(skatteloven § 9-2)

Saken gjaldt spørsmål om en avtalt kjøpesum, kr 33 000 000, for et råtomteområdet skulle anses innvunnet på tidspunktet for inngåelse av en kjøpsopsjonsavtale. Skattedirektoratet fant etter en konkret vurdering at det bare forelå en gevinstmulighet for grunneierne/opsjonsgiverne på tidspunktet for inngåelse av opsjonsavtalen og kunne dermed ikke se at hele eller deler av den avtalte kjøpesum skulle anses innvunnet ved inngåelse av opsjonsavtalen. 

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Flere grunneiere skal inngå en opsjonsavtale med Tomteutvikling AS (under stiftelse) (opsjonshaver) om rett til å kjøpe hele eller deler av et råtomteområdet i Kommunen. Spørsmålet som ønskes besvart er når vederlag for tomt kommer til beskatning for grunneierne. Grunneierne er 3 separate ideelle sameier som eier flere gårds- og bruksnummer i Kommunen.

Deler av den aktuelle opsjonsavtale tas inn her:

”A. OPSJONSAVTALEN

1. Bakgrunn
Opsjonshaverne driver med utbygging/ byggemodning av eiendommer for oppføring og salg, og ønsker i den forbindelse å sikre seg retten til å kjøpe et potensielt tomteområde av grunneierne. 

2. Kjøpsopsjon og sikringsobligasjon
Opsjonshaverne gis en eksklusiv rett, men ikke plikt, til å kjøpe opsjonsobjektene på de nærmere betingelser som fremgår nedenfor.

Opsjonshaverne kan kjøpe de ulike områdene enkeltvis, og bestemmer selv hvilken rekkefølge de ønsker å kjøpe områdene. Planlagt, men ikke bindende rekkefølge, er likevel slik: B2a, B2b, B2c, B1a og B1b. 

Det er en forutsetning for oppstart av teknisk opparbeidelse av det enkelte tomteområdet, at opsjonshaver først har tiltrådt sin rett til kjøp av delområdet. Samtidig med denne kontrakts undertegnelse utsteder opsjonsgiverne sikringsobligasjon stor kr. 40.500.000,- kronerførtimillionerfemhundretusen 00/100 – på opsjonsobjektet (samtlige av eiendommene) til sikkerhet for opsjonshavernes rettigheter etter denne kontrakt.

Sikringsobligasjonen skal også inneholde erklæring om at opsjonsgiverne ikke kan råde rettslig over opsjonsobjektet uten opsjonshaverne samtykker (urådighetserklæring).

Umiddelbart etter at opsjonsavtalen er undertegnet, og samtidig med at nødvendig sikringsobligasjon tinglyses på samtlige av eiendommene (opsjonsobjektet), skal opsjonshaverne betale kr. 7 500 000,-  kronersyvmillionerfemhundretusen 00/100 – til opsjonsgiverne som vederlag for opsjonen. 

Denne opsjonspremien beholdes av opsjonsgiver, selv om opsjonshaver velger å ikke benytte sin opsjonsrett.

Samtlige overførsler av vederlag i henhold til denne kontrakt forutsetter at opsjonshaverne på forhånd har mottatt skriftlig dokument undertegnet av samtlige opsjonsgivere hvor det fremgår hvorledes den enkelte delbetaling skal fordeles, og til hvilke konti beløpene skal utbetales.

3. Opsjonens varighet mv.
Dersom opsjonshaverne beslutter å kjøpe iht. nærværende avtale skal de gi opsjonsgiverne, v/X, skriftlig melding om dette innen 10 år etter datering av denne avtale. Dersom slik melding ikke er sendt grunneierne v/X, innen utløpsdato faller opsjonsretten bort.

Hvis opsjonsretten ikke benyttes har opsjonsgiverne rett til vederlagsfritt å få overlevert og benytte eventuelt materiale som opsjonshaverne har utarbeidet for sin mulige utvikling av eiendommene. Opsjonshaver skal da også besørge sletting av sikringsobligasjonen og urådighetserklæringen jf. punkt 2 4. avsnitt. Partene har deretter ingen krav mot hverandre."  

4. Forskuddsbetaling
Opsjonshaverne aksepterer også å forskuddsbetale til opsjonsgiverne 50 % av den forhåndsfastsatte pris for delområdene, umiddelbart ved godkjent bebyggelsesplan for de respektive delområder.

Hvis opsjonshaver velger å ikke benytte sin opsjonsrett, må denne forskuddsbetalingen tilbakebetales til opsjonshaver straks han gir melding om dette til opsjonshaverne v/X.

Opsjonshaverne har plikt til å arbeide aktivt for utvikling av eiendommene til boligformål, herunder utarbeide bebyggelsesplaner mv., på en effektiv måte.

5.  Opsjonssobjektet
Opsjonsgiverne gir opsjonshaverne rett til å kjøpe følgende faste eiendommer i Kommunen med tilliggende rettigheter og forpliktelser:

• Familien A  – gnr. 1 bnr. 1 og 2
• Familien B  – gnr. 1 bnr. 3 og 4
• Familien C  – gnr. 1 bnr. 5

Opsjonsobjektet er nærmere anmerket på vedlagt kartskisse som er en del av denne avtale, og består av følgende seks tomteområder:

• Område B2a, regulert til boligformål, areal 3.5 daa
• Område B2b, regulert til boligformål, areal 13,3 daa
• Område B1a, regulert til boligformål, areal 7.5 daa
• Område B1b, regulert til boligformål, areal 9.3 daa
• Område B2c, regulert til boligformål, areal 5.2 daa
• Område P2, regulert til friområde

B. NÆRMERE BETINGELSER HVIS OPSJONEN BENYTTES

Hvis opsjonshaver velger å bruke sin rett til å kjøpe tomteområdene, så skal følgende betingelser og vilkår videre gjelde for overdragelsen:

6.  Kjøpesum og omkostninger
Kjøpesummen utgjør totalt kr. 33 000 000,-  kronertrettitremillioner 00/100, som fordeler seg som følger:

• Område B2a – NOK 6.600.000,-
• Område B2b – NOK 6.600.000,-
• Område B1a – NOK 6.600.000,-
• Område B1b – NOK 6.600.000,-
• Område B2c – NOK 6.600.000,-
• Område P2   – NOK 0,- 

I tillegg til kjøpesummen er kjøperne ansvarlig for tinglysingsgebyrer og dokumentavgift og samtlige andre kostnader knyttet til overføringen, herunder men ikke begrenset til tinglysningsgebyr og dokumentavgift ved overskjøtinger, samt gebyrer knyttet til eventuelle panteobligasjoner, konsesjonsbehandlinger, deling av eiendommene m.v.

7.  Overtakelse m.v.
Den enkelte del av eiendommene overtas med alle rettigheter og plikter samtidig som opsjonshaver gir melding om at de tiltrer sin rett til kjøp av det enkelte delområdet. Fra samme tidspunkt går risikoen for det aktuelle delområdet av eiendommene over på kjøperne, og kjøperne svarer fra dette tidspunkt for alle utgifter og oppebærer eventuelle inntekter og råder som en eier over de overdratte deler av eiendommene. Frem til dette tidspunktet vil selger være eier, og ha den faktiske rådighet.

8. Oppgjør m.v.
Oppgjøret mellom partene foretas direkte mellom selgerne og kjøperne. 

Vederlaget for det enkelte delområdet utbetales til selgerne umiddelbart når opsjonsretten for  delområdet benyttes.  ……”

Innsender viser til omtalen av innvinning i Zimmers lærebok (5. utg.) på s. 114 hvor det fremgår:

”Skattelovens inntektsbegrep forutsetter at inntekten på en aller annen måte er aktualisert. Dette kan sies slik at skattelovens inntektsbegrep omfatter bare aktuell inntekt, ikke inntektsmuligheter.”

Så lenge opsjonsgiverne kun har en opsjonsavtale med de mulige kjøperne, har de etter innsenders syn kun en inntektsmulighet i forhold til et eventuelt salg av tomtene. Innsender peker på at en rekke uforutsette forhold kan medføre at opsjonshaverne ikke vil benytte sin rett; markedet kan snu, en planlagt undersjøisk tunnel kan bli skrinlagt, opsjonshaver kan gå konkurs osv.

Etter innsenders syn står man utelukkende overfor et innvinningsspørsmål, ikke et tidfestingsspørsmål. I denne saken foreligger det ingen kjøpsavtale, kun en opsjonsavtale, og dermed kan det ikke legges til grunn at opsjonsgiverne har solgt tomteområdet. Et salg kan etter innsenders syn ikke anses for å ha skjedd før opsjonsgiverne får et bindende tilsagn fra opsjonshaverne. Innvinning kan dermed heller ikke anses for å ha skjedd før opsjonshaverne har dette bindende tilsagnet jf. sktl. § 9-2 nr. 1. Innsender fremholder at man ellers vil komme i en situasjon der sameieren først må betale skatt på en planlagt transaksjon, for så å reversere den betalte skatten 10 år etterpå når det viste seg at opsjonshaverne ikke benyttet sin rett.

I tillegg siteres det fra Magnus Aarbakke Skatt på inntekt 4. utgave. Da denne boken ble skrevet var innvinningskriteriet avhendelse, men dette har ingen betydning for nærværende spørsmål. På s. 75 fremkommer:

”Et viktig spørsmål er hva som skal til rent faktisk før avhendelse kan sies å foreligge. Svaret har særlig betydning når skatteplikten er knyttet til tidsfrister. Et nødvendig vilkår er at det foreligger et grunnlag for en definitiv avståelse. Skjer overlatelsen ved avtale, må avtalen være bindende inngått, se § 43 annet ledd c, d og f, som dessuten uttrykkelig tillegger avtaleslutningen avgjørende betydning som fristavbrytende faktum, se Rt 1930 s. 939… Men bindende avtale om avståelse er i seg selv ikke tilstrekkelig til at avhendelse kan sies å foreligge. Det kreves også at de vesentligste av vilkårene for at erververen kan kreve formuesgjenstanden avstått til seg, er fastlagt. Gjenstår noe så vesentlig som størrelsen av vederlaget, må man se avtalen som en avtale om en fremtidig avhendelse, se Rt 1965 s. 1094.”

Med en opsjonspremie på kr 7 500 000 har opsjonshaver i følge innsender allerede nå fremforhandlet betingelsene for et eventuelt fremtidig kjøp. Som det fremgår fra Aarbakke spiller dette ingen rolle når det ikke engang er inngått noen avtale om kjøp. For å vise at det ikke foreligger noen avtale om kjøp i slike tilfeller, siterer innsender også for ordens skyld fra Jo Hov sin Avtalerett 3. utg. s. 121:

”Når et løfte er endelig akseptert, blir virkningen normalt at både tilbyder og akseptant bundet. Men det er ikke noe i veien for at en avtale nettopp går ut på at en part skal være bundet, mens den annen part skal stå fritt. Slike avtaler kalles gjerne opsjonsavtaler. Det er f. eks dette som skjer når en får en ting på hånden. Løftemottakeren får rett, men ikke plikt til å kjøpe tingen, mens løftegiveren har en ubetinget plikt til å selge.”

Det at løftegiveren har en ubetinget plikt til å selge, er etter innsenders syn ikke tilstrekkelig for å konstatere at salget og innvinning har skjedd.

Når det betales kr 7 500 000 i opsjonspremie, må kjøperen av opsjonsretten etter innsenders syn få lov til å sikre seg mot at opsjonsgiver gjør beføyelser over det underliggende objekt, som medfører at opsjonshaver ikke får benyttet sin rett. Sikringsobligasjonen og urådighetserklæringen er derfor helt naturlig, og kan ikke brukes som et argument for at verken innvinning eller at tidfesting har skjedd.

Når det gjelder punktet vedrørende kjøpers rett til videresalg av hele eller deler av opsjonsretten, så opplyser innsender at dette punktet nå er fjernet.

De øvrige punktene som er omtalt gjelder forhold som inngår i kjøpsavtalen, hvis opsjonen faktisk benyttes. Som det fremgår ovenfor er det helt naturlig at partene på forhånd avtaler vilkårene for et eventuelt kjøp så detaljert som mulig, for å unngå tvist mellom partene, når opsjonshaver eventuelt bruker sin rett til å kjøpe tomteområdet.

Konklusjonen må etter innsenders syn derfor bli at opsjonsavtalen kun utløser skatteplikt på opsjonspremien på kr 7 500 000. Denne skal tidfestes i det år opsjonsavtalen inngås.

Hvis opsjonshaverne bruker sin rett, vil dette i tillegg utløse skatteplikt på vederlaget som er avtalt for tomteområdet. Denne gevinsten innvinnes og tidfestes først når retten faktisk benyttes.

Hvis direktoratet skulle komme til et annet resultat, måtte det være fordi en anså opsjonsavtalen for å være pro forma, og at partene hadde en underliggende bindende kjøpsavtale allerede på nåværende tidspunkt.

På spørsmål fra Skattedirektoratet om opsjonshaver har fullmakt til å stå som søker overfor byggemyndighetene før opsjonshaver gjør kjøpsopsjonen gjeldende, jf. avtalens 4 tredje ledd, svarer innsender i e-post 20. august 2008 nei. De mulige opsjonshaverne har opplyst at disse prosessene i utgangspunktet vil skje etter tiltredelsen av opsjonen.

På spørsmål fra Skattedirektoratet om hvor saken nå står ift. sakbehandlingen hos byggemyndighetene, svarer innsender at det ikke har skjedd noen videre saksbehandling hos byggemyndighetene utover det som tidligere er nevnt om at det aktuelle området allerede er regulert til boligformål. Om det i tillegg kreves bebyggelsesplan, avhenger av hva som fremkommer av reguleringsplanen. Innsender vil anta at reguleringsplanen her stiller krav til bebyggelsesplan. Innsender opplyser at det ikke er avgjørende for opsjonshaver om bebyggelsesplanen er på plass før opsjonen tiltres.  

Det mest kritiske punkt er i følge innsender om den planlagt veien til Kommunen blir realisert, og om den blir realisert tidsnok i forhold til opsjonsfristen.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum og de forutsetninger som tas, ta stilling til om avtalt kjøpesum for hele råtomteområdet, kr 33 000 000, skal anses innvunnet på tidspunktet for inngåelse av opsjonsavtalen. Hvis kjøpesummen er innvunnet skal det deretter tas stilling til hvilket tidspunkt eventuell salgsgevinst skal skattlegges (tidfestes).

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Det tas således ikke stilling til hvordan en eventuell utbetaling etter opsjonsavtalens 4 første ledd (forskuddsbetaling ved godkjent bebyggelsesplan) vil påvirke innvinningsspørsmålet. Slik saken er presentert forstår imidlertid Skattedirektoratet saken slik at det heller ikke er nødvendig for opsjonsgiverne å få dette spørsmål belyst, da opsjonshaver i utgangspunktet ikke vil starte prosessen med å få godkjent bebyggelsesplan før de har tiltrådt opsjonen.

Skattedirektoratet forutsetter videre at premissene og faktum som er tatt inn ovenfor er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes. 

Innsender fastslår at betalingen av opsjonspremie på kr 7 500 000 er skattepliktig i det år opsjonsavtalen inngås. Skattedirektoratet går derfor ikke nærmere inn på dette.

I rettspraksis og teori er det lagt til grunn at skattelovens inntektsbegrep, som også omfatter gevinster, forutsetter at gevinsten er innvunnet. I dette ligger at gevinsten på en eller annen måte er aktualisert. Rene gevinstmuligheter faller således utenfor. Det vises i denne forbindelse til Aarbakkes ”Skatt på inntekt” (4 utg.) side 11. Forutsetningen fremkommer også i Lignings-ABC 2007/2008 side 815 pkt. 5.1 som omhandler det generelle utgangspunkt for hvilket tidspunkt en realisasjon er gjennomført. 

Hva som representerer innvinning, beror på de enkelte skatteregler. Aktuelt for denne saken er skatteloven § 5-1 annet ledd, som bestemmer at kapitalgevinst utenfor virksomhet som hovedregel skal kunne beskattes først når realisasjon finner sted.

Av interesse for spørsmålet, om hvilket tidspunkt en slik realisasjon er gjennomført, er Høyesterettsdommen inntatt i Utv. 1995 s. 915:   ”I juridisk teori er vilkårene for at avhendelse skal foreligge, formulert noe forskjellig, men ett grunnvilkår synes det å være enighet om, nemlig at det må foreligge en bindende og endelig avtale om avståelse. Det er også enighet om at det for at avhendelse skal foreligge, må kreves noe i tillegg. Aarbakke formulerer i Skatt på inntekt, 4. utgave side 75, dette tilleggsvilkåret slik, i forhold til avhendelsesbegrepet i skatteloven § 43 annet ledd:

"Det kreves også at de vesentligste av vilkårene for at erververen kan kreve formuesgjenstanden avstått til seg, er fastlagt."

Dette er nærmere utviklet slik at tilleggsvilkåret først og fremst innebærer at størrelsen av vederlaget må være fiksert. Jeg ser det slik, ut fra det som er formålet med aksjegevinstskatteloven, og i tråd med det tilleggsvilkåret Aarbakke stiller opp, at avhendelse foreligger når gevinsten er klarlagt og sikret for selgerne.”

Skattedirektoratet bemerker at dommen gjaldt vilkår om skattefri avhendelse av aksjer etter den tidligere aksjegevinstskatteloven. Dommen er likevel relevant for løsningen av den foreliggende sak fordi avhendelsesbegrepet fortsatt utgjør kjernen i innvinningskriteriet. Tidligere fortolkning av avhendelsesbegrepet vil derfor fortsatt gjelde i praksis (i forhold til det nye begrepet realisasjon som innvinningskriterium, jf. det nåværende realisasjonsvilkår i skatteloven § 9-2). Sammenhengen er omtalt i bl.a. Ot.prp. 35 (1990-91) pkt. 29.2.3.1 bokstav a og i Finansdepartementets uttalelse om realisasjon som innvinningskriterium inntatt i Utv. 1999/216. Finansdepartementet kommenterer den siterte Høyesterettsdommen slik:

”Premissene i dommen er av en slik art at de må ha betydning for overdragelse av formuesgjenstander generelt og ikke bare for aksjer. Departementet legger bl. a. på denne bakgrunn til grunn at realisasjon må anses å ha funnet sted når kjøper og selger på en bindende og endelig måte har blitt enige om at gjenstanden skal overdras og de vesentligste vilkår for overdragelsen, herunder prisen, er bindende fastsatt. Ved f. eks salg av bolig vil realisasjon oftest foreligger ved akseptert bud eller annen inngåelse av kjøpsavtale hvor de viktigste vilkår er fastsatt.”

På bakgrunn av ovennevnte kilder må det vurderes om den avtale som er inngått er en opsjonsavtale som bare gir en gevinstmulighet for utsteder. I så fall vil det ikke foreligge noen realisasjon i skattemessig forstand. 

Som det fremgår av opsjonsavtalen pkt. 2 første avsnitt gis opsjonshaverne en eksklusiv rett, men ikke plikt, til å kjøpe hele eller deler av råtomtområdet i Kommunen (opsjonsobjektene). Det er i tillegg innarbeidet noen spesielle betingelser i den foreliggende avtale som knytter seg til utstedelse av sikringsobligasjon, avgivelse av urådighetserklæring og plikt for opsjonshaver til å arbeide aktivt for utvikling av eiendommen til boligformål. Disse trer i kraft ved inngåelse av opsjonsavtalen og dermed før opsjonshaver gjør sin opsjonsrett gjeldende. Spørsmålet er om saken da stiller seg annerledes ift. innvinningskriteriene.

Selv om betingelsene til en viss grad båndlegger eiendommene og eiernes beføyelser over dem, samtidig som de også pålegger opsjonshaver en handleplikt, vil det etter direktoratets syn fortsatt bare foreligge en gevinstmulighet for grunneierne/opsjonsgiverne på tidspunktet for inngåelse av opsjonsavtalen.

Usikkerheten som knytter seg til hvorvidt det blir bygget ny vei til Kommunen er særskilt trukket frem av innsender. Så lenge denne beslutning ikke er tatt, antas dette å kunne påvirke opsjonshavers vurdering av hvorvidt opsjonsretten skal gjøres gjeldende.

Man kan videre spørre om den irreversible opsjonspremien på 7,5 millioner kroner (ca 18 % av kontraktssummen) er så høy at det ikke knytter seg tvil til hvorvidt opsjonshaver faktisk vil benytte kjøpsopsjonen for alle opsjonsobjektene. Ut fra en samlet vurdering finner Skattedirektoratet at det ikke er grunnlag for å slå fast at kjøpsopsjonen vil bli benyttet fullt ut. Dermed står man etter direktoratets syn fortsatt bare ovenfor en gevinstmulighet for grunneierne/opsjonsgiverne.

Skattedirektoratet kan på denne bakgrunn ikke se at hele eller deler av den avtalte kjøpesum, kr 33 000 000, skal anses innvunnet ved inngåelse av opsjonsavtalen. 

Skattedirektoratet går etter dette ikke inn på spørsmålet om tidfesting, jf. skatteloven § 14-2 første ledd annet punktum.

Konklusjon

Grunneiernes inngåelse av opsjonsavtale med Tomteutvikling AS, om rett til å kjøpe hele eller deler av et råtomteområdet i Kommunen, innebærer ikke at hele eller deler av den avtalte kjøpesum på 33 000 000 kroner er innvunnet.