Spørsmål om brukshindring ved salg av bolig (skatteloven § 9-3 annet ledd)

Skattyter hadde søkt et forskningsstipend som forutsatte utenlandsopphold for familien, og han anslo sjansene for å få stipend for å være under 50 %. Etter at søknaden var sendt, men før den var innvilget, kjøpte ektefellene bolig. Spørsmålet var om de oppfylte skattelovens krav til brukshindring. Skattedirektoratet la til grunn at ektefellene ved ervervet planla å bruke boligen som sin faste bolig og at de allerede var bundet av kjøpekontrakten da de ble underrettet om at stipendet var tildelt. Etter direktoratets vurdering ga det forhold at skattyter hadde søkt stipendet ikke slik kunnskap at det hindret ektefellene i å påberope seg skatteloves regler om brukshindring.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at ektefellene ervervet bolig i Storby, ved kjøpekontrakt undertegnet 1. september 2000. Huset som skulle overtas 15. november 2000, trengte rehabilitering og ektefellene tok kontakt med arkitekt i september 2000. De ønsket i utgangspunktet å gjennomføre en omfattende rehabilitering av boligen før innflytting.

På det tidspunkt boligen ble ervervet arbeidet ektemannen som amanuensis ved Storby Universitet, mens hustruen hadde et tidsbegrenset forskningsstipend ved en teknisk høyskole i Storby.

Ektemannen hadde i mai 2000 søkt om et treårig forskerstipend. Forskningsprosjektet var planlagt gjennomført i samarbeid med forskere ved et universitet i Ukraina og ville innebære et utenlandsopphold for familien. I brev av 1. november 2000 fikk ektemannen underretning om at han var tildelt stipend. Han aksepterte tilbudet og fikk 1. desember 2000 aksept fra stipendtildeler for at de to første årene av forskningsoppholdet skulle tilbringes i Ukraina. Han fikk innvilget permisjon fra sin stilling ved universitetet da han tiltrådte som stipendiat i mars 2001.

På grunn av den nyervervede boligens tilstand og de igangsatte rehabiliteringsarbeider ble familien boende i sin daværende bolig frem til primo mars 2001 da den ble overtatt av nye eiere. Før avreise til Ukraina meldte de flytting til den nye boligen og de hadde den adressen under hele oppholdet i utlandet. Etter at rehabiliteringsarbeidene på huset var avsluttet høsten 2001, har det vært leid ut og det er det fortsatt. Familien har bodd i leid bolig i Ukraina.

Utenlandsoppholdet ble forlenget to ganger slik at det varte til 1. april 2004. Ektemannen fikk da tilbud om ny stilling ved universitetet i Lilleby og hele familien flyttet dit da de kom fra Ukraina. Hustruen, som de første årene i utlandet hadde hatt et forskningsstipend knyttet til høyskolen i Storby, var arbeidsledig fra november 2003. Fra juli 2004 fikk hun ny stilling ved universitetet i Lilleby.

Familien har hele tiden etter hjemkomst fra Ukraina bodd i leid bolig. De ønsker nå å selge boligen i Storby for å få kapital til å kjøpe bolig i Lilleby.

Om kjennskapet til brukshindringen (flyttingen til utlandet) er det opplyst at ektemannen før kjøpet av boligen i Storby hadde søkt stipendet. Det opplyses imidlertid at stipendtildelers politikk er å holde søknadsprosessen hemmelig inntil rangeringen av søkerne og antall stipendier som vil bli tildelt, er godkjent av styret. Dette medfører at alle søkere må vente i uvisshet inntil de får beskjed om de har fått innvilget stipend eller ikke. Det er videre opplyst at det bare er et mindretall av søkerne som får innvilget stipend. Stipendtildeler har opplyst at det bare var 16 av 50 søkere (dvs. 32 %) som fikk tildelt slik stipend som ektemannen fikk. Da de kjøpte boligen i Storby visste ektefellene derfor ikke om ektemannens søknad ville hevde seg blant de på det tidspunktet ukjente antall andre søkere. De anslo sjansene for å få tildelt stipend til å være under 50 %.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om gevinst ved realisasjon av boligen i Storby, kan fritas for beskatning.

I utgangspunktet vil en gevinst ved realisasjon av formuesobjekt utenfor virksomhet være skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget med hjemmel i skatteloven § 6-2 første ledd.

Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9, herunder begrensning av skatteplikten etter § 5-1 annet ledd. Den sentrale bestemmelsen for løsningen av spørsmålet i saken er skatteloven § 9-3 annet ledd som lyder:

”Gevinst ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett, er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt:

a. Eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales. …………….. og

b. eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. Når eieren på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen, skal den tid slik brukshindring foreligger, regnes med som botid hvis eieren på ervervstidspunktet ikke kjente til eller burde ha kjent til brukshindringen. ………”

Det legges til grunn at boligen har vært eid av skattyterne siden 2000. Vilkåret om ett års eiertid i skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav a, er således oppfylt.

Det skal så vurderes om kravet til botid er oppfylt.

Det er i praksis akseptert at kravet til brukshindring i skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b, kan anses oppfylt selv om boligen ikke har vært brukt som fast bolig. Dette forutsetter imidlertid at skattyter godtgjør å ha planlagt å bruke boligen, men at han er forhindret fra å tilflytte den, jf. Lignings-ABC 2004 side 224, pkt. 9.3.1.

Det er videre en forutsetning for at ikke-bruk skal regnes som botid at skattyter verken kjente eller burde kjent til brukshindringen ved ervervet av eiendommen. En generell kjennskap til slike framtidige muligheter for brukshindring regnes ikke som slikt kjennskap som forhindrer opptjening av botid ved ikke-bruk. I praksis er dette sagt å gjelde for arbeidsforhold der det er vanlig at den ansatte må flytte til nytt arbeidssted frivillig eller på grunn av flytteplikt, og som eksempler er det i Lignings-ABC 2004 side 225, pkt. 9.3.3, nevnt ansatte innen utenrikstjenesten, tilsatte i forsvaret med beordringsplikt og nyutdannede leger med plikt til turnustjeneste.

Etter det som er opplyst legger Skattedirektoratet til grunn at ektefellene ved ervervet av eiendommen planla å bruke den som fast bolig etter gjennomført rehabilitering. Direktoratet legger videre til grunn at det forhold at ektemannen hadde søkt om et stipend som forutsatte flytting til utlandet, ikke ga slik kunnskap om brukshindring at det forhindrer ektefellene i å påberope seg skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b. Ektefellene var allerede bundet av den inngåtte kjøpekontrakten da de ble underrettet om at stipendet var tildelt.

Det legges etter dette til grunn at ektefellene under stipendoppholdet i Ukraina og det senere arbeidsoppholdet i Lilleby, oppfyller kravet til botid ved ikke-bruk for boligen i Storby.

Direktoratet er på bakgrunn av ovenstående kommet til at eventuell gevinst ved salg av boligeiendommen i Storby, vil være skattefri dersom den selges mens brukshindringen varer eller inntil ett år etter at brukshindringen, eventuelt egen bruk, opphører, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd. Tap vil være fradragsberettiget i samme utstrekning som gevinst er skattepliktig, jf. skatteloven § 9-4 første ledd. Det gjøres oppmerksom på at botid på grunn av brukshindring bortfaller dersom ektefellene erverver annen bolig som tas i bruk som fast bolig.

Konklusjon

Skattyternes gevinst ved salg av boligen i Storby vil være skattefri dersom boligen selges mens brukshindringen varer eller inntil ett år etter at brukshindringen, eventuelt egen bruk, opphører, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd. Tap vil være fradragsberettiget i samme utstrekning som gevinst er skattepliktig, jf. skatteloven § 9-4 første ledd.