Innledning

Saken gjaldt hvorvidt skattyter (Kistefos Venture Capital AS, heretter KVC) for inntektsåret 2003 hadde fradragsrett for et tap på ca kr 80 mill. ved likvidasjon av et datterselskap i USA, jf. skatteloven (heretter sktl.) § 10-31, jf. § 9-4.

Ventureselskapet KVC stiftet datterselskapet CatalystOne Inc. (heretter CatOne) i USA i 2000. CatOne drev videresalg av internettbasert programvare i det amerikanske markedet. Høsten 2003 var CatOne teknisk konkurs, og det ble besluttet å likvidere CatOne. KVC krevde fradrag for tap på aksjene i CatOne med ca kr 80 mill.

I likhet med skatteklagenemnda, kom både tingretten og lagmannsretten til at KVC ikke hadde fradragsrett for aksjetapet. Også Høyesterett kom (enstemmig) til at aksjetapet ikke var fradragsberettiget. Staten v/Skatt øst ble tilkjent sakskostnader.

Høyesteretts dom

Høyesterett tok utgangspunkt i sktl. § 10-31, jf. § 10-37, hvor det følger at tap ved realisasjon av aksjer, herunder likvidasjon, kan fradragsføres.

Sktl. § 10-31 annet ledd viser til sktl. § 9-4 annet ledd, hvor det heter at når det i skatteavtale er bestemt at gevinst skal være unntatt fra skattlegging i Norge, gis det heller ikke fradrag for tilsvarende tap her i landet. Det avgjørende for fradragsretten for aksjetap er følgelig hvorvidt en eventuell gevinst ville vært skattepliktig i Norge. Høyesteretts drøfting av KVCs eventuelle fradragsrett ble derfor i hovedsak knyttet opp til skatteplikten for gevinst.

Høyesterett la til grunn at bare ved å se hen til skatteavtalen mellom Norge og USA art. 12 nr. 1 bokstav c, hadde USA, og ikke Norge, beskatningsretten til en eventuell gevinst hos KVC ved realisasjonen av aksjene i CatOne. Av unntaksmetoden i art. 23 nr. 2 bokstav a følger det da at Norge skal unnta slik gevinst fra beskatning.

Høyesterett gikk så over til å vurdere hvorvidt art. 22 nr. 1 eller art. 22 nr. 2 i skatteavtalen ville medføre at USA likevel ikke hadde slik beskatningsrett.

Etter art. 22 nr. 1 kan USA bare skattlegge inntekt med kilde i USA. Som inntekt med kilde i USA er ifølge art. 24 nr. 8, gevinst omhandlet i art. 12 nr. 1 oppebåret av et norsk selskap, men som "kan skattlegges" i USA. Etter Høyesteretts syn indikerte henvisningen til art. 12 nr. 1 og uttrykket "kan skattlegges" klart at kildespørsmålet skulle avgjøres på grunnlag av reguleringene i skatteavtalen, og ikke det interne lovgrunnlaget i USA. Dette fremgikk motsetningsvis av art. 24 nr. 10 hvor det uttrykkelig henvises til nasjonal lovgivning.

Høyesterett trakk også frem dokumenter fra USA utarbeidet i forbindelse med godkjennelsesprosessen ved endringsprotokoll av 1981, som tilkjennega at amerikanske myndigheter la til grunn at det avgjørende var om det ut fra avtalen var hjemmel for å skattlegge, og ikke om det forelå intern hjemmel.

Det ble i tillegg henvist til Zimmer i Internasjonal inntektsskatterett 2009, s. 141, som poengterer at hjemstaten ikke har noen subsidiær beskatningsrett i de tilfeller kildestaten likevel ikke skattlegger en inntekt som er unntatt i hjemstaten, jf. OECD kommentarene art. 23A-34.

Etter dette la Høyesterett til grunn at det var skatteavtalen og den alene som avgjorde skatteposisjonen. KVCs eventuelle gevinst måtte følgelig anses som inntekt fra kilder i USA, med den følge at USA kunne skattlagt inntekten i medhold av art. 22 nr. 1.

Høyesterett tok så stilling til hvorvidt art. 22 nr. 2 innebærer at manglende internrettslig beskatningshjemmel i USA avskjærer deres beskatningsrett etter skatteavtalen.

Innledningsvis påpekte Høyesterett at Finansdepartementet i 2000 uttalte til Skattedirektoratet at gevinst som i henhold til art. 12 kunne skattlegges i USA, skulle unntas fra beskatning i Norge, jf. Utv. 2001 s. 193.

Høyesterett gjennomgikk deretter den av KVCs anførte informasjonsutveksling mellom Finansdepartementet og Internal Revenue Service (IRS) i USA, og konkluderte med at det var "klart" at det ikke gjennom denne var inngått noen avtale om at intern hjemmel var et vilkår for beskatningsrett for USA i det foreliggende tilfelle. Etter Høyesteretts oppfatning syntes Finansdepartementet å ha trukket vidtgående slutninger av de betraktninger IRS hadde meddelt, og brevvekslingen kunne vanskelig gi grunnlag for det standpunkt at USA ikke hadde beskatningsrett etter skatteavtalen. Det ble derfor ansett uklart hvorvidt det forelå et sammenfallende syn mellom partene.Det ble for øvrig lagt vekt på at brevvekslingen gjaldt et annet faktisk forhold enn hva denne saken gjaldt, samt at Finansdepartementets henvendelse til IRS bygget på art. 28 i skatteavtalen om utveksling av opplysninger, og ikke art. 27 om inngåelse av gjensidige avtaler. Endelig viste Høyesterett til at kravet til fremgangsmåten for at det skal anses å være etablert en avtale mellom to stater ikke var tilfredsstilt i foreliggende sak, jf. Rt. 1992 s. 1401 (Heerema).

Skattedirektoratets kommentar

Skatteavtalen mellom Norge og USA av 1971 bygger i stor grad på OECDs Mønsteravtale. Skatteavtalen har likevel en del avvikende formuleringer og bestemmelser, som f.eks.art. 12 nr. 1, art. 24 om inntektskilder og art. 23 om unngåelse av dobbeltbeskatning, som vil være av betydning ved vurderingen av dommens relevans ut over den konkrete saken.

Fradragsrett på KVCs hånd for det aksjetapet som oppsto som følge av likvidasjonen av CatOne, var betinget av at Norge ville hatt rett til å beskatte en eventuell aksjegevinst, jf. sktl. § 9-4. Fritaksmetoden var ikke innført på dette tidspunktet.

Uenigheten i saken knyttet seg først og fremst til hvorvidt USAs manglende interne beskatningshjemmel medfører at skatteavtalen avskjærer USA fra den retten til å beskatte en eventuell gevinst som følger av skatteavtalen art. 12 nr. 1 bokstav c.

I dommen bekreftet Høyesterett det syn at det ikke hadde betydning for skatteplikten i Norge hvorvidt USA hadde intern hjemmel til å beskatte et norsk selskap for en eventuell aksjegevinst. Så lenge USA etter skatteavtalen art. 12 nr. 1 bokstav c ville hatt rett til å beskatte et norsk selskap for en eventuell gevinst på amerikanske aksjer, skal Norge unnta slik gevinst fra beskatning i medhold av unntaksmetoden.

Slik Skattedirektoratet oppfatter dommen var det avgjørende for Høyesterett at skatteavtalen ga USA en klar og reell rett til gevinstbeskatning, og ikke i hvilken utstrekning gevinsten faktisk ble eller kunne blitt beskattet i USA. Statens rett til å beskatte består uavhengig av om intern hjemmel ikke finnes, vedtas eller bortfaller. Etter direktoratets oppfatning er denne tolkningen naturlig sett hen til at USA når som helst kan vedta en intern beskatningshjemmel som ville medført at USA ville kunne benyttet seg av sin beskatningsrett, og at man ikke behøver endre skatteavtalen avhengig av intern hjemmel eller ei. En slik forståelse må også anses å være i tråd med det som det som tradisjonelt er tolket bla. ut fra kommentarene til OECDs Mønsteravtale.

Verken skatteavtalen nr. 22 nr. 1 eller nr. 2 endret på dette synet. Slik Skattedirektoratet forstår domspremissene fant Høyesterett ingen holdepunkter for at art. 22 nr. 1 og nr. 2 innebærer at mangel på intern hjemmel i USA betyr at deres beskatningsrett etter skatteavtalen likevel ikke foreligger, med den konsekvens at Norge i stedet får beskatningsretten. Verken art. 22 nr. 1 eller nr. 2 var således avhengig av vedtakelse av internt lovgrunnlag.

Når Høyesterett avviste at en eventuell gevinst ikke ville hatt kilde i USA etter skatteavtalen art. 22 nr. 1, var det en følge av at art. 24 nr. 8 om inntektskilder ble ansett å ta sikte på hvem som etter skatteavtalen hadde beskatningsrett til aksjegevinsten. At en slik tolkning innebar at art. 24 nr. 8 ikke rommet noe annet enn en ren henvisning til art. 12 nr. 1 og hvem som etter denne bestemmelsen hadde rett til å beskatte etter skatteavtalen, ga ifølge Høyesterett mening når man så hen til de andre inntektstypene art. 24 regulerer. Kriteriene i art. 24 for hvor de forskjellige inntektene har sin kilde er i stor grad av materiell art. Når kriteriet for aksjeinntekter i stedet er hvilken stat som etter art. 12 nr. 1 har beskatningsretten, er det av betydning å få fastslått dette i art. 24 nr. 8.

Et resultat av Høyesteretts tolkning er at det oppstår en dobbel ikke-beskatningssituasjon. Hensynet til å unngå denne situasjonen ble imidlertid ikke vektlagt av Høyesterett. Dobbel ikke-beskatning er i foreliggende tilfelle en konsekvens av at Norge skal nytte unntaksmetoden for unngåelse av dobbeltbeskatning. Slik Skattedirektoratet forstår det skal en slik situasjon imidlertid ikke medføre at hjemstaten – i denne saken Norge – gis subsidiær beskatningsrett. Dobbel ikke-beskatning må i stedet søkes avhjulpet gjennom andre løsninger. Dette er også i tråd med det Finansdepartementet og skatteetaten tidligere har lagt til grunn, se bla. Utv. 2001 s. 193.

Heller ikke i forhold til skatteavtalen art. 22 nr. 2 kunne manglende intern beskatningshjemmel i USA begrunne manglende rett etter skatteavtalen for USA. Slik Skattedirektoratet oppfatter art. 22 nr. 2 gir denne uttrykk for det som er sikker rett og et alminnelig anerkjent folkerettslig prinsipp om at det overfor den enkelte skattyter ikke er tilstrekkelig for beskatning at en skatteavtale gir beskatningsrett til en stat. Staten må i tillegg ha intern hjemmel for beskatning. At art. 22 nr. 2 i tillegg til å være en hjemmelsskranke, også skal være en kompetanseskranke, ved at mangel på internrettslig skattleggingshjemmel i USA også avskjærer deres skattleggingsrett etter skatteavtalen, syntes ikke bifalt av Høyesterett. Dette er i tråd med det standpunktet som ble lagt til grunn i Finansdepartementets uttalelse referert i Utv. 2001 s. 193. De betraktninger som fremkom av Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet i etterkant av brevvekslingen med IRS i 2003, kan, slik direktoratet oppfatter Høyesterett, heller ikke anses forankret i art. 22 nr. 2 som kompetanseskranke. Høyesterett bekreftet med dette statens syn om at art. 22 nr. 2 ikke inneholder noe mer enn en hjemmelsskranke.

Dommen innebærer at salg av aksjer i amerikansk selskap må – som tidligere – vurderes i forhold til skatteavtalen art. 12 nr. 1. Norge som hjemstat vil kunne få beskatningsretten i den grad vilkårene i art. 12 nr. 1 bokstav c ikke er oppfylt, men ikke – og det er det sentrale – fordi USA mangler intern hjemmel til å beskatte den eventuelle gevinsten.

I hvilken utstrekning dommen vil ha betydning også for tolkningen av andre skatteavtaler Norge har inngått, vil bero på avtalenes utforming. Er den aktuelle skatteavtale basert på at Norge skal anvende unntaksmetoden, samt at gevinstbeskatningsbestemmelsen i den aktuelle skatteavtale er basert på lignende prinsipper som skatteavtalen med USA, vil dommen kunne ha overføringsverdi.