Omklassifisering av ikke-reelle lån til lønn eller utbytte – skattemessig behandling når saldo på det opplyste mellomværende har vært varierende

1.Innledning

Aksjeselskaper og allmennaksjeselskapers adgang til å låne ut midler til aksjonærer og ansatte kan reise ulike skatterettslige problemstillinger. 

Skattedirektoratet vil i denne uttalelsen beskrive hvordan den skattemessige behandlingen blir når et ikke-reelt lån omklassifiseres til lønn eller utbytte, men hvor det opplyste mellomværende har variert fra år til år. 

Dersom det er foretatt reduksjoner i det som er opplyst å være mellomværende, og reduksjonene skjer før det er iverksatt kontrolltiltak, vil reduksjonen være et viktig moment ved vurderingen av om et lån er reelt eller ikke. Det forutsettes i denne uttalelsen at det er foretatt en helhetsvurdering av de relevante momentene, og at det i den konkrete saken legges til grunn at det helt eller delvis foreligger et ikke-reelt lån slik at det er grunnlag for omklassifisering til lønn eller utbytte.

Spørsmålet blir da hvilken betydning eventuelle betalinger eller andre endringer i opplyst mellomværende som skjer før kontrolltiltak iverksettes skal få. Det må vurderes hvilke beløp som skattemessig kan omklassifiseres (som utgjør et ikke-reelt lån) og hvilke inntektsår ligningen skal endres for. 

Uttalelsen er ikke uttømmende, men den beskriver hvordan Skattedirektoratet vurderer noen typetilfeller. 

For å sikre lik behandling av sakene på dette området ber Skattedirektoratet om at regionene i fremtiden legger disse synspunktene til grunn.  

2.Beskatningen når saldo har økt gradvis i flere år

Det er ikke uvanlig at selskapets oppførte saldo på mellomregningskonto øker gradvis. Et eksempel kan illustrere en slik situasjon: 

Eksempel 2.1

A har hatt en mellomregningskonto i A AS som blir omklassifisert til ulovlig utbytte. Utgående saldo de enkelte årene har vært:

År 1: 50

År 2: 100

År 3: 150

År 4: 200

Endringssaken begynner i år 5. 

Under forutsetning at lånet ikke er reelt blir spørsmålet hvilke inntektsår ligningen skal endres for og hvilke beløp som skal inntektsføres det enkelte året.

Det følger av skatteloven § 14-2 at en fordel skal tas til inntekt i det året da fordelen tilflyter skattyteren. Ulovlig utbytte som ikke er vedtatt på generalforsamlingen, anses innvunnet når det tilflyter aksjonæren. For ansatte gjelder kontantprinsippet i skatteloven § 14-3 slik at inntekt skal tidfestes det året beløpet utbetales eller eventuelt et tidligere tidspunkt der den ansatte hadde rett til å få beløpet utbetalt.

I enkelte tilfeller kan det være forhold som tyder på at det opprinnelig forelå et reelt lån, men at dette har endret seg slik at lånet ikke lenger er reelt. Hvis det er tilfelle må det vurderes når det opprinnelige lånet endret karakter. Det er først på dette tidspunktet det er grunnlag for å si at fordelen har tilflytt aksjonæren eller den ansatte, og saldoen anses innvunnet på dette tidspunktet. Det må vurderes konkret om endringer i avtalen eller andre omstendigheter medfører at et lån har endret karakter og ikke lenger anses som reelt.

Hvis det ikke har vært noen slike endringer, vil utdelingene etter Skattedirektoratets syn innvinnes løpende. For eksempelet ovenfor innebærer det at 50 er innvunnet hvert år i årene 1-4 slik at det til sammen i denne perioden er innvunnet 200.

3. Beskatningen når det enkelte år er foretatt reduksjoner 

Som et utgangspunkt vil en betaling eller annen reduksjon som skjer før det iverksettes kontrolltiltak ofte være et moment som taler for at denne delen av det opplyste mellomværende var et reelt lån. Dette må imidlertid vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle.

Situasjonen der det enkelte år er foretatt reduksjoner kan illustreres med et eksempel: 

Eksempel 3.1

A har hatt en opplyst mellomregningskonto i A AS. Utgående saldo de enkelte årene var:

År 1: 100

År 2: 50

År 3: 150

År 4: 200

Kontrolltiltak og vedtak om endring av ligning skjer i år 5. 

Ved omklassifiseringen må det tas stilling til hvordan reduksjonen i år 2 skal vurderes. A har fått utdelt totalt 200 fra selskapet. Hvis det ikke tas hensyn til justeringen i år 2, vil A bli beskattet for 250 (100 i år 1, 100 i år 3 og 50 i år 4). 

Uavhengig av hvilket alternativ som legges til grunn ved beskatningen, bør aksjonæren ikke skattlegges for et beløp som er høyere enn det som utgjør saldo når kontrolltiltak iverksettes. 

Utdelingene er innvunnet over flere år og periodiseres i det året aksjonæren har fått ubetinget rett til utbyttet. Det må foretas en konkret vurdering av om reduksjonen i år 2 innebærer en tilbakebetaling av lån, eller om hele beløpet på 100 er innvunnet allerede i år 1. Ved denne vurderingen må alle transaksjoner på mellomregningskontoen vurderes for å avklare hvilke beløp som eventuelt skal anses som tilbakebetaling av lån.    

Hvis reduksjonen anses som tilbakebetaling av lån, kan det tilbakebetalte beløpet ikke omklassifiseres og skattlegges som utbytte. Inntektsføringen for skatteformål vil i disse tilfellene bli som følger: 

År 1: 50 (opprinnelig saldo på 100 fratrukket reduksjonen år 2)

År 2: Ingen beskatning

År 3: Økningen på 100

År 4: Økningen på 50

I andre tilfeller, der reduksjonen ikke anses som tilbakebetaling av lån, er 100 innvunnet i år 1. Reduksjonen vil derfor ikke påvirke beskatningen for år 1, men den vil redusere skattepliktig utdeling etterfølgende inntektsår med et tilsvarende beløp.  

Dette vil f.eks. være tilfelle når reduksjonen ikke har noen sammenheng med beløpet som er opplyst å være mellomværende år 1 eller når det foretas en nedkvittering på et opplyst lån, men hvor det opplyste mellomværendet kort tid etter økes til opprinnelig saldo eller høyere. 

Inntektsføringen for skatteformål vil i disse tilfellene bli som følger: 

År 1: Hele beløpet på 100

År 2: Ingen beskatning

År 3: Netto økning på 50 (100 er beskattet tidligere, økningen på 50 beskattes i år 3)

År 4: Økningen på 50

Det samme prinsippet legges til grunn når det opplyste lånet omklassifiseres til lønn. 

4.Beskatningen når selskapet går konkurs, og aksjonæren betaler deler av den oppførte fordringen til boet 

En aksjonær som har mottatt en ulovlig utdeling vil ha en selskapsrettslig plikt til å tilbakeføre utdelingen, jf. aksjelovene § 3-7. Dette gjelder også når skattemyndighetene har omklassifisert et lån til ulovlig utbytte, og selskapet vil derfor ha en fordring på aksjonæren i sin regnskapsmessige balanse. Aksjonærens eventuelle tilbakebetaling etter aksjelovene § 3-7 medfører imidlertid ikke at det ulovlige utbyttet ikke er innvunnet skattemessig.

Ligningspraksis har lagt til grunn et begrenset unntak fra dette utgangspunktet. En tilbakebetaling som følge av at en utdeling omstøtes i en konkurs eller tvungen gjeldsordning kan medføre at det utdelte ikke anses innvunnet. Unntaket er nærmere beskrevet i Lignings-ABC 2014 "Aksjer - utbytte" punkt 3.3. Unntaket er snevert, og i praksis vil ikke dette unntaket fra hovedregelen om innvinning av utbytte gi tilpasningsmuligheter.  

En forutsetning for at utbyttet ikke skal anses innvunnet i disse tilfellene, er at tilbakebetaling skjer før ligningsmyndighetene iverksetter kontrolltiltak. 

Forskjellen mellom de to situasjonene kan illustreres med et eksempel:

Eksempel 4.1

A har hatt en mellomregningskonto i A AS som blir omklassifisert til ulovlig utbytte. Utgående Saldo de enkelte årene var:

År 1: 150

År 2: 200

År 3: 125 (75 er betalt tilbake)

Virksomheten går konkurs år 3 og etter krav fra bobestyrer blir A tvunget til å betale tilbake 75 av fordringen på 200 til boet samme år. 

Hvis tilbakebetalingen av 75 gjennomføres etter at konkurs er åpnet, men før ligningsmyndighetene har iverksatt kontrolltiltak, vil inntektsføringen etter Skattedirektoratets syn normalt bli som følger:

År 1: 125

År 2: 0

Aksjonæren har totalt tatt ut 200, og tilbakebetalt 75. Det tilbakebetalte beløpet anses i dette tilfellet ikke som innvunnet, og aksjonæren skattlegges for 125. 

Hvis tilbakebetalingen av 75 derimot skjer etter at kontrolltiltak er iverksatt, vil utdelingen av ulovlig utbytte være innvunnet i sin helhet og inntektsføres på følgende måte:

År 1: 150

År 2: 50

Som eksemplene illustrerer vil det ha stor betydning når kontrolltiltak er iverksatt. 

Hvis kontrolltiltak først startet i år 4, blir kun 125 ansett innvunnet. Hvis kontrolltiltak derimot startet i år 2, vil hele beløpet anses innvunnet, selv om deler av det senere ble betalt tilbake etter krav fra bobestyrer.

5. Tilbakebetaling i andre tilfeller enn når selskapet går konkurs 

Når aksjonæren betaler tilbake den ulovlige utdelingen, har ligningsmyndighetene lagt til grunn at aksjonæren på nærmere vilkår kan beslutte utdeling av nytt utbytte uten at det medfører beskatning av det nye utbyttet. Vilkårene er nærmere beskrevet i Skattedirektoratets uttalelse av 1. februar 2013.