Prinsipiell tolking av avgiftsfritaket i forskrift om merverdiavgift m.v. ved omsetning og innførsel av fiskefartøyer under 15 meter største lengde (nr. 9) § 1 tredje ledd

Vi viser til brev av 21. februar 2008 fra NN.

På bakgrunn av en konkret sak, der Skatt x avslo en søknad om fritak for merverdiavgift ved kjøp av fiskefartøy, er Skattedirektoratet bedt om å foreta en vurdering av om kravet til omsetning i forskrift nr. 9 § 1 tredje ledd er praktisert korrekt i de tilfeller det er innvilget forhåndsregistrering i avgiftsmanntallet av såkalte praktiske grunner, dvs. der vedkommende vil komme over registreringsgrensen på 50 000 kroner innen 3 uker fra omsetningsstart.

Dersom direktoratet skulle være enig i tolkningen til Skatt x, bes det om at … ”det vurderes å anmode Finansdepartementet om en endring i forskriften til å omfatte forhåndsregistrerte.”

Det er i brevet fra NN blant annet anført følgende:

• En praksis som nevnt innledningsvis vil føre til betydelig forskjell og likviditetsbelastning mellom etablerte fiskebåteiere og nyetablerte virksomheter. • Ved manglende fritak, vil det oppstå konkurransevridning i forhold til andre etablerte virksomheter. • Konkurransevridningen må anses som en utilsiktet virkning av forskrift nr. 9 og hensynene som ligger til grunn ved forhåndsregistrering. • Avgiftsfritaket er begrunnet i hensynet til at fiskere skal få et umiddelbart avgiftsfritak ved innførselen/omsetningen uten å måtte vente på fradrag ved innsendelsen av årsoppgaven, jf. Ot.prp. nr 17 (1968-69) side 55. • Det synes ikke å være i samsvar med formålet med fritaksregelen å nekte erklæring som nevnt i forskrift nr. 9 § 1 i forhåndsregistreringstilfellene på det grunnlag at virksomheten ikke har hatt 50 000 kroner i omsetning slik at fiskeren må søke om 2-måneders terminer for å lette likviditeten. 

Skattedirektoratets vurderinger

Forskrift nr. 9 § 1 tredje ledd oppstiller to vilkår for avgiftsfritt salg av fiskefartøy under 15 meter største lengde. Det må innhentes en erklæring fra skattekontoret om at kjøperen er registrert i avgiftsmanntallet. I tillegg stilles det krav om at kjøperen har hatt omsetning av råfisk mv. for minst 50 000 kroner de siste 12 måneder før kjøpet.  Ordlyden i forskriften trekker med andre ord klart i retning av at uten omsetning før kjøpet finner sted, kan det ikke gis avgiftsfritak.

Det er riktig som påpekt i brevet fra NN at forarbeidene til merverdiavgiftsloven § 17 første ledd nr. 4 la til grunn at hensikten med bestemmelsen er å unngå mulige uheldige virkninger av at fiskere ikke ville få fradrag for inngående avgift før ved innsending av årsoppgave.  I 1971 ble det fremmet forslag i Innst. O. nr. 40 (1970-71) der det ble inntatt et nytt tredje ledd i merverdiavgiftsloven § 40 om at ”Departementet kan samtykke i at det brukes kortere terminer når særlige forhold foreligger.” En søknad om kortere terminer vil etter praksis regelmessig imøtekommes, noe som vil lette likviditeten i en investeringsfase. Kortere terminer må benyttes i minst 2 år.

Det er ikke gitt andre særregler for fiskere/fiskefartøyer enn ovennevnte. Skattedirektoratet legger til grunn at ordlyden i forskrift nr. 9 § 1 tredje ledd angir som et ufravikelig vilkår for avgiftsfritak at vedkommende kjøper av fiskefartøy har fisket for minst 50 000 kroner de siste 12 månedene før kjøpet. Et unntak fra kravet til omsetning må ha klar hjemmel, noe som ikke kan ses å foreligge i nærværende sak.

Selv i et tilfelle hvor kjøperen av fiskefartøyet får innvilget forhåndsregistrering av praktiske årsaker, dvs. at omsetningsgrensen på 50 000 kroner antas å bli nådd innen 3 uker, kan ikke direktoratet se at en nektelse av å utstede fritakserklæring er i strid med forarbeidene til merverdiavgiftsloven § 17 første ledd nr. 4. Hensikten med fritaket er å unngå negative virkninger for allerede aktive fiskere av at fradragsretten først kan gjøres gjeldende på årsoppgaven. Det er ikke gitt spesielle fritak for de som kjøper fiskebåt for første gang eller blir forhåndsregistrert.

Spørsmålet om avgiftsfritak for fiskefartøy bør ses i sammenheng med at andre næringsdrivende med 2-måneders terminer får fradrag oftere enn årsoppgavepliktige. For å likestille fiskerne med andre næringsdrivende med 2-måneders terminer, ble det som tidligere nevnt åpnet for at fiskere kunne søke om kortere avgiftsterminer, jf. merverdiavgiftsloven § 40 tredje ledd.

Andre næringsdrivende enn fiskere må betale merverdiavgift på sine anskaffelser med mindre det er gitt fritak i merverdiavgiftsloven §§ 16 og 17. Skattedirektoratet kan ikke se at bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 17 nr. 4, jf. forskrift nr. 9 og merverdiavgiftsloven § 40 tredje ledd fører til at fiskere kommer i noen dårligere avgiftsposisjon enn andre næringsdrivende med 2-månedlige terminer som får innvilget forhåndsregistrering.

NN trekker også frem at manglende fritak for nyetablerte vil føre til en betydelig forskjell mellom disse og etablerte fiskere ved kjøp av fiskefartøy. Selv om det ikke fremgår av lovforarbeidene, er direktoratet av den oppfatning at denne forskjellen ikke er en utilsiktet følge av det avgiftsregime det er lagt opp til ved kjøp av fiskefartøy under 15 meter, dvs. at fritaket er forbeholdt dem som allerede er registrerte fiskere.

Kravet til omsetning er, slik vi ser det, ufravikelig, og uten klar hjemmel for det motsatte må dette kravet også gjelde i de tilfeller noen blir forhåndsregistrert av praktiske årsaker. Det kan nevnes at direktoratet har vært i telefonisk kontakt med et par skattekontor om deres praksis i tilsvarende saker, men det er ikke fremkommet informasjon om at denne er annerledes enn det som legges til grunn i Skatt x.

Skattedirektoratet tar til etterretning ønsket om at det vurderes å anmode Finansdepartementet om en endring av forskrift nr. 9 slik at også forhåndsregistrerte blir omfattet av fritaket. Spørsmålet om forskriftsendring vil eventuelt kunne bli vurdert i forbindelse med direktoratets løpende arbeid med regelverksutvikling på merverdiavgiftsområdet.