Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter (eller mor) og avdøde ektefelle ervervet gårdsbruket K i Veien 2 i Stavanger (heretter eiendommen) i 1980. Skattyter overdro eiendommen til sin datter A (heretter omtalt som datter) i 2001 for kr 1 000 000. Overdragelsen ble tinglyst. Eiendommen hadde vært forpaktet bort til datteren siden 1991. Etter 2001 er eiendommen utbedret for ca. kr 350 000.

I 2003 ble det innhentet takst på eiendommen, den viser at samlet verditakst er kr 3 350 000. Verditaksten er atskillig høyere enn forventet av familien. Ifølge innsender har takstmann opplyst at det ikke vil være stor forskjell på eiendommens verdi ved overdragelse til odelsberettigede og i forhold til andre utenforstående, da den ligger så nær Stavanger sentrum. Da familien forutsatte at eiendommen i 2001 ble overdratt til tilnærmet markedsverdi, mener innsender at overdragelsen er i strid med arverettslige pliktdelsregler.

Skattyters sønn og yngste datter B ønsker at overdragelsen omstøtes og skattyter (mor) og eldste datter godtar dette. Overdragelsen tilbake til skattyter har ikke faktisk skjedd, men partene er enige om at eiendommen skal tilbakeføres til mor i uskiftet bo. Det er opplyst at det avgjørende for den endelige tilbakeføringen er de eventuelle skattemessige konsekvenser omstøtelsen vil få for partene hvis eiendommen blir videresolgt, jf. brev av 14. august 2003.

Ved omstøtelse av en eiendomsoverdragelse etter arveloven § 19 skal eiendommen føres tilbake til boet. Omstøtelsen gjenoppretter rettstilstanden slik den var uten den omstøtelige disposisjonen. Etter innsenders oppfatning må skattyter dermed anses som eier også for tiden etter overdragelsen i 2001. Datteren må i den perioden hun har bodd på eiendommen, i den tro at hun var eier, bli ansett som forpakter/leietaker.

Innsender viser til skatteloven § 9-3 sjette ledd og at gårdsbruk kan selges skattefritt "når eieren har eid eiendommen i minst ti år når realisasjonen finner sted eller avtales." Videre skriver innsender at ved en normal avhendelse i 2001 og erverv igjen i 2003, er rettstilstanden klar. Ved brudd i eierforholdet må eiertiden regnes fra siste erverv, jf. Finansdepartementets uttalelse av 19. mai 1982, inntatt i Utvalget for 1982 side 381.

Innsender mener at eierbeføyelsene ble urettmessig avhendet i 2001 og at dette må gjenopprettes slik at realisasjonen i 2001 blir omgjort. Innsender har sitert følgende fra Norsk elektronisk skattebibliotek, note 591, om realisasjonsbegrepet:

"Når det foreligger en begivenhet som er å anse som en "realisasjon", blir neste spørsmål å avgjøre når realisasjonen foreligger i tid. I Ot.prp. nr. 35 (1990-91) side 304 legges det til grunn at et formuesobjekt er realisert når skattyter har fått et ubetinget krav på vederlaget eller erstatningen."

Videre skriver innsender at når en disposisjon omstøtes viser det seg faktisk at skattyter ikke har fått et ubetinget krav på vederlaget, da disposisjonen er omstøtelig og vederlaget må tilbakeføres. Innsender viser også til at dokumentavgift etter praksis blir refundert ved omstøtelser etter arveloven § 19 og at sammenhengen i reglene taler for at eiendomsoverdragelsen i dette tilfelle ikke regnes som en skattemessig realisasjon.

Ifølge innsender er vilkårene for omstøtelse etter arveloven § 19 at den som sitter i uskiftet bo har gitt bort fast eiendom. Gavesalg reguleres i § 19 fjerde ledd. Det forhold at overdragelsen i 2001 innebar en gave, ble familien først klar over i 2003. Innsender er av den oppfatning at omstøtelseskravet ikke er tvilsomt, og at det ikke er et vilkår for omstøtelse at dette skjer ved søksmål. Videre skriver innsender at fristen for å reise søksmål er ett år fra det tidspunkt den enkelte arving har fått kunnskap om de faktiske forhold, dvs. kunnskap om taksten.

Det bes om en bindende forhåndsuttalelse som tar stilling til hvorvidt perioden 2001 til 2003 godkjennes som eiertid for moren, eller om overdragelsen i 2001 anses som en skattemessig realisasjon. Dersom eiertiden blir regnet som avbrutt i 2001, spør innsender om skattemessig inngangsverdi dersom eiendomsretten tilbakeføres til mor i 2003.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal ta stilling til om skattyter (mor) oppfyller kravene til eiertid, og om eventuell gevinst vil være unntatt beskatning etter skatteloven § 9-3 sjette ledd, herunder skal vi ta stilling til om perioden 2001 til 2003 anses som eiertid for skattyter.

Spørsmål om verdsetting, prising og andre skjønnsmessige vurderinger kan ikke tas opp i en bindende forhåndsuttalelse, jf. forskriften § 3 fjerde ledd. Hvilken skattemessig inngangsverdi som skal legges til grunn hvis eiendomsretten tilbakeføres til skattyter i 2003, kan Skattedirektoratet derfor ikke ta stilling til. Dette spørsmålet må avgjøres av de lokale likningsmyndigheter.

Gevinst ved realisasjon av et formuesobjekt er som hovedregel skattepliktig. Det gjelder uavhengig av om formuesobjektet anses for å være realisert i eller utenfor virksomhet, jf. skatteloven §§ 5-1 og 5-30. I skatteloven § 9-3 sjette ledd er det bestemt at gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk er unntatt fra skatteplikt når eieren har eid eiendommen i minst ti år når realisasjon finner sted eller avtales. Bestemmelsen kommer til anvendelse selv om eiendommen har vært leid bort. I det følgende skal det tas stilling til om perioden 2001 til 2003 godkjennes som eiertid for skattyter, eller om eiendommen anses som realisert i 2001.

Blir salgsavtale hevet med tilbakelevering av salgsgjenstanden fordi noen har rettslig krav på dette, anses forholdet som om det ikke har vært en realisasjon. Omgjøres en salgsavtale fordi partene blir enig om dette av andre grunner etter at realisasjonen er gjennomført, anses både den opprinnelige overdragelsen og tilbakelevering av salgsgjenstanden som hver sin realisasjon, jf. Lignings-ABC for 2002 side 803. Det avgjørende for hvorvidt overdragelsen i 2001 skal anses som en realisasjon, er etter dette om det foreligger et rettslig krav på omstøtelse etter arveloven § 19.

I arveloven § 19 første ledd er det bestemt at gjenlevende ektefelle som sitter i uskifte, ikke uten samtykke fra arvingene må gi bort fast eiendom, eller gi andre gaver som står i misforhold til boet. Likestillet med gaver er salg eller annet som inneholder en gave, jf. § 19 fjerde ledd. Det følger av arveloven § 19 annet ledd at hver av arvingene kan få gaven omstøtt hvis lengstlevende ektefelle har disponert i strid med reglene i arveloven § 19. Et vilkår for omstøtelse er imidlertid at mottageren "skjøna eller burde ha skjøna at ektemaken ikkje hadde rett til å gi gåva". Den "onde tro" må omfatte både det forhold at vedkommende satt i uskiftet bo, at gaven stod i misforhold til boets formuesstilling og at salgssummen var for lav. Vi viser til "Arverett" av Peter Lødrup (1999) side 360, hvor det også fremgår at kjøperen er i god tro hvis han etter en objektiv vurdering ikke burde ha forstått at selgeren var uberettiget til å selge for denne pris. Ifølge rettspraksis og teori har man akseptert forholdsvis lave priser ved overdragelse av fast eiendom på landet til barn. Vi viser i den forbindelse til "Arveloven med kommentarer" av Per Augdahl og Peter E. Hambro, tredje utgave (1992) side 64. Videre er det her uttalt at subjektiv gavehensikt også må foreligge ved omstøtelse etter § 19, idet det vises til rettspraksis, jf. Rt 1982 side 1165.

Det legges til grunn at eiendommen ble ervervet av skattyter med ektefelle i 1980, og at den i 2001 ble overdratt til datteren for kr 1 000 000. Etter 2001 er den utbedret for ca. kr 350 000. I 2003 ble det innhentet takst på eiendommen og taksten er opplyst å være kr 3 350 000. Ifølge innsenders opplysninger kjente familien på overdragelsestidspunktet, ikke til at markedsverdi var høyere enn salgsprisen. Det er heller ikke gitt opplysninger som tyder på at mor og datter på det nevnte tidspunkt, forsto eller burde ha forstått at salgsprisen var for lav.

Skattedirektoratet legger etter det opplyste til grunn at datteren var i god tro på overdragelsestidspunktet. Direktoratet antar dermed at arvingene ikke har rettslig krav på omstøtelse etter arveloven § 19, og legger det til grunn for den skatterettslige vurdering. På den bakgrunn anses overdragelsen i 2001 som en realisasjon, og perioden 2001 til 2003 regnes ikke som eiertid for skattyter.

Skattyter oppfyller etter dette ikke kravet til eiertid dersom eiendommen blir videresolgt etter at hjemmelen er tilbakeført til skattyter.

Konklusjon

Perioden 2001 til 2003 anses ikke som eiertid for skattyter (mor). Gevinst ved salg av gårdsbruket K i Veien 2 i Stavanger, etter at eiendommen er tilbakeført til mor, vil ikke være unntatt fra beskatning etter skatteloven § 9-3 sjette ledd. Tilsvarende vil et eventuelt tap være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd.