikke overstiger 1 million kroner i løpet av inntektsåret, omfattes ikke av skatteplikten etter skatteloven § 9-14 første ledd. Samlet tap for alle eiendeler eller forpliktelser innenfor hver av objektgruppene som nevnt i skatteloven § 9-14 tredje ledd b til e som tillagt skattepliktig gevinst ikke overstiger 1 million kroner i løpet av inntektsåret, gir ikke rett til fradrag etter skatteloven § 9-14 sjuende ledd. Siden direktoratet ikke er kjent med de eksakte verdier som vil foreligge på omdanningstidspunktet, kan vi ikke ta stilling til om bestemmelsen kommer til anvendelse.

Av hensyn til Norges forpliktelser etter EØS-avtalen, kan skattyter gis utsettelse med innbetalingen av utlignet skatt, jf. skatteloven § 9-14 niende ledd første punktum. Dette gjelder bare for eiendeler og forpliktelser som nevnt i § 9-14 tredje ledd bokstav a-c. Det gis således ikke utsettelse vedrørende den beregnede skatten på varelageret. Retten til utsettelse med beskatningen faller bort når eiendelen realiseres, jf. skatteloven § 9-14 tiende ledd, eller aksjene i datterselskapet realiseres slik at selskapet ikke lenger inngår i konsern med Norge AS, jf. FSFIN § 11-21-1.

Skattedirektoratet gjør for ordens skyld oppmerksom på de vilkår for skattefritaket som fremkommer av skatteloven § 11-21, FSFIN § 11-21, herunder skattelovforskriften § 11-21-7 om sikkerhetsstillelse, § 11-21-8 oppgaver til ligningsmyndighetene, § 11-21-9 påberopelse av skattefritaksreglene, § 11-21-11 om ansvar for skatten og melding til skattekontoret, samt øvrige bestemmelser i skatteloven § 9-14.

Konklusjon

Ved omdanning av Norge AS sin filial i Sverige til svensk heleid aktiebolag, skal det foretas uttaksbeskatning etter skatteloven § 9-14. Etter skatteloven § 11-21 første ledd bokstav c, jf. fsfin §§ 11-21-2 annet ledd og 11-21-11, jf. skatteloven § 9-14 niende ledd, gis det utsettelse med beskatningen. Utsettelse med beskatningen gjelder imidlertid ikke varelageret.