Innsenders fremstilling av faktum og jus

1   Innledning

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Marta Kirkerud ønsker en bindende forhåndsuttalelse om realisasjon av bruksrettsavtalen er omfattet av unntaket for gevinstbeskatning ved realisasjon av fritidseiendom.

2. Beskrivelse av sakens faktiske side

2.1 Bakgrunn

Stiftelsen eier et anlegg på Bakke som benyttes til forskjellige rekreasjonsformål, som konserter, konkurranser og oppvisninger mm. Anlegget omfatter også et leilighetskompleks.

For å gi medlemmer i Stiftelsens Venneforening overnattingsmulighet i tilknytning til de arrangement som avholdes på Bakke, er det stiftet bruksrettigheter i leilighetsskomplekset. 

 Marta Kirkerud har avtale om bruksrett til en bestemt leilighet i komplekset. For bruksretten har hun betalt et innskudd som i utgangspunktet tilsvarer betaling for bruksretten i 20 år. Avtalen har bestemmelser som regulerer bruken av leiligheten og tilbakebetaling av en forholdsmessig del av innskuddet, om avtalen bringes til opphør i løpet av de første 20 årene.

Etter avtalen er bruksrettens varighet tidsubestemt. Avtalen angir nærmere bestemte begivenheter som gir Stiftelsen adgang til å si opp avtalen i løpet av de første 20 årene. Etter utløpet av denne perioden, er de angitte oppsigelsesgrunner ikke uttømmende.

2.2 Den skisserte endringen

På Bakke skal det bygges nytt hotellbygg med overnattingsmuligheter i suiter. Nybygget nødvendiggjør riving av det eksisterende leilighetskomplekset. Hotell AS, som er et datterselskap av Stiftelsen vil være utbygger og eier av hotellet. Marte Kirkerud får tilbud om å inngå en ny avtale om leie av suite i det nye hotellet.

2.3 Spørsmål, problemstilling og vurdering

Det følger av skatteloven § 5-1 at gevinst ved realisasjon av formuesobjekt som hovedregel skal anses som skattepliktig inntekt. Ifølge innsender antas det at bruksrettigheten skal anses som et formuesobjekt i skattelovens forstand.

Spørsmålet innsender ønsker vurdert er om realisasjon av bruksrettsavtalen faller inn under unntaket om skattefri realisasjon av fritidsboliger i skatteloven § 9-3, fjerde ledd. Nærmere bestemt er spørsmålet om realisasjon av bruksrettsavtalen skal anses som realisasjon av fritidsbolig etter tilsvarende regler som gjelder for bruksrettsmodellen som omtales i Lignings-ABC (2014/15) s. 266 flg.

Lignings-ABC (2014/15) omhandler den skattemessige behandlingen av tidsparter (time-share) på s. 266 flg. Innledningsvis beskrives en tidspart som en avtale som vanligvis gir kjøperen rett til bruk av en fritidsbolig (leilighet, bungalow, hytte e.l.) i en avgrenset periode av året.

Videre sier Lignings-ABC at beskatningen av tidsparter vil være avhengig av hvordan eiendomsretten til tidsparten privatrettslig er organisert. Det oppstilles to ulike modeller for organisering av tidsparter: sameiemodellen (herunder også indirekte eiendomsrett gjennom aksjer, andeler eller lignende) og bruksrettsmodellen. Hvilken av modellene som foreligger i det enkelte tilfellet beror på hvem som eier eiendommen.

Sameiemodellen kommer til anvendelse når skattyter eier en del av eiendommen ved direkte eierandeler tilknyttet bruksrett. Modellen kommer også til anvendelse ved indirekte eiendomsrett. Indirekte eiendomsrett foreligger når skattyter har bruksrett til eiendommen gjennom eierandel i form av aksjer, andeler eller lignende.

Bruksrettsmodellen kjennetegnes ved at eiendommene eies av et selskap («trustee»), som har overdratt en eksklusiv og ugjenkallelig rett til for eksempel en forening. Skattyter blir medlem i foreningen ved kjøp av en tidspart. Medlemskapet gir en bruksrett til en boenhet i anlegget i en begrenset periode hvert år, og tilgang til anleggets utstyr og infrastruktur i samme periode.

Dersom skattyter eier tidsparten direkte etter sameiemodellen skal den skattemessig anses som en fritidseiendom. Ved indirekte eie etter sameiemodellen og ved eie etter bruksrettsmodellen vil den skattemessige behandlingen være avhengig av egenskaper ved tidsparten.

Lignings-ABC oppstiller her to alternativer for skattemessig behandling av tidsparter eiet indirekte etter sameiemodellen og etter bruksrettsmodellen. Utgangspunktet er at bruksretten skal behandles som en rettighet i fast eiendom. Dette utgangspunktet fravikes imidlertid på nærmere vilkår, til fordel for behandling som fritidseiendom.

I henhold til lignings-ABC skal en bruksrett behandles skattemessig som en fritidseiendom dersom tre kumulative vilkår er oppfylt. For det første er det et vilkår at den individuelle bruksrettsavtalen gir en klar og mangeårig fysisk disposisjonsrett. For det andre er det et vilkår at skattyter har alminnelig juridisk disposisjonsrett over rettighetene. For det tredje er det et vilkår at bruksretten gjelder en bestemt boenhet eller innen en bestemt gruppe identiske boenheter.

Bruksrettsavtalen mellom Kirkerud og Stiftelsen har etter innsenders syn mye til felles med bruksrettsmodellen fra Lignings-ABC som er omtalt ovenfor. I dette tilfellet er det Stiftelsen som eier boenhetene. I likhet med modellen som omtales i Lignings-ABC har Stiftelsen gitt fra seg en eksklusiv bruksrett, men retten er avgitt direkte til bruksrettshaverne. Et vilkår for at man skal kunne få en slik bruksrett er imidlertid at man er medlem i Stiftelsens Venneforening, og slik sett er bruksretten i dette tilfellet også knyttet til medlemskap i en forening.

Av bruksrettsavtalen mellom Kirkerud og Stiftelsen fremkommer det at Kirkerud har en fysisk disposisjonsrett til en bestemt leilighet. Avtalen er tidsubestemt, og Kirkerud kan bruke leiligheten hvert år i forbindelse med foreningens arrangementer. Det foreligger riktignok en gjensidig oppsigelsesrett, men foreningen kan kun benytte sin oppsigelsesrett i løpet av de første 20 år dersom det foreligger en nærmere spesifisert saklig grunn.

Den fysiske disposisjonsretten fremkommer klart av kontrakten mellom partene. I dette ligger det også at man har rett til å møblere leiligheten. Både varigheten og omfanget av disposisjonsretten i nåværende situasjon tilsier at vilkåret er oppfylt.

Lignings-ABC presiserer ikke nærmere hva som ligger i vilkåret «alminnelig juridisk disposisjonsrett». Etter innsenders syn vil uttrykket juridisk disposisjonsrett vanligvis omfatte rett til å selge, pantsette, leie ut eller løse inn bruksrettshaverens rettighet i boenheten. Generelt kan man beskrive begrepet «alminnelig juridisk disposisjonsrett» som en henvisning til hvem som sitter med alle rettigheter som ikke uttrykkelig er omtalt i avtalen (residualrettighetene). Det betyr i så fall at den som har alminnelig juridisk disposisjonsrett som utgangspunkt har alle de nevnte rettigheter, og dessuten andre rettigheter som det eventuelt måtte oppstå spørsmål rundt, med unntak av disposisjonsrettigheter som er unntatt feks. i avtalen.

I dette tilfellet følger det av bruksrettsavtalene at eierne av bruksrettighetene har oppsigelsesadgang. I følge avtalen kan bruksrettshaverne ikke leie ut, eller pantsette bruksretten.

Videre kan bruksrettene ikke videreselges på det åpne markedet. Dette har sammenheng med at bruksrettighetene er knyttet opp til foreningens arrangementer, og at man må være medlem for å få lov til å ha bruksrett til en boenhet på Bakke. På denne måten beholder Stiftelsen noe av kontrollen med hvem som har tilgang til arrangementene på Bakke.

Øvrige juridiske disposisjonsrettigheter er ikke omtalt i avtalen. Innsender forstår derfor avtalen slik at eventuelle andre rettigheter disponeres av Kirkerud.

Etter innsenders syn er det ikke naturlig å tolke kriteriet «alminnelig juridisk disposisjonsrett» strengt. Årsaken er bl.a. at andre, lovfestede, tilfeller tillater en rekke begrensninger i den juridiske disposisjonsretten. Innsender vil her nevne at unntaket fra skatteplikt ved realisasjon av fritidsboliger bl.a. omfatter andel i boligfellesskap, jf. sktl. § 9-3, fjerde ledd. Andelsleiligheter mv. er ofte underlagt mer eller mindre omfattende begrensninger i den juridiske disposisjonsretten, som begrensninger i utleieadgangen, forkjøpsrettigheter mv. Vilkåret «alminnelig juridisk disposisjonsrett» må ses i lys av dette.

Bruksrettshaverne har en omfattende faktisk disposisjonsrett til leilighetene. Utover dette kan de si opp bruksrettsavtalene, og de disponerer også eventuelle andre rettigheter det måtte bli spørsmål rundt i fremtiden. Dette må etter innsendes syn være tilstrekkelig for å oppfylle vilkåret om «alminnelig juridisk disposisjonsrett».

Til slutt nevner Lignings-ABC kriteriet om at bruksretten må gjelde en bestemt boenhet eller en bestemt gruppe identiske boenheter. l dette tilfellet har Kirkerud rettighetene sine knyttet til en spesifikk boenhet på Bakke. Etter innsenders syn kan det ikke være noen tvil om at dette kriteriet er oppfylt.

3. Oppsummering og konklusjon

Kapittelet i Lignings-ABC om tidsparter (time-share) er etter innsenders syn preget av at Finansdepartementet og Skatteetaten har forsøkt å finne praktisk håndterbare regler for en gruppe objekter (time share-avtaler) som har store fellestrekk med ordinære hytter og andre fritidsboliger.

Dette har ledet til at de samme gunstige reglene som gjelder når privatpersoner eier ordinære fritidsboliger, også gjelder for de aller fleste typer tidsparter. Etter innsenders syn er det gode grunner for denne praksisen, bla. fordi innehavere av tidsparter typisk vil se på sin investering på samme måte som en investering i f.eks. en andelsleilighet, og forventer at de skattemessige konsekvensene også er sammenfallende.

De samme hensyn gjør seg etter innsenders syn gjeldende for bruksrettshaverne på Bakke. Som det fremgår ovenfor mener vi at kriteriene som er skissert i Lignings-ABC er oppfylt. Det kan muligens knytte seg noe usikkerhet til kriteriet om «alminnelig juridisk disposisjonsrett», men etter innsenders syn må dette uttrykket tolkes i lys av hensynet bak kriteriene. Tilsvarende begrensninger som foreligger i nærværende sak er akseptert for andelsleiligheter og da bør de også aksepteres i denne saken. l tillegg er begrensningene rasjonelt begrunnet ved at de bl.a. skal sikre at foreningen har en viss oversikt og kontroll med hvem som har bruksrett på Bakke under samlinger der.

Innsender ber Skattedirektoratet om å bekrefte at Kirkeruds bruksrettsavtale skal behandles som en fritidseiendom i skattelovens forstand, og at realisasjon av denne rettigheten faller inn under unntaket fra gevinstbeksatning i sktl § 9-3, fjerde ledd.

Skattedirektoratets vurderinger

1. Problemstillingen

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om Kirkeruds bruksrettsavtale skal behandles som en fritidseiendom (tidspart) i skattelovens forstand, og om realisasjon av denne rettigheten faller inn under unntaket for gevinstbeskatning i sktl § 9-3, fjerde ledd.

2. Forutsetninger og avgrensning

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved det beskrevne faktum enn det spørsmål som drøftes i det følgende. Det forutsettes at premissene og faktum som er tatt inn overfor er fullstendig for det spørsmål som drøftes.

3. Rettsstillingen

Hovedregelen om skattepliktig inntekt er inntatt i skatteloven § 5-1. Bestemmelsens annet ledd lyder slik:

" (2) Som skattepliktig inntekt ansees gevinst ved realisasjon av formuesobjekt utenfor virksomhet, sml. § 5-30. Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder særregler i kapittel 9, herunder om begrensning av skatteplikten etter forrige punktum."

Unntaket for gevinst ved realisasjon av fritidsboliger fremgår av skatteloven § 9-3 fjerde ledd hvor følgende fremgår:

" (4) Gevinst ved realisasjon av fritidsbolig, herunder andel i boligselskap, er unntatt fra skatteplikt når eieren har brukt eiendommen som egen fritidsbolig i minst 5 av de siste åtte år før realisasjonen, forutsatt at realisasjonen finner sted eller avtales mer enn fem år etter ervervet etter at fritidseiendommen ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført."

Spørsmålet er om realisasjon av bruksrettsavtalen skal behandles som en fritidseiendom (tidspart) i skattelovens forstand,  og om realisasjon av denne rettigheten faller inn under unntaket for gevinstbeskatning i sktl. § 9-3, fjerde ledd.

Spørsmålet er ikke berørt i skatteloven, FSFIN, eller i forarbeidene. I Lignings-ABC er temaet behandlet under emnet Bolig – tidsparter (time-share) s. 266 flg., hvor det under pkt. 4.2 Formue fremgår:

"En betydelig og varig disposisjonsrett til del av fast eiendom kan anses som formue i fast eiendom. Dette gjelder når

• den individuelle bruksavtalen gir medlemmet en klar og mangeåring fysisk disposisjonsrett
• skattyter har alminnelig juridisk disposisjonsrett over rettighetene
• bruksretten gjelder en bestemt boenhet eller innen en bestemt gruppe identiske boenheter"

Vilkårene fremkom opprinnelig i uttalelse fra Finansdepartementet avgitt 3. juli 1992 inntatt i Utv. 1992/962. Uttalelsen gjaldt "Andel i ferieanlegg (Timeshare) i utlandet – Forholdet til gjelds- og gjeldsfordeling." Her uttales det under pkt 3 s. 963 følgende:

"Således kan det etter omstendighetene være naturlig å se posisjonen til andelshaverne i utenlandske "time-share" selskaper som formue i fast eiendom. Typisk her er organisering gjennom selskap, hvor det er selskapet som er den sivilrettslige eier av eiendommen, og hvor andelshaverne har andelsinnskudd i selskapet og bruksrett til en del av selskapets eiendom i deler av året. Forusetningen for klassifisering som formue i fast eiendom må være at den individuelle bruksavtale gir andelshaveren en klar og mangeårig fysisk disposisjonsrett med sikte på slik bruk. I tillegg må skattyteren ha alminnelig juridisk disposisjonsrett over disse rettigheter. Det må også være en forutsetning at bruksretten gjelder en bestemt leilighet e.l. eller innen en bestemt gruppe, identiske leiligheter. At selskapet har rett til å regulere bruken av hensyn til fellesskapet, og tar vederlag for all forvaltning, hindrer ikke klassifisering som formue i fast eiendom."

Hvordan vilkårene i denne sammenheng skal tolkes i praksis er heller ikke behandlet i juridisk teori, eller i rettspraksis og en må derfor, slik Skattedirektoratet vurderer det, falle tilbake på en alminnelig rettsforståelse.

Skattedirektoratet er derfor av den oppfatning at vilkåret "alminnelig juridisk disposisjonrett" som utgangspunkt bør omfatte rett til å selge, pantsette, gaveoverføring, arveoverføring, bruke selv, leie ut, låne ut, opphør eller innløse rettighet i boenheten.

I noen tilfeller vil den alminnelige juridiske disposisjonretten kunne være noe begrenset, men en vil fortsatt anses for å ha en alminnelig juridisk disposisjonsrett. Dette kan feks være borettslag hvor en kan nektes rett til å fremleie boligen uten forutgående samtykke av styret. Skattedirektoratet er likevel klar på at det er en grense for når en ikke kan si å ha en "alminnelig juridisk disposisjonsrett". Dette må vurderers konkret i hvert enkelt tilfelle.

I dette tilfellet har skattyterne svært begrensede rettigheter i følge bruksrettsavtalen. I henhold til tilleggsavtalen har Kirkerud rett til å bruke leiligheten innenfor de rammene som settes av Stiftelsen. Selv om Kirkerud har rett til å si fra seg bruksretten til leiligheten (opphør) har hun ikke krav på noen form for refusjon av det opprinnelige innskuddet ved uttreden.

I følge avtalen kan bruksrettshaverne ikke leie ut, eller pantsette bruksretten.Videre kan bruksretten ikke videreselges på det åpne markedet. Bruksretten kan heller ikke overføres ved arv med unntak til ektefelle som er medlem av Stiftelsens venneforening. Dette har sammenheng med at bruksrettighetene er knyttet opp til foreningens arrangementer, og at man må være medlem for å få lov til å ha bruksrett til en boenhet på Bakke. På denne måten beholder stiftelsen en vesentlig del av kontrollen med hvem som har tilgang til arrangementene på Bakke.

Slik Skattedirektoratet vurderer dette er de begrensede rettighetene bruksrettshaverne har er for snevert til at en kan si at det foreligger en "alminnelig juridisk disposisjonrett". Avtalens innhold bærer mer preg av at dette har vært en måte å finansiere bygging av leilighetene på. Dette må sees i sammenheng med at bruksretteshaverne ikke har rett på tilbakebetaling av innskuddet i de tilfellene de velger å si opp bruksretten. Vilkåret "alminnelig juridisk disposisjonrett" som oppstilles i Lignings-ABC for å anse bruksretten som en tidspart er derfor ikke oppfylt.

Skattedirektoratet ser derfor ingen grunn til å vurdere de to andre vilkårene som fremgår av Lignings-ABC og konkluderer med at realisajon av bruksrettsavtalen ikke omfattes av skatteloven § 9-3, fjerde ledd.

Konklusjon

Realisasjon av bruksrettsavtalen mellom Stiftelsen og Kirkerud er ikke omfattet av unntaket for gevinstbeskatning av fritidseiendom, jf. skatteloven § 9-3, fjerde ledd.