Saken gjaldt spørsmålet om et sameie driver næringsvirksomhet og følgelig om det skattemessig vil bli ansett som et ansvarlig selskap som omfattes av deltakermodellen og kan motta aksjeutbytte uten at det inngår i den løpende overskuddsbeskatning av deltakerne. Skattedirektoratet kom etter en konkret vurdering til at så var tilfelle.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av det som er opplyst, legges det til grunn at Sameiet består av deltakerne Mor med 70 % eierandel, Datter 1 med 15 % eierandel og Datter 2 med 15 % eierandel.

Sameiet er i dag eier av:

• fast eiendom
• eierandel i Driftsselskapet BA (15 % eierandel)
• aksjer i Holding AS (15 % eierandel).

Sameiet har siden det ble stiftet i 1967, drevet skogsdrift på deler av Sameiets eiendommer, herunder planting, hugst og salg av tømmer. I tillegg har Sameiet stått for veibygging, drenering av myr og annen aktivitet knyttet til skogsdriften. Det er over en periode på 20 år avvirket 1200 – 1500 kubikkmeter pr år, noe som tilsvarer balansekvantum i henhold til foreliggende driftsplan.

Det er opplyst at Sameiet kjøper tjenester fra Skogeierforeningen knyttet til salg, maskinell drift av tømmer, samt praktiske arbeider med planting, pleie av ungskog mv. Dette er ordinære kjøp av tjenester som Sameiet betaler for i henhold til omfanget av de tjenester som er levert. Det er i denne forbindelse opplyst at oppgavene i all hovedsak utføres av underleverandører som Skogeierforeningen leier inn, ikke av Skogeierforeningen selv. Sameiet betaler et vederlag til Skogeierforeningen som er ment å tilsvare Skogeierforeningens kostnader til slike underleverandører med et mindre påslag. Sameiet anslår at 60-70 % av aktiviteten knyttet til skogsdriften utføres i regi av Skogeierforeningen. De resterende 30-40 % av aktiviteten utføres i regi av Sameiet selv. Planleggingsoppgaver i henhold til skogbruksplan med økonomi, tilrettelegging for veibygging, drenering av myr (ca. 3500 da), vedlikehold av koier mv. har vært administrert av Sameiet, men også til gjennomføring av drenering, veibygging mv. leies det i stor utstrekning inn eksterne tjenesteleverandører som Sameiet selv betaler direkte. Det er for øvrig opplyst at det er Sameiet som selger det avvirkede tømmeret, og at det er Sameiet som har den fulle risiko knyttet til etterspørsel i markedet, svingninger i tømmerpriser mv.

Sameiet har planer om å gjøre ytterligere, omfattende investeringer i skogeiendom i årene fremover, og skogsdriftens omfang forventes derfor å øke betraktelig. Slike investeringer vil i stor grad bli finansiert gjennom aksjeutbytte fra Holding AS, jf. nærmere om dette nedenfor.

I tillegg til skogsdriften har en del av Sameiets eiendommer vært utleid/stilt til disposisjon for Driftsselskapet BA mot vederlag. Eierandelen i Driftsselskapet BA er direkte knyttet til denne aktiviteten.

Det er opplyst at Sameiet frem til medio 2005, eide fast eiendom og andeler i Driftsselskapet BA og at deler av Driftsselskapet BAs virksomhet har vært drevet i direkte tilknytning til Sameiets faste eiendommer. I forbindelse med mulig salg av store deler av virksomheten i Driftsselskapet BA i 2005, ble Driftsselskapet BA fisjonert og det utfisjonerte selskapet omdannet til aksjeselskap. Aksjeselskapet fikk navnet Holding AS, og Sameiet står som eier av 15 % av aksjene.

Det er opplyst at Holding AS i dag ikke driver noen form for virksomhet. Selskapets eiendeler består av aksjer i operative datterselskaper, driftsmidler og bygninger som benyttes i  turist- og campingvirksomhet, samt immaterielle rettigheter. Disse eiendelene har tidligere vært eid av Driftsselskapet BA, og gjennom mange år vært brukt i en del av den virksomhet Driftsselskapet BA har drevet. Sameiet har hatt en nær tilknytning til denne virksomheten, dels på grunn av sin eierinteresse i Driftsselskapet BA og dels som eier av grunnen hvor deler av virksomheten har vært drevet. På denne bakgrunn mener innsender at både andelene i Driftsselskapet BA og aksjene i Holding AS må anses å være tilknyttet den virksomhet Sameiet driver.

Det er nå inngått avtale om salg av aksjene og driftsmidlene som Holding AS eier, og avtalen vil bli gjennomført i løpet av kort tid. Salget vil skje mot et betydelig vederlag, og det er planlagt at en større del av denne salgssummen skal deles ut til aksjonærene i 2006. I og med at aksjene i Holding AS må anses å være tilknyttet den virksomhet Sameiet driver, mener innsender at midlene til utdelingen må anses som en del av inntektene fra sameiets virksomhet.

Det er opplyst at Sameiet de senere år har vært behandlet som et nettolignet sameie, og at sameierne har vært gjenstand for deltakerligning i samsvar med skatteloven § 10-40. Sameiet har ved siste ligning, for inntektsåret 2004, blant annet levert Selskapsoppgave for ansvarlige selskap mv. (RF 1215), Næringsoppgave 1 (RF 1175) og Deltakeroppgaver (RF 1221) for de enkelte sameierne. Oppgavene som omfatter utleieinntekter og eierandel i Driftsselskapet BA, viser at Sameiet i 2004 hadde betydelige driftsinntekter.

Sameiets fremtidige inntekter forventes å bestå av inntekter fra skogsdrift på Sameiets eiendommer, vederlag fra  Driftsselskapet BA for retten til å disponere (deler av) Sameiets eiendommer samt inntekter knyttet til eierandel i Driftsselskapet BA og aksjer i Holding AS.

Innsender viser til at de nye reglene om deltakermodell vil gjelde fra 1. januar 2006. Reglene vil gjelde for deltakerlignede selskaper og deltakere i slike selskaper. Reglene vil også omfatte sameier som driver næringsvirksomhet, og som derfor må anses som selskaper i skattemessig forstand, mens sameier som ikke driver næringsvirksomhet vil falle utenfor deltakermodellen.

Innsender mener at Sameiet driver næringsvirksomhet i skattemessig forstand og at Sameiet derfor omfattes av deltakermodellen. Innsender mener videre at alle Sameiets inntekter, herunder utdelinger knyttet til aksjene i Holding AS, er en del av Sameiets næringsinntekt og at aksjeutbyttet skal unntas beskatning i henhold til skatteloven § 10-41 annet ledd slik den lyder med virkning fra 1. januar 2006.

Når det gjelder spørsmålet om Sameiet driver næringsvirksomhet eller ikke, vil det være avgjørende om Sameiets aktivitet er å anse som virksomhet eller som passiv kapitalforvaltning. Innsender viser til forarbeidene i forbindelse med vedtakelsen av deltakermodellen, Ot. prp. nr. 92 (2004-2005), og sier at det foreligger omfattende ligningspraksis knyttet til denne grensedragningen. Det vises til Lignings-ABC 2004 side 718 flg. hvor det fremgår at næringsvirksomhet forutsetter en inntektsgivende aktivitet som tar sikte på å ha en viss varighet og som har et visst omfang. Det er videre en forutsetning at den inntektsgivende aktiviteten er egnet til å gi overskudd og at den drives for skattyters regning og risiko. Det er ikke stilt krav til at eieren av virksomheten personlig deltar aktivt. Det vises for øvrig til Lignings-ABC 2004 side 721 hvor aktivitetens omfang er sagt å være det viktigste vurderingsmoment ved grensedragningen mellom næringsvirksomhet og passiv kapitalforvaltning, og at det ved vurderingen må legges vekt på hvor mye av avkastningen som skyldes aktiviteten og hvor mye som skyldes kapitalverdien.

Om aktiviteten viser innsender til at den for Sameiet i all hovedsak knytter seg til skogsdriften. Sameiet har ingen ansatte, men det drives betydelig virksomhet i form av planting, hugst og salg av tømmer, samt tilliggende oppgaver som veibygging, drenering av myr mv. Aktiviteten utføres av  Skogeierforeningen, og dels i Sameiets egen regi. Den aktiviteten som utføres av Skogeierforeningen mot vederlag må tas med ved vurderingen av om aktivitetskravet er oppfylt, på samme måte som om denne aktiviteten var utført av Sameiet selv. Det vises i denne sammenheng til Lignings-ABC 2004 side 721 hvor det fremgår at inntekt av særskilt lignet skogbruk alltid har vært ansett som næringsinntekt, og at det ikke settes krav til aktivitetens omfang det enkelte år. Innsender mener at kravet til aktivitet må anses oppfylt.

Om kravet til varighet, omfang og egnethet til å gi overskudd viser innsender til at Sameiet har drevet skogsdrift siden 1967 og utleie av eiendom til Driftsselskapet BA siden 1970. Sameiet hadde inntektsåret 2003 og 2004 betydelige driftsinntekter fra slik virksomhet og driftsoverskudd på flere hundre tusen kroner. Driftsinntektene forventes å øke i årene fremover som følge av ytterligere investeringer i skogeiendom. Innsender mener det derfor ikke er tvil om at kravet til varighet, omfang og egnethet til å gi overskudd er oppfylt.

Når det gjelder kravet til drift for skattyters regning og risiko viser innsender til at sameiernes risiko for virksomhetens økonomiske resultat ikke er regulert i noen selskapsavtale. Det er imidlertid liten tvil om at sameiet og sameierne vil kunne bli holdt økonomisk ansvarlig for sameiets forpliktelser overfor tredjemenn. Innsender mener for øvrig at det gjennom fremstillingen over er godtgjort at skogsdriften drives for Sameiets regning og risiko.

Innsender konkluderer med at Sameiet må anses å drive næringsvirksomhet i skattemessig forstand, og således omfattes av deltakermodellen fra 1. januar 2006. Innsender mener videre at alle Sameiets inntekter er knyttet til virksomheten. Dette må gjelde inntekter så vel fra skogsdrift som fra utleie av eiendom samt fra eierandel i Driftsselskapet BA og fra aksjer i Holding AS. Innsender ber på denne bakgrunn om en bindende forhåndsuttalelse som bekrefter at aksjeutbyttet som vurderes utdelt fra Holding AS til Sameiet i 2006 vil være fritatt for beskatning.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om aksjeutbytte kan utdeles fra Holding AS til Sameiet med deltakerne Mor, Datter 1 og Datter 2, uten beskatning.

Det første spørsmålet vi må ta stilling til er om Sameiet i 2006 er et deltakerlignet selskap som omfattes av deltakermodellen. Hvis dette spørsmålet besvares bekreftende, må det dernest tas stilling til om et aksjeutbytte som utbetales fra Holding AS skal unntas beskatning.

Deltakermodellen gjelder for beskatning av deltakere i ”ansvarlige selskap, kommandittselskap, indre selskap, partrederi og for stille deltakere”, jf. skatteloven § 10-40 første ledd, og reglene er nedfelt i skatteloven §§ 10-40 til 10-48 som er gitt virkning fra og med 1. januar 2006. Avgjørende for om det foreligger et ansvarlig selskap eller bare et tingsrettslig sameie, er om det drives ”økonomisk virksomhet” for deltakernes ”felles regning og risiko”, jf. selskapsskatteloven § 1-1 første ledd. Det fremgår av forarbeidene til selskapsloven at selskapsloven går foran sameieloven hvis det med sameieobjektet etableres en virksomhet som omfattes av selskapsloven § 1-1 første ledd, jf. Ot. prp. nr. 47 (1984-85) side 15-16. De nye reglene om skattlegging av deltakerlignede selskaper, som trer i kraft fra og med inntektsåret 2006, bygger på det samme, jf. Ot. prp. 92 (2004-05) side 20. Hvis enheten først omfattes av definisjonen i selskapsloven § 1-1 første ledd, er den et ansvarlig selskap og ikke et tingsrettslig sameie. Dette gjelder selv om selskapet ikke er registrert som et ansvarlig selskap. Avgjørende for om Sameiet kommer inn under deltakermodellen er mao. om sameiet driver næringsvirksomhet.

Vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som næringsvirksomhet er at den innebærer aktivitet, tar sikte på å ha en viss varighet, har et visst omfang, er egnet til å gå med overskudd og drives for skattyters regning og risiko. Det stilles ikke krav til at eieren av virksomheten personlig deltar aktivt i driften, jf. Lignings-ABC 2004 side 718. Det fremgår for øvrig i Lignings-ABC 2004 side 721 at inntekt av særskilt lignet skogbruk (ikke husbehovsskog) alltid har vært ansett som næringsinntekt og at det ikke settes krav til aktivitetens omfang det enkelte år.

Slik saken er opplyst legges det til grunn at Sameiet har drevet skogsdrift siden stiftelsen i 1967, herunder planting, hugst og salg av tømmer. Det er over en periode på 20 år årlig avvirket 1200-1500 kubikkmeter. Det avvirkede tømmeret har vært solgt av Sameiet og det er Sameiet som har den fulle risiko knyttet til etterspørsel i markedet, svingninger i tømmerpris mv. Sameiet har videre stått for veibygging, drenering av myr (3500 da) og annen aktivitet knyttet til skogsdriften. Det legges videre til grunn at den praktiske skogsdriften har vært forestått av Skogeierforeningen mot vederlag fastsatt i forhold til omfanget av de tjenester som er levert. Planleggingsoppgaver i forhold til skogbruksplan med økonomi, tilrettelegging for veibygging, drenering og vedlikehold av koier etc. har vært administrert av Sameiet selv, mens gjennomføringen i stor utstrekning har vært utført av eksterne tjenesteleverandører som Sameiet har betalt direkte. Det legges videre til grunn at Sameiet har leid ut deler av sine faste eiendommer til Driftsselskapet BA siden 1970, og at deler av virksomheten i Driftsselskapet BA har vært direkte knyttet til disse eiendommene. Holding AS (etter fisjon fra Driftsselskapet BA og senere omdannelse) viderefører gjennom sine datterselskaper, en del av den virksomhet som gjennom mange år er drevet av Driftsselskapet BA.

Sameiet har hatt en betydelig driftsinntekt for inntektsårene 2003 og 2004 og et driftsoverskudd på flere hundre tusen kroner. Regnskapstallene inkluderer avkastning av eierandelen i Driftsselskapet BA (før utfisjonering og omdannelse til Holding AS som ble gjennomført i 2005).

Slik det fremgår har Sameiet selv og med innhyret bistand over flere år utøvet en betydelig aktivitet, og virksomheten har hatt et betydelig omfang. Virksomheten er egnet til å gi overskudd og viser i henhold til fremlagte ligningspapirer, positive tall for inntektsårene 2003 og 2004. Det fremgår også at virksomheten er drevet for Sameiets regning og risiko.

Skattedirektoratet er etter en helhetsvurdering kommet til at kravet til næringsvirksomhet er oppfylt. Sameiet er følgelig å anse som et ansvarlig selskap som omfattes av deltakermodellen, jf. skatteloven § 10-40 første ledd, og reglene i skatteloven §§ 10-41 til 10-48 kommer til anvendelse.

Direktoratet forstår det videre slik at eierandelen i Driftsselskapet BA på grunn av dens nære tilknytning til skogbruksvirksomheten, inngår som en del av næringsvirksomheten. Dette gjelder også aksjene i Holding AS, et selskap som før utfisjonering og omdannelse i 2005, var en del av Driftsselskapet BA.

Vi skal så ta stilling til om aksjeutbyttet som skal utbetales fra Holding AS kan fritas for beskatning.

Skatteloven § 10-41 som gjelder fastsettelse av alminnelig inntekt og som er gitt virkning fra 1. januar 2006, lyder i annet ledd slik:

”Utbytte fra aksjeselskap og annet selskap som nevnt i § 2-38 første ledd a til c, inngår ikke i inntekten som skal fastsettes etter denne paragraf. Skatteloven § 2-38 tredje og fjerde ledd gjelder tilsvarende.”   Slik saken er opplyst legges det til grunn at de utbytteberettigede aksjene i Holding AS er eid av det ansvarlige selskapet Sameiet, ikke av sameiets personlige deltakere. Det aksjeutbyttet som planlegges utdelt fra Holding AS skal, slik det fremgår av den siterte lovtekst, holdes utenfor ved beregningen av sameiets skattemessige overskudd og inngår ikke i den løpende overskuddsbeskatningen hos deltakerne, jf. Ot. prp. nr. 92 (2004-05) pkt. 1.8.1.3 på side 24.

Konklusjon

Aksjeutbytte som utbetales fra Holding AS til det ansvarlige selskapet, Sameiet med deltakerne Mor, Datter 1 og Datter 2, skal holdes utenfor ved beregningen av sameiets skattemessige overskudd og ikke inngå i den løpende overskuddsbeskatningen hos deltakerne, jf. skatteloven § 10-41 annet ledd.