Saken gjelder: Anskaffelse, reparasjon og vedlikehold av såkalt «sniffeutstyr»(kontrollutstyr) ble ansett investeringsavgiftspliktig og dermed ikke fritatt for avgift etter forskrift nr. 81. Utstyret hadde til oppgave å klargjøre returflasker for videre bruk og kunne ikke anses som en del av vareproduksjonen, som var selve fremstillingen av mineralvannet. Vareproduksjonen startet ikke før tappingen av mineralvannet og de maskiner som hadde som til formål å kontrollere flaskene i forkant var investeringsavgiftspliktige. Tilleggsavgiften, som var ilagt med en rund sum for flere forhold, ble opphevet.

Bransje: Produksjon og salg  av øl og mineralvann

Stikkord: Fritak investeringsavgift industri/bergverk -fabrikkmessig vareproduksjon

Fabrikkmessig vareproduksjon -driftsmidler til klargjøring av returemballasje -»sniffeutstyr»

Tilleggsavgift -flere forhold

Mval: § 73

Ival: § 7 annet ledd

Forskrift: Nr 81 § 5

 

 

Dato for Skattedirektoratets innstilling: 18. februar 1998

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse den 22. april 1998 i sak nr 3882 vedrørende org nr 000 000 000 –A AS.

Skattedirektoratet har avgitt slik  i n n s t i l l i n g

Klageren, A AS, driver produksjon av øl og mineralvann. Selskapet ble registrert i avgiftsmanntallet med virkning fra og med 3. termin 1988.

På grunnlag av bokettersyn, avholdt i løpet av 1993 og 1994,  for regnskapsårene 1991-1994, fattet fylkesskattekontoret den 20. desember 1995 følgende vedtak om etterberegning av merverdi- og investeringsavgift:

 

 

Samlet avgiftsøkning utgjør kr 3 148 363,-. I tillegg ble det beregnet renter med kr 2 259 212,-. Rentene er beregnet frem til 10. august 1995 i henhold til merverdiavgiftsloven (mval) § 37. Tilleggsavgift ble ilagt med kr 100 000,- for de samlede forhold, jf mval § 73. Samlet etterberegnet beløp er kr 5 507 575,-.

Klage på vedtaket fra A AS ble mottatt av fylkesskattekontoret den 12. februar 1996.

Fylkesskattekontorets redegjørelse for saken, datert 20. mai 1997, har vært forelagt A AS til uttalelse. Tilsvar til redegjørelsen er inngitt i brev av 5. juni 1997 fra advokat D.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet den 22. mai 1997.

Klagen anses rettidig innkommet idet fylkesskattekontoret har innrømmet fristutsettelse.

Saken er ikke innbrakt for domstolene.

./. Følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene: Dok nr             Datert 01 Bokettersynsrapport 22.02.95 02 Varsel om etterberegning av avgift 20.06.95 03 Tilsvar til varsel om etterberegning 11.08.95 04 Vedtak om etterberegning 20.12.95 05 Klage 12.02.96 06 Redegjørelsen fra fylkesskattekontoret 20.05.97 07 Tilsvar til redegjørelsen samt fsk`s oversendelsesbrev til Skattedirektoratet 10.07.97 08 Brev fra advokat D 27.08.97 09 Brev fra fylkesskattekontoret 11.09.97 10 Dom fra Agder lagmannsrett («Trio-dommen») og dom fra Skien og             Porsgrunn byrett 03.10.91 11 Brev fra Skattedirektoratet 14.04.78

SAKEN GJELDER:   Klagen gjelder fylkesskattekontorets etterberegning av investeringsavgift for årene 1991-1993 vedrørende anskaffelse av såkalt «sniffeutstyr»(kontrollutstyr) og på ombyggingsarbeider av flaskebaner/kolonner i forbindelse med anskaffelsen av ovennevnte utstyr, samt etterfølgende reparasjons- og vedlikeholdskostnader på utstyret. Påklaget avgift utgjør kr 1 010 713,-. I tillegg er tilleggsavgiften påklaget.

Ved vedtaket ble det også etterberegnet for investeringsavgift for anskaffelser av ulike maskiner (bla vaskemaskin, korkeavskruingsmaskin, inspeksjonsmaskin) og tilleggsutstyr, samt ilagt investeringsavgift i forbindelse med forskjellige arbeidsoppdrag på anlegg og bygninger. Det vises til vedleggene 1-3 til dok 1 for mer utførlig beskrivelse av de ulike maskinene mv.  Selskapet hadde også fradragsført inngående merverdiavgift uten at dette var spesifisert på faktura, samt feilaktig bokført nettobeløp i stedet for bruttobeløp som avgiftsgrunnlag. Inngående avgift ble tilbakeført. Den ilagte tilleggsavgiften omfatter bare etterberegnet investeringsavgift, jf dok 4 side 5.

Etter investeringsavgiftsloven § 3 første ledd nr 1 skal det svares avgift av avgiftspliktiges driftsmidler ved anskaffelsen i den utstrekning fradragsrett for inngående avgift foreligger etter merverdiavgiftsloven. Etter paragrafens tredje ledd omfatter avgiftsplikten for arbeidsytelser bare arbeid utført på grunn, bygg eller anlegg som faller innenfor den registrerte virksomheten, eller på vare som er eller vil bli avgiftspliktig driftsmiddel i virksomheten. I henhold til § 5 i forskrift nr 81 om fritak på driftsmidler i industri og bergverk er det imidlertid bestemt at det ikke skal betales investeringsavgift på driftsmidler til eierens egen direkte bruk under fabrikkmessig produksjon av varer.

A AS har ikke beregnet investeringsavgift på ovenfornevnte utstyr. Spørsmålet er om «sniffeutstyret» utgjør en del av produksjonen av mineralvann slik at avgiftsfritaket i § 5 i forskrift nr 81 kommer til anvendelse.

Prosessen for fremstilling av øl og mineralvann i virksomheten er en  helautomatisert og sammenhengende prosess (fra flaskene maskinelt tas ut av de kasser de er returnert i og til de blir passert i flaskekasser som går til ferdigvarelageret). Prosessen kan kort sammenfattes slik:

1). Lagring av råvarer og hjelpestoffer, rensing av produksjonsvannet og klargjøring av fat og øl. 2).  Plastflasker (returflasker) passerer såkalte «sniffere». 3).  Vasking av engangsflasker og plastflasker som er klargjort av «sniffemaskinen».   4).  Kontroll av de ferdige vaskede flaskene ved en såkalt inspeksjonsmaskin. 5).  Mineralvannet tappes i flasker. 6).  Tilsetning av kullsyre. 7).  Flaskene blir påsatt etikett og passerer maskin for nedsetting i flaskekasser og  palleteringsmaskin.

«Sniffeutstyrets» oppgave er å undersøke om plastflaskene er egnet for videre bruk. «Sniffemaskinen» skiller ut de flaskene som pga smak eller lukt ikke skal klargjøres ved vask og inspeksjon for videre bruk. Ut fra snifferens analyse utløses såkalte impulser som er avgjørende for om flasken skal kasseres. Utplukkede flasker kastes, ingen går videre som emballasje. 

Inspeksjonsmaskinen kontrollerer om det er urenheter, smuss og partikler som ikke er blitt fjernet i vaskeprosessen. Utplukkede flasker blir sendt tilbake til vaskemaskinen for ny vask, for deretter å gå videre til bruk som emballasje på ny. Inspeksjonsmaskinen plukker også ut bla skadede flasker.

Fylkesskattekontoret har ansett en dom fra Agder lagmannsrett, datert 22. november 1991, vedrørende Trio Fabrikker («Trio-dommen») som retningsgivende for sin avgjørelse (dok 10). Saken gjaldt konkret spørsmålet om en mineralvannsfabrikk hadde rett til fritak for investeringsavgift etter forskrift nr 81 for en rekke driftsmidler, herunder en inspeksjonsmaskin. Ved dom i Skien og Porsgrunn byrett ble Trio Fabrikker innrømmet avgiftsfritak for bla inspeksjonsmaskinen. Avgjørelsen ble imidlertid senere anket til lagmannsretten, der statens påstand om at inspeksjonsmaskinen ikke kunne anses som en del av produksjonen av mineralvann, ble tatt til følge av flertallet. Mindretallet på en dommer mente imidlertid at det var grunnlag for å innrømme avgiftsfritak. Ved Høyesteretts kjæremålsutvalgs kjennelse av 2. april 1992 ble anken til Høyesterett nektet fremmet, og lagmannsrettens dom er derved rettskraftig.

Fylkesskattekontoret anfører at «sniffeutstyret» ikke er en del av vareproduksjonen av mineralvann. «Sniffeutstyret» kontrollerer returflaskene og utgjør en del av prosessen med klargjøring av returflaskene. «Sniffeutstyrets» plassering foran vaskemaskinen gir ikke den nødvendige nærheten til selve vareproduksjonen.   Fylkesskattekontoret mener at «sniffeutstyret» må stå i samme stilling som inspeksjonsmaskinen gjorde i «Trio-dommen», dvs som avgiftspliktige driftsmidler. «Sniffeutstyret» har en lignende funksjon som inspeksjonsmaskinen der hadde, nemlig å sortere ut de flasker som ikke skal benyttes i selve vareproduksjonen. Forskjellen er at «sniffeutstyret» har et betydelig mer avansert analyseutstyr, og at det er plassert foran vaskemaskinen. Resultatet for begge utstyr er imidlertid det samme, nemlig at plastflasker som ikke egner seg for videre bruk i vareproduksjonen blir luket ut. Begge maskiner har kontroll- og utsorteringsfunksjon av returflasker, og ingen av maskinene har tilknytning til selve vareproduksjonen. Siden inspeksjonsmaskinen ble ansett som avgiftspliktig driftsmiddel i «Trio-dommen» må resultatet bli tilsvarende for «sniffeutstyret».

Klageren anfører at «sniffeutstyret» utgjør en integrerende del av vareproduksjonen og at det er til bruk under fabrikkmessig produksjon av varer. En mineralvannsfabrikk består av en sammenhengende produksjonskjede, fra uttak av råvarer til etikettering. Det som er typisk for mineralvann er at det som fremstilles er væske som ikke selges i «løs vekt». Den vare som selges er mineralvann på flaske. Flasken er helt nødvendig for å bevare tilsatsen av kullsyren for øvrig. Tilsetningen av kullsyre markerer sterkt sammenhengen mellom væsken og flasken.

Når det gjelder returemballasje så anfører A AS at § 5 i forskrift nr 81 kan tolkes begge veier. Returflasker er helt nødvendig for distribusjon av varen, men også for fremstillingen av et mineralvannsprodukt.

A AS anfører videre at «sniffeutstyret» har et annet formål enn inspeksjonsmaskinen. Det dreier seg ikke om klargjøring, vasking og kontroll av flasker for fornyet bruk, men om utskillelse av ubrukelige plastflasker med en helt annen maskin. «Sniffeutstyret» skiller ut plastflasker som ikke er egnet for videre bruk, og som derfor ikke utgjør returemballasje. «Snifferne» utfører således ingen klargjøring av driftsmidler som skal brukes i en senere vareproduksjon. Når det gjelder «Trio-dommen» mener klageren at det som ble uttalt av flertallet i lagmannsretten om inspeksjonsmaskinen derfor ikke uten videre kan overføres til «sniffeutstyret» i denne konkrete saken. «Sniffeutstyret» utgjør et stadium adskilt fra og i forkant av klargjørelsen av returflaskene.   Det er videre alminnelig anerkjent at kontrollen utgjør en del av produksjonen. A AS anfører at industribedrifter bruker i dag i stigende utstrekning moderne og avansert utstyr for kontroll i produksjonen. Det hevdes derfor at kontrollinstrumentene er driftsmidler til eierens egen bruk under fabrikkmessig produksjon av varer som er omfattet av forskrift nr 81. Det vises til et brev fra Skattedirektoratet av 14. april 1979 (feilskrift, riktig dato skal være 14. april 1978) der det ble uttalt at den kontrollen som skjer under produksjonsprosessen er en integrert del av denne, og at driftsmidler som kan brukes under denne kontrollen brukes direkte i vareproduksjonen. Selv om kontrollen av råstoffene skjedde forut for selve produksjonsprosessen, uttalte Skattedirektoratet at også denne kontrollen var så nær knyttet til produksjonen at den må sies å være direkte knyttet til denne. Brevet er vedlagt innstillingen som dok nr 11. Skattedirektoratet vil bemerke at problemstillingen i brevet vedrørte kontroll av råstoffer, mens i angjeldende sak er det tale om kontroll av driftsmidler. Vi mener at det allerede av denne grunn  ikke kan trekkes paralleller fra uttalelsene i brevet og til denne saken, jf nærmere nedenfor.

Klageren anfører dessuten at etterberegningen fra fylkesskattekontoret bryter mot Stortingets og Finansdepartementets klare intensjoner når det gjelder avgiftslette for norsk industri. Stortingsvedtakene har både ut fra formålet med avgiftsfritaket og ordlyden tatt sikte på et bredt avgiftsfritak.

Skattedirektoratet bemerker at etter forskrift nr 81 § 5 første ledd skal det ikke svares investeringsavgift av driftsmidler til eierens egen direkte bruk under fabrikkmessig produksjon av varer.

Det er en forutsetning for avgiftsfritak at driftsmiddelet er til direkte bruk under produksjonen av mineralvann. I dette ligger en klar begrensning. Driftsmidler som bare står i en indirekte sammenheng med selve fremstillingen av mineralvann kan det ikke innrømmes avgiftsfritak for.   Kontroll, sortering og pakking er ikke en del av produksjonen. Vi er således ikke enig med klageren når det hevdes at det er alminnelig anerkjent at kontrollen utgjør en del av produksjonen. Kontrollutstyr kan være en del av den fabrikkmessige vareproduksjonen, men det vanlige er derimot at slikt utstyr ikke omfattes. Skattedirektoratet vil i den forbindelse bemerke at «sniffeutstyret» er rent kontrollutstyr. Det forhold at driftsmiddelet er nødvendig for produksjonen av mineralvann er ikke avgjørende for  om det skal anses å utgjøre en del av vareproduksjonen. Vi er enig med klageren i at «sniffeutstyret» er nødvendig for å sikre at kvaliteten på flaskene blir tilfredsstillende. Indirekte er utstyret også nødvendig for å sikre kvaliteten på mineralvannet.

Skattedirektoratet mener dessuten at det er fastslått gjennom rettspraksis og forvaltningspraksis at returemballasje i regelen er avgiftspliktige driftsmidler. Dette ble lagt til grunn ved høyesteretts dom av 18. februar 1983 «Noblikk-Sannem A/S» og  i «Trio-dommen»(se nedenfor).  At returflasker er avgiftspliktige driftsmidler ble også lagt til grunn allerede ved klagesak av 22. desember 1987  (kl nr 2163) «E Mineralvann A/S», og siden bla i klagesak nr 3295 «F Fabrikker A/S»(som for øvrig egentlig gjaldt tilleggsavgift), samt klagesak nr 2892 «G Bryggeri A/S». Vi viser også til en uttalelse fra Finansdepartementet i brev av 29. april 1983 hvor det ble sagt at «returemballasje er driftsmidler under distribusjon av det ferdigproduserte mineralvann».

Returflasker anses således ikke som en del av salgsvaren. Dette innebærer at driftsmidler som har til oppgave å klargjøre eller bearbeide returemballasjen heller ikke anses som en del av varen, og avgiftsrettslig derfor må stå i tilsvarende stilling. I «Trio-dommen» var flaskenes status av avgjørende betydning for spørsmålet om hvorvidt det var investeringsavgift på driftsmidlene som nyttes til å klargjøre flaskene, herunder inspeksjonsmaskinen. Flertallet la til grunn at de konkrete maskinene og utstyret hadde som formål å klargjøre andre driftsmidler (flaskene) og kunne derfor ikke anses som ledd i vareproduksjonen, som var selve fremstillingen av mineralvannet med etterfølgende påfylling på flasker samt påsetting av etiketter.

Spørsmålet blir så om «sniffeutstyret» har til oppgave å klargjøre/bearbeide returflaskene eller mineralvannet.

Etter Skattedirektoratets syn er «sniffeutstyrets» oppgave ved A fabrikker å undersøke og avdekke kvaliteten på flaskene og ikke selve varen, dvs mineralvannet. At flaskene ikke blir bearbeidet av «sniffemaskinen» men kun gjennomgår en «sortering» må være uten betydning. Vi mener at «sniffemaskinene» ble anskaffet for å klargjøre flaskene. Fylkesskattekontoret hevder at produksjonen av mineralvann ikke starter før på trinn 5 (se tidligere i innstillingen) mens klageren påstår at produksjonen starter allerede på trinn 2. Skattedirektoratet er enig med fylkesskattekontoret i at det relevante skjæringstidspunkt må være trinn 5. Her begynner selve produksjonen av mineralvann ved at varen tappes i flaskene. Før dette tidspunkt foregår det kun en bearbeiding/behandling av flaskene. Både «sniffemaskinen» og inspeksjonsmaskinen er begge i forkant av tappingen av mineralvannet. At «sniffemaskinen» er plassert foran, og altså enda tidligere i produksjonsprosessen enn inspeksjonsmaskinen, som ikke er fritatt (jf foran om Trio-dommen), taler i seg selv også for at den ikke kan anses å falle inn under fritaket.

Vi har således kommet til at det skulle ha vært beregnet investeringsavgift på «sniffeutstyret» og foreslår for klagenemnda at etterberegningen stadfestes.

Tilleggsavgiften Det er ilagt tilleggsavgift med kr 100 000,- for de samlede etterberegnede forhold, med unntak av etterberegningen for inngående avgift. Påklaget tilleggsavgift gjelder både etterberegningen av «sniffeutstyret» og de andre maskinene mv. det er etterberegnet investeringsavgift for.

Fylkesskattekontoret hevder at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. Selskapet har ikke beregnet investeringsavgift ved anskaffelsen av en rekke ulike maskiner, herunder vaske-, korkeavskruings-, inspeksjons- og kontrollmaskin, av tilleggsutstyr til maskinene og i forbindelse med forskjellige typer arbeidsoppdrag på anlegg og bygninger. (Det vises til vedlegg 1-3 i dok 1 for mer utførlig beskrivelse av de enkelte maskinene mv).

A AS skulle iht investeringsavgiftsloven § 3 ha beregnet investeringsavgift i forbindelse med anskaffelsen av ovennevnte maskiner og ved arbeidsoppdrag. Det foreligger således overtredelse av reglene i investeringsavgiftsloven og vilkåret i merverdiavgiftsloven § 73 om at statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift, er således oppfylt. Fylkesskattekontoret mener at det ikke kan anses unnskyldelig at selskapet i flere år har unnlatt å beregne investeringsavgift på anskaffelse av driftsmidler, og av arbeid på disse, og at forholdet derfor må anses som uaktsomt.

Ved vurderingen av tilleggsavgiftens størrelse har fylkesskattekontoret vektlagt angjeldende uaktsomhet, avgiftsbeløpets størrelse, forholdenes art, samt den tid som er gått.   Klageren hevder at det bare er vanlig å ilegge tilleggsavgift når det foreligger en klar og åpenbart kritikkverdig overtredelse av avgiftslovgivningen, særlig dersom det er mangler ved regnskapet, bevisst eller åpenbare feilaktige avgiftsoppgaver ol. Klageren viser til at det ikke er rettet noen konkret bebreidelse mot selskapet, og at tilleggsavgiften derfor fremstår som urimelig og uforklart.

A AS mener at begrunnelsen for tilleggsavgiften er mangelfull og lite opplysende og at det ikke er mulig for selskapet å vite hvilke typer avgiftsunndragelser som påstås å foreligge og hvordan de er blitt bedømt. Klageren hevder også at vedtaket verken i form eller i innhold tilfredsstiller de krav som må stilles til tilleggsavgift av straffekarakter.

Skattedirektoratet vil bemerke at det er etterberegnet for ulike forhold. Det ble ilagt investeringsavgift på ulike maskiner og ved forskjellige arbeidsoppdrag på anlegg og bygninger (Se vedlegg 1-3 i dok 1 for mer utførlig beskrivelse). Fylkesskattekontoret har lagt til grunn at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter investeringsavgiftsloven § 7 annet ledd foreligger for samtlige forholds vedkommende. Men slik beløpet er fastsatt fremkommer det ikke hvor mye tilleggsavgift som er ilagt for hvert enkelt forhold.

Skattedirektoratet legger til grunn at det ved etterberegninger som gjelder flere forskjellige forhold, må  fremgå av vedtaket hvorledes de enkelte forhold er vurdert med hensyn til utvist grad av uaktsomhet. For at klageinstansen skal kunne vurdere om ileggelsen av tilleggsavgift er i samsvar med praksis med hensyn til om tilleggsavgift bør ilegges og avgiftens utmåling, må hvert enkelt forhold vurderes for seg. Det kan ikke nyttes «rundt beløp» for alle de forskjellige forhold under ett, slik det er gjort i dette tilfellet. Det anses ikke å være i samsvar med gjeldende retningslinjer.

På bakgrunn av ovennevnte finner Skattedirektoratet ikke å kunne tilrå at tilleggsavgiften opprettholdes. Fylkesskattekontoret må foreta ny fastsettelse slik som beskrevet ovenfor.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

v e d t a k :

Den påklagde etterberegning stadfestes med unntak av tilleggsavgiften. KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Dons Heinfjell, Haugerud, Gundersen, Martinsen og Dybsjord har alle sagt seg enige i Skattedirektoratets innstilling.

I samsvar med flertallets votering ble det fattet slikt

v e d t a k:

Som innstilt.