Saksforholdet:

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter arvet eiendommen Bakken 2 i Kommunen i 1994 etter sine foreldre. Huset, som består av to leiligheter, har siden vært utleid. Skattyters mann døde i august 2001 og hun overtok boet uskiftet. Det er opplyst at skattyter på dette tidspunktet vurderte om hun på sikt skulle flytte til den ene leiligheten i huset.

 

Skattyter tegnet kontrakt med nye leieboere i Kommunen den 7. oktober 2001. Det var skattyters sønn som reiste til Kommunen og ordnet med utleie av huset. Fordi skattyter vurderte å tilflytte eiendommen selv, eventuelt å selge den, ønsket hun å leie ut huset for en begrenset tidsperiode. Det er inntatt i leiekontrakten at utleieforholdet varer til 1. august 2002, og at huset deretter skal pusses opp og selges høsten 2002. Dette ble ifølge skattyter tatt med ”fordi husleieloven i utgangspunktet ikke tillater utleieperioder på mindre en tre år. Unntak for dette er når eier skal bo i huset selv. Så hvis” skattyter ”skulle benytte huset selv så ville ikke det by på noe problemer. Ved salg fikk en imidlertid den forståelsen at dette ikke er noen klar grunn for å si opp leieforholdet. Hvis det ble medtatt i kontrakten på utleietidspunktet at huset skulle selges og at det i den forbindelse skulle foretas en del oppussing, så var det greit at utleieperioden ble satt kortere enn tre år. Av den grunn ble det tatt inn i kontrakten.”

En ideell halvpart av huset ble omtrent samtidig overført til skattyters to barn, dels som arv etter far og dels som forskudd på arv fra mor. Overdragelsen ble tinglyst 22. oktober 2001. Barna har betalt tinglysingsgebyr og arveavgift. På selvangivelsen for inntektsåret 2001 er eiendommen tatt med som formue med 50 % på skattyter og med 25 % på hver av de to barna. Inntekten fra utleien er fordelt etter samme forhold.

Skattyter opplyser at det er flere grunner til denne disposisjonen. For det første var det naturlig å gi barna en del av foreldrenes formue ved deres fars bortgang. For det andre ble det bestemt å leie ut huset igjen og skattyter ønsket ikke å ha noe videre arbeid med dette, men ønsket barnas hjelp til utleien og videre kontakt med leieboerne. Skattyter anså det derfor naturlig at de også ble medeiere og fikk andel av overskuddet fra utleieobjektet.

Skattyter har nå kommet til at hun likevel ikke vil flytte til Kommunen. Hvis markedet er gunstig, vurderes huset solgt høsten 2002. Det har ikke vært kontakt med verken aktuelle kjøpere eller meglere.

Skattyter ønsker avklart om et salg høsten 2002 kan medføre beskatning av henne for hele gevinsten. Skattyter hevder at ulovfestet gjennomskjæring ikke kan komme til anvendelse, dels fordi overføringen til barna fullt ut er gjennomført, og dels fordi det ikke har vært kontakt med aktuell kjøper eller megler. Det må videre vektlegges at skattyter muligens skulle bruke deler av boligen selv, og at det ikke er sikkert at det ved et forsøk på salg i det hele tatt kommer inn bud på eiendommen eller at det oppnås akseptabel pris. Det er således også en mulighet for at huset fortsatt forblir utleid.

Skattedirektoratets vurderinger:

Det er opplyst at huset inneholder to leiligheter som leies ut til boligformål. Eiendommen er eiet av skattyter og hennes to barn. Skattedirektoratet skal bemerke at dersom 3 personer er sameiere, og utnyttelsen av sameiegjenstanden er rettet mot andre enn sameierne, skal sameierne med hjemmel i skatteloven § 10-40 annet ledd deltakerlignes etter reglene i skatteloven § 10-41 til 10-45. Det er opplyst at skattyter og hennes to barn for sine eierandeler har oppgitt formue og inntekt av boligen i Kommunen på selvangivelsene for inntektsåret 2001.

Skattedirektoratet legger til grunn at det ikke dreier seg om næringsvirksomhet og viser til den ligningspraksis som kommer til uttrykk i Lignings-ABC 2001 s. 660.

På bakgrunn av de opplyste fakta oppstår spørsmålet om reglene om ulovfestet gjennomskjæring kommer til anvendelse dersom huset selges nå, slik at skattyter behandles som om hun solgte huset før overføring av 50 % til barna.

I teorien er omgåelsesnormen beskrevet av Kvisli i ”Innføring i skatteretten”, 1962 s. 109:

”Det vil neppe i noe tilfelle være tilstrekkelig å påvise at en transaksjon er fremkalt av skattemessige hensyn, men jo mer formålsløse transaksjonene vil bli hvis de skattemessige hensyn kuttes ut, jo sterkere vil preget av arrangement være. Har transaksjonen ikke en viss egenverdi, m.h.t. økonomiske realiteter, vil den skatterettslig sett ligge i faresonen selv om den privatrettslig sett er uangripelig.”

Høyesteretts syn på omgåelsesnormens innhold fremkommer i ABB-dommen (Utv. 1999 s 1381):

”I visse tilfeller fravikes utgangspunktet ( om at salg av samtlige aksjer i et selskap ikke har betydning for selskapets skatteposisjoner ) ved at det legges avgjørende vekt på overdragelsens reelle innhold, og ikke på dens form. I så fall anvendes den ulovfestede gjennomskjærings-regelen. Gjennomskjæring kan ikke foretas utelukkende fordi en transaksjon er skattemessig motivert. Men dersom de skattemessige virkningene fremtrer som hovedsaken, kan det være grunnlag for gjennomskjæring. Avgjørelsen beror på en totalvurdering hvor de sentrale spørsmål er hvilken egenverdi disposisjonen har utover skattebesparelsen, og om det skatterettslige resultat ved å følge formen fremtrer som stridende mot skattereglenes formål. Jeg understreker at lojalitetsvurderingen må foretas på objektivt grunnlag uavhengig av partenes subjektive forhold.”

I denne saken oppstår spørsmålet om man skattemessig skal vurdere flere ledd i en transaksjonskjede samlet. At det kan være aktuelt å vurdere flere ledd i en transaksjonskjede samlet kommer klart frem i Rt. 1976 s. 302 Ragelas. Medlemmer av familien A eide aksjene i AS Ragelas (Ragelas). I mai 1970 solgte de aksjene i Ragelas til Skips AS Pegasus ( Pegasus), som familien A også kontrollerte. I desember 1970 besluttet Pegasus å likvidere Ragelas. Etter de regler som gjaldt den gangen, var likvidasjonsutbytte skattefritt hos Pegasus, men utbytte ville vært skattepliktig hvis aksjonærene i familien A hadde mottatt likvidasjonsutbytte. Ved ligningen ble de to transaksjoner sett i sammenheng. Ut fra et slikt syn ble det lagt til grunn at det i realiteten var medlemmene av familien A som hadde likvidert Ragelas og mottatt likvidasjonsutbytte. Høyesterett stadfestet ligningen:

”Det er på det rene at salget av aksjene og likvidasjonen av A/S Ragelas skjedde etter en samlet, på forhånd fastsatt plan, som også gikk ut på at likvidasjonen skulle skje i 1970. Planen hadde sitt grunnlag i at den samme personkrets fortsatt ville ha kontrollen over aksjene når transaksjonen var gjennomført. Og transaksjonen var utelukkende skattemessig begrunnet. Verken Pegasus som sådant eller familien A…. hadde i og for seg noen forretningsmessig eller personlig interesse i at A/S Ragelas’ aksjeportefølje ble overflyttet til Pegasus.”

Skattedirektoratet antar at den eventuelle skattemessige motivasjon i den foreliggende sak vil være å spare skatt gjennom å benytte regelen i skatteloven § 9-7 om bruk av arveavgiftsgrunnlaget som inngangsverdi på formuesobjekt ervervet ved arv eller gave.

Et sentralt vurderingstema er hvorvidt transaksjonen har hatt noen egenverdi utover det skattemessige. Slik Skattedirektoratet forstår fakta er huset i Kommunen etter overføringen av 50 % til barna, eiet av et sameie som deltakerlignes, hvorav skattyter eier 50 % og hvert av barna eier 25 %. Barna mottar avkastning så lenge eiendommen leies ut. Avkastning og formue beskattes hos de tre deltakerne. Skattyter kan ikke lenger alene bestemme om huset skal selges eller leies ut. Barna har også i sin eiertid risikoen for svingninger i boligmarkedet samt risikoen dersom huset blir helt eller delvis ødelagt. Det forutsettes at også utgifter til den planlagte oppussingen vil bli belastet barna i forhold til deres eierandel. Overføringen til barna er tinglyst og de har betalt tinglysingsgebyr og arveavgift. Det er også barna som har ordnet med utleie av huset.

Skattedirektoratet finner etter en samlet vurdering at overføringen av 50 % av huset til barna og de faktiske virkningene av dette, er av en slik karakter at ulovfestet gjennomskjæring ikke kommer til anvendelse ved et salg høsten 2002 eller senere. Det er ved vurderingen bl.a. lagt vekt på barnas eiendomsrett og dermed disposisjonsrett over eiendommen for sin eierandel, herunder at de forestår utleie av huset. Barna vil i den tiden de er medeiere også ha risikoen for verdiendringer på objektet. Skattedirektoratet forstår fakta slik at man har hatt planer om, men ikke tatt en konkret avgjørelse om, salg av huset. Dersom markedet endrer seg i negativ retning, vurderer man å fortsette utleien i stedet for å selge. Videre legges det til grunn at det ikke er tatt kontakt med megler eller aktuelle kjøpere. Barnas reelle eiertid vil etter dette strekke seg over en periode på rundt ett år eller mer.

Det kan reises spørsmål om en ren tolkning av skattelovens gevinstbeskatningsregel kunne lede til beskatning av skattyter, bl.a. basert på at transaksjonene ses i sammenheng, jf. for eksempel synspunktene til Høyesterett inntatt i Utv. 1994 s. 428 flg. (Railo). Mange av de samme momenter som er vurdert i forbindelse med den ulovfestede gjennomskjæringsregel vil måtte vurderes også her, og Skattedirektoratet antar at en slik innfallsvinkel ikke vil gi noe annet resultat i denne sak.

Konklusjon:

Ved realisasjon av boligen i Bakken 2 i Kommunen, fra skattyter og hennes to barn, kommer ulovfestet gjennomskjæring ikke til anvendelse overfor skattyter for så vidt gjelder gevinst ved salg av den 50 % andelen som barna eier.