Brevet gjelder også spørsmål om fritak etter merverdiavgiftsloven § 16 nr. 6 kommer til anvendelse ved kjøp av fartøy som ledd i strukturkvoteordningen selv om fartøyet ikke tas i bruk i kjøpers fiskerivirksomhet.

Vi viser til brev av 2. november 2005, der Norges Fiskarlag ber Finansdepartementet vurdere om omsetning av fiskefartøy med tilliggende deltakeradgang/konsesjon er omfattet av fritaket i merverdiavgiftsloven § 17 første ledd nr. i og nr. 4 for omsetning av fiskefartøy med utstyr. Departementet blir også bedt om å vurdere om overdragelse av strukturkvoter omfattes av fritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6 for hel eller delvis overdragelse av virksomhet.

Dersom departementet er av den oppfatning av merverdiavgiftsloven § 17 ikke kommer til anvendelse, blir departementet subsidiært bedt om å gi et fritak etter merverdiavgiftsloven § 70. Atter subsidiært blir departementet bedt om å vurdere om merverdiavgiftsloven § 40 om ekstraordinært avgiftsoppgjør kan komme til anvendelse i disse tilfellene.

I brev av 24. november 2005 ba departementet om Skattedirektoratets vurdering av ovennevnte spørsmål. Direktoratet ble også bedt om å behandle søknaden om fritak etter § 70. I brev av 11. januar 2006 avslo Skattedirektoratet denne søknaden, et avslag som ble påklaget av Norges Fiskarlag i brev av 2. februar 2006.

Finansdepartementet slutter seg til Skattedirektoratets vurdering av at verken merverdiavgiftsloven § 17 første ledd nr. i og 4, § 70 eller § 40 kommer til anvendelse ved omsetning av fiskefartøy med tilliggende deltakeradgang/konsesjon. Departementet finner imidlertid at overdragelse av strukturkvoter omfattes av avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6.

Nedenfor gis en redegjørelse for sakens bakgrunn og departementets vurdering.

Sakens bakgrunn

Allerede i brev av 18. mars 2005 fra Norges Fiskarlag til Skattedirektoratet ble det bedt om en vurdering av merverdiavgiftsplikten der konsesjon og deltakeradgang omsettes sammen med fiskefartøy for videre drift, og der konsesjon og deltakeradgang omsettes som ledd i en strukturprosess. Norges Fiskarlag gjorde gjeldende at ved omsetning av skip og fiskefartøy med tilliggende konsesjoner og deltakeradgang, skal både skip og konsesjon/deltakeradgang anses som omfattet av fritaket i merverdiavgiftsloven § 17 første ledd nr. 1 og nr. 4. Fritaket gjelder omsetning av skip og utstyr som omsettes sammen med fartøyet. Norges Fiskarlag mener begrepet “utstyr~må forstås slik at også immaterielle rettigheter som konsesjon/deltakeradgang er omfattet. Videre ble det i samme brev bedt om avklaring av om overføring av deltakeradgang og konsesjoner i strukturendringssammenheng er omfattet av fritaket for virksomhetsoverdragelse i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6. Det ble også bedt om vurdering av hvorvidt merverdiavgiftsloven § 40 fjerde ledd hjemler avgiftsoppgjør før innievering av årsoppgave, ved erverv av konsesjon, deltakeradgang eller strukturkvoter.

Skattedirektoratet besvarte henvendelsen i brev av 30. august 2005, og uttalte her at verken fritakene i § 17 nr.1, jf nr. 4, eller § 16 nr. 6 kom til anvendelse. Det ble videre antatt at anskaffelse av deltakeradgang og konsesjoner ikke kunne anses omfattet av § 40.

På denne bakgrunn ba Norges Fiskarlag i brev av 2. november 2005 om Finansdepartementets vurdering av de samme spørsmål. For det tilfellet at departementet skulle komme til samme resultat som Skattedirektoratet, ble det søkt om avgiftsfritak i medhold av § 70.

Som nevnt ba departementet i brev av 24. november 2005 om Skattedirektoratets vurdering, og direktoratet ble også bedt om å behandle søknaden om fritak etter § 70. I brev av 11. januar 2006 til Norges Fiskarlag kom Skattedirektoratet med følgende merknader:

"Det følger av merverdiavgiftsloven § 17 nr. i og 4, samt forskrift nr. 9, at omsetning av skip og utstyr på nærmere vilkår er fritatt for merverdiavgift. °Utstyr” har i langvarig praksis vært forstått som fysisk utstyr, igjen begrenset til driftsutstyr som utgjør en nødvendig del av fartøyets drift. Dvs, at kun fast driftsutstyr som redningsutstyr og lignende er omfattet av fritaket. Trål og andre fiskeri redskaper kan eksempelvis ikke leveres avgiftsfritt sammen med fartøyet, jf fellesskriv av 25. januar 1971 (vedlagt).

Skattedirektoratet fastholder at ordlyden og gjeldende praksis utelukker at immaterielle rettigheter kan anses omfattet av fritaket, og at konsesjon/deltakeradgang uansett ikke kan anses omfattet av fritaket siden det ikke har betydning for fartøyets drift, men - i likhet med fiskeredskaper - kun for dets fiskerier.

Om merverdiavgiftsloven § 70 bemerkes at Finansdepartementet helt eller delvis kan frita fra avgiftsplikt når det foreligger “særlige forhold». Formålet med bestemmelsen er å være en sikkerhetsventil til bruk i situasjoner lovgiver ikke har overveid, og hvor avgiftsplikt vil gi merverdiavgiftsloven en utilsiktet virkning. Etter etablert praksis skal det svært mye til før det innrømmes fritak for merverdiavgift. Skattedirektoratet er gitt fullmakt til å treffe avgjørelser etter bestemmelsen, j)~kgl. res. av 11. juni 1971.

Skattedirektoratet kan ikke se at merverdiavgift på omsetning av deltakeradgang og konsesjon vil være en utilsiktet virkning av merverdiavgiftsloven, og kan etter en vurdering av saken ikke se at det foreligger særlige forhold i saken som tilsier at det bør gis fritak for avgiftsplikt. Det vises til at alminnelig avgiftsplikt på tjenester er et tilsiktet resultat av merverdiavgiftsreformen i 2001, og det fremstår ikke som verken urimelig eller utilsiktet at rettigheter til fiske - i likhet med fiskeredskaper - ikke er omfattet av fritaket i merverdiavgiftsloven § 17 nr. 1 og 4.”

I klagen til Finansdepartementet av 2. februar 2006 anfører Norges Fiskarlag blant annet at deltakeradgang og konsesjon — på samme måte som fysisk utstyr — er nødvendig for å kunne utøve yrket. Det hevdes at Skattedirektoratets fortolkning innebærer at kjøperen blir påført en unødvendig og uheldig avgiftsmessig likviditetsbelastning ved kjøp av fiskefartøy med tilliggende deltakeradgang/konsesjon, og at dette direkte er i strid med lovens formål. Det påpekes videre at omsetningen av selve fiskefartøyet og tilliggende deltakeradgang/konsesjon er integrert, og at det dermed vil fremstå som svært anstrengt å ha ulik avgiftsbehandling for medfølgende fysisk utstyr på den ene siden og tilliggende utøvelsesretter på den annen. Det hevdes også at det ikke foreligger noen legislative hensyn som tilsier slik forskjellsbehandling, og at det dermed er utvilsomt at lovgiver i dag ville ha omfattet deltakeradgang/konsesjon i merverdiavgiftsloven § 17.

For det tilfellet at Finansdepartementet skulle komme til at deltakeradgang/konsesjoner ikke omfattes av merverdiavgiftsloven § 17 første ledd nr. 1 og nr. 4, søkes det om fritak med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70. Det fremheves at både avgiftstekniske, ressursmessige, likviditetsmessige og næringsregulatoriske hensyn taler for et avgiftsfritak, samt at dette vil være både påkrevet og nødvendig for å korrigere en utilsiktet avgiftsbelastning.

Til sist ber Norges Fiskarlag om at § 40 fjerde ledd må gjelde ved denne typen anskaffelser, dersom departementet verken kommer til at merverdiavgiftsloven § 17 kommer til anvendelse, eller innvilger fritak etter § 70. Herunder anføres det at ordlydens formulering “og lignende” åpner for at også andre ekstraordinære Iikviditetsbelastninger kan omfattes, enn hva som følger av havari og redskapstap. Vedrørende tolkningen av avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6, anføres det at det ved struktureringsoverdragelser ikke vil være selve fartøyet som overføres ny innehaver, men isteden retten til fiskeriaktiviteten, kvotene og den faktiske virksomhetsutovelsen — hvilket vil fortsette på ny innehavers hånd. Det påpekes at kjernen i fritaket er at det er aktiviteten som sådan og utøvelsen av denne som overføres og videreføres, og at fritaket derfor bør kunne komme til anvendelse også for slike tilfellers vedkommende.

Finansdepartementets vurderinger

Ifølge § 17 første ledd nr. 1 annet punktum skal det ikke betales avgift av utstyr som leveres sammen med skip, luftfartøy eller plattformer som nevnt i første punktum bokstav d. Dette avgiftsfritaket gjelder imidlertid kun driftsutstyr, f.eks. redningsutstyr, til bruk ombord i fartøyet eller plattformen. Immaterielle rettigheter som konsesjon/ deltageradgang er derfor ikke omfattet av fritaket.

I forhold til fritak etter merverdiavgiftsloven § 70 kan ikke departementet se at det foreligger slike “særlige forhold” som bestemmelsen krever. Vi slutter oss derfor til Skattedirektoratets vurdering av dette punktet.

Ved havari, større redskapstap o.l. kan det for fiskere som skal levere årsoppgave gis samtykke til at inngående avgift betales tilbake før utløpet av vedkommende kalenderår, jf. merverdiavgiftsloven § 40. For fiskere vil det kunne oppstå situasjoner, eksempelvis ved havari, større redskapstap o.l., som innebærer at fartøyet blir avskåret påregnelige fangstinntekter som normalt skulle kompensere allerede utbetalte avgiftsbeløp. Finansdepartementet har lagt til grunn at det i slike spesielle tilfeller kan være behov for å få tilbakebetalt inngående avgift utenom den ordinære årsoppgaven, og har derfor med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 40 tredje ledd og § 41 tredje ledd gitt en forskrift om tilbakebetaling av merverdiavgift ved havari mv. i fiske (forskrift nr. 45). Departementet legger imidlertid til grunn at ordningen ikke kommer til anvendelse på ordinære transaksjoner som anskaffelse av konsesjon/deltakeradgang, da dette ikke har sammenheng med uforutsette hendelser som havari, redskapstap og lignende.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6 at det ikke skal betales avgift på omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av virksomheten eller del av denne til ny innehaver. Avgiftsfritaket er avhengig av to primære betingelser. For det første må virksomheten, eller en del av denne, overdras, og for det andre må virksomheten fortsette i det store og hele som tidligere på den nye eiers hånd. Begge disse kravene er ufravikelige.

Strukturkvoteordningen innebærer slik vi forstår den, at kvoter til adgangsbegrensede fiskerier — som ellers er knyttet til eier og et bestemt fartøy — kan fiskes med ett eller flere andre fartøy, jf. forskrift 4. mars 2005 nr. 193 om strukturkvoteordning mv. for havfiskeflåten § 5. Formålet med ordningen er å bidra til en tilpasning av den enkelte fartøygruppe til ressursgrunnlaget og et bedret driftsgrunnlag for det enkelte fartøy, ved å legge til rette for å redusere antall fartøy i gruppen, jf. forskriften § 2. Et vilkår for tildeling av strukturkvote er at et fartøy permanent tas ut av fiske, dvs, at fartøyet blir meldt ut av registeret for fiskefartøy og blir kondemnert, samt at deltakeradganger og konsesjoner knyttet til fartøyet oppgis, jf. forskriften § 6. En fiskerivirksomhet som kjøper et fartøy i den hensikt å få tildelt strukturkvote er således avskåret fra å benytte dette i sin fiskerivirksomhet — med mindre kjøperen eier et annet fartøy som tas ut av fiske.

Det forhold at fartøyet, som sammen med kvoten er det sentrale driftsmiddel i fiskerivirksomhet, ikke videreføres til bruk i kjøperens virksomhet, taler for at det ikke er virksomhetsoverdragelse etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6. Kjøperen har betalt for at selgerens virksomhet skal opphøre og at kjøperens eksisterende virksomhet deretter kan utvides. Tidligere praksis har forøvrig lagt en streng holdning til grunn ved overdragelse av fiskefartøy med redskap.

På den annen side må avgrensing av fritaket for virksomhetsoverdragelse bero på en konkret vurdering hvor det må tas hensyn til at de faktiske forhold varierer fra bransje til bransje. Finansdepartementet vil derfor legge avgjørende vekt på den økonomiske realiteten i en overdragelse av fartøy i strukturendringsøyemed, som er at rettighetene som tilligger skipet er det sentrale, og at virksomheten videreføres i den forstand at fisket nå skjer med kjøperens fartøy,

Departementet vil av denne grunn anta at kjøp av fartøy som ledd i strukturkvoteordningen er omfattet av fritaket i § 16 nr. 6, selv om selve fartøyet ikke tas i bruk i kjøpers fiskerivirksomhet.

Vi beklager den lange saksbehandlingstiden.