Saken gjaldt spørsmål om skattyterne ved utleie av 6 leiligheter på ca. 60 kvm hver, fordelt på to firemannsboliger, måtte anses å drive næringsvirksomhet i skattelovens forstand fra og med 2004. Skattedirektoratet fant ikke grunnlag for å fravike den grense (utleie av 5 eller flere leiligheter) som er etablert i ligningspraksis og som bare unntaksvis vil bli fraveket. Inntekten av utleien skulle derfor behandles som virksomhetsinntekt, jf. skatteloven §§ 5-1 og 5-30.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Skattedirektoratet legger etter det opplyste til grunn at Peder Ås og Marte Kirkerud (skattyterne) ervervet to firemannsboliger i Byen juli 2004. Bruttoareal pr. leiegård er ca. 450 kvm. Formell overtagelse av eiendommene skal skje etter at delingsforretning er tinglyst (eiendommene vil få samme gnr./bnr.). En av de fire leilighetene i firemannsbolig A bebos i dag av skattyterne selv. For øvrig består firemannsbolig A av tre leiligheter for utleie, to av disse er utleid. Skattyterne vurderer å gjøre om boligen slik at de selv disponerer to av leilighetene (vertikaldelt bolig). Firemannsbolig B inneholder fire leiligheter for utleie, av disse er tre utleid. Av de totalt sju utleieleilighetene er således fem utleid, mens de to øvrige står tomme (den ene vurderes innlemmet i skattyters leilighet).

Leilighetene har et areal på ca. 60 m2, og blir leid ut for henholdsvis kr 2 705, kr 2 705, kr 3 461, kr 3 700 og kr 3 500 pr. mnd, hvilket gir en årlig leieinntekt på totalt kr 192 852. Alle leievederlag er inkludert fellesutgifter som tilsvarer kr 365 pr. mnd. Leiekontraktene er løpende med tre måneders gjensidig oppsigelsesfrist. Leievederlagene kan oppjusteres årlig i tråd med konsumprisindeksen.

Alt indre vedlikehold av leilighetene skal foretas av leietakerene, herunder fornying av maling, tapet og gulvbelegg. Ytre vedlikehold av bygningene påligger huseier. Ytre vedlikehold av bygningene begrenser seg til maling av ytterdør og vinduer. Husene er i mur som ikke er malt og er derfor vedlikeholdsfrie. Arbeidsoppgaver som rengjøring av fellesarealer, for eksempel trappevask, snømåking av gårdsplass og hagearbeid/plenklipping er fordelt på beboerne. Når det gjelder modernisering, vil det i utgangspunktet begrense seg til renovering av bad i noen av leilighetene. Dersom dette blir gjort, vil arbeidet bli satt bort til eksterne fagfolk.

Hvorvidt det å leie ut fast eiendom skal regnes som næringsvirksomhet eller passiv kapitalavkastning, vil i følge innsender i henhold til retts- og ligningspraksis bero på en konkret helhetsvurdering. I Lignings-ABC for 2003 s. 698/699 fremgår det at:

”Hvorvidt det er næringsvirksomhet i seg selv å leie ut bygninger, herunder boligbygg, må bedømmes konkret hvor en blant annet tar hensyn til: - bygningens størrelse - omfanget av aktiviteten (………)

Det må foretas en helhetsvurdering, men som et utgangspunkt kan en gå ut fra at det er næringsvirksomhet å leie ut til:  (…) - boligformål, 5 leiligheter eller mer (… )

Også utleie i mindre omfang enn nevnt ovenfor kan være næringsvirksomhet. Dette vil bl.a. være tilfelle når skattyteren har et høyt aktivitetsnivå, f.eks. i forbindelse med kortidsutleier, tilsyn og vask av lokalene eller lignende. Unntaksvis kan inntekt av utleie i et større omfang enn nevnt ovenfor bli ansett som kapitalavkastning når aktivitetsnivået er spesielt lavt, for eksempel fordi det er inngått langtidskontrakt og leieren har ansvaret for indre og ytre vedlikehold, og skal dekke alle kostnader.(…….)”

I rettspraksis (høyesterettsdommer inntatt i Utv. 1973 s. 565 og Utv. 2002 s. 393) og juridisk teori (Gjems-Onstad, Norsk Bedriftsskatterett, 6. utg. og Zimmer, Lærebok i skatterett, 4. utg. s. 246) er det i følge innsender lagt til grunn at i helhetsvurderingen må også inntektens størrelse tillegges vekt. I Norsk Bedriftsskatterett s. 933 er det uttalt:

”Gjelder utleien forretningslokaler og leien utgjør mer enn ca kr 270 000, dreier det seg etter rettspraksis om virksomhet hvis eierne selv har bidratt noe til driften. Har eierne ikke deltatt i driften, kan grensen antagelig settes høyere. Ved boligeiendommer – leiegårder – kan det dreie seg om passiv kapitalavkastning selv ved høyere leiesummer, og særlig ved utleie av seksjoner i forskjellige boligsameier der skattyteren ikke selv er involvert i styrer og drift.”

I lagmannsrettsdom inntatt i Utv. 1997 s. 89 la retten til grunn at ”inntekter som overstiger det som er vanlig avkastning av en formuesgjenstand kan være en sterk indikasjon på at det ligger en virksomhet til grunn”. Dersom det foreligger en normal avkastning på investert kapital, må dette således anses å trekke i retning av å karakterisere utleien som passiv kapitalavkastning. Ved anvendelsen av dette kriterium må man antagelig legge et litt lengre perspektiv til grunn – dagens spesielt lave rentenivå kan således ikke være avgjørende, jf. Norsk Bedriftsskatterett s. 932.

På bakgrunn av liten aktivitet fra eiernes side i forbindelse med utleien, samlet leievederlag og samlet areal mener innsender at utleie av fem leiligheter kan regnes som passiv kapitalavkastning og det bes om at Skattedirektoratet legger dette til grunn som en forutsetning i saken.

Skattyterne vurderer å leie ut også den sjette leiligheten. Leievederlaget for den sjette leiligheten vil være i samme størrelsesorden som for de andre leilighetene – dvs. ca. kr 3 500 inkl. fellesutgifter. Avgjørende for en slik beslutning vil være hvordan utleie i et slikt omfang vil bli bedømt skattemessig. Beslutning om hvorvidt en skal leie ut eller ikke vil bli tatt så fort en får avgjort den skattemessige behandlingen gjennom denne forespørselen om bindende forhåndsuttalelse. Spørsmålet som innsender ønsker avklart er hvorvidt utleie av den sjette leiligheten vil medføre at utleievirksomheten vil bli å anse som næringsvirksomhet.

Etter innsenders oppfatning må også utleie av seks leiligheter anses som passiv kapitalavkastning. Dette fordi utleie av leilighetene innebærer liten aktivitet fra skattyternes side utover å kreve inn husleien. Skattyterne har bare ansvaret for ytre vedlikehold av bygningene, og vedlikeholdsbehovet er svært begrenset siden husene er oppført i mur som ikke er malt. Rydding/rengjøring av fellesarealene blir gjort av leietakerne. Siden skattyterne selv bor i en av leilighetene, vil utleie av leilighetene ikke medføre noe særlig aktivitet med hensyn til tilsyn. Videre legges det vekt på at det totale leievederlaget er forholdsvis lavt – i størrelsesorden ca. kr 220 000. Dette er en avkastning på ca. 9 % av investert kapital, noe som etter innsenders oppfatning må anses som en normalavkastning.

Innsender har også pekt på at en eventuell fremtidig modernisering av bad i enkelte av leilighetene heller ikke vil medføre aktivitet fra eiernes side i noen særlig utstrekning, siden arbeidet vil bli utført av eksterne fagfolk.

For øvrig nevner innsender at en av skattyterne leide den ene leiligheten og brukte den som pendlerbolig før begge ervervet de to firemannsboligene sammen. Bygningene ble lagt ut for salg samlet, og da de fortsatt ønsket å bebo leiligheten (og flytte til Byen på permanent basis) måtte de kjøpe begge firemannsboligene. Hensikten har således ikke vært å starte virksomhet, men først og fremst å erverve egen bolig. Ervervet av firemannsboligene ble finansiert ved salg av skattyternes bolig i en annen by.

Skattedirektoratets vurderinger

Spørsmålet som her skal avgjøres er om skattyterne ved utleie av den sjette leiligheten må anses å drive næringsvirksomhet i skattelovens forstand fra og med 2004. Som det fremgår over eier skattyterne 8 leiligheter, hver på ca. 60 kvm, fordelt på to firemannsboliger. For tiden er 5 av leilighetene leid ut mens en leilighet brukes av skattyterne som bolig. Skattyterne vurderer selv å ta i bruk ytterligere en leilighet som bolig. I tillegg ønsker skattyterne å leie ut ytterligere en leilighet til boligformål.

Skattedirektoratet presiserer i denne forbindelse at spørsmålet om hvordan den nåværende utleie av 5 leiligheter skal behandles, ikke kan behandles i en bindende forhåndsuttalelse, jf. forskriften § 3 fjerde ledd.

Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet ”virksomhet”, men begrepet er eksemplifisert i skatteloven § 5-30. Retts- og ligningspraksis har lagt til grunn at næringsvirksomhet er en vedvarende aktivitet som drives for egen regning og risiko og som er egnet til å gå med overskudd på sikt.

I den forelagte sak er spørsmålet om utleievirksomheten kan anses som næringsvirksomhet i seg selv, noe som forutsetter en viss grad av aktivitet, eller om avkastningen av utleien er knyttet til passiv kapitalplassering. I både rettspraksis og juridisk teori har det vært anført at aktiviteten må ha et visst omfang. Kapital er et selvstendig hjemmelsgrunnlag for beskatning etter skatteloven § 5-1 første ledd, noe som innebærer at kapitalforvaltning i alminnelighet faller utenfor virksomhetsbegrepet i samme bestemmelse.

Skattedirektoratet vil i denne forbindelse vise til Høyesterettsdommen inntatt i Utv. 1973 s. 565, hvor en (konsumprisindeksert - 2003 tall) årlig brutto leiesum for forretnings- og lagerlokaler på 170 000 kroner ikke i seg selv var for lite til å utelukke utleien fra å være virksomhet i skattelovens forstand.

Det er forutsatt av innsender at samlet brutto forventet leievederlag for ett år, vil utgjøre ca. kr 220 000. Leiebeløpets størrelse vil etter nevnte Høyesterettsdom således ikke være til hinder for at det etter en samlet vurdering kan foreligge virksomhet.

I ligningspraksis, se Lignings-ABC 2003 side 699, er det lagt til grunn at utleie av 5 eller flere leiligheter til boligformål i utgangspunktet er å anses som næringsvirksomhet. Dette er oppfattet som en sentral grense i slike saker. Dersom dette utgangspunktet skal fravikes, må det etter Skattedirektoratets syn være klare holdepunkter for det.

Etter en samlet vurdering av aktuelle gjøremål i forbindelse med utleien mener Skattedirektoratet at aktivitetsnivået i den foreliggende sak taler for at det foreligger virksomhet. En finner derfor ikke grunnlag for å fravike den grense (utleie av 5 eller flere leiligheter) som er etablert i ligningspraksis og som bare unntaksvis vil bli fraveket. Det er i den foreliggende sak ikke pekt på forhold som skulle tilsi at man her ikke står overfor vanlig boligutleie, som normalt medfører mer aktivitet enn det skattyterne forutsetter.

Konklusjon

Ved utleie av seks leiligheter i de to firemannsboligene i Byen, skal inntekt for de to eierne Peder Ås og Marte Kirkerud behandles som virksomhetsinntekt, jf. skatteloven §§ 5-1 og 5-30.