I et brev til skattekontorene 23. mai 2011 har Skattedirektoratet uttalt:

1 Bakgrunn

Skattedirektoratet har fått flere spørsmål angående fradrag for tap på aksjer i Aspiritus. Uttalelsen tar utgangspunkt i en henvendelse der skattyter krever fradrag for tap, kr 377 309, på aksjer i Aspiritus ved ligningen for inntektsåret 2008.

2 Faktum

Det er dokumentert at skattyter har overført kr 377 309 til World Games Inc (WGI) ved til sammen 6 transaksjoner i 2003 og 2004. Overføringene er gjort som innskudd i WGIs virtuelle aksjespillet SMG (Virtual Stock Market Game).

I forbindelse med ”opphør”/nedleggelse av WGI i 2005 fikk deltakerne tilbud om å konvertere innestående på ”My Account” i WGI til aksjer i Aspiritus. Ved konverteringen ble innestående på ”My Account” i WGI overført med en faktor på x 1.25, som ga en fortjeneste på 25 %.

Skattyters innestående på ”My Account” på konverteringstidspunktet var ca 55 000 € som svarer til ca. kr 465 000. Kontoen ble konvertert til 69 144 aksjer. Skattyter fikk solgt 4 aksjer for til sammen 4 €, resten var det umulig å selge. Skattyter opplyser at han var fanget av systemet, og måtte godta å konvertere verdiene i WGI til aksjer i Aspiritus.

I e-post 29.7.2008 fra resourcecentre@aspiritus meddeles det at det er truffet beslutning ”to close the Aspiritus business”.

I mangel av opplysninger fra kilder som registreringsmyndigheter og selskapene selv, viser Skattedirektoratet til Kristiansand tingretts dom 15.11.2006 (en ærekrenkelsessak) for utfyllende opplysninger om faktum.

Av dommen fremgår det bl.a.: World Games Inc (WGI) var ikke et selskap slik betegnelsen gir inntrykk av. Navnet angir varemerket eller betegnelsen for en organisert og medlemsbasert forretningsvirksomhet i form av et MLM-tilbudt produktspekter med tilsvarende innmat som Aspiritus.

WGI ble startet i 2002 gjennom oppkjøp av et tidligere og tilsvarende nettbasert forretningskonsept, World Global Games, som etter det opplyste innledet sin virksomhet i 2001, men som ble kompromittert og miskreditert. WGI var eid av Pacific Delta Investment Limited (PDI).

Pacific Delta Investment Limited (PDI) er et ikke børsnotert selskap registrert i De Nederlandske Antiller. PDI eide alle aksjene i Aspiritus. 

Aspiritus N.V. var et ikke børsnotert selskap. Selskapet ble stiftet i mars 2005, og ble registrert på Curacao i De Nederlandske Antiller. Aspiritus drev MLM marketing. I følge registreringspapirene for Aspiritus var selskapet ”e-management N.V.”. Ingen fysisk person var oppført som managing director.

Det forelå ikke nærmere dokumentasjon eller bekreftede opplysninger om PDI´s forretningsvirksomhet for øvrig, om selskapets organer, persongalleri eller eventuelle andre tilknyttede selskaper og virksomheter.

Det var utstedt 750 mill. aksjer i Aspiritus. Selskapet verdsatte hver aksje til 1 €. Selskapet hadde på domstidspunktet ca. 176 000 medlemmer. Hovedtyngden av medlemsmassen var nordmenn. Av aksjene var 84 % A-aksjer med stemmerett, eid av PDI. De øvrige ca. 16 % er B- og C-aksjer. B-aksjene var eid av medlemmene og hadde ikke stemmerett.

Opprettelsen av Aspiritus skjedde på initiativ fra PDI og var basert på at PDI samtidig overdro til Aspiritus samtlige aktiva og passiva i WGI herunder de forpliktelsene WGI hadde til medlemmene. Aspiritus fremsatte umiddelbart etter opprettelsen og overdragelsen et tilbud til medlemmene i WGI om å konvertere sine tilgodehavender i WGI til slike B-aksjer i Aspiritus som nevnt foran. Tilbudet ble gitt i tre alternativer.

Etter bevisføringen tok retten utgangspunkt i at overdragelsen av WGI til Aspiritus ikke innebar noen realitet av betydning ut over at WGI ble gitt et nytt navn, og også en ny drakt i den forstand at det nye navnet ble registrert som aksjeselskap på Curacao. De substansielle aktiva av noe betydning i WGI som ble overført til Aspiritus var medlemsmassen i WGI.

Retten bemerket at det i forbindelse med en verdivurdering av salgsavtalen og tilbudet til medlemmene fremgikk at det var utstedt 750 mill. aksjer i Aspiritus som selskapet selv hadde verdsatt til 1 € per aksje. Registreringsdokumentet for selskapet viste imidlertid at det var utstedt i underkant av 1 milliard aksje, hver pålydende USD 1. Antall aksjer varierte. Den verdivurderingen medlemmene i WGI ble presentert for savnet etter rettens oppfatning ethvert sannsynliggjort faktisk grunnlag. Retten la til grunn at medlemmene i WGI i realiteten bare hadde ett valg – nemlig å motta aksjer i Aspiritus som kompensasjon for sine tilgodehavender i WGI. I selve tilbudet fremstår aksjene som ekte aksjer med fulle rettigheter. Medlemmene måtte tråkle seg gjennom flere dokumenter via henvisninger i flere ledd for å oppdage at det dreide seg om aksjer uten stemmerett og derfor også uten andre rettigheter enn A-aksjonæren PDI var villig til å gi dem til enhver tid.
Slik retten vurderte den samlede bevisførselen var det ved starten av Aspiritus formodentlig ikke andre verdier i selskapet enn det potensialet som flyttingen av medlemsmassen i WGI representerte, bortsett fra MFI og den reelle eller proforma verdi som lånet fra PDI representerte. Hadde det vært slike andre verdier, hadde det ikke vært nødvendig med konvertering. Medlemmenes innskudd kunne uten problemer blitt stående i Aspiritus som ikke var annet enn et omdannet WGI med nytt navn. I den grad det var andre og mer håndfaste aktiva igjen i WGI før overdragelsen, ble de ikke overført til Aspiritus, men holdt tilbake av PDI eller flyttet av de som hadde eier- og ledelsesposisjonene på begge sider i transaksjonen. De såkalte B-aksjene var etter rettens syn ikke mindre virtuelle enn de aksjene som inngår i SMG-produktet. Aksjene ble imidlertid i konverteringstilbudet bevisst villedende og kamuflert presentert som reelle verdipapirer.

Overdragelsen og konverteringstilbudet gikk i realiteten ut på å kvitte seg med et virksomhetsnavn som var blitt en belastning, og med virksomhetens gjeld til de medlemmene som holdt det hele i gang, men uten å miste noen eller for mange medlemmer.

3 Skattedirektoratets vurdering

3.1 Faktum

Skattedirektoratet bygger på ovennevnte faktum. Det legges til grunn at Aspiritus N.V. var et aksjeselskap og at medlemmer i WGI som konverterte innestående på ”My Account” fikk aksjer i Aspiritus N.V.

3.2 Rettslig vurdering

Nedenfor under punktene 3.2.1 – 3.2.5 vurderes fradragsrett for innskudd på ”My Account” i WGI og tap på aksjer i Aspiritus N.V. under forskjellige alternativer, 1. deltakelse i spill/lotteri som fritidsbeskjeftigelse/hobby/privat forbruk, 2. hvis deltakelse i WGI og aksjespillet SMG anses som virksomhet, 3. fradragsrett for tap utenfor virksomhet, 4. tap på fordring utenfor virksomhet og 5. fradrag for tap på aksjer i Aspiritus.  

3.2.1 Deltakelse i spill/lotteri som fritidsbeskjeftigelse/hobby/privat forbruk Skattedirektoratet har tidligere lagt til grunn deltakelse i WGI og det virtuelle aksjespillet SMG i utgangspunktet anses som fritidsbeskjeftigelse. Gevinst og tap ved deltakelsen følger da reglene i skatteloven § 5-50. Enkeltgevinster over kr 10 000 er skattepliktige. Ved gevinstberegningen gis det fradrag for innsatsen til den konkrete skattepliktige gevinsten. Fradragsretten for kostnader til tilfeldig inntekt anses for å være uttømmende regulert i skatteloven § 5-50. Verken skatteloven § 6-1 eller § 6-2, jf. § 9-4 kommer til anvendelse.

Tap av innskuddet på ”My Account” er ikke fradragsberettiget etter skatteloven § 5-50.

3.2.2 Hvis deltakelse i WGI anses som virksomhet Hvis skattyter driver en økonomisk aktivitet som over tid er egnet til å gå med overskudd, er inntekten skattepliktig som fordel vunnet ved virksomhet, jf. skatteloven § 5-1 jf. § 5-30.

Under dette alternativet vil løpende inntekter herunder gevinster være skattepliktig og tap fradragsberettiget. Gevinster er skattepliktig når de innvinnes/overføres til ”My Account”, ikke først når de tas ut av ”My Account”. Det er skattyters plikt å sørge for at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt, jf. ligningsloven § 4-1.

Kostnader som er pådratt til å erverve, vedlikeholde eller sikre slik skattepliktig inntekt er fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1. I begrepet pådratt ligger det et krav til at kostnaden må være oppofret. Kjernen i oppofrelsesvilkåret er at det må ha funnet sted en reduksjon i skattyters formuesstilling. Innskuddet på ”My Account” er ingen oppofrelse, men er et ombytte av verdier. Det foreligger ikke fradragsrett ved innskudd på ”My Account”.

Etter skatteloven § 6-2, jf. § 6-1 er det fradragsrett for tap i virksomhet. Hvis skattyters deltakelse i SMG i WGI/Aspiritus var virksomhet i skattelovens forstand, er tapet fradragsberettiget. Skattdirektoratet har tidligere lagt til grunn at vervingsaktivitet for WGI kunne være virksomhet hvis aktiviteten over tid var egnet til å gå med overskudd.

I den konkrete saken som er utgangspunktet for dette brevet har skattyter ikke påberopt verving som grunnlag for kostnads-/tapsfradrag. Deltakelse i et virtuelt aksjespill har så langt direktoratet kjenner til ikke vært ansett som virksomhet. I saken er det ikke opplysninger som tyder på at aktiviteten er virksomhet etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-30. Tapet er ikke fradragsberettiget som tap i virksomhet.

3.2.3 Tap på investering utenfor virksomhet Høyesterett har i to saker innrømmet fradrag for tap på investering utenfor virksomhet.

I dom 21. desember 2007 (Drilling Supervision Consulting AS – DSC), Utv. 2008 side 1 ble skattyters tap ved investering i aksjer ansett fradragsberettiget. Skattyter forhåndsbetalte for aksjer til en megler, men pga svindel fikk ikke skattyter motytelsen, aksjene, og forhåndsbetalingen gikk tapt. Høyesterett så investeringen som en kostnad til inntektens ervervelse som var fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1.

I dom 20.november 2009 (Samdal), Utv. 2009 side 1467 fant Høyesterett at skattyters tap ved investering i rettigheter til et utbyggingsprosjekt i Spania med tanke på senere å kunne selge disse rettighetene med fortjeneste var fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1.

Situasjonen for deltakerne i WGI og det virtuelle aksjepillet SMG er at deltakerne fikk delta i spillet, men de som hadde gevinst endte opp med ikke å få tatt ut gevinsten. Tap på innskudd på ”My Account” i WGI er tap på fordring. Spørsmålet adskiller seg derfor fra DSC og Samdal sakene, der skattyterne ikke fikk motytelsen, nemlig aksjer eller rettighet til eiendom. Disse dommene er ikke argumenter for fradrag for tap på fordring på WGI/PDI/Aspiritus.

Skattedirektoratet ser det slik at innskudd på ”My Account” for å kunne delta i et virtuelt aksjespill ikke anses som en investering som er egnet til å gi skattepliktige fordeler etter skatteloven §§ 5-1 jf. §§ 5-20 og 5-30. Innskuddet er ikke fradragsberettiget som tap på investering utenfor virksomhet.

3.2.4 Tap på fordring utenfor næringsvirksomhet Innestående på ”My Account” er en enkel fordring. Tap på fordringer er ikke fradragsberettiget utenfor næring, jf. skatteloven § 9-4, jf. § 9-3 (1) bokstav c nr. 1. Tap av innestående på ”My Account” i WGI er ikke fradragsberettiget som tap på fordring.

3.2.5 Fradrag for tap på aksjer i Aspiritus Aspiritus kjøpte WGI fra PDI. Direktoratet legger til grunn at skattyters innestående på ”My Account” i Aspiritus ble konvertert til aksjer i 2005. Inngangsverdien på vederlagsaksjene skal fastsettes til verdien av aksjene på konverteringstidspunktet, jf. Finansdepartementets uttalelse 21. desember 2001, jf. Utv. 2002 side 183 (184).

I følge Kristiansand tingretts dom 15.11.2006 var det ikke andre ”verdier” i Aspiritus enn medlemsmassen i WGI. Den verdivurderingen de tidligere medlemmene i WGI ble presentert for, savnet etter rettens oppfatning ethvert sannsynliggjort faktisk grunnlag. Skattyter opplyser at han etter konvertering av fordringen til 69 144 aksjer fikk solgt 4 aksjer for til sammen 4 €, resten var det umulig å selge. Slik saken er opplyst hva gjelder verdiene i WGI/”My Account”/Aspiritus legger Skattedirektoratet til grunn at det ikke var verdier av betydning i Aspiritus på tidspunktet for konverteringen, og at inngangsverdien på aksjene var tilnærmet 0.

Tap på aksjer ved realisasjon er fradragsberettiget. Opphør er realisasjon. Aspiritus opphørte i 2008 og aksjekapitalen gikk tapt. Når inngangsverdien og utgangsverdien begge er 0, er det intet skattemessig tap på aksjen. Det er da ikke grunnlag for fradrag for tap på aksjer.

3.3 Samlet konklusjon

Det er ikke grunnlag for å innrømme fradrag for tap på innestående på ”My Account” i WGI verken som kostnad til å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt etter skatteloven § 6-1, som tap på fordring etter skatteloven § 6-2, jf. §§ 9-3 og 9-4, som tap etter skatteloven § 5-50, som tap på investering utenfor virksomhet eller som tap på aksjer i Aspiritus N.V.