Dato for Skattedirektoratets  innstilling: 26. november 1998

 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Skattedirektoratet har avgitt slik

 i n n s t i l l i n g :

Selskapet ble engangsregistrert i avgiftsmanntallet den 5. februar 1997 i forbindelse med etterberegningen. Da virksomheten fortsatte sommeren 1997, har virksomheten blitt registrert på ordinær måte fra og med 29. oktober 1997. Virksomhetens art er oppgitt til å være kioskvirksomhet, og KLAGER er angitt som innehaver.

På bakgrunn av bokettersynskontroll foretatt i perioden august-oktober 1996 for perioden 1991 til og med 1996, fattet     fylkesskattekontor den 10. februar 1997 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 55 nr. 1 følgende vedtak om etterberegning av inngående/utgående avgift:

Renter er beregnet frem til 10. mars 1997 under henvisning til merverdiavgiftsloven § 37.

 Tilleggsavgift er ilagt med 20 % under henvisning til merverdiavgiftsloven § 73.

Klage til Klagenemnda for merverdiavgift er datert den 5. mai 1997.      

Fylkesskattekontorets redegjørelse er sendt klager den 31. mars 1998. Tilsvar fra klager datert 5. april 1998 ble mottatt 23. april 1998.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet den 3. april 1998.

Klagefristen er overholdt.

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

./.  Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene: Dok nr 1: Bokettersynsrapport, datert 14.10.96 Dok nr 2: Utskrift/kopi av reskontro fra Norsk Iskrem Dok nr 3: Fylkesskattekontorets varsel, datert 12.11.96 Dok nr 4: Klagers tilsvar, datert 02.12.96                  Dok nr 5: Fylkesskattekontorets brev, datert 12.12.96 Dok nr 6: Klagers tilsvar, datert 02.01.97 Dok nr 7: Fylkesskattekontorets brev, datert 09.01.97 Dok nr 8: Klagers tilsvar, datert 20.01.97 Dok nr 9: Fylkesskattekontorets vedtak og brev, datert 10.02.97 Dok nr10: Ny oversendelse av vedtak, datert 11.03.97 Dok nr11: Klagers telefax, datert 01.04.97 Dok nr12: Fylkesskattekontorets brev med ny klagefrist, datert  02.04.97 Dok nr13: Brev fra klagers far, datert 17.04.97 Dok nr14: Fylkesskattekontorets brev, datert 30.04.97 Dok nr15: Klage fra KLAGER, datert 05.05.97 Dok nr16: Klagers brev, datert 31.07.97 Dok nr17: Fylkesskattekontorets brev til  , datert  22.08.97 Dok nr18: Fylkesskattekontorets brev, datert 23.09.97 Dok nr19: Brev med original salgserklæring, mottatt 29.10.97 Dok nr20: Kopi av klagers selvangivelser for årene 1991, 1992, 1993 og 1994 Dok nr21: Fylkesskattekontorets redegjørelse, datert 31.03.98 Dok nr22: Klagers tilsvar til fylkesskattekontorets redegjørelse,  datert 05.04.98 Dok nr23: Telefax fra Skattedirektoratet til  , datert 15.10.98 Dok nr24: Brev fra  , datert 21.10.98 Dok nr25: Brev fra Skattedirektoratet til klager, datert 26.10.98 Dok nr26: Brev fra klager, datert 02.11.98 Dok nr27: Brev fra Skattedirektoratet til klager, datert 09.11.98 Dok nr28: Brev fra klager, datert 11.11.98

 Klagen gjelder : Fylkesskattekontorets etterberegning av avgift vedrørende årene 1991 til og med 1994, totalt kr. 39 975. Tvisten gjelder om klager var innehaver av virksomheten disse årene. Klager har uttrykkelig godtatt etterberegningen for årene 1995 og 1996.

Nærmere om saksforholdet.    omsetter is, mineralvann og diverse andre kioskvarer.    drives fra   badestrand, og er en såkalt «badestrand-kiosk» som kun driver sin virksomhet i sommermånedene. Virksomheten har ikke vært registrert i avgiftsmanntallet, og det er ikke oppkrevd eller betalt merverdiavgift av salget. Det er ikke ført regnskap i virksomheten. Klagers far, som har deltatt i den daglige driften av virksomheten, har under bokettersynet forklart dette med at    har hatt så liten aktivitet at man ikke har funnet det nødvendig å foreta melding til skatte- og avgiftsmyndighetene. 

Fylkesskattekontoret har beregnet avgift ved skjønn i henhold til merverdiavgiftsloven § 55, 1. ledd nr. 1. Virksomheten ble engangsregistrert i manntallet i forbindelse med fastsettelsen. Da virksomheten fortsatte sommeren 1997, har den nå blitt registrert på ordinær måte.

 Klager hevder at han kun var periodisk ansatt i perioden fra 1991 til og med 1994, og at kiosken tilhørte hans onkel som emigrerte til USA i 1991. Onkelen har ikke vært tilgjengelig for kommentarer i saken. Det er fremlagt en salgserklæring som er datert 25. august 1994 og undertegnet av klagers onkel,   . Den fremlagte salgserklæringen ble ikke nevnt av klager før etter at fylkesskattekontoret i brev av 2. april 1997, dok. nr. 12, ba om dokumentasjon for at klager ikke drev kiosken i tidsrommet 1991 til og med 1994. Klagers far hevdet forøvrig på et tidligere tidspunkt i saken at det ikke fantes noe overdragelsesdokument for kiosken, jf. dok. nr. 13. Klager anførte senere at han hadde en kjøpsavtale med onkelen, men at han ikke kunne finne den, jf. dok. nr. 15. Det ble deretter fremlagt en kopi av salgserklæringen, jf. dok. nr. 16, før selve originalen ble oversendt fylkesskattekontoret, jf. dok. nr. 19. Fylkesskattekontoret tilbakeviser denne salgserklæringen, og hevder det foreligger skjønnsadgang også for årene 1991 til og med 1994.

Fylkesskattekontoret har innhentet klagers selvangivelser for 1991 til og med 1994, dok. nr. 20. Skiphelle kiosk er kun nevnt i selvangivelsen for 1994. Det er innberettet kr. 13 500 i lønn, samt at kiosken er oppgitt som formue med verdi kr. 25 000.   Av bokettersynsrapporten side 5, dok. nr. 1, fremgår at utgangspunktet for skjønnet er antatte varekostnader for virksomheten. Fylkesskattekontoret har i denne forbindelse bedt    redegjøre for hvilke varer man har hatt i virksomheten og hvor man har kjøpt disse, dvs. hvilke leverandører man har benyttet.    har i hovedsak benyttet seg av tre leverandører; Norsk Iskrem (tidligere Diplom Is), slakter Bob og den lokale Rema 1000 butikken. Klager kjøpte i stor grad sine varer kontant, og dette er gjort uten at disse kjøpene har blitt reskontroført. Det er kun hos Norsk Iskrem det har blitt foretatt en reskontroføring.   Utskrift av denne reskontroen viser at    v/klager har kjøpt varer hos Norsk Iskrem siden 1992. Norsk Iskrem har videre opplyst at virksomheten kjøpte varer også i 1991, men at de ikke har oppbevart reskontrolister for dette året.

Fylkesskattekontoret begrunner sin etterberegning av avgift med at det i nærværende sak er klart at det foreligger skjønnsadgang etter merverdiavgiftsloven § 55, 1. ledd nr. 1. Det følger av merverdiavgiftsloven § 28 jf. § 29 at næringsdrivende som har avgiftspliktig omsetning og uttak over kr. 30 000 i løpet av 12 måneder, plikter å la seg registrere og sende omsetningsoppgaver. Dette har ikke blitt gjort for   .

Fylkesskattekontoret anfører videre at reskontrolistene fra Norsk Iskrem viser at    v/klager var deres kunde i årene 1992, 1993 og 1994. Norsk Iskrem har i tillegg opplyst til bokettersynsrevisor at klager også kjøpte varer i 1991. Fylkesskattekontoret anser det som lite sannsynlig at Norsk Iskrem forholder seg til en ansatt og fakturerer denne for varekjøp. Det faktum at klager sto som kunde hos Norsk Iskrem for de angjeldende år, taler etter fylkesskattekontorets mening klart for at klager var innehaver og ansvarlig for driften av    i årene 1991 til og med 1994.

Fylkesskattekontoret antar at salgserklæringen ikke kan tillegges avgjørende vekt i denne saken, da den ikke gir uttrykk for hvem som faktisk drev kiosken i årene før 1995. Det foreligger ikke opplysninger som tilsier at onkelen drev kiosken i denne tiden. Fylkesskattekontoret har ikke oppnådd kontakt med onkelen, da han på folkeregistrert adresse er ukjent for postvesenet. Onkelen var registrert i avgiftsmanntallet ved   fylkesskattekontor i tiden 1. termin 1990 til og med 5. termin 1991. Han var registrert som styreformann i  , men det foreligger ingen opplysninger om at registreringen omfattet   . I følge den informasjon fylkesskattekontoret har, flyttet onkelen til USA i 1991.   Fylkesskattekontoret anser det som svært lite sannsynlig at onkelen drev    i årene 1991 til og med 1994. Fylkesskattekontoret fastholder at klager var innehaver av virksomheten også i 1991, 1992, 1993 og 1994, og at avgift derfor er fastsatt for rette vedkommende.

Klager anfører at han kun har drevet kiosken i 1995 og 1996. Klager godtar fylkesskattekontorets fastsettelse av avgift for disse årene. Han anfører at han i perioden før 1995 tidvis var vikar i kiosken og derfor kvitterte for mottak av varer. Det anføres at klagers onkel og tidligere eier,   , har emigrert til USA og derfor ikke er tilgjengelig for ham.

Klager hevder videre at verken han selv eller noen av foreldrene har vært ansvarlig for driften hva angår regnskap og fordeling av overskudd i årene frem til 1995. Det anføres at gjenværende penger for kiosken i de angitte år ble satt inn på konto til disposisjon for eier som befant seg i USA.

Klager viser til at han startet å arbeide i kiosken for sin onkel som 17-åring. Han visste ikke noe om merverdiavgift og hadde heller ikke noe med denne å gjøre. Da onkelen reiste til USA skulle klager stå i kiosken i sommerferien, som var den eneste tiden kiosken var åpen. Klager anfører at han måtte kvittere for leverte varer, fordi at dersom hans onkel skulle ha gjort dette, måtte kvitteringene sendes til USA, noe Diplom Is ikke godtok. Han anfører videre at dersom han ikke var i kiosken når varene kom, ble foreldrene oppringt av Diplom Is for å kvittere for varene. Klager hevder bestemt at det er feil at han var kunde hos Diplom Is i årene 1992, 1993 og 1994. Det riktige er at han og hans foreldre kvitterte for mottatt iskrem da det ikke var mulig å få Diplom Is til å akseptere kvittering fra USA 14 dager til 1 måned etter levering. Han viser til at Diplom Is og deres sjåfører forholder seg til leveranser så lenge varene betales. Han understreker at konklusjonen fra fylkesskattekontoret om at klager sto som kunde hos Norsk Iskrem for de angjeldende år, og at klager var innehaver og ansvarlig for driften av    i årene 1991 til og med 1994, er feil. Klager hevder at han kun ekspederte i   , og nekter ethvert ansvar for regnskap og merverdiavgift i de gjeldende årene.

 Klager hevder at han overtok kiosken etter sesongslutt 1994, og har fremlagt skriftlig avtale på dette. Han anfører at han var i utlandet da saken for første gang kom opp, og at hans foreldre ikke kjente til den skriftlige avtalen. Han hevder at det den gang ble understreket fra fylkesskattekontoret at det var viktig å finne avtalen da den var dokumentasjon på eierskap og driftsansvar. Da han kom hjem og fant avtalen ble den sendt til fylkesskattekontoret. Klager anfører at fylkesskattekontoret foretok en helomvending når de fikk dokumentasjonen, noe han forstår lite av.

På bakgrunn av ovenfornevnte ber klager Klagenemnda for merverdiavgift omgjøre fylkesskattekontorets avgjørelse om den foretatte etterberegning.

Skattedirektoratet skal bemerke at merverdiavgiftsloven § 55, 1. ledd nr. 1 gir hjemmel for å fastsette avgift ved skjønn både når omsetningsoppgave mangler, og når det er kommet inn en oppgave som er så mangelfull at den ikke oppfyller lovens krav til en omsetningsoppgave. I nærværende sak er det klart at det ikke er kommet inn noen omsetningsoppgave fra avgiftspliktige.

Det er uomtvistet at det i perioden 1991 til og med 1994 har vært en omsetning fra virksomheten som fyller vilkårene for registreringsplikt etter merverdiavgiftsloven § 28, 1. ledd. Spørsmålet i saken er hvorvidt det er tilstrekkelig dokumentert at klager er å anse som rette avgiftssubjekt i nevnte periode etter merverdiavgiftsloven § 10, 1. ledd første punktum, 28, 1. ledd jf. § 29.

Skattedirektoratet skal innledningsvis bemerke at det følger uttrykkelig av merverdiavgifts-loven at den som driver avgiftspliktig omsetning av varer i næring skal registrere seg i avgiftsmanntallet, beregne og innberette merverdiavgift til avgiftsmyndighetene. Dette følger direkte av ordlyden i merverdiavgiftsloven §§ 10, 27 og 28. Rettsstiftende disposisjoner skjer imidlertid ofte gjennom representanter. Et representasjonsforhold kan være basert på fullmakt etter avtalelovens regler, kommisjon etter kommisjonsloven, som prokurist etter lov om prokura eller på vegne av en utenlandsk næringsdrivende uten forretningssted eller hjemsted i Norge, jf. merverdiavgiftsloven § 10, 3. ledd. Dersom den avgiftspliktige omsetningen skjer gjennom et representasjonsforhold basert på fullmakt etter avtalelovens kapittel 2, medfører dette ingen omsetning av varer i merverdiavgiftslovens forstand for fullmektigen.

 Klager hevder i nærværende sak at han kun har vært  ansatt i kiosken. En mulig løsning er i så fall at han har opptrådt innenfor rammene av ordinær stillingsfullmakt da han bestilte og kvitterte for mottatte varer. Det er imidlertid ikke fremlagt noen dokumentasjon på et slikt fullmaktsforhold. Uansett mener Skattedirektoratet at det avgjørende spørsmålet blir om klager har drevet virksomheten for egen regning og risiko på en slik måte han må sies å være den rette eier av virksomheten, og dermed rette avgiftssubjekt.

Klager hevder at kiosken i perioden 1991 til og med 1994 tilhørte hans onkel, og at han bare tidvis var ansatt som vikar om somrene før 1995. I dokument nr. 13 anføres følgende: «Siden emigrasjonen har han skiftet adresse og er ikke tilgjengelig for oss.»  Dette dokumentet er datert 17. april 1997. I samme dokument anføres: «Noe overdragelsesdokument for kiosken foreligger ikke.»  I dokument nr. 16, datert 31. juli 1997 viser derimot klager til en salgserklæring fra onkelen, datert 25. august 1994 i California, og salgserklæringen følger som vedlegg til dokumentet. I tillegg anfører klager følgende i sitt tilsvar til fylkesskattekontorets redegjørelse, datert 5. april 1998, dok. nr. 22: «Gjenværende penger for kiosken ble i angitte år satt inn på konto til disposisjon for eier som befant seg i USA». Dette anføres altså til tross for at klager flere ganger tidligere har hevdet at onkelen etter emigrasjonen til USA ikke er tilgjengelig. Skattedirektoratet har i brev av 9. november 1998 tilskrevet klager og bedt om dokumentasjon av de nevnte pengeoverføringene til onkelen, jf. dok. nr. 27. Det er ikke fremlagt noen som helst dokumentasjon på at gjenværende penger fra driften av kiosken har blitt overført til hans onkel i USA. Skattedirektoratet finner det derfor mest sannsynlig at det ikke har funnet sted noen overføringer av penger. Dette trekker i retning av at klager har drevet kiosken for egen regning og risiko allerede fra 1991.

Klager anfører at ettersom onkelen hadde dratt til USA, så måtte han selv kvittere for varene som ble levert fra Norsk Iskrem. Av og til var det hans foreldre som kvitterte for varene. Han mener det er feil at fylkesskattekontoret på dette grunnlag konkluderer med at det er han som er eier av kiosken i den aktuelle perioden.

Skattedirektoratet skal bemerke at det i utgangspunktet ikke er avgjørende verken for eierforholdet eller avgiftsplikten hvem som kvitterer for mottatte varer. Skattedirektoratet tok kontakt med Norsk Iskrem  pr. telefon den 14. oktober 1998 for å undersøke hvilke rutiner og krav som stilles for å oppnå  leverandørkreditt. Det fremgår av svaret fra økonomisjefen i Norsk Iskrem at det blir foretatt kredittvurderinger av nye kunder, jf. dok. nr. 24.   Det er bedriftens inkassoavdeling som følger opp når kundeforholdet er etablert, og ved mislighold av betaling er det inkassoavdelingen som etter purring setter kunden på kontant. Det er opplyst at det er klager som er registrert som kunde hos Norsk Iskrem, og det er han som står oppført i kartoteket som forhandler/innehaver fra 1991. Ved et  eventuelt betalingsmislighold er det altså klager leverandøren vil forholde seg til for å få kravet dekket. Etter dette er det nærliggende å legge til grunn at det er klager som har den økonomiske risikoen for driften av kiosken på samme måte som at avkastningen av virksomheten tilfaller ham, jf. det som ovenfor er lagt til grunn om manglende dokumentasjon av påstanden om at penger som ble til overs fra driften ble overført til onkelen.

Skattedirektoratet mener at disse opplysningene fra Norsk Iskrem,  sammen med de øvrige opplysningene i saken, trekker sterkt  i retning av at klager må anses for å være den reelle eier av kiosken allerede fra 1991. Det må legges betydelig vekt på at klager ikke har dokumentert at overskuddet fra driften har blitt overført til hans onkel i USA, slik han har påstått. Hertil kommer at hensynet til avgiftsreglenes effektivitet må tillegges stor vekt i denne type saker: Klager fremstår som den reelle eier og driver av kiosken. Det er han som foretar bestillingene av varer og står for den øvrige driften av virksomheten. Det er klager som har den økonomiske risikoen for driften samt at det er han som oppebærer overskuddet av virksomheten. Det er klager som oppfyller vilkårene for registreringsplikt, og det er han som etter de faktiske forhold må betraktes for å drive virksomhet i næring. Direktoratet er enig med fylkesskattekontoret i at det er svært lite sannsynlig at onkelen drev kiosken i perioden 1991 til og med 1994, all den tid han befant seg i USA. Skattedirektoratet mener derfor at det er klager som har drevet avgiftspliktig omsetning med plikt til å sende melding til fylkesskattekontoret, jf. merverdiavgiftsloven § 27. At onkelen i følge den fremlagte salgserklæringen fremstår som den formelle eier av kiosken, kan ikke medføre noen annen avgiftsrettslig løsning. Salgserklæringen gir, slik også fylkesskattekontoret påpeker, ikke uttrykk for hvem som faktisk drev kiosken i årene før 1995. Skattedirektoratet mener dette viser at det ikke ble avklart hvordan driften av kiosken skulle organiseres da  onkelen emigrerte til USA i 1991. De etterfølgende faktiske forhold viser at det er klager som har det fulle økonomiske ansvaret for driften. Det kan derfor etter vår mening ikke tillegges avgjørende vekt at det i følge salgserklæringen er onkelen som var den formelle eier frem til høsten 1994.

 Skattedirektoratet har etter dette kommet til at klager må anses for å være rette avgiftssubjekt også for perioden 1991, 1992, 1993 og 1994, slik at det foreligger skjønnsadgang etter merverdiavgiftsloven § 55, 1. ledd nr. 1.

Når det gjelder selve skjønnsutøvelsen, skal Skattedirektoratet bemerke at denne er foretatt på grunnlag av klagers egne regnskapsnotater, prislister og øvrige opplysninger. I tillegg er skjønnet basert på reskontroopplysninger fra Norsk Iskrem. Det er ikke kommet innvendinger mot skjønnsutøvelsen utover klagers anførsler om at det må tas hensyn til anmeldte tyveri. Fylkesskattekontoret har overfor klager presisert at tyveriet ikke har fått følger for avgiftsoppgjøret, jf. dok. nr. 7. Det vises til at det ikke har skjedd noen omsetning av de stjålne varene, og det er dermed ikke beregnet noe merverdiavgift. Klager har akseptert dette i sitt brev av 20. januar 1997, dok. nr. 8.

Skattedirektoratet kan etter dette ikke se at skjønnet bygger på et feilaktig faktum eller at det er tatt utenforliggende hensyn i skjønnsutøvelsen. Det er heller ikke noe som tyder på at skjønnet i noen retning er vilkårlig eller forøvrig er usaklig motivert.

Tilleggsavgift Skattedirektoratet skal bemerke at spørsmålet om å anvende tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 73 at det foreligger en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven og at statskassen derved kunne ha vært unndratt avgift.

Klager anfører at han ikke var kjent med vilkårene for å registrere virksomheten og for å beregne og innberette avgift. Skattedirektoratet skal bemerke at det er avgiftspliktiges eget ansvar å sørge for at han overholder alle de plikter som påhviler ham. Det må legges til grunn at klager plikter å kjenne reglene for registrering og beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv må anses som uaktsomt. Det påpekes at dette er sentrale og allment godt kjente regler i merverdiavgiftsloven. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede. Den anvendte sats er ikke for høy.

 Skattedirektoratet vil bemerke at klagenemnda ikke har adgang til å nedsette/ettergi ut fra billighetsgrunner. Dette spørsmål må tas opp som egen sak etter at klagenemndas avgjørelse i klagesaken foreligger, jf merverdiavgiftsloven § 69.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

 v e d t a k : Den påklagede etterberegningen stadfestes. 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas formann, Dons Heinfjell har votert slik: «Enig. Jeg tilfører at når klager har stått for den praktiske driften disse år burde han kunne redegjøre nærmere for hvordan oppgjør er foretatt overfor den onkel som han hevder var rette eier av kiosken. I tillegg til det som fremheves i innstillingen legger jeg vekt på at klager gir ulike opplysninger til ulike tidspunkt. I brev av 5.4.1998 hevder han at «gjenværende penger for kiosken ble i angitte år satt inn på konto til disposisjon for eier som befant seg i USA», en opplysning som kunne latt seg etterprøve. I brev av 2. november 1998 hevdes det derimot at «Sesongens overskudd ... ble overført til    til hans daværende adresse i USA». Riktigheten av sistnevnte lar seg ikke etterprøve ut fra de opplysninger som klager har gitt.»

Nemndas medlemmer Gundersen, Haugerud, Martinsen og Andersen har alle sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling.

I samsvar med dette, ble det fattet slikt

v e d t a k: Som innstilt