Saken gjaldt spørsmål om en bolig skulle prosentlignes eller regnskapslignes. Boligen inneholdt to familieleiligheter hvorav den ene var leiet ut mens skattyter benyttet den andre som sin bolig. I tillegg var det aktuelt å innrede kjelleren under garasjen med 2 hybler for utleie. Leietakerne skulle dele gang, bad med toalett, kjøkken/spisekrok. Samlet netto boareal for denne boenheten ville være ca. 41 kvm. Skattedirektoratet fant det etter en objektiv vurdering ikke tvilsomt at boenheten skattemessig måtte anses som en familieleilighet som var egnet som bolig for en familie med to voksne og ett barn. Boligen ville da være en flermannsbolig bestående av tre familieleiligheter. Boligen skulle derfor regnskapslignes etter skattelovens § 7-1 bokstav b. 

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Skattyter eier en tomannsbolig i X veien. Skattyter bor selv i første etasje som består av stue, kjøkken, bad, gjestetoalett, vaskerom/biinngang og to soverom. I tillegg har skattyter mulighet til å innrede loft, der det kan være stue, bad og tre soverom. I kjelleretasjen har skattyter en utleieleilighet som har en gang, fire soverom, kjøkken, bod, stue og to bad. Denne leiligheten er i følge plantegning ca. 100 kvm.

I tilknytning til huset (en felles vegg med huset) har skattyter en garasje med kjeller under. Skattyter vurderer om han skal innrede to hybler i kjelleren under garasjen med tanke på utleie. Det er lagt frem plantegning som viser rominndelingen og plassering av gang, bad, kjøkken/spisekrok og de to soverom/hyblene. Boenheten vil ha ca. 41 kvm netto boareal. Skattyter har forutsatt at leietakerne skal dele inngang, kjøkken og bad med toalett.

Skattyter ønsker en bindende forhåndsuttalelse som tar stilling til om han vil bli prosentlignet, dersom han leier ut leiligheten i kjelleretasjen samt de to planlagte hyblene i kjelleren under garasjen.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om den aktuelle bolig, som bl.a. inneholder to familieleiligheter, i skattemessig forstand fortsatt kan ses som en tomannsbolig som kan prosentlignes dersom kjelleren under garasjen utbedres og leies ut til bolig eller om man da står overfor en flermannsbolig som skal lignes direkte (lignes etter regnskap).

Reglene om prosentligning og direkte ligning fremgår av skatteloven kapittel 7. Det fremgår av § 7-1 at de boligeiendommer som ikke fyller vilkårene for prosentligning, skal lignes direkte. Skatteloven § 7-10 første ledd, angir hvilke eiendommer som skal prosentlignes:

”(1) Nettoinntekt ved egen bruk fastsettes ved prosentligning for

a. selveid enebolig, rekkehus, leilighet m.v., som eieren bruker til egen bolig, b. tomannsbolig når eieren bruker minst den ene leiligheten til egen bolig, c. fritidseiendom som nyttes av eieren til egen bruk, d. boenhet i boligselskap som andelshaveren bruker som egen bolig, jf. §7-12.”

Det heter videre i bestemmelsens tredje ledd:

”(3) Prosentligning gjennomføres når eieren benytter minst halvparten av boligen til egen bruk, regnet etter utleieverdien. For tomannsbolig må dette vilkåret være oppfylt for den leiligheten som eieren bruker som egen bolig.”

Slik det fremgår kan prosentligning gjennomføres selv om deler av boligen leies ut. Hvilken betydning utleie har for bruk av ligningsmetode for boligen som helhet, avhenger i den foreliggende sak bl.a. av om utleieenheten i kjelleren under garasjen i skattemessig forstand skal defineres som en såkalt familieleilighet, to selvstendige hybler/hybelleiligheter eller to uselvstendige hybler/hybelleiligheter. Den nærmere definisjon av disse begreper er ikke lovfestet, men følger bl.a. av forarbeidene til prosentligningsreglene, jf. Ot.prp. nr. 42 (1974-75) og ligningspraksis.

I ligningspraksis, jf. Lignings-ABC 2003 s. 191-192, er det lagt til grunn at en tomannsbolig er en boligeiendom som bare har to familieleiligheter, uansett forholdet mellom størrelsen av leilighetene, under forutsetning av at eiendommen ikke er seksjonert. Dersom en slik boligeiendom med to familieleiligheter i tillegg har en eller flere selvstendige hybelleiligheter, vil den i stedet anses som en flermannsbolig som skal regnskapslignes. Det samme gjelder dersom boligeiendommen har tre eller flere familieleiligheter.

Spørsmålet er således hvilken skattemessig status utleieenheten under garasjen skal ha. Kan den anses som en familieleilighet eller som to selvstendige hybelleiligheter, så skal eiendommen regnskapslignes, jf. skatteloven §§ 7-1 og 7-10. Dersom enheten i stedet må anses som to uselvstendige hybelleiligheter skal, dersom kravet i skatteloven § 7-10 tredje ledd er oppfylt, eiendommen i stedet prosentlignes.

For at en boenhet skal kunne karakteriseres som en familieleilighet, vil en vanligvis måtte kreve at boenheten er av en slik karakter at den er egnet som bolig for en familie med to voksne og ett barn. Det skal skje en konkret vurdering i det enkelte tilfellet basert bl.a. på om leiligheten har eget bad/dusj, eget toalett, eget soverom eventuelt sovealkove, egen kjøkkenløsning med nødvendige bekvemmeligheter, samt boenhetens størrelse. Det er i praksis lagt til grunn at leilighet med boareal under 40 kvm normalt ikke vil bli ansett som en familieleilighet. Alle vurderingsmomenter skal sees i sammenheng, og selv om ett av flere forhold ikke er oppfylt, utelukker ikke det at boenheten kan anses som en familieleilighet, jf. Lignings-ABC 2003 side 191.

Som det fremgår av skattyters anmodning sammenholdt med vedlagt plantegning, planlegger skattyter å leie ut et lite rom (av skattyter betegnet som ”hybel” i plantegningen) til hver leietaker. I tillegg til den ekslusive bruksretten til et lite rom skal de to leietakerne i fellesskap dele inngang, kjøkken/spisekrok og bad med toalett i boenheten. Ved klassifiseringen legger Skattedirektoratet til grunn at det må legges avgjørende vekt på hvordan boenheten fremtrer etter en objektiv vurdering – uavhengig av hvem skattyter leier ut til.

Slik boenheten er beskrevet fremtrer den etter Skattedirektoratets syn som en separat og særskilt avgrenset leilighet på ca. 41 kvm med to soverom og en inngang som utelukkende fører inn til boenheten. Enheten har også alle øvrige funksjoner/fasiliteter nevnt i momentlisten for familieleiligheter, se over. Etter en objektiv vurdering hvor en også har tatt i betraktning en tilsendt plantegning for boenheten, finner Skattedirektoratet det ikke tvilsomt at boenheten skattemessig må anses som en familieleilighet som er egnet som bolig for en familie med to voksne og ett barn, jf. Lignings-ABC 2003 side 191.

Skattedirektoratet har på grunnlag av de opplysninger som er gitt, kommet til at skattyters bolig ved eventuell utleie av boenheten i kjelleren under garasjen, vil være en flermannsbolig som da vil inneholde tre familieleiligheter. Boligen faller da utenfor reglene for prosentligning og blir å ligne direkte etter skattelovens § 7-1 bokstav b. 

Konklusjon

Skattyters bolig i X veien, skal ved den skisserte utbygging og utleie av boenheten i kjelleren under garasjen, lignes direkte, jf. skatteloven § 7-1 bokstav b.