Høyesteretts dom av 17. desember 2012 (Dyvi Eiendom AS) – Skattedirektoratets domskommentar

Innledning

Saken gjaldt spørsmål om det var grunnlag for å nekte inntektsfradrag for fremført underskudd etter den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Høyesterett kom etter en totalvurdering til at det ikke var grunnlag for gjennomskjæring.

I 1996 la Den norske Bank ASA (DNB) to eiendommer eid av datterselskaper ut for salg. Datterselskapene var eid av det DNB-eide selskapet Salko AS. Selskapet Jan-Erik Dyvi AS la inn bud på aksjene i Salko AS og hadde blant annet som betingelse at Salko AS ikke inneholdt andre aktiva enn de to eiendomsselskapene samt mulige bankinnskudd. DNB aksepterte budet selv om banken ikke hadde hatt Salko AS ute for salg. Endelig avtale ble inngått mellom DNB og Jan-Erik Dyvi personlig den 30. desember 1996.

Salko AS hadde ved årsskiftet 1996/1997 et fremførbart underskudd på 388 millioner kroner.

I januar 1997 inngikk Jan Erik Dyvi en opsjonsavtale med sitt heleide selskap Dyvi AS, der Dyvi AS fikk rett til å kjøpe aksjene i Salko AS innen utgangen av februar 1998 til samme pris som Dyvi selv hadde betalt med et tillegg av tre prosent rente. Opsjonen ble benyttet 14. februar 1998. På dette tidspunktet var det fremførbare underskuddet på 427 millioner kroner. På samme tidspunkt endret Salko AS navn til Dyvi Eiendom AS.

Underskuddet ble i det vesentlige avregnet mot konsernbidrag fra andre selskaper i Dyvi-konsernet i perioden 1998 – 2005. Det fremførbare underskuddet ga Dyvi-konsernet en skattebesparelse på 120 millioner kroner.

I vedtak fra skattekontoret ble adgangen til å benytte de fremførte underskuddene avskåret med hjemmel i den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Dyvi Eiendom AS ble også ilagt tilleggsskatt med 60 prosent.

Om Høyesteretts dom

Generelt om vilkårene for gjennomskjæring

Høyesterett slo fast at gjennomskjæringsregelen – som er utviklet i rettspraksis og teori – består av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret er at det hovedsakelige formålet med disposisjonen må være å spare skatt. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves det i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen.

Høyesterett fulgte opp uttalelser i Telenor-dommen, Rt 2006 side 1232, og ConocoPhillips-dommen, Rt 2008 side 1537, om vurderingen av en disposisjon som inngår som ledd i et større kompleks av disposisjoner. Høyesterett la til grunn at disposisjoner som utgjør en naturlig helhet undergis en samlet bedømmelse både i forhold til grunnvilkåret og totalvurderingen. Forutsetningen for en slik samlet bedømmelse var etter rettens syn at det er en nær indre sammenheng mellom disposisjonene, og at de inngår som integrerte ledd i en samlet plan jf. Rt. 2004 side 1331 (Aker Maritime).

Høyesterett fant at kjøpet av morselskapet Salko AS og de to datterselskapene utgjorde en naturlig helhet med nær indre sammenheng som måtte vurderes samlet i gjennomskjæringsvurderingen.

Grunnvilkåret

Avgjørende for om det hovedsakelige formålet med disposisjonen var å spare skatt, var skattyterens subjektive motiv – hva skattyteren må antas å ha lagt vekt på, jf. Telenor-dommen. Høyesterett viste videre til at den begrunnelsen skattyter har gitt for disposisjonen ikke uten videre skal legges til grunn. Avgjørelsen må skje ut fra en samlet vurdering av de opplysninger som indikerer skattemotiv og andre forhold.

Dernest viste Høyesterett til at dersom den dominerende virkningen av disposisjonen er at skattyteren sparer skatt av noe omfang så er det en sterk presumsjon for at skattebesparelsen har vært den viktigste motivasjonsfaktoren. I slike tilfeller må det være opp til skattyteren å godtgjøre at skattebesparelsen likevel ikke har vært den viktigste motivasjonsfaktoren.

Høyesterett fant at det ikke var opplagt at skatteposisjonen var disposisjonens hovedsakelige motiv i den foreliggende saken, men trakk ikke noen endelig konklusjon da retten uansett kom til at det etter totalvurderingen ikke var grunnlag for gjennomskjæring.

Totalvurderingen

Ved totalvurderingen viste Høyesterett til at formålet med reglene om fremføring av underskudd er ønsket om å sikre bedriftene stabilitet og levedyktighet i vanskelige økonomiske tider og å utjevne skattemessige forskjeller mellom bedrifter med sterkt fluktuerende driftsresultater og bedrifter med jevne resultater. Samtidig er det en sentral forutsetning at fradraget skulle komme den skattyter til gode som hadde hatt underskuddet.

Dernest viste Høyesterett til at formålet med reglene om konsernbidrag er å gi selskaper innenfor samme konsern anledning til å utjevne inntektsforskjeller. Høyesterett fant at det at skattefordelen ved det fremførte underskuddet kom de selskaper som hadde ytt konsernbidrag til gode, var et resultat av reglene om konsernbidrag og i samsvar med disse reglenes formål.

Spørsmålet var da om overdragelsen av aksjene i Salko AS fra DNB til Jan-Erik Dyvi og senere til Dyvi AS er i strid med skattereglenes formål.

Høyesterett tok utgangspunkt i at et aksjeselskap er et selvstendig skattesubjekt, og at selskapets skatteposisjoner ikke påvirkes av endringer på eiersiden. Unntak kan likevel hjemles i den ulovfestede gjennomskjæringsregelen dersom overdragelsen ikke har vært reell.

Høyesterett konstaterte at det ikke er eksempler i høyesterettspraksis på at gjennomskjæring av skatteposisjoner er godtatt ved overdragelser som har hatt en viss forretningsmessig verdi for kjøper og selger. I denne sammenhengen viste Høyesterett til Zenith-dommen – Rt 1997 side 1580, hvor den forretningsmessige verdien av transaksjonen var liten, men hvor gjennomskjæring likevel ikke ble akseptert. Zenith-dommen er kritisert i teorien, men Høyesterett pekte på at den ikke er tilsidesatt i senere praksis.

Aksjeoverdragelsen i den foreliggende saken, hadde etter Høyesteretts syn langt større realitet enn i Zenith-dommen, og Høyesterett konkluderte med at det ikke var grunnlag for gjennomskjæring.

Skattedirektoratets kommentarer

Høyesterett var ikke enig i statens vurdering av vilkårene for gjennomskjæring. Høyesterett la til grunn at disposisjoner som inngår i et større kompleks og som utgjør en naturlig helhet, må vurderes samlet både i forhold til grunnvilkåret og i totalvurderingen. En forutsetning for en slik samlet vurdering er imidlertid at det er en nær indre sammenheng mellom disposisjonene, og at de inngår som integrerte ledd i en samlet plan. Etter Skattedirektoratets oppfatning gir dommen viktige avklaringer om hvordan gjennomskjæringsregelen skal praktiseres i forhold til en disposisjon som inngår som ledd i et større kompleks av disposisjoner.

Dommen gir også avklaringer om betydningen av forretningsmessig verdi i totalvurderingen i denne typen saker. Høyesterett fastslår at et aksjeselskaps skatteposisjoner som utgangspunkt ikke påvirkes av endringer på eiersiden, men at det kan oppstilles unntak i medhold av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen dersom overdragelsen ikke har vært reell. Høyesterett viser til at det ikke er eksempler fra høyesteretts¬praksis på at overdragelse av selskaper med skatteposisjoner som har hatt en viss forretningsmessig realitet er tilsidesatt. Det vises til de vurderinger som ble gjort av disposisjonens forretningsmessige verdi i Zenith-dommen og at prinsippene i denne avgjørelsen ikke er tilsidesatt i senere praksis.

I Zenith-dommen la Høyesterett til grunn at transaksjoner med en viss forretningsmessig realitet ut over det skattemessige, ikke kan være gjenstand for gjennomskjæring. Ved vedtagelsen av skatteloven § 14-90 er rettstilstanden endret slik at endringer på eiersiden i langt større grad kan påvirke et selskaps eller en sammenslutnings anledning til å utnytte generelle skatteposisjoner. Etter sktl. § 14-90 skal skatteposisjonen tilsidesettes dersom utnyttelsen av skatteposisjonen er det overveiende motiv for endringen på eiersiden Ved avveiningen skal de skattemessige virkningene vurderes mot øvrige forretningsmessige virkninger, og anledningen til å utnytte skatteposisjonene skal tilsidesettes når de forretningsmessige virkningene ikke overskygger skattefordelene, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.7.4 side 82 og henvisningen til Ot. prp. nr. 71 (1995-1996) side 72. Dette medfører at terskelen for bortfall av generelle skatteposisjoner er lavere etter sktl. § 14-90 enn etter den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Sktl § 14-90 er gjeldende for transaksjoner foretatt fra og med 6. oktober 2004, og spørsmål om bortfall av skatteposisjoner som følge av endringer på eiersiden vurderes i dag etter denne bestemmelsen.