Skatt øst legger til grunn at et avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til såkalte interne bedriftshelsetjenester. Det ønskes likevel Skattedirektoratets vurdering av fradragsretten generelt for avgiftssubjekters anskaffelser til interne bedriftshelsetjenester.

Fra brevet gjengis:

" I den aktuelle saken leier selskapet lokaler som både benyttes til bedriftshelsetjeneste og et personalhelsetilbud for de ansatte. Spørsmålet om fradragsrett gjelder bl.a. husleie da utleier er frivillig registrert etter mval. § 2-3 første ledd for utleieforholdet. Selskapet mener å ha fradragsrett for den bruken av lokalet som kan knyttes til bedriftshelsetjenesten, men ikke for personalhelsetilbudet.

Skattekontoret ønsker en generell uttalelse for å få avklart

• om det foreligger fradragsrett etter mval. § 8-1,
• om fradragsretten er avskåret etter mval. § 8-3 første ledd bokstav g første punktum,
• om det har betydning for fradragsretten hvorvidt virksomheten har et lovpålagt krav om bedriftshelsetjeneste,
• om det har betydning for fradragsretten hvorvidt virksomheten leier inn personell som yter tjenestene i bedriftens egne lokaler.

Selskapets vurdering

Selskapet legger til grunn at en registrert virksomhet som har egen bedriftshelsetjeneste, har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader til lokalene hvor bedriftshelsetjenesten foregår. Bedriftshelsetjeneste er da definert som forebyggende aktiviteter/tjenester som ytes overfor de ansatte i virksomheten, hvor hovedformålet er å avdekke og overvåke arbeidsrelatert helserisiko på arbeidsplassene. Selskapet antar at kostnader til denne type tilbud er relevant for, og har en nær og naturlig tilknytning til den registrerte virksomheten, og at det dermed foreligger fradragsrett etter mval. § 8-1. Spørsmålet er om kostnadene eventuelt er avskåret fradragsrett etter mval. § 8-3 første ledd bokstav d eller g.

Det er opplyst at A ASA (heretter A) med datterselskaper har et lovpålagt krav om å ha en godkjent bedriftshelsetjeneste iht. arbeidsmiljøloven § 3-3. Virksomheten kan da velge å organisere bedriftshelsetjenesten enten som en intern ordning eller ved kjøp av eksterne tjenester. A har valgt en intern egenordning, egne lokaler og egne ansatte, og anfører at kostnadene forbundet med dette har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Lokalet er i samme bygg som ett av de to kontorbyggene selskapet har.

Selskapet viser til at profesjonelle aktører innen bedriftshelsetjenester ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift fordi tjenestene er omfattet av unntaket for helsetjenester, men mener at dette ikke er grunnlag for å nekte A fradragsrett for sin interne bedriftshelsetjeneste. I den sammenheng trekkes en parallell til undervisningsunntaket, og intern undervisning i næringslivets egne lokaler.

Selskapet viser til at Høyesterett i flere saker har slått fast at måten man innretter seg på, i seg selv ikke kan være grunnlag for å avskjære fradragsretten, og viser i den sammenheng til Concrete Platforms-dommen og Elkjøp-dommen.

Når det gjelder spørsmålet om hvorvidt fradragsretten er avskåret etter mval. § 8-3 første ledd, viser selskapet først til at bedriftshelsetjenesten, som er et lovpålagt krav for bedriften, ikke kan anses som en naturalavlønning for de ansatte, jf. mval. § 8-3 første ledd bokstav d. Å drive forebyggende arbeid for å hindre arbeidsbelastning og sykefravær for de ansatte, kan ikke anses som naturalavlønning.

Videre viser selskapet til mval § 8-3 første ledd bokstav g som avskjærer fradragsretten for fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsformål. Spørsmålet må vurderes ut fra formålet med lovbestemmelsen, forarbeidene og praksis. Selskapet viser i den sammenheng til ordlyden i merverdiavgiftsloven av 1969, og forarbeidenes eksemplifisering av bygg og anlegg som bestemmelsen var ment å omfatte: "personalboliger, barnehager, daghjem, feriehjem, hytter, idrettsanlegg mv.". Eksemplifiseringen viser etter selskapets vurdering at formålet med bestemmelsen var å avskjære fradragsretten for en annen type bygg/lokaler, med et helt annet formål, enn arealer til intern bedriftshelsetjeneste.

Videre viser selskapet til en uttalelse fra Finansdepartementet av 26. april 1971 hvor det fremgår at departementet antar at merverdiavgift vedrørende utstyr til legekontor opprettet for undersøkelse av de ansatte, er fradragsberettiget. Denne uttalelsen ble gitt før bedriftshelsetjenesten ble et lovpålagt krav iht. arbeidsmiljøloven, og selskapet anfører at det er enda klarere at slike kostnader er fradragsberettiget i dag som bedriftshelsetjenesten er lovpålagt.

Selskapet konkluderer med at verken lovbestemmelsens formål, forarbeider eller forvaltningspraksis gir grunnlag for å avskjære fradragsretten for A's interne bedriftshelsetjeneste. Dersom Skattedirektoratet mener at det ikke foreligger fradragsrett, bes det om at saken oversendes Finansdepartementet.

Skattekontorets vurdering

Fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1

Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. mval. § 8-1. I utgangspunktet gis det rett til fradrag ved alle kjøp av varer og tjenester til bruk i registrert virksomhet, med visse unntak etter mval. kapittel 8.

Bedriftshelsetjenestens hovedoppgave er å drive forebyggende helse- og miljøarbeid i virksomhetene.

Omsetning av bedriftshelsetjenester er unntatt merverdiavgift, jf. mval. § 3-2 første ledd bokstav e. Virksomheter som omsetter unntatte helsetjenester, har ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten.

En arbeidsgiver kan velge mellom å kjøpe bedriftshelsetjenester, eller å etablere en egen tjeneste internt i virksomheten. Når bedriftshelsetjenesten er organisert internt i virksomheten, vil det ikke foreligge noen omsetning. En slik løsning medfører ikke at virksomheten har omsetning som er unntatt fra loven.

Etter skattekontorets vurdering kan bedriftshelsetjenester anses å være til bruk i registrert virksomhet som en innsatsfaktor for å legge til rette for at ansatte produserer avgiftspliktige varer og tjenester. Når bedriftshelsetjenesten er et lovpålagt krav for et avgiftssubjekt, antar vi at anskaffelsen må anses å ha en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige omsetningen. Anskaffelsen er nødvendig for å oppfylle en lovpålagt plikt.

Avskåret fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-3 første ledd bokstav g første punktum

Mval. § 8-3 første ledd avskjærer fradragsretten for inngående avgift på spesielle varer og tjenester til nærmere angitte formål, selv om disse er anskaffet til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Bruk av varer og tjenester til slike formål blir ansett som endelig forbruk. Kontrollmessige hensyn og ønsket om å hindre misbruk har vært bestemmende ved utformingen av bestemmelsen.

Mval. § 8-3 første ledd bokstav g første punktum avskjærer fradragsretten for inngående merverdiavgift for fast eiendom som skal dekke bolig- og velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer.

Det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken kap. 8-3.8 at "Fradragsretten for inngående avgift er avskåret når varer og tjenester anskaffes til bruk ved arbeid på og drift av fast eiendom som skal dekke boligbehov, fritids-, ferie- eller andre velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer. Fradragsnektelsen gjelder ikke oppføring og vedlikehold av bedriftskantiner samt løst inventar til disse. Når det gjelder løst inventar, foreligger også fradragsrett for utstyr til legekontor for ansatte. (...) bestemmelsen kun gjelder fast eiendom. (...) Fradragsretten gjelder ikke drift av bedriftskantiner. Det vil således ikke være fradragsrett for inngående avgift på blant annet elektrisk strøm til oppvarming, lys og koking" (vår understreking).

Hvis bedriftshelsetjenesten ikke anses å dekke velferdsformål, antar skattekontoret at fradragsretten må vurderes etter mval. §§ 8-1 og 8-2 og at det ikke er gitt bestemmelser som avskjærer denne.

På bakgrunn av at fradragsrett for "utstyr til legekontor for ansatte" er spesifikt nevnt kapittel i 8-3.8 i Merverdiavgiftshåndboken som gjengitt over, antar skattekontoret at lokaler til intern bedriftshelsetjeneste kan anses å dekke velferdsformål slik at fradragsretten er avskåret for kostnader knyttet til leie av slike lokaler.

Har det betydning for fradragsretten hvorvidt bedriftshelsetjenestene er lovpålagt?

Skattekontoret er usikker på i hvilken grad et avgiftssubjekt uten lovpålagt krav om bedriftshelsetjeneste, vil velge å legge til rette for ordinær bedriftshelsetjeneste internt i virksomheten. Vi ser imidlertid at begrepet "bedriftshelsetjeneste" kan oppfattes ulikt. Skattekontoret antar at arten av helsetjenestene har betydning for fradragsretten. Andre helsetjenester som arbeidsgiver tilbyr sine ansatte, for eksempel personallegeordninger som driver kurativ virksomhet og ikke forebyggende arbeid, vil kunne anses som et velferdsgode for de ansatte. Fradragsretten for anskaffelser knyttet til denne typen tjenester som ikke er lovpålagt, vil etter vår vurdering være avskåret. Er utstyr likevel fradragsberettiget når dette benyttes i ikke-lovpålagte helsetilbud, jf. Merverdiavgiftshåndboken kap. 8-3.8?

Forutsatt at avgiftssubjektet kan dokumentere at tjenestene er begrenset til ordinær bedriftshelsetjeneste, antar skattekontoret at det ikke er hjemmel for å avskjære fradragsretten. Videre antar vi at slik dokumentasjon ivaretar kontrollmessige hensyn.

Skattekontoret viser i denne sammenheng til forarbeidene til arbeidsmiljøloven, Ot.prp. nr. 49 (2004-2005), 8.1.3 Andre rammebetingelser:

"De utgifter arbeidsgiver har til bedriftshelsetjeneste for sine ansatte er fradragsberettiget som driftsutgifter etter skatteloven § 44. For de ansatte representerer det å være omfattet av en ordinær bedriftshelsetjeneste ikke en skattepliktig fordel. Foreligger dokumentasjon på at en bedriftshelsetjenesteordning helt ut er tilpasset de krav som stilles i arbeidsmiljøloven, vil likningsmyndighetene legge fradragsrett og skattefritak til grunn. Andre tjenester som arbeidsgiver tilbyr sine ansatte, for eksempel personallegeordninger som driver kurativ virksomhet og ikke forebyggende arbeid, skal innberettes som lønn og skattlegges på den enkelte arbeidstaker. I tilfeller der arbeidsgiver engasjerer et legesenter eller lignende til å utføre ren bedriftshelsetjeneste, til tross for at legesenterets vanlige virksomhet går langt utover dette, må arbeidsgiver dokumentere at legesenterets ytelser til de ansatte er begrenset til ordinær bedriftshelsetjeneste for å kunne oppnå skatte- og avgiftsfritak."

Har det betydning for fradragsretten hvem som utfører tjenestene?

Skattekontoret antar at det ikke har betydning for fradragsretten hvorvidt den aktuelle virksomheten velger å leie inn personell til å utføre bedriftshelsetjenestene i egne lokaler framfor å benytte egne ansatte. Anskaffelsene (fast eiendom, inventar, utstyr mv.) vil fortsatt være anskaffet til bruk i avgiftssubjektets virksomhet selv om en ekstern leverandør yter de aktuelle bedriftshelsetjenestene og benytter lokalene til unntatt virksomhet, jf. mval. § 3-2."

Skattedirektoratet kan i hovedsak slutte seg til skattekontorets vurderinger og konklusjon. Vi har følgende tilleggsmerknader:

Når det gjelder uttalelsen i Merverdiavgiftshåndbokens pkt. 8-3.8 om at det forligger fradragsrett for utstyr til legekontor for ansatte, vil vi presisere at uttalelsen ikke kan tas til inntekt for at lokaler til bruk for intern bedriftshelsetjeneste skal anses å dekke velferdsformål. Også lokaler til bruk for intern bedriftshelsetjeneste må anses fradragsberettiget på lik linje med driftsløsøre til samme formål.

At det kun er utstyr som er nevnt i Merverdiavgiftshåndboken skyldes antakelig at Finansdepartementet 26. april 1971 la til grunn at det ikke skulle beregnes uttak av utstyr til legekontor opprettet for undersøkelse av de ansatte. Det at fast eiendom ikke ble omtalt i uttalelsen antar vi har sammenheng med at fast eiendom ikke kan uttas slik regelverket er bygget opp. Se mval. § 3-27.

Til spørsmålet om det har betydning om helsetjenesten skjer ved egne ansatte eller om de leier inn ansatte, er vi enig i at det ikke kan spille noen rolle for fradragsretten. Vi antar at det heller ikke er avgjørende hvorvidt virksomheten leier inn arbeidskraft til å utføre bedriftshelsetjenestene (unntatt avgiftsplikt, jf. § 3-2 tredje ledd) eller hvorvidt virksomheten faktureres for helsetjenestene fra en ekstern leverandør (unntatt, jf. § 3-2 første ledd). Vi forutsetter i sistnevnte tilfellet at vi er utenfor en situasjon med fremleie av lokalene til leverandøren av helsetjenestene, jf. merverdiavgiftsforskriftens § 2-3-1 annet ledd.