Saken gjaldt bl.a. spørsmål om en bolig kunne realiseres skattefritt etter de særskilte reglene for pendlerbolig/sekundærbolig. Et ektepar A og B (skattyterne) ervervet en tomannsbolig i Storevik i 1990. I juli 2002 flyttet ekteparet til nabokommunen X. Her fikk A arbeid og fra samme tidspunkt pendlet B til sin jobb i Storevik. På grunn av kveldsvakter i Storevik ville B ha fem overnattinger i tomannsboligen hver femte uke og ellers et par netter i uken i gjennomsnitt. A ville overnatte der et par netter i måneden i gjennomsnitt under jobbrelaterte møter, konferanser og liknende. Reisetiden mellom nabokommunen X og Storevik sentrum var en drøy time, men fordi man er avhengig av ferje er det etter kveldsvakter enten upraktisk eller umulig å komme seg hjem. Skattyterne skulle bruke hoveddelen av boligen i Storevik som pendlerbolig mens kjellerleiligheten fortsatt skulle leies ut. Skattedirektoratet fant etter en konkret vurdering at skattyternes samlede beskrevne fremtidige bruk av Eiendommen fra 1. juni 2004 og fremover tilfredsstiller kravet til bruk ”i betydelig utstrekning” og en eventuell gevinst ved salg av Eiendommen vil etter dette være unntatt fra skatteplikt etter skatteloven § 9-3 annet ledd dersom den beskrevne bruk ifm. arbeidspendling har pågått i minst ett av de to siste årene før realisasjonen.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at ekteparet A og B (heretter skattyterne) ervervet en tomannsbolig i Storevik i 1990 (heretter Eiendommen). Der bodde de frem til A fikk jobb i nabokommunen X i juli 2002. Fra samme tidspunkt har B pendlet til sin jobb i Storevik. Skattyterne overtok ved flyttingen foreldrene til A sitt hus i nabokommunen X som bolig. Skattyterne opplyser å ha fast bosted der.

Skattyterne opplyser at de, dersom de hadde kjent til reglene om brukshindring, ville ha leiet huset av foreldrene i stedet for å kjøpe det. I denne forbindelse spør de om de likevel kan benytte reglene om brukshindring.

Sekundært ønsker skattyterne å benytte en del av Eiendommen som pendlerbolig for å oppnå den nødvendige botid for å kunne selge huset uten å måtte skatte av en eventuell gevinst. Eiendommen, som består av en hoveddel og en mindre kjellerleilighet (ca. 50 kvadratmeter) med stue, soverom, eget kjøkken, bad/toalett og egen inngang, ønskes disponert slik at skattyterne vil bruke hoveddelen som pendlerbolig mens kjellerleiligheten fortsatt skal leies ut.

B opplyser at han vil bruke Eiendommen til fem overnattinger hver femte uke i forbindelse med kveldsvakter i Storevik. Kveldsvaktene varer fra mandag til lørdag fra kl. 18.00 til minst kl 00.30. De øvrige ukene regner han med å bruke den et par netter i gjennomsnitt. A vil bruke Eiendommen et par netter i måneden i gjennomsnitt under møter, konferanser og liknende i Storevik i forbindelse med jobben i nabokommunen X. Reisetiden mellom nabokommunen X og Storevik sentrum opplyses å være en drøy time, men man er avhengig av ferje og dennes avgangstider. Etter kveldsvakter er det således enten upraktisk eller umulig å komme seg hjem. I telefonsamtale med B 26. mai 2004 er det opplyst at bruken av Eiendommen til overnatting av hensyn til arbeid først vil starte opp 1. juni 2004.

Skattyterne ønsker en bindende forhåndsuttalelse på om de faller innenfor reglene om brukshindring i skattelovens § 9-3 annet ledd bokstav b slik at Eiendommen kan realiseres skattefritt. Subsidiært ønskes en bindende forhåndsuttalelse på om Eiendommen kan realiseres skattefritt etter de særskilte reglene for pendlerbolig/sekundærbolig.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal nedenfor vurdere og ta stilling til om skattyter kan selge Eiendommen i Storevik skattefritt etter reglene om brukshindring i skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b og/eller om de særskilte regler om skattefri realisasjon av pendlerbolig/sekundærbolig kommer til anvendelse.

Skattyterne opplyser at de er skattemessig bosatt i nabokommunen X og Skattedirektoratet legger dette til grunn i det følgende.

Skattedirektoratet legger også til grunn som en forutsetning opplysningen om at Eiendommen er en tomannsbolig i skattemessig forstand.

Skattedirektoratet skal bemerke at gevinst ved salg av bolig som hovedregel er skattepliktig, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd, jf. § 9-2. Et unntak fra denne regelen følger av skatteloven § 9-3 annet ledd som bl.a. lyder:

 ” Gevinst ved realisasjon av boligeiendom (herunder selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett) er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt:

a. Eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales. Er huset oppført av eieren, løper ettårsfristen fra huset ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført, og

b. eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. Når eieren på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen, skal den tid slik brukshindring foreligger, regnes med som botid hvis eieren på ervervstidspunktet ikke kjente til eller burde ha kjent til brukshindringen…”

Som botid ved ikke-bruk (brukshindring) regnes ikke tidsrom der skattyterne bor i annen bolig som de eier, jf. Ot.prp. nr. 4 (1986-87) pkt. 4.6.2.1 og URD i Utv. 1987 side 371. Etter det opplyste ervervet skattyterne ny bolig i nabokommunen X i juli 2002 og de opptjener derfor ikke botid for eiendommen i Storevik for tiden etter ervervet av denne nye boligen. Kravet i skattelovens § 9-3 annet ledd bokstav b om bruk av eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen er således ikke oppfylt for Eiendommen.

Skattedirektoratet går så over til å behandle spørsmålet om de særskilte regler om skattefri realisasjon av pendlerbolig/sekundærbolig kommer til anvendelse.

I praksis har man akseptert at en pendlerbolig som skattyter benytter av hensyn til sitt arbeid kan omfattes av reglene om skattefritt salg av bolig i skatteloven § 9-3 (1 års eier- og botid) når vilkårene for skattefritak for øvrig er oppfylt, jf. brev fra Finansdepartementet inntatt i Utv. 1989 side 754 hvor det bl.a. heter:

”Det har derimot ikke vært forutsatt at en skattyter skal kunne ha mer enn en egen bolig av gangen etter disse bestemmelser. Skattefritak etter 1 års eier- og brukstid er særlig liberal, og må anses knyttet til den ene bolig som utgjør skattyterens faste bopel. Unntak fra dette har vært godtatt i pendlertilfeller, dvs. når skattyteren har sin faste bopel og bostedsregistrering utenfor arbeidsdistriktet, og dessuten eier og bruker en pendlerbolig i arbeidsdistriktet. En slik pendlerbolig er knyttet til inntektsgivende arbeid, og kunne åpenbart ikke gis status som egen fritidseiendom. Samtidig ville skatteplikt uten tidsbegrensning virke sterkt urimelig.”

Skattedirektoratet vil vurdere om Eiendommen kan sies å fylle kravene til å være en pendlerbolig/sekundærbolig slik kravene er formulert i Lignings-ABC for 2003 side 203 pkt. 4. Her fremgår det at en pendlerbolig (sekundærbolig) er en bolig hvor skattyteren ikke har sin faste bopel (hjem), men hvor han bor av hensyn til sitt arbeid.

Slik saken er opplyst vil B på grunn av kveldsvakter i Storevik ha fem overnattinger i Eiendommen hver femte uke. De øvrige ukene regner han med å overnatte et par netter i gjennomsnitt. A vil bruke Eiendommen et par netter i måneden i gjennomsnitt under møter, konferanser og liknende i Storevik i forbindelse med jobben i nabokommunen X. Skattyternes bruk av Eiendommen til overnatting pga. arbeid vil starte opp fra 1. juni 2004. Reisetiden mellom nabokommunen X og Storevik sentrum opplyses å være en drøy time, men man er avhengig av ferje og dennes avgangstider. Etter kveldsvakter er det således enten upraktisk eller umulig å komme seg hjem.

Med utgangspunkt i den planlagte bruk av Eiendommen, reisetid og det forhold at det tidvis vil være upraktisk eller umulig å komme seg hjem fordi ferjen har sluttet å gå, finner Skattedirektoratet etter en samlet vurdering at Eiendommen og bruken av den vil ha en tilstrekkelig tilknytning til inntektsgivende arbeid til at den som et utgangspunkt kan anses som en pendlerbolig/sekundærbolig. Henvisningen i brevet fra Finansdepartementet, jf. sitat over, til de alminnelige regler om skattefritak etter 1 års eier- og brukstid, innebærer etter Skattedirektoratets syn at denne vurderingen av Eiendommens status skal skje med utgangspunkt i skatteloven 9-3 annet ledd. Bestemmelsen åpner etter tredje ledd bokstav a også for skattefritak for tomannsboliger som leies ut til boligformål, så lenge eieren bruker den ene leiligheten selv. Slik saken er opplyst skal skattyterne benytte den ene leiligheten selv og utleie av kjellerleiligheten er dermed ikke til hinder for at Eiendommen skattemessig likevel kan karakteriseres som pendlerbolig.  

Eiendommen ble etter det opplyste ervervet i 1990 og kravet i skattelovens § 9-3 annet ledd bokstav a til ett års eiertid er således oppfylt.

I Lignings-ABC for 2003 er det imidlertid på side 207 pkt. 9.2.6 presisert at bruken av boligen må ha en viss intensitet for å kunne gi grunnlag for skattfritak ved realisasjon:

"Botid kan opparbeides ved overnatting i egen bolig på arbeidsstedet, selv om skattyteren anses fast bosatt i en annen bolig og opparbeider botid der. Forutsetningen er at boligen brukes i betydelig utstrekning.  …… "

Slik saken er opplyst finner Skattedirektoratet etter en konkret vurdering at skattyternes samlede beskrevne fremtidige bruk av Eiendommen fra 1. juni 2004 og fremover tilfredsstiller kravet til bruk ”i betydelig utstrekning”.

En eventuell gevinst ved salg av Eiendommen vil etter dette være unntatt fra skatteplikt etter skatteloven § 9-3 annet ledd dersom den beskrevne bruk ifm. arbeidspendling har pågått i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. I dette ligger at Eiendommen tidligst kan realiseres skattefritt 1. juni 2005.

Konklusjon

En eventuell gevinst ved ekteparet A og B’s realisasjon av Eiendommen i Storevik vil være unntatt fra skatteplikt etter skatteloven § 9-3 annet ledd dersom den beskrevne bruk av Eiendommen ifm. arbeidspendling har pågått i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. I dette ligger at Eiendommen tidligst kan realiseres skattefritt 1. juni 2005. Tilsvarende vil et eventuelt tap ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd.