Saken gjelder:

1) Etterberegning av  merverdiavgift 2) 5 % tilleggsavgift

Stikkord: Utgående merverdiavgift   Inngående merverdiavgift   Tilleggsavgift

Bransje: Serviceytelser, hovedsakelig innenfor renholdsbransjen

Mval:  § 55 første ledd nr. 2   § 73

 

 Dato for Skattedirektoratets          innstilling: 27. september 2007

Klagenemnda for merverdiavgift

Avgjørelse av 18. oktober 2007 i sak nr. 5984 vedrørende org.nr. nnn nnn nnn MVA, AA.

Skattedirektoratet har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

AA (AA) ble registrert i merverdiavgiftsmantallet med innsendingsplikt fra 2. termin 1995.

Den aktuelle klagesak dreier seg om tjenester knyttet til offentlige toaletter på BB Kjøpesenter, driftet av AA. Klager er av den oppfatning at tjenestene innebærer å gi kundene en ”rettighet” i fast eiendom, og at tjenestene dermed er unntatt avgiftsplikt, jf. mval. § 5 a. Fylkesskattekontoret har etterberegnet avgift på den bakgrunn at tjenestene må anses som serviceytelser som faller inn under hovedregelen i mval.  §§ 3 og 13 om avgiftsplikt.

Virksomheten sendte i 2006 inn tilleggsoppgave for sjette termin i 2004. I forklaringen til oppgaven ble det opplyst at det var tilbakeført utgående avgift som tidligere var innberettet for perioden 01.07.2001 til 31.12.2004. Det samlede beløp  var kr. 470 428. Det var samtidig tilbakeført tidligere fradragsført inngående avgift for samme periode, samlet kr. 10 800,-. Endelig var det tilbakeført tidligere beregnet investeringsavgift med kr. 750. Samlet tilgodebeløp var dermed kr. 460 378. Fylkesskattekontorets vedtak gikk ut på å øke utgående og inngående avgift samt investeringsavgift med tilsvarende beløp, samlet kr. 460 378

Virksomheten sendte for første termin 2005 inn omsetningsoppgave der de aktuelle tjenestene var ført som avgiftsfri omsetning med kr. 134 927. Etterberegnet beløp for denne terminen utgjør kr. 33 731. I forbindelse med denne etterberegningen er det beregnet renter, jf. mval. § 37 og forskrift nr. 65 til mval. med kr. 8 377.

Fylkesskattekontoret har funnet at det foreligger uaktsomhet fra virksomhetens side og har ilagt tilleggsavgift på 5 % av det samlede etterberegnede beløp,  kr. 24 705.

Totalt krav  per vedtaksdato 13.03.2007 er etter dette kr. 527 191.

Kopi av følgende dokumenter følger innstillingen:

- Varsel om vedtak fra CC fylkesskattekontor av 23.01.2007 - Tilsvar til varsel om etterberegning fra advokat DD av 05.02.2007 - Vedtak fra CC fylkesskattekontor om etterberegning m.m av 13.03.2007 - Klage på vedtak fra advokat DD av 18.04.2007 - Merknader til fylkesskattekontorets utkast til innstilling av 22.06.2007

Klagen gjelder:

Klage på vedtak om økning av utgående og inngående merverdiavgift og investeringsavgift, samt ilagt tilleggsavgift.

Sakens faktum: Redegjørelsen for faktum nedenfor bygger i hovedsak på klagers fremstilling i klagens punkt 3.

AA driver omsetning av serviceytelser, hovedsakelig innen renholdsbransjen.

Den aktuelle klagesak knytter seg til virksomhet som selskapet driver ved drift av toaletter åpne for allmennheten på BB kjøpesenter i EEentrum. AA leier lokalene med toaletter fra BB Drift AS, og drifter toalettene for egen regning og risiko. Det er én ansatt tilstede ved toalettene til å skjøtte driften. Det oppkreves for tiden kr. 6 av publikum for bruk av tjenestene.

Frem til 1. juli 2001 betalte ikke AA merverdiavgift av vederlag for å benytte toalettene. I forbindelse med merverdiavgiftsreformen 2001 henvendte selskapet seg til CC fylkesskattekontor per telefon, og fikk ifølge klager opplyst at man antok at vederlag for bruk av toalettene skulle belegges med avgift som følge av reformen.

På bakgrunn av opplysningene har AA siden 1. juli 2001 betalt avgift av vederlaget. Selskapet har også fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til denne virksomheten. Inngående avgift knytter seg i all hovedsak til vaskemidler o.l, og utgjør et vesentlig mindre beløp enn utgående avgift.

Frem til investeringsavgiften ble opphevet den 01.10.2002 har selskapet beregnet investeringsavgift på anskaffelser til toalettvirksomheten.

Klager hevder at den alminnelig oppfatning blant næringsdrivende som omsetter rett til å benytte toaletter, er at det ikke skal beregnes avgift av vederlaget. Selskapet skal ha blitt oppmerksom på dette i 2004, foranlediget av et oppslag i VG i feburar 2004 der det fremgikk at Reiselivsbedriftenes Landsforening var av denne oppfatning. Det fremgikk også av oppslaget at bruk av toalettene på EE og på FF, som ligger i nærheten av BB, ikke var blitt avgiftsbelagt.

Selskapet sendte på denne bakgrunn inn tilleggsoppgave for 6. termin 2004. Oppgaven ble mottatt av avgiftsmyndighetene den 27.12.2006. Som tidligere nevnt ble oppgaven nektet anvist til utbetaling, og det ble fattet vedtak om etterberegning. I tillegg ble det etterberegnet utgående merverdiavgift for 1. termin 2005 da de aktuelle tjenestene var ført opp som avgiftsfri omsetning. Det vises til innledningen ovenfor med oversikt over de etterberegnede beløp samt tilleggsavgift og renter.

Fylkesskattekontorets vedtak og begrunnelse:

Vedtaket hitsettes i sin helhet:

”Vi viser til vårt varsel av 23/1-07 om etterberegning av merverdiavgift for ovennevnte virksomhet, og til tilsvar av 5/2-07.

Virksomheten sendte i 2006 inn tilleggsoppgave for sjette termin i 2004. Oppgaven ble mottatt av avgiftsmyndighetene 27/12-06.  I den medfølgende forklaringen er det opplyst at det på oppgaven er tilbakeført utgående avgift som tidligere er innberettet for perioden 1/7-01 til 31/12-04, med samlet kr. 470.428. Det er også tilbakeført tidligere fradragsført inngående avgift for samme periode, med samlet kr. 10.800. Endelig er det tilbakeført tidligere beregnet investeringsavgift med kr. 750. Samlet tilgodebeløp på oppgaven er således kr. 460.378. I virksomhetens brev av 5/2-07 til fylkesskattekontoret er det spesifisert hvilke terminer den utgående og inngående merverdiavgiften tilhører.   Den tilbakeførte utgående avgiften, skriver seg etter det opplyste fra virksomhet med drift av toaletter i kjøpesenteret BB i EEentrum. Virksomheten tok telefonisk kontakt med fylkesskattekontoret i 2001, i forbindelse med ikrafttredelsen av merverdiavgiftsreformen, med spørsmål om denne virksomheten var avgiftspliktig. Fylkesskattekontoret svarte da at slik omsetning ikke var omfattet av noen av unntakene i loven, og at det derfor skulle beregnes merverdiavgift ved slik omsetning. Til tross for fylkesskattekontorets uttalelse har virksomheten nå vurdert det slik at denne omsetningen omfattes av unntaket i merverdiavgiftsloven (mval.) § 5a, 1. ledd, 1. pkt som omsetning av rettighet til fast eiendom.

For sitt syn har virksomheten i brevet av 20/12-06 anført at både toalettrommene og selve toalettene, som normalt er fast montert på rommet, er fast eiendom. I § 5a, 1. ledd er det ikke noe krav om utleie, en begrenset rett til fast eiendom holder. Det at betaling for bruk av toaletter ikke er omtalt i forarbeidene taler etter virksomhetens mening for at tjenesten er omfattet av unntakene i bestemmelsen. Det er heller ikke klar nok hjemmel for å pålegge avgiftsplikt for denne typen omsetning, og det vises til legalitetsprinsippet og Rt. 1990 side 1293. En sammenligning med andre typer av fast eiendom som er unntatt, taler også for at retten til å benytte toalett er unntatt fra avgiftsplikt. Det er vist til utleie av hotellrom og andre rom med samtidig utleie av løsøre og inventar. Det er dessuten vist til at lovgiver har funnet grunn til å presisere at visse typer omsetning er avgiftspliktig i mval. § 5a, 2. ledd, og at det ville vært naturlig her også å nevne rett til å benytte toalett hvis det var meningen at dette skulle avgiftsberegnes. Også korttidige bruksretter omfattes etter virksomhetens oppfatning av uttrykket "rettighet til fast eiendom".   Det er endelig vist til at det ikke synes å foreligge noen langvarig og entydig forvaltningspraksis for avgiftsplikt.

I brevet av 5/2-07, som er svar på fylkesskattekontorets varsel om etterberegning er det enkelte nye anførsler. Det er etter virksomhetens oppfatning ikke relevant at det i dagligtale er noe fremmed å omtale rett til å benytte toalett som en rettighet til fast eiendom. Det er heller ikke relevant å sammenligne bruk av toalett med bruk av solarium fordi en solseng, i motsetning til et toalett, vanligvis ikke er fast montert til den faste eiendommen der solsengen befinner seg. I brevet av 20/12-06 er virksomhetens oppfatning at "... utleie av hotellrom... mye til felles med de tjenester virksomheten yter."   (Andre avsnitt på side 4). I brevet av 5/2-07 konkluderer imidlertid virksomheten med at det "... ikke... kan... være relevant... hvorvidt virksomheten sine tjenester kommer i samme stilling som utleie av hotellrom eller ikke". (Fjerde avsnitt på side 2.)

I tillegg til de to brevene har virksomheten i e-post av 11/1-07 til fylkesskattekontoret utdypet hvorfor bruk av toaletter, i dette tilfellet, ikke er sammenlignbart med bruk av solarium. Kort sagt er det anført at solarium er løsøre, i motsetning til toaletter. For det andre er det en "bruningstjeneste" man kjøper når man benytter solarium, mens man ved å tilby bruk av toalett ikke gjør noe med kunden.

Fylkesskattekontoret bemerker at det i den korrigerte oppgaven som er sendt inn for sjette termin i 2004, er tatt med krav om tilbakebetaling av utgående avgift som tidligere er innberettet for alle terminene fra og med fjerde termin i 2001 til og med sjette termin i 2004.

Vi antar at det er den alminnelige foreldelsesfristen på tre år som gjelder i dette tilfellet, og at krav på å få tilbake avgift som (virksomheten mener) er feilaktig innbetalt, foreldes tre år etter innbetaling av beløpet.   Skyldig beløp for sjette termin i 2003 ble betalt inn 12/2-04. For de tidligere terminene er skyldig beløp betalt inn tidligere. Fylkesskattekontoret antar derfor at krav på tilbakebetaling av utgående avgift for sjette termin i 2003 og tidligere nå er foreldet. Kravene for de senere terminene foreldes fortløpende.

Etter fylkesskattekontorets oppfatning omfattes ikke tjenester som går ut på å tilby rett til å bruke toaletter av noen av unntakene i merverdiavgiftsloven. Slik fylkesskattekontoret ser det, er det svært lite treffende å karakterisere dette som en rettighet til fast eiendom. I vanlig dagligtale er det få som ser på betaling for å benytte toalett som vederlag for en rettighet til fast eiendom. Vi mener i motsetning til virksomheten at dette er et relevant tolkingsmoment.

Selv om man for en kort periode får være alene på et avlukke, er de rettighetene man kan gjøre krav på med hensyn til utnyttelse av avlukket så begrenset at man etter fylkesskattekontorets oppfatning er utenfor merverdiavgiftslovens bestemmelser om rettighet til fast eiendom. Hvorvidt man på et herretoalett med flere urinaler uten eget avlukke kan si at man i det hele tatt får noen rett til fast eiendom er dessuten tvilsomt.

Vi er ikke enig med virksomheten i at, for eksempel, bruk av solarium kommer i en annen avgiftsrettslig stilling enn bruk av toaletter. Betaling for å bruke solarium er betaling for en eksklusiv rett til å bruke et avgrenset og avskjermet areal en periode. Avgiftsplikten for bruk av solarier er dessuten ikke avhengig av at solsengene ikke er skrudd fast til gulvet.

Virksomheten har vist til § 5a, 2. ledd, og kommet til at det er et argument for avgiftsunntak at bruk av toaletter ikke er nevnt her. Merverdiavgiftslovens system etter 1/7-01 er imidlertid at all form for omsetning er avgiftspliktig hvis det ikke er gitt noe unntak. Hva som er unntatt er uttømmende opplistet i §§ 5, 5a og 5b. Det følger av denne lovteknikken at en liste med unntak fra unntaket, § 5a, 2. ledd, ikke kan være uttømmende.

Vi vil også vise til § 5 b hvor det blant annet er det gitt unntak for rett til å utøve idrettsaktiviteter. Her er det snakk om tjenester som utvilsomt er knyttet til en fast eiendom, (det er ikke tvilsomt at det skal beregnes merverdiavgift ved for eksempel utleie av sykler eller ski) og det ligger i sakens natur at kjøperen har rett til å være der. Ofte vil ikke tjenesteyter tilby andre tjenester enn retten til å benytte den faste eiendommen.   Likevel har lovgiver sett grunn til å innta denne tjenesten i § 5b.

Fylkesskattekontoret er ikke enig i at hjemmelen for avgiftsplikt ikke er tilstrekkelig klar.   Merverdiavgiftslovens utgangspunkt etter 1/7-01 er at all omsetning er avgiftspliktig, og det følger naturlig av dette at unntaksbestemmelsene må tolkes snevert. Det er derfor snarere slik at en tjeneste kun er unntatt hvis det følger klart av loven. Dertil nevnes at virksomheten i 2001, i forbindelse med merverdiavgiftsreformen tok kontakt med fylkesskattekontoret med spørsmål om hva som var korrekt avgiftsbehandling for denne typen tjenester. Fylkesskattekontoret skal da ha svart at det skulle beregnes merverdiavgift ved slik omsetning.

Virksomheten viser til at SKD i sitt brev av 26/1-05, etter å ha konkludert med at det å stille toaletter til disposisjon er en avgiftspliktig tjeneste, har uttalt at vederlag for denne typen tjenester skal avgiftsberegnes "senest med virkning fra 1. mars 2005."   Virksomheten synes å mene at SKD med dette har gitt et generelt "amnesti" både for de som ikke har beregnet avgift på denne typen tjenester og på de som har gjort det, med den virkning at sistnevnte kan kreve avgiften tilbake.  Det er imidlertid vanskelig for fylkesskattekontoret å forstå dette som et generelt fritak fra plikten til å beregne avgift på denne type tjenester før dette tidspunktet. Rettstilstanden for den type omsetning det her er snakk om, endres ikke i og med dette brevet. Denne type omsetning har vært avgiftspliktig siden, senest, 1/7-01.

Avslutningsvis nevner vi at vi ikke er enig i at virksomheten nødvendigvis vil komme i noen dårligere konkurransesituasjon enn andre tilsvarende virksomheter. De virksomhetene som tilbyr "gratis" toalett til sine kunder vil ha tatt høyde for dette ved fastsetting av prisen for de andre tjenestene, og varene, som omsettes. Vederlag for bruk av toaletter vil således ha blitt avgiftsberegnet. Avgiftsmyndighetene vil dessuten ha mulighet til å foreta etterberegning overfor andre virksomheter som tilbyr de tjenestene det her er snakk om, hvis det er innberettet for lite avgiftspliktig omsetning.

På bakgrunn av ovennevnte har fylkesskattekontoret kommet til at tilleggsoppgaven for sjette termin i 2004 er feil. Vi har derfor vedtatt å øke den utgående merverdiavgiften for sjette termin i 2004 med kr. 470.428 og investeringsavgift med kr. 750. Vi har også økt inngående merverdiavgift med kr. 10.800 for samme termin.   Samlet etterberegnet beløp for terminen er kr. 460.378.

Hjemmelen for vedtaket er mval. § 55, 1. ledd, nr. 2. Oppgaven er uriktig, både materielt og ved at det er tatt med beløp som tilhører tidligere terminer med tildels også foreldede krav.

På omsetningsoppgaven for første termin i 2005 er den omsetningen som virksomheten mener er unntatt, feilaktig ført som avgiftsfri omsetning, det vil si i post 3 i omsetningsoppgaven. Med samme begrunnelse som over er post 3 i denne oppgaven redusert fra kr. 134.927 til kr. 0, og grunnlaget for avgiftsberegningen, i post 4, er følgelig økt tilsvarende. Etterberegnet beløp for første termin i 2005 er kr. 33.731.

I forbindelse med økningen av utgående avgift på første termin i 2005 er det beregnet renter etter bestemmelsene i mval. § 37 og forskrift nr. 65 til merverdiavgiftsloven, på kr. 8.377.

Vi antar at det beror på i det minste uaktsomhet fra virksomhetens side når selskapet, til tross for opplysning om reglene fra avgiftsmyndighetene i 2001, har tilbakeført den utgående avgiften fra denne omsetningen. Det er, etter fylkesskattekontorets oppfatning, ikke mindre alvorlig å kreve utbetaling av beløp som er foreldet, enn å kreve utbetaling av beløp som bare er feil materielt sett. Det er på det rene at staten kunne ha lidt et avgiftstap på grunn av feilene på omsetningsoppgavene. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er dermed oppfylt, og vi finner at det er på sin plass med en reaksjon i form av tilleggsavgift i dette tilfellet.   Tilleggsavgift er ilagt med 5% av det samlede etterberegnede beløp, kr. 494.109, og utgjør kr. 24.705. I formildende retning har vi lagt vekt på at virksomheten uoppfordret har sendt med forklaring til tilleggsoppgaven for sjette termin i 2004. Fylkesskattekontoret har derimot ikke funnet grunn til å legge vekt på at enkelte andre aktører i bransjen har sett på denne omsetningen som unntatt, så lenge alle uttalelser fra avgiftsmyndighetene etter merverdiavgiftsreformen, som det foreligger opplysninger om, er entydige i motsatt retning.”

Klageren anfører:

Det vises til klagen innsendt 18.04.2007 fra advokat DD på vegne av AA. Innholdet hitsettes i sin helhet:

”I Innledning Vi viser til fylkesskattekontorets vedtak av 13. mars 2007 om å etterberegne AA (AA) for merverdiavgift, samt ileggelse av tilleggsavgift.

Vi vil med dette påklage vedtaket i sin helhet.

I e-mail av 10. april 2007 fra fylkesskattekontoret ble klagefristen utsatt til 18. april 2007. Klagen er derfor rettidig fremsatt.

I punkt 2 nedenfor vil vi kort redegjøre for sakens bakgrunn. I punkt 3 vil vi gjøre nærmere rede for selskapets virksomhet og den tidligere avgiftsbehandlingen av vederlag for bruk av toaletter. Vår begrunnelse for hvorfor vi mener at det ikke foreligger avgiftsplikt for de tjenester selskapet omsetter fremgår i punkt 4. I punkt 5 vil vi subsidiært anføre at en nektelse av å anvise tilleggsoppgaven til utbetaling vil innebære en usaklig forskjellsbehandling av AA i forhold til andre aktører i bransjen, og at dette forholdet tilsier at tilleggsoppgaven skulle ha vært anvist til utbetaling.

I punkt 6 vil vi gjøre nærmere rede for hvordan selskapet er kommet frem til beløpene som fremkommer på tilleggsoppgaven. I punkt 7 vil vi kommentere fylkesskatte-kontorets begrunnelse for å anse de aktuelle tjenestene som avgiftspliktige, mens vi i punkt 8 vil kommentere vedtaket om ileggelse av tilieggsavgift. I punkt 9 vil vi kommentere spørsmålet om foreldelse for deler av kravet.

2 Sakens bakgrunn På tilleggsoppgave for 6. termin 2004 foretok AA korrigering av tidligere beregnet utgående avgift, inngående avgift og investeringsavgift. Bakgrunnen for korreksjonene er at selskapet etter en nærmere vurdering mener at den tidligere avgiftsbehandlingen av tjenester som går ut på å stille toaletter til disposisjon for allmennheten har vært uriktig. Tilbakeføringen av den utgående merverdiavgift knyttet seg til det som var betalt av vederlag for bruk av toaletter i perioden fra oppstart av virksomheten 1. juli 2001 til og med 31. desember 2004, totalt kr 470 378. Selskapet tilbakeførte dessuten fradragsført merverdiavgift på kostnader knyttet til den aktuelle virksomheten med i alt kr 10 800. Videre tilbakeførte selskapet investeringsavgift for perioden frem til 1. oktober 2002 med til sammen kr 750. Samlet tilgodebeløp på oppgaven utgjorde kr 460 378.

I vedtak av 13. mars 2007 fattet fylkesskattekontoret vedtak om å nekte å anvise tilleggsoppgaven til utbetaling. Etter fylkesskattekontoretsoppfatning må de angjeldende tjenester anses som avgiftspliktige. I tillegg ble selskapet etterberegnet forutgående avgift for 1. termin 2005, som følge av at selskapet i denne terminen ikke hadde innberettet noen utgående avgift.

3 Faktiske forhold AA driver virksomhet med omsetning av ulike serviceytelser, i hovedsak innenfor renholdsbransjen. En mindre del av selskapets virksomhet går ut på drift av toaletter som er åpne for allmennheten i kjøpesenteret BB i EEentrum. AA leier et område som består av et antall toaletter fra BB Drift AS, og drifter toalettene for egen regning og risiko.

Toalettene i BB er åpne for allmennheten. Det oppkreves for tiden et vederlag på kr 6 for bruk av toalettene.

AA har til enhvertid minst en ansatt til stede i toalettlokalet i BB. Frem til 31. desember 2004 har den ansatte oppkrevd betaling fra besøkende, uten at det har vært benyttet kassaapparat eller utstedt noen form for salgsdokument til de  besøkende. Fra og med 1. januar 2005 er rutinene lagt om, slik at det benyttes kassaapparat.

Frem til 1. juli 2001 betalte ikke AA merverdiavgift av vederlag for å benytte de aktuelle toalettene. I forbindelse med merverdiavgiftsreformen 2001 tok selskapet opp spørsmålet om korrekt avgiftsbehandling med sin revisor, GG AS. Revisor tok kontakt med CC fylkesskattekontor pr telefon, og fikk der opplyst at fylkesskattekontoret antok at vederlag for bruk av toaletter skulle belegges med merverdiavgift som følge av merverdiavgiftsreformen.

På bakgrunn av den muntlige uttalelsen fra fylkesskattekontoret, har AA siden 1. juli 2001 betalt merverdiavgift av vederlaget som har vært oppkrevd for bruk av toaletter i BB. I praksis innebærer dette at henholdsvis 24/124 og 25/125 av det vederlag som har vært oppkrevd fra publikum har vært innbetalt til staten som merverdiavgift. Av det vederlag på kr 6 som kundene har betalt, har altså ca kr 1,16 blitt innbetalt til staten som merverdiavgift.

Som følge av at AA har beregnet merverdiavgift på vederlaget for bruk av toaletter, har selskapet også fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til denne virksomheten. Inngående merverdiavgift knytter seg i all hovedsak til kjøp av vaskemidler mv.

Frem til investeringsavgiften ble opphevet den 1. oktober 2002 har selskapet beregnet investeringsavgift på anskaffelser til toalettvirksomheten i henhold til reglene i investeringsavgiftsloven med forskrifter. I 2004 ble AA klar over at den alminnelige oppfatningen blant næringsdrivende som omsetter rett til å benytte toaletter var at det ikke skal beregnes merverdiavgift av vederlag for denne type tjenester. På bakgrunn av dette ba selskapet HH om en nærmere vurdering av avgiftsforholdene for denne type virksomhet.

Den direkte foranledning til at AA tok opp spørsmålet om avgiftsbehandlingen av toalettjenester, er et oppslag i VG i februar 2004, der det fremgikk at Reiselivs-bedriftenes landsforening har lagt til grunn at det ikke skal beregnes merverdiavgift på vederlag for bruk av toaletter. I dette oppslaget fremgikk det også at det ikke har vært oppkrevd merverdiavgift på vederlag for å bruke toalettene på EE og på FF som drives i direkte “konkurranse” med toalettene i BB.

4 Vurdering HH er kjent med at Skattedirektoratet i et brev til fylkesskattekontorene av 26. januar 2005 har uttalt at det senest med virkning fra 1. mars 2005 skal beregnes merverdiavgift på vederlag for bruk av toaletter som serveringssteder og lignende stiller til disposisjon for gjester mot betaling. I brevet vises det til Skattedirektoratets uttalelse nr 10/1971 pkt 5 der det ble uttalt at det ikke skulle beregnes merverdiavgift av vederlag for bruk av toaletter på serveringssteder mv. I uttalelsen av 26. januar 2005 legger direktoratet til grunn at det nå skal beregnes avgift på vederlag for bruk av toaletter ved serveringssteder mv, men det uttales samtidig at dette skal skje senest med virkningfra 1. mars 2005.

Vi forstår Skattedirektoratets uttalelse dit hen at man legger til grunn at tjenester som går ut på å stille toaletter til disposisjon mot vederlag for gjester på serverings-steder, eller for allmennheten generelt, omfattes av den generelle avgiftsplikten for tjenester,jf merverdiavgiftsloven § 13. Så vidt vi forstår har Skattedirektoratet ikke vurdert hvorvidt denne type tjenester kan være omfattet av noen av merverdiavgifts-lovens unntak fra avgiftsplikt.

Etter HHs oppfatning må tjenester som går ut på bruk av toaletter anses å være omfattet av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 5a, som blant annet omfatter utleie av fast eiendom og andre rettigheter til fast eiendom, herunder rett til bruk av fast eiendom. Nedenfor vil vi begrunne denne oppfatningen nærmere.

Det kan ikke være tvilsomt at rommet der toalettene i BB befinner seg, samt de enkelte toalettavlukker og urinaler, må anses som fast eiendom. Det kan etter vår oppfatning heller ikke være tvil om at selve toalettene er å anse som en inkorporert del av den faste eiendommen, både i forhold til avgiftsreglene og i forhold til andre rettsregler som regulerer fast eiendoms rettsforhold.

Det kan reises spørsmål ved hvorvidt den disposisjonsrett AA kunder får over et toalettavlukke er så omfattende at forholdet kan karakteriseres som et leieforhold, eller om kundene bare kan anses å oppnå en mer begrenset bruksrett til toalett-avlukket og selve toalettet. Etter vår oppfatning har dette imidlertid ikke noen betydning for avgiftsbehandlingen, da avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 5a første ledd omfatter både utleie av fast eiendom og andre rettigheter til fast eiendom, herunder begrensede bruksrettigheter. I det følgende vil vi noen ganger kunne omtale tjenestene som tilbys av AA som “utleie” av toaletter eller toalettrom”, uten at vi med dette mener å ta stilling til hvorvidt det strengt tatt foreligger et leieforhold i disse tilfellene.

På bakgrunn av ovennevnte, mener vi at en naturlig fortolkning av ordlyden i merverdiavgiftsloven § 5a første ledd tilsier at tjenester som går ut på å stille toaletter til disposisjon for kunder er omfattet av unntaksbestemmelsen.

I forarbeidene til merverdiavgiftsreformen, Ot prp nr 2 (2000 —2001), er tjenester som går ut på å stille toaletter som inngår i en fast eiendom til disposisjon for publikum ikke omtalt. Dersom lovgiver ønsket å oppstille avgiftsplikt for nettopp denne typen bruk av fast eiendom, ville det vært naturlig at spørsmålet hadde vært drøftet i forarbeidene.

Vi vil i denne forbindelse også kort påpeke at legalitetsprinsippet står sentralt innenfor skatte- og avgiftsretten. Dette innebærer blant annet at det må foreligge klar hjemmel for å pålegge borgerne avgiftsplikt. Vi viser i denne forbindelse til Rt 1990 s 1293 (Ytterbøe-dommen), der bl a følgende er uttalt:•

“Den lovforståelse som staten hevder, er.... verken i loven eller dens forarbeider kommet til uttrykk med den klarhet som må kreves for at skattyterne skal kunne innrette seg etter regelverket. At hensynet til forutberegnelighet på skatterettens område må tillegges betydelig vekt, er kommet til uttrykk både i rettspraksis og teori “.

Dersom det skulle oppstilles avgiftsplikt for utleie av toalettrom, måtte dette etter vår oppfatning ha kommet langt klarere til uttrykk i merverdiavgiftsloven enn det som faktisk er tilfelle. Som vi har påpekt ovenfor, tilsier en naturlig fortolkning av merverdiavgiftsloven § 5a at de nevnte tjenester er omfattet av unntaket. Avgiftsplikt kan heller ikke utledes av noen av de særskilte “unntakene fra unntaket” i § 5a annet ledd, eller av uttalelser i forarbeidene. Legalitetsprinsippet og hensynet til forut-beregnelighet tilsier derfor at det ikke foreligger avgiftsplikt.

Det er verdt å merke seg at Høyesteretts betraktninger vedrørende forutberegnelighet ikke bare er relevante når det gjelder tolkning av regler som gir hjemmel for skatte-plikt, men også når det gjelder tolkning av regler som gir fradragsrett eller annen gunstig posisjon, eksempelvis unntak fra avgiftsplikt. Vi viser i denne forbindelse til Zimmers lærebok i skatterett, 4. utgave på s. 41 fig.

En sammenligning med andre tjenester som anses omfattet av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 5a tilsier etter vår oppfatning også at tjenester som går ut på å stille toaletter til disposisjon omfattes av unntaket. Vi vil i denne forbindelse blant annet vise til at utleie av hotellrom frem til 1. september 2006 ble ansett omfattet av unntaket. Slike tjenester har mye til felles med de tjenester AA yter. I begge tilfeller tilbys kunden bruk av et rom med nærmere bestemt innredning i et begrenset tidsrom. Loven gir etter vår oppfatning ikke noe grunnlag for avgiftsmessig forskjellsbehandling mellom utleie av “toalettrom” og hotellrom. Tvert i mot fremstår det som mindre nærliggende at utleie av toalettrom skal avgiftsbelegges enn at utleie av hotellrom skal avgiftsbelegges, siden toalettet utvilsomt er en del av den faste eiendommen, mens et hotellrom inneholder en rekke typer løsøre som stilles til disposisjon for kunden, f eks inventar, håndklær mv. Hotellrom inneholder for øvrig også normalt et toalett.

Merverdiavgifisloven § 5a første ledd er ansett å omfatte også andre typer korttids-utleie av deler av fast eiendom, eksempelvis utleie av møterom mv. Også når det gjelder denne type rom, stilles det ofte visse typer løsøre i form av løst inventar, utstyr for presentasjon mv til disposisjon for kunden uten at dette anses å medføre avgifts-plikt for noen del av ytelsen.

Vi vil videre påpeke at merverdiavgiftsloven § 5a annet ledd oppstiller særskilt avgiftsplikt for visse ytelser som gjelder bruk av fast eiendom eller del av denne. Blant annet fremgår det av merverdiavgiftsloven § 5a annet ledd nr 5 at utleie av oppbevaringsbokser og utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet er avgiftspliktig. Det er naturlig å forstå denne bestemmelsen dit hen at utleie av oppbevaringsbokser og

parkeringsplasser ville vært unntatt fra avgiftsplikt i henhold til unntaket i bestemmelsens første ledd for “utleie av” eller “bruk av” fast eiendom, dersom avgiftsplikt ikke hadde vært særskilt hjemlet i § 5 a annet ledd.

Vi kan ikke se at det skulle være grunnlag for å skille mellom den avgiftsmessige vurderingen av bruk av ulike innretninger, eksempelvis oppbevaringsbokser og toaletter, knyttet til fast eiendom. Så lenge det ikke er oppstilt noen avgiftsplikt for bruk av toaletter i merverdiavgiftsloven § 5a annet ledd, må slike tjenester derfor anses omfattet av avgiftsunntaket i bestemmelsens første ledd.

Vi vil i denne sammenheng også kort påpeke andre sammenlignbare tilfeller, der det i forarbeidene til merverdiavgiftsreformen og/eller i praksis fra avgiftsmyndighetenes side er lagt til grunn at kortvarige og begrensede rettigheter til bruk av lokaler/anlegg med tilhørende utstyr/innretninger i utgangspunktet omfattes av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 5a:

- Utleie av båtpiasser, herunder havnevesenets virksomhet med utleie av fortøyningsinnretning/båtplass ved offentlige havner, anses i dag omfattet av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 5a første ledd. Enkelte former for utleie av båtplass ble i en periode ansett som avgiftspliktig i henhold til § 5a annet ledd nr 2, som nå er opphevet. Vårt poeng er at lovgiver la til grunn at en særskilt hjemmel var påkrevd for å pålegge avgiftsplikt for slike tjenester.

- Omsetning av rett til å bruke anlegg og innretninger på flyplasser ble frem til 1. januar 2005 ansett omfattet av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 5a. De rettigheter som omsettes til flyselskapene innebærer i mange tilfeller rett til svært kortvarig og begrenset bruk av ulike anlegg/innretninger (eksempelvis flybroer, rulle- og taksebaner mv). Man la altså til grunn at tjenestene var omfattet av avgiftsunntaket for rettigheter til fast eiendom.

- I Ot prp nr 2 (2000—2001) la Finansdepartementet til grunn at vederlag for rett til å bruke lokaler/anlegg til utøvelse av idrettsaktiviteter i utgangspunktet var omfattet av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 5a første ledd. Man ønsket den gang at slike tjenester skulle være avgiftspliktige, og foreslo derfor en særskilt hjemmel for avgiftsplikt i § 5a annet ledd nr 7. Som ledd i stortingsbehandlingen av merverdi-avgiftsreformen ble det bestemt at rett til å utøve idrettsaktiviteter likevel skulle unntas fra avgiftsplikt på generelt grunnlag (uavhengig av om retten var knyttet til fast eiendom),jf. merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr 12. Det  interessante i denne sammenheng er imidlertid at departementet forutsatte at rett til bruk av lokaler/anlegg for utøvelse av idrett i utgangspunktet omfattes av avgiftsunntaket i § 5a første ledd, slik at det var nødvendig med en særskilt hjemmel for å pålegge avgiftsplikt. Også her er det tale om kortvarig og begrenset bruksrett til fast eiendom og tilhørende innretninger/utstyr.

Hvis det skulle være noen forskjell mellom de tjenester som er omtalt ovenfor og tjenester som går ut på utleie av “toalettrom”, måtte det være at utleien av toalettrom normalt er mer kortvarig enn mange av de tjenester som er nevnt ovenfor, slik som eksempelvis utleie av hotellrom, parkeringsplasser, oppbevaringsbokser mv. Dette kan muligens ha en viss betydning for hvorvidt toalettrommene kan anses å bli “leid ut”, eller om brukeren må anses å erverve en mer begrenset bruksrett. Som påpekt tidligere, kan dette imidlertid ikke ha noen betydning for avgiftsbehandlingen, siden merverdiavgiftsloven § 5a første ledd unntar både utleie og mer begrensede bruks-rettigheter til fast eiendom fra avgiftsplikt.

Vi ser at det nødvendigvis må trekkes en grense mellom tilfeller der rett til bruk av fast eiendom kan anses som en selvstendig tjeneste, og tilfeller der rett til bruk av den faste eiendommen kun fremstår som en omkostning knyttet til en avgiftspliktig hovedytelse. Dette vil eksempelvis være tilfelle for et serveringssted, der serverings-lokalet kun fremstår som en omkostning ved den avgiftspliktige serveringstjenesten. Et annet eksempel vil kunne være en frisør, der kunden betaler for å bli klippet, og rommet der tjenesten utføres bare fremstår som en kostnad i forbindelse med den avgiftspliktige tjenesteytelsen. Et tredje eksempel kan være inngangspenger til et diskotek, der det sentrale for kunden er at det spilles musikk, mens lokalet der musikken spilles fremstår som en omkostning ved “diskotektjenesten”. Avgiftspliktige tjenester der bruk av et lokale kun fremstår som en omkostning vil typisk  karakteriseres ved at kunden mottar noe annet og mer enn tilgang til et lokale.

Etter vår oppfatning vil omsetning av rett til bruk av et toalett som befinner seg i et bygg/lokale være et typisk eksempel på et tilfelle der det nettopp er selve bruken av lokalet, samt selve toalettet, som er den sentrale ytelsen for kunden. Bruk av lokalet/toalettet kan ikke anses som en omkostning ved en annen type tjeneste. Vi vil i denne forbindelse påpeke at tjenesteyteren ikke gjør noe som helst annet for kunden enn å stille et toalettrom til disposisjon. Kunden mottar med andre ord ikke noe annet eller mer enn tilgang til selve toalettlokalet.

I tillegg til retten til bruk av selve toalettavlukket, vil kunden få rett til å benytte seg av toalettpapir, såpe, vann, papirhåndklær og/eller håndtørkemaskin. Etter vår oppfatning må disse ytelsene anses som omkostninger ved retten til å benytte toalettet, ikke som selvstendige avgiftspliktige ytelser. Vi viser i denne forbindelse til at hotell-gjester gis et atskillig mer omfattende tilbud om bruk av ulike typer varer, eksempelvis håndklær, såpe, sjampo, hårføner mv, uten at dette anses som selvstendige avgiftspliktige ytelser.

Så vidt vi kjenner til, har Skattedirektoratet bare uttalt seg skriftlig om avgiftsbehandlingen av vederlag for bruk av toaletter to ganger; i uttalelsene fra henholdsvis 1971 og januar 2005 som er nevnt ovenfor. I uttalelsen fra 1971 ble det som kjent lagt til grunn at det ikke skulle beregnes merverdiavgift på vederlag for å benytte toaletter i serveringssteder. Den oppfatning at vederlag for bruk av toaletter er blitt avgiftspliktig som følge av merverdiavgiftsreformen, er så vidt vi kjenner til bare kommet til uttrykk i direktoratets brev fra januar 2005. Det foreligger altså ingen fast eller langvarig forvaltningspraksis som tilsier at denne type tjeneste er  avgiftspliktig.

Vi vil endelig påpeke at både Reiselivsbedriftenes Landsforening og aktører innen “toalettbransjen” i hvert fall frem til 2005 later til å ha lagt til grunn at tjenester som går ut på å stille toaletter til disposisjon for publikum ikke er avgiftspliktige. I den utstrekning praksis innenfor bransjen skal tillegges vekt, tilsier denne altså at det ikke foreligger avgiftsplikt.

5 Subsidiær anførsel — usaklig forskjellsbehandling Som det fremgår ovenfor, er vi av den oppfatning at det etter gjeldende rett ikke skal beregnes avgift av vederlag for bruk av toaletter. For det tilfelle at tjenestene skulle anses som avgiftspliktige, vil vi imidlertid subsidiært anføre at en nektelse av å anvise AA tilleggsoppgave til utbetaling, samt et krav om at selskapet må innbetale merverdiavgift på sine tjenester for 1. termin 2005, må anses som usaklig  forskjells-behandling i forhold til andre aktører i bransjen, og at  fylkesskattekontoretsvedtak derfor likevel må oppheves.

Vi vil i denne forbindelse vise til at Skattedirektoratet i sitt brev av 26. januar 2005 har uttalt at serveringssteder og lignende som stiller toaletter til disposisjon mot betaling skal beregne avgift senest fra 1. mars 2005. Vi forstår denne uttalelsen dit hen at de som tidligere ikke har oppkrevd merverdiavgift av vederlag for bruk av toaletter er innrømmet et “avgiftsfritak” eller “amnesti” i tiden frem til 1. mars 2005, og at de således ikke vil bli utsatt for etterberegning eller andre reaksjoner fra avgiftsmyndig-hetenes side som følge av at avgift tidligere ikke har vært beregnet.

Skattedirektoratets uttalelse gjelder direkte “serveringssteder og lignende”. Som det blant annet fremgår av oppslaget i VG, har imidlertid også andre aktører som driver toaletter i direkte konkurranse med AA ikke beregnet merverdiavgift på det  vederlaget de har oppkrevd fra sine kunder. Dette har i realiteten gitt de konkurrerende aktørene en konkurransefordel, ved at de har kunnet holde lavere priser og/eller har kunnet beregne seg større fortjeneste enn det AA har gjort. Vi vil i denne forbindelse påpeke at det dreier seg om en bransje der fradragsberettiget inngående merverdiavgift er helt ubetydelig, slik at utgående merverdiavgift innebærer at prisene blir tilnærmet 25 % (tidligere 24 %) høyere enn den ville vært dersom tjenesten ikke hadde vært avgiftsbelagt, eller at tjenesteyterens fortjeneste reduseres tilsvarende. Vi vil videre påpeke at det dreier seg om en tjeneste som kundene normalt ikke vil ha rett til fradrag for merverdiavgift på. Selv personer som benytter et toalett i forbindelse med utøvelse av avgiftspliktig virksomhet har i dette tilfellet ikke fått utstedt dokumentasjon som legitimerer fradrag, og ville uansett neppe gjort fradragsretten gjeldende fordi det dreier seg om helt ubetydelige beløp. Det dreier seg altså om en bransje der merverdiavgiften i realiteten fullt ut bæres av tjenesteyter, ikke av kunden. Det må antas at det er en “smertegrense” for hva folk er villig til å betale for å benytte et toalett, og at denne er uavhengig av hvorvidt beløpet inkluderer merverdiavgift eller ikke.

Når det gjelder AA, driver selskapet sin virksomhet i et område der det finnes flere offentlige toaletter, slik at det må antas å foreligge en reell konkurranse mellom flere aktører. Det er nærliggende å anta at mange av de personer som befinner seg i området, og som har behov for å benytte et toalett, vil velge det stedet som har de laveste prisene. Som det fremgår ovenfor har AA betalt ca kr 1,16 i merverdiavgift av vederlaget på kr 6 som har vært oppkrevd. Hvis AA— i likhet med andre aktører i bransjen — hadde unnlatt å beregne avgift, kunne tjenestene vært solgt til en pris av kr 5, og selskapet ville likevel hatt større fortjeneste pr kunde enn det som faktisk har vært tilfelle. I tillegg må det antas at fortjenesten ville vært økt fordi antallet kunder ville ha vært noe større. Alternativt kunne AA oppkrevd en pris på kr 6, men hatt ca kr 1,16 i økt fortjeneste per kunde fordi ingen del av prisen ville vært innbetalt til staten som merverdiavgift.

Det fremgår blant annet av oppslaget i VG at både Reiselivsbedriftenes Landsforening og aktører innenfor “toalettbransjen” har forstått Skattedirektoratets uttalelse slik at det først skal betales merverdiavgift på toalettinntekter fra og med 1. mars 2005. Vi antar derfor at aktører som tidligere ikke har beregnet merverdiavgift ikke kommer til å etterbetale noen merverdiavgift til staten. Det er også naturlig å forstå Skatte-direktoratets uttalelse som en instruks til fylkesskattekontorene om at det ikke skal foretas etterberegning i slike tilfeller. For øvrig er det etter vår oppfatning uansett tvilsomt om det ville være grunnlag for å foreta noen etterberegning, da hjemmelen for avgiftsplikt i beste fall er svært usikker (jf punkt 3 ovenfor), og avgiftsmyndighetene ikke har gjort noe forsøk på å informere bransjen om at “toalettjenester” anses avgiftspliktige før i januar 2005.

Etter vår oppfatning vil det innebære en usaklig forskjelisbehandling dersom AA skal bli belastet med merverdiavgift i perioden 1. juli 2001 — 1. mars 2005, mens andre aktører som tidligere ikke har beregnet merverdiavgift ikke vil bli utsatt for noen etterberegning eller andre former for reaksjoner fra myndighetenes side. Vi er derfor av den oppfatning at fylkesskattekontorets vedtak må oppheves som ugyldig.

6 Nærmere om beløpene på tilleggsoppgaven Som det fremgår ovenfor, mener vi at vederlag for bruk av toaletter er omfattet av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 5a, og at det derfor var uriktig av AA å betale merverdiavgift på vederlaget. I tilfeller det uriktig er anført beløp betegnet som merverdiavgift på vederlag for tjenester som ikke er avgiftspliktige, skal beløpet innbetales til staten, med mindre feilen rettes overfor kjøper, jf merverdiavgiftsloven § 44 tredje ledd. I tilfeller der det uriktig er innbetalt avgift av omsetning som ikke er avgiftspliktig uten at det har vært utstedt salgsdokument med spesifisert avgift, har avgiftsmyndighetene lagt til grunn at avgiften kan tilbakebetales til selger uten at denne kan pålegges å rette feilen overfor kjøper. Bakgrunnen for dette er blant annet at det ikke er noen fare for at kjøperen kan ha fradragsført “avgiftsbeløpet” i tilfeller der dette ikke er fremkommet i noe salgsdokument. Vi legger derfor til grunn at AA har krav på å få tilbakebetalt uriktig innbetalt avgift på vederlag for bruk av toaletter. Da korreksjonene som gjennomføres samlet sett innebærer at AA har hatt avgift til gode i samtlige terminer, og da det legges til grunn at selskapet ikke har krav på noen renteutbetaling fra fylkesskattekontoret, har selskapet tatt korreksjonene for hele perioden 1. juli 2001 — 31. desember 2004 med på omsetningsoppgaven for 6. termin 2004 i stedet for å sende inn tilleggsoppgaver for hver enkelt termin.

7 Merknader til fylkesskattekontorets begrunnelse for at det foreligger avgiftsplikt for tjenester vedrørende rett til bruk av toalett Fylkesskattekontoret har sagt seg uenig i at de angjeldende tjenester faller utenfor merverdiavgiftslovens område.

Som begrunnelse for varselet, anfører fylkesskattekontoret at tjenester som går ut på å tilby rett til å bruke toaletter ikke omfattes av noen av unntakene i merverdiavgifts-loven — heller ikke av unntaket for omsetning av rettighet til fast eiendom.   Fylkesskattekontoret hevder i denne forbindelse at man finner det lite “treffende” å karakterisere tjenesten som en rettighet til fast eiendom. Det hevdes i denne forbindelse at det er få som “i dagligtale” omtaler vederlag for å benytte et toalett som vederlag for en rettighet til fast eiendom. Fylkesskattekontoret mener at dette må være et viktig tolkningsmoment.

Etter vår oppfatning må det relevante i forhold til fortolkningen av en lovbestemmelse som unntar visse tjenester fra avgiftsplikt, ikke være hva en tjeneste omtales - eller ikke omtales - som i “dagligtale”, men om tjenesten som skal vurderes faller inn under en “alminnelig språklig forståelse” av lovbestemmelsen. Etter vår oppfatning er dette tilfelle i vår sak.

Ordlyden “rettighet til fast eiendom” vil kunne omfatte en rekke tjenester av ulik karakter, herunder både materielle og immaterielle rettigheter. Eksempler på tjenester som må anses omfattet av ordlyden er veirettigheter, rett til bruk av veinett og lignende mot betaling av bompenger, rett til bruk av havner og flyplasser mot betaling av havne- og luftfartsavgifter, leierettigheter, beiterettigheter, positive og negative servitutter, rett til å benytte ulike typer idrettsanlegg, samt panterettigheter og opsjon på kjøp eller leie av fast eiendom. Det må antas at mange av disse rettig-hetene ikke omtales som “rettighet til fast eiendom” i dagligtale. Eksempelvis er det lite sannsynlig at personer som betaler bompenger sier eller tenker at de kjøper “en rettighet til fast eiendom”. Det samme gjelder personer som betaler for adgang til en svømmehall. De nevnte personene kjøper like fullt rettigheter til fast eiendom i forhold til avgiftsreglene. Det avgjørende kan altså ikke være hva tjenester omtales som i dagligtale, men hvorvidt en tjeneste faktisk innebærer at det omsettes en form for materiell eller immateriell rettighet til fast eiendom. Som vi har påpekt i punkt 3 ovenfor, må vederlag for bruk av et toalett etter en alminnelig språklig forståelse anses som vederlag for bruk av toalettet eller toalettavlukket, som jo nettopp er “et stykke” fast eiendom.

Vi vil anta at svært få i dagligtale benytter begrepet “rettighet til fast eiendom” - dette er jo en “juridisk” formulering som neppe benyttes mye “til daglig”. Skulle man legge vekt på dagligtale ved fortolkningen av avgiftsunntaket i § 5a første ledd, ville det derfor knapt foreligge noen tjenester som ville være omfattet av unntaket.

Dersom dagligtalen først skulle tillegges avgjørende vekt, ville det vært interessant å vite hvilket ord eller uttrykk fylkesskattekontoret mener at man benytter om den angjeldende tjenesten i dagligtale.

Fylkesskattekontoret stiller videre spørsmål ved om man på et herretoalett med flere urinaler kan si at man får noen rett til fast eiendom. Til dette vil vi kort bemerke at det ved AA toalett bare finnes ett urinal, og at også dette befinner seg i et eget avlukke. Det kan i dette konkrete tilfellet således ikke være noe som helst grunnlag for en avgiftsmessig forskjellsbehandling mellom urinalet og de ordinære toalettene.

Fylkesskattekontorets påpeker at de rettigheter AA kunder får til fast eiendom er så begrensede at man befinner seg utenfor anvendelsesområdet for avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 5a for rettigheter til fast eiendom. Til dette vil vi bemerke at unntaket etter sin ordlyd omfatter en hver rettighet til fast eiendom, uansett hvor begrenset denne måtte være. Det er ingenting verken i bestemmelsens ordlyd, forarbeider eller relevant praksis som indikerer noe krav til varigheten av bruksretten. Enhver kortvarig eller langvarig bruksrett må derfor være omfattet. Det er heller intet i bestemmelsens ordlyd som tilsier at bruksretten må være total, det vil si at det må foreligge en rett til eksklusiv til bruk for leietaker for et på forhånd avtalt tidsrom. Hvorvidt rettigheten er begrenset eller ikke, vil ha stor betydning for hvorvidt tjenesten kan karakteriseres som “leie”, men dette er, som tidligere påpekt, ikke  avgjørende for hvorvidt unntaket i § 5a kommer til anvendelse. Det ser likevel ut til at fylkesskattekontoret har trukket inn momenter som er sentrale ved vurderingen av utleiebegrepet i sin vurdering av denne saken.

Fylkesskattekontoret har til støtte for sitt syn anført at det foreligger avgiftsplikt for solarier. Rett til å bruke et solarium er imidlertid etter vår oppfatning en helt annen type tjeneste enn en rett til bruk av et toalett. Sammenligningen understreker nettopp hvorfor den ene tjenesten omfattes av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 5a,  mens den andre ikke gjør det.

Vi vil for det første påpeke at et solarium er et løsøre, mens et toalett (i hvert fall i vår konkrete sak) utgjør en del av den faste eiendommen der toalettet befinner seg.  Betaling for rett til bruk av et løsøre vil være avgiftspliktig i henhold til hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 13, mens betaling for en rett til bruk av en innretning som utgjør en del av en fast eiendom omfattes av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 5a. At et solarium er et løsøre illustreres blant annet ved det faktum at det kan være aktuelt å leie ut solarier for hjemmebruk, jf. AV nr 15/85 nr 7. Forskjellen illustreres videre av det faktum at en utleier som leier ut et lokale sammen med ett eller flere solarier (f eks til et solstudio) åpenbart må beregne mva på den del av leievederlaget som gjelder solariene selv om leieforholdet for lokalet ikke omfattes av frivillig registrering, mens en utleier av et lokale som inneholder ett eller flere toaletter ikke skal beregne mva på den del av husleien som gjelder toalettene (med mindre leiefor-holdet omfattes av frivillig registrering), fordi toalettene utgjør en integrert del av lokalet. Vi antar for øvrig at utleie eller salg av solarier sammen med lokaler vil være avgiftspliktig selv om solariene skulle være skrudd fast i gulv og/eller tak, da disse uansett ikke kan anses som en del av eiendommens faste innredning. Dette i klar motsetning til hva som er tilfelle for toaletter.

Når det gjelder solarier, er det imidlertid vel så nærliggende å se det slik at det omsettes en “bruningstjeneste” eller en form for “skjønnhetspleie”, det vil si at det ikke primært omsettes en “rett til bruk” av solariet. Poenget for kunden er jo at solariet gjør noe med”, eller forårsaker en forandring hos, kunden (dvs, at kunden blir brun), og det er dette resultatet kunden betaler for. Resultatet som oppnås i et solarium vil også kunne oppnås på andre måter, eksempelvis ved at kunden blir sprayet med en væske som medfører at det utvikles brunfarge på huden. En “bruningstjeneste” omfattes ikke av noen av avgiftsunntakene i merverdiavgiftsloven, og vil således være avgiftspliktig uansett hvordan “bruningen” utføres. Det sentrale ved bruk av et solarium er at kunden oppnår noe “annet og mer” enn rett til bruk av et lokale og dets innredning. Også her ser man en klar forskjell fra rett til bruk av et toalett, der det jo nettopp er retten til bruken av avlukket og toalettet som er det sentrale for kunden.

Fylkesskattekontoret hevder i sitt vedtak at AA ikke nødvendigvis kommer i noen dårligere situasjon enn andre tilsvarende virksomheter. Fylkesskattekontoret viser i denne forbindelse til at virksomheter som tilbyr “gratis” toalett til sine kunder (vi antar at det siktes til serveringssteder og lignende) vil ha tatt høyde for sine toalettkostnader ved prisingen av de varer og/eller tjenester som omsettes, og at vederlaget for bruk av toalett derfor reelt sett er avgiftsberegnet.

Slik vi ser det, er det helt åpenbart at AA var utsatt for en negativ konkurranse-vridning i den periode selskapet beregnet merverdiavgift på sine tjenester, mens andre aktører i bransjen ikke gjorde det, jf også de vurderinger som fremkommer i punkt 4 ovenfor. Vi vil i denne forbindelse presisere at AA’ konkurrenter ikke er serveringssteder og lignende som tilbyr sine kunder gratis toalett, men andre aktører som tilbyr bruk av toalett mot vederlag, typisk de offentlig tilgjengelige toalettene på EE og i FF. At enkelte potensielle “toalettkunder” kan velge å benytte toalettet på serveringssteder når de spiser der (eller eventuelt “sniker” seg inn på et serveringssteds toalett uten å spise), er for så vidt en form for konkurransevridning til skade for de profesjonelle “toalettvirksomhetene”, men dette har ingen ting med avgiftsreglene å gjøre.

8 Klage over ileggelse av tilleggsavgift 8.1 Innledning For det tilfelle at Klagenemnda skulle komme til at de tjenester AA omsetter er avgiftspliktige, vil vi på vegne av selskapet påklage fylkesskattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsavgift.

Fylkesskattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 5 % av hele det etterberegnede beløp, det vil si både etterberegningen på kr 33 731 som gjelder første termin 2005 da AA ikke hadde beregnet avgift på sine tjenester og “etterberegningen” på kr 460 378 vedrørende kravet om tilbakebetaling av merverdiavgift som ble sendt inn på tilleggsoppgave for 6. termin 2004. Den sistnevnte delen av “etterberegningen” gjelder altså et beløp som selskapet gjorde krav om å få tilbakebetalt gjennom innsendelse av en tilleggsoppgave med forklaring, men som selskapet ikke har fått utbetalt fordi fylkesskattekontoret er uenig i kravets berettigelse.

8.2 Kravet som ble sendt inn på tilleggsoppgave for 6. termin 2004 Etter vår oppfatning foreligger det ikke hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift hva angår beløpet på kr 460 378 som ble innrapportert på tilleggsoppgave for 6. termin 2004, men som AA aldri har fått utbetalt fra fylkesskattekontoret.

For at det skal foreligge hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift, er det i henhold til merverdiavgiftsloven § 73 et vilkår at det skal foreligge “tap eller fare for tap for staten”.

Vi vil for det første påpeke at selskapet ikke har fått utbetalt kravet som ble sendt inn på tilleggsoppgaven. Det foreligger altså åpenbart ikke noe faktisk tap for staten.

Spørsmålet er så om innsendelse av tilleggsoppgaven innebærer at det forelå “fare for tap” for staten. Etter vår oppfatning er heller ikke dette tilfelle. Vi vil i denne forbindelse påpeke at det ble sendt inn en forklaring sammen med oppgaven, at det i oppgaven var krysset av for at forklaring var sendt, samt at denne forklaringen var svært grundig. Ved innsendelse av kravet ble alle relevante faktiske opplysninger lagt frem, og det ble også opplyst at AA var kjent med at Skattedirektoratet i brev av 26. januar 2005 hadde uttalt at tjenester som gjelder rett til bruk av toaletter er avgiftsplikt. Fylkesskattekontoret hadde altså enhver oppfordring til å foreta en nærmere vurdering før eventuell utbetaling av kravet, og ble også gjort særlig oppmerksom på at en eventuell utbetaling ville være i strid med en uttalelse fra overordnet avgiftsmyndighet. Bakgrunnen for dette var nettopp at selskapet ikke hadde noe ønske om å få utbetalt beløpet på tilleggsoppgaven med mindre avgifts-myndighetene var enig i at de aktuelle tjenestene ikke er avgiftspliktige. Hensikten med å vise til uttalelsen fra Skattedirektoratet var for øvrig å gi fylkesskattekontoret en oppfordring til å ta spørsmålet om avgiftsbehandling opp med direktoratet før en eventuell utbetaling. Det var etter vår oppfatning ikke usannsynlig at direktoratet etter en fornyet vurdering av spørsmålet kunne være enig i at tjenestene omfattes av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 5a, da forholdet til denne unntaksbestemm-elsen ikke later til å ha vært vurdert i forbindelse med uttalelsen av 26. januar 2005.

Når AA ved innsendelse av sitt krav utviste full åpenhet vedrørende bakgrunnen for kravet, og endog påpekte særlig at kravet ikke var i samsvar med en tidligere vurdering fra Skattedirektoratet, var det etter vår oppfatning ikke noen som helst fare for at fylkesskattekontoret skulle utbetale kravet med mindre man kom til at direktoratets tidligere vurdering var uriktig. Det forelå derfor ikke noen som helst fare for tap for staten. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er derfor ikke oppfylt.

Skattedirektoratets har gitt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift i en intern melding av 12. oktober 1987. I retningslinjene omtales ileggelse av tilleggsavgift i en rekke typetilfeller, men den situasjon at en avgiftspliktig har innsendt en til gode-oppgave med forklaring, men ikke har fått utbetalt tilgodebeløpet fordi fylkesskatte-kontoret er uenig i det syn som fremgår av forklaringen, er overhodet ikke nevnt. Det er nærliggende å forstå dette slik at Skattedirektoratet ikke har ment at det skal ilegges tilleggsavgift i slike tiifeller.

I tillegg til vilkåret om at det skal foreligge fare for tap oppstiller retningslinjene et skyldkrav. Kravet er ifølge retningslinjene simpel uaktsomhet. Det fremgår også at heller ikke enhver simpel uaktsomhet skal medføre tilleggsavgift; “Det må vurderes om uaktsomheten er så vidt klanderverdig at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass”.

I dette tilfellet må AA etter vår oppfatning anses å ha opptrådt aktsomt, det vil si at selskapet ikke engang har utvist simpelt uaktsomhet. Det skal for øvrig i henhold til retningslinjene også foretas en nærmere vurdering med hensyn til om det er på sin plass med en “påminnelse”. I dette tilfellet er det åpenbart ikke behov for noen “påminnelse” overfor AA, ettersom selskapet har fremmet sitt krav helt åpent og med en omfattende forklaring til oppgaven.

Vi vil for øvrig vise til følgende sitat fra retningslinjene:

“Når det foreligger særlig unnskyldende omstendigheter, f eks hvor en uriktig oppgave skyldes høy alder, sykdom ol., kan tilleggsavgift settes ned eller helt bortfalle.”

I dette tilfellet foreligger det etter vår oppfatning særlig unnskyldelige omstendigheter som følge av at selskapet har utvist full åpenhet, og har gitt fylkesskattekontoret enhver oppfordring til ikke å foreta utbetaling av kravet med mindre avgiftsmyndig-hetene etter å ha vurdert våre anførsler kommer til at direktoratets tidligere vurdering var uriktig. Også dette forholdet tilsier at vedtaket om tilleggsavgift bør oppheves.

Vi vil for øvrig påpeke at det vil føre til en helt uholdbar rettstilstand dersom det skal ilegges tilleggsavgift i ethvert tilfelle der en avgiftspliktig sender inn omsetningsopp-gaver med et krav som man ser at avgiftsmyndighetene vil kunne være uenig i.  Dersom en avgiftspliktig eksempelvis mener at en tjeneste er unntatt fra merverdi-avgift, men er kjent med at myndighetene har gitt uttrykk for et annet syn, er den eneste praktiske muligheten man har for å få tatt opp spørsmålet med myndighetene, uten å risikere at kravet helt eller delvis blir foreldet, å sende inn en omsetningsopp-gave med forklaring. Hvis fylkesskattekontoret er uenig i kravet, vil det bli fattet et vedtak om etterberegning/nektelse av å anvise oppgaven til utbetaling, og dette vedtaket kan være gjenstand for klage til Klagenemnda for merverdiavgift, eller eventuelt domsstolsprøving. Foreldelse vil avbrytes både ved klage til nemnda og ved at det tas ut stevning.

At de avgiftspliktige, i tilfeller der de er uenig med avgiftsmyndighetene, kan sende inn oppgaver med forklaring, og dermed fremprovosere et vedtak som kan påklages til nemnda, fremstår som en hensiktsmessig og ressurseffektiv løsning både for de avgiftspliktige og for avgiftsmyndighetene.

Den praktisering av reglene om tilleggsavgift som CC fylkesskattekontor her legger opp til, vil medføre at de avgiftspliktige ikke “tør” å sende inn krav på omsetningsoppgaver med forklaring, av frykt for å bli ilagt tilleggsavgift. Man vil da være henvist til å be om rene fortolkningsuttalelser fra fylkesskattekontorene, men dette vil ikke avbryte foreldelse, og saksbehandlingstiden for slike henvendelser er ofte lang. Foreldelse vil muligens kunne unngås ved at det tas ut stevning med påstand om at “AA plikter ikke å beregne merverdiavgift på tjenester som gjelder bruk av toalett” eller lignende, men det er så vidt vi forstår noe usikkert om en såpass generelt utformet påstand vil innebære at foreldelse avbrytes for konkrete pengekrav. Det vil under enhver omstendighet være svært kostnads- og ressurskrevende både for de avgiftspliktige, avgiftsmyndighetene og domstolene dersom avgiftspliktige må prøve alle tvilsomme spørsmål for domstolene i stedet for å benytte seg av muligheten til å påklage vedtak til Klagenemnda for merverdiavgift.

HH har for øvrig bistått en rekke avgiftspliktige med å fremme krav på tilleggsoppgaver, men har aldri tidligere opplevd at det er blitt ilagt tilleggsavgift når det er sendt inn en klar og tydelig forklaring, og fylkesskattekontoret ikke utbetaler kravet fordi det er uenig i den rettsoppfatning det gis uttrykk for i forklaringen. Eksempelvis bisto vi en rekke næringsdrivende med å sende inn omsetningsoppgaver med forklaring for å fremme krav om fradrag for merverdiavgift på oppføringskost-nader mv for kinosaler, hotellrom mv i perioden før Porthusetdommen forelå. Avgifts-myndighetenes uttalte oppfatning var den gang som kjent at det ikke forelå fradrags-rett for de aktuelle typer lokaler, og fylkesskattekontorene nektet derfor å anvise oppgavene til utbetaling. Hensikten med å sende inn krav som man visste ville bli avvist, var i første rekke å fremprovosere vedtak som kunne påklages til Klagenemnda for merverdiavgift, slik at foreldelse av kravene kunne unngås. Dersom fylkesskatte-kontorene i slike tilfeller skulle ilagt tilleggsavgift, ville denne praktiske og hensikts-messige fremgangsmåten vært umuliggjort. En av våre kunder som fremmet krav om fradrag for ca 20 millioner kroner, ville eksempelvis blitt ilagt en tilleggavgift på en million kroner som “straff’ for sitt forsøk på å sikre sitt krav til tross for at det var i strid med det syn avgiftsmyndighetene den gang hadde. Tilleggsavgift ble imidlertid ikke ilagt i noen av de sakene vi var involvert i, og vi er som nevnt ikke kjent med at tilleggsavgift har vært ilagt i noen andre saker av denne typen.

Etter vår oppfatning må man ved vurderingen av spørsmålet om tiileggsavgift i vår konkrete sak legge stor vekt på de uheldige konsekvenser det ville ha dersom den praksis CC fylkesskattekontor legger opp til skal følges også i andre saker. Det forhold at det normalt ikke ilegges tilleggsavgift i tilsvarende saker innebærer dessuten etter vår oppfatning at AA utsettes for en usaklig forskjellsbehandling i forhold til andre avgiftspliktige i samme situasjon. Dette forholdet alene tilsier at vedtaket om tilleggsavgift må oppheves.

Vi vil avslutningsvis bemerke at det forhold at det foreligger adgang til å sende inn omsetningsoppgaver med forklaring, nettopp må ses som et institutt som skal gi de avgiftspliktige adgangtil å sende inn krav som det anses sannsynlig at avgifts-myndighetene vil kunne være uenig i, uten at dette skal innebære noen risiko for den avgiftspliktige. Forklaringen sikrer at fylkesskattekontoret får en særlig oppfordring til å vurdere kravets berettigelse, og at man kan nekte å anvise kravet til utbetaling dersom man er uenig i de rettslige vurderinger som ligger til grunn for kravet. Dersom de avgiftspliktige risikerer å bli ilagt tilleggsavgift selv om de legger ved en uttømmende forklaringvedrørende kravets bakgrunn, vil mye av hensikten med adgangen til å sende inn oppgaver med forklaring forsvinne. 8.3 Tilleggsavgift vedrørende første termin 2005 Vi vil på vegne av AA også påklage vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift hva angår første termin 2005. Vi vil i denne forbindelse påpeke at det var naturlig å forstå Skattedirektoratets brev av 26. januar 2005, som selskapet var kjent med, dit hen at man kunne unnlate å avgiftsberegne den aktuelle type tjeneste frem til 1. mars 2005. AA må derfor anses å ha opptrådt “aktsomt” når selskapet i samsvar med direktoratets uttalelse unnlot å beregne merverdiavgift i første termin 200S.

Vi vil i denne forbindelse også påpeke at andre aktører i bransjen ikke beregnet merverdiavgift før 1. mars 2005, og heller ikke har vært utsatt som etterberegning som følge av dette, jf også punkt 4 ovenfor. Det fremstår derfor som særlig urimelig at AA, som i motsetning til sine konkurrenter må betale avgift også for perioden før 1. mars 2005. Dette forholdet må etter vår oppfatning anses som en formildende omstendigheter som tilsier at tilleggsavgift ikke skal ilegges.”

Tilleggsoppgaven fra klager inneholder utgående avgift helt tilbake til 2001. Klagen omhandler derfor  spørsmålet om foreldelse av krav, og den tidligere praksis med å frafalle foreldelsesinnsigelser. Da spørsmålet om foreldelse ikke avgjøres av klagenemnda for merverdiavgift er klager inneforstått med at dette må avgjøres gjennom en egen søknad rettet til fylkesskattekontoret. Klager har i tillegg kommet med kommentarer til fylkesskattekontorets innstilling til Klagenemnda. Det anses mest hensiktsmessig å innta kommentarene fortløpende i sin rette sammenheng nedenfor. Fylkesskattekontorets vurderinger av klagen: Det vises til vårt vedtak av 13.03.2007 som fastholdes. Fylkesskattekontoret vil nedenfor knytte konkrete bemerkninger til klagen. Det anses mest hensiktmessig at fremstillingen følger anførslene i den rekkefølge de er fremstilt i klagen:

• Vurdering av tjenestenes art – avgiftsplikt, jf. mval. §§ 3 og 13 eller unntak, jf. § 5 a • Ugyldighet  - usakelig forskjellsbehandling • Tilleggsavgift

Klagens punkt 1,2 og 3 om sakens bakgrunn og de faktiske forhold vil ikke bli nærmere kommentert. Bemerkningene til klagen nedenfor starter derfor med punkt 4.

Klagens punkt 7 inneholder merknader til fylkesskattekontorets begrunnelse for at det foreligger avgiftsplikt. Disse merknadene vil ikke bli kommentert i et eget punkt, men omhandles i forbindelse med vurderingen av tjenestenes art og anførslene knyttet til denne.

Som nevnt vil ikke klagens punkt 9 om foreldelse omhandles i innstillingen til klagenemnda. Det er forutsatt at klager tar dette spørsmålet opp med fylkesskattekontoret i en egen sak.

Et eventuelt medhold i klagen antas å måtte avgrenses mot foreldede deler av kravet.

Vurderingen av tjenestenes art – klagens punkt 4

Leieforhold eller bruksrett Fylkesskattekontoret vil innledningsvis bemerke at vurderingen av avgiftsplikt i dette tilfellet tar utgangspunkt i mval. § 5 a første ledd og uttrykket ”rettighet til fast eiendom”. Klager har ment at fylkesskattekontoret i sine vurderinger har bygget på momenter knyttet til begrepet ”utleie” av fast eiendom i mval. § 5 a. Fylkesskattekontoret understreker at tjenestene ikke behøver å karakteriseres som utleie for å være unntatt avgiftsplikt da omsetning av rettigheter også inngår i bestemmelsen.  Det vil imidlertid kunne forekomme sammenfallende momenter, for eksempel varigheten av forholdet, for de to vurderingstemaene. Vi kommer tilbake til dette nedenfor.

”Rettighet til fast eiendom” – alminnelig språklig forståelse Fylkesskattekontoret er enig med klager i at lokalet der toalettene befinner seg utvilsomt må karakteriseres som fast eiendom. Klager hevder at å stille dette lokalet til disposisjon for kunder dermed  må omfattes av avgiftsunntaket for omsetning av rettighet til fast eiendom. Fylkesskattekontoret er uenig i dette syn med den begrunnelse at det ikke dreier seg om en rettighet til fast eiendom, men heller en tjenesteytelse som faller inn under hovedregelen om avgiftsplikt, jf. mval. §§ 3 og 13.

Fylkesskattekontoret er enig med klager i at det er en alminnelig språklig forståelse som skal legges til grunn ved tolkningen. Klager har kommet med innvendinger mot fylkesskattekontorets bruk av uttrykket ”dagligtale” i vedtaket. Fylkesskattekontoret kan ikke se at et slikt uttrykk skulle innebære en annen vurdering enn etter en ”alminnelig språklig forståelse”. Det presiseres likevel at en alminnelig språklig forståelse alltid vil være det naturlige utgangspunkt for lovtolkningen.

Innholdet i uttrykket ”rettighet til fast eiendom” skal således fastlegges etter en naturlig språklig forståelse. Det er fremhevet fra klagers side at uttrykket omfatter enhver rettighet i fast eiendom, uansett hvor begrenset denne måtte være. Det påpekes også at det ikke er noe krav til varigheten av bruksretten, og at enhver kortvarig eller langvarig bruksrett må være omfattet. Fylkesskattekontoret er enig i at loven ikke angir noen krav til varigheten av bruksretten. Det er imidlertid vår oppfatning at omfanget og varigheten av et forhold må tas med i vurderingen av om man språklig sett i det hele tatt kan snakke om en ”rettighet i fast eiendom”.

Klager har påpekt i sine kommentarer til utkastet til innstilling at fylkesskattekontoret enkelte ganger benytter uttrykket ”rettighet i fast eiendom” istedenfor ”rettighet til fast eiendom”. Denne ulike bruken av uttrykket har ikke vært tilsiktet fra vår side, og er forsøkt rettet opp i denne innstillingen. Det er klagers oppfatning at ”rettighet i” impliserer en mer varig rettighet enn begrepet ”rettighet til”. 

Karakteristisk for en rettighet til fast eiendom er at man gis begrenset eller eksklusiv råderett over en fast eiendom for et tidsrom, tidsbestemt eller tidsubestemt. Som nevnt vil også korttidsutleie eller kortvarige retttigheter til fast eiendom være omfattet av unntaket i mval. § 5 a.

Klager hevder at varigheten av forholdet muligens vil kunne ha betydning for hvorvidt en tjeneste kan anses som utleie, det vil si det første alternativet i § 5 a første ledd. Det hevdes dernest at varigheten ikke vil få noen betydning ved begrensede bruksrettigheter til fast eiendom. Som nevnt er fylkesskattekontoret enig i at også kortvarige rettigheter er omfattet av unntaket. Det går likevel en grense mellom det som kan betegnes som en ”rettighet til fast eiendom” og annen tjenesteyting. Varigheten vil da kunne få betydning.

Klager har i sine kommentarer til utkast til innstilling gjentatt at varigheten av bruken kun vil kunne ha betydning i forhold til alternativet ”utleie” i unntaket, og ikke ved alternativet ”rettighet til fast eiendom”. Det er vist til forarbeidene der det fremgår at bompenger, som er vederlag for kortvarige rettigheter til fast eiendom, er omfattet av unntaket. Fylkesskattekontoret vil som tidligere understreke at også kortvarige rettigheter vil kunne falle inn under unntaket. Det gjentas imidlertid at varigheten likevel vil være et moment i vurderingen der rettigheter i fast eiendom må avgrenses mot annen tjenesteyting.

Varigheten av rettigheten i dette tilfellet er svært kortvarig da kundene kun vil være inne i lokalet i noen få minutter. Selv om kortvarigheten i seg selv ikke medfører at tilfellet faller utenfor unntaket i mval. § 5 a, vil det svært korte tidsrommet være et moment i tolkningen av uttrykket ”rettighet til fast eiendom”. Etter en alminnelig språklig forståelse kan man ikke sies å ha gitt kundene rett til å råde over fast eiendom når vederlaget gir en rett til å benytte en toalettjeneste. Kunden yter ikke vederlaget med tanke på å oppnå noen råderett over lokalet eller toalettavlukket, det er toalettjenesten som begrunner vederlaget. Motsetningsvis kan nevnes et hotellopphold, leie av et møterom eller en oppbevaringsboks der det å disponere over selve lokalet er det sentrale i tjenesten (disse tjenestene er i utgangspunktet vurdert som utleie/rettighet til fast eiendom, og særskilt hjemmel for avgiftsplikt i § 5 a annet ledd har derfor vært nødvendig). Klager hevder derimot at de nevnte eksempler på utleie av fast eiendom kan sammenlignes med toalettjenestene. Fylkesskattekontoret og klager har dermed ulike oppfatninger på dette punkt.

Det sentrale og vesentligste element for kunden er retten til å gjøre sitt fornødne, ikke tilgangen til eller rett i fast eiendom. Det vises til bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet av 20.03.2007 om utleie av kontorplasser for aksjehandel. Kontorplassene var utstyrt med handelssystemer, tilgang til internett og aviser mv. Forholdet ble av Skattedirektoratet ikke betraktet som utleie av fast eiendom. Brukerne ble ikke ansett å etterspørre lokalene som sådan, men kontorplassene/arbeidsstasjonene med tilgang til internett mv. og muligheten for å delta i et miljø med andre investorer. Skattedirektoratet la til grunn at brukerne ikke hadde noen rettighet knyttet til lokalene utover hva for eksempel brukere av forskjellige former for selvbetjente servicelokaler har. Det er for eksempel ikke ansett for utleie av fast eiendom når bileiere benytter selvbetjente vaskehaller med maskinelt og teknisk utstyr for bilvask. Leieaspektet knyttet til den faste eiendommen der aktivitetene utøves blir her underordnet adgangen til øvrige tjenester som tilbys på eiendommen eller i vedkommende lokaler. På denne bakgrunn anså Skattedirektoratet vederlaget for kontorplassene som avgiftspliktige. Fylkesskattekontoret er av den oppfatning at Skattedirektoratets begrunnelse for avgiftsplikt er relevant i nærværende sak, og at utfallet også her må bli avgiftsplikt.

Klager har kommentert utkastet til innstilling med hensyn til ovennevnte. Det hevdes at unntaket også vil omfatte bruk av fast eiendom der det er andre elementer i tjenesten som er viktig for kunden. Det vises til retten til å benytte anlegg til utøvelse av idrettsaktivitet, som i forarbeidene til reformen i 2001 var omfattet av avgiftsunntaket. Ved slik bruk påpeker klager at det viktige for kunden er retten til å svømme i et oppfylt og oppvarmet basseng, benytte treningsapparater, ikke selve den faste eiendommen. Fylkesskattekontoret vil vise til Skattedirektoratets vurderinger nevnt ovenfor. Offentlige toaletter må anses som en serviceytelse på lik linje med selvbetjente vaskehaller mv.

Klager har videre kommentert fylkesskattekontorets henvisning til Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse vedrørende utleie av kontorplasser. Klager stiller spørsmålstegn ved uttalelsens riktighet, da tjenestene like gjerne kunne vært delt opp i rettigeter i fast eiendom og serviceytelser. Klager hevder uansett at saken skiller seg vesentlig fra nærværende sak da leien av kontorplassene ga tilgang til en rekke ytelser utover ren bruk av lokalene. Klager påpeker at deres kunder kun mottar tilleggsytelser i form av toalettpapir, såpe og papirhåndklær, som vil være langt mindre enn ytelser på baderom i for eksempel hoteller (som ville vært omfattet av unntaket uten den særskilte lovbestemmelsen i § 5 a annet ledd nr. 2). Fylkesskattekontoret vil bemerke at baderom på hoteller inngår som del av en rettighet til hele hotellrommet. Det er naturlig å betrakte dette som en helhet der tilgangen til rommet som en fast eiendom blir det overordnede aspekt ved ytelsen. Tilleggsytelsene blir av underordnet betydning.

Tilsvarende som i saken om kontorplasser er det ikke en rettighet til fast eiendom som er avgjørende, men bruken av et toalett. Det er for kunden likegyldig om tjenesten ytes fra en fast eiendom eller fra et mobilt toalett. Det ville være uheldig om to, for kunden likeverdige alternativer skulle undergis ulik avgiftsmessig behandling.

Klager har knyttet kommentarer til det sistnevnte. De sier seg enige i at det vil være uheldig med ulik avgiftsbehandling, men påpeker at slike hensyn må vike for klar lovtekst som skiller mellom fast eiendom og andre innretninger. Som eksempel nevnes ulik behandling av entreprenører som tilbyr sine ansatte overnatting i mobile anleggsbrakker og de som tilbyr fast eiendom.

Vederlaget  for toaletttjenestene er heller ikke knyttet til varigheten av bruken, men til selve den tjenesten som ytes, nemlig adgang til å gjøre sitt fornødne/dekke sitt hygienebehov. Kunden betaler vederlag per antall ganger man benytter seg av tjenesten. Dette er lite karakteristisk for rettigheter i fast eiendom, men heller typisk for alminnelig tjenesteyting.

Klager har kommet med kommentarer til ovennevnte. Det fremheves at det er helt vanlig å oppkreve betaling per bruk for rettigheter til fast eiendom. Det vises til bompenger samt havne- og luftfartsavgifter som oppkreves per anløp, per landing etc. Fylkesskatte-kontoret vil fastholde at slikt vederlag per gang er lite karakteristisk for rettigheter til fast eiendom. Dette vil være ett moment i en helhetsvurdering av flere ulike forhold.

Klager anfører at det må trekkes en grense mellom tilfeller der rett til bruk av fast eiendom er en selvstendig tjeneste, og tilfeller der rett til bruk av den faste eiendommen kun fremstår som en omkostning knyttet til en avgiftspliktig hovedytelse, for eksempel kostnadene til lokalet til en frisør. Klager fremhever at kunden da, foruten tilgang til lokalet, tilbys noe annet og noe mer. Fylkesskattekontoret vil bemerke at kunden også i dette tilfellet tilbys noe mer enn bare adgang til et lokale. Toalettjenestene innebærerer ikke bare å stille et lokale til disposisjon, men også utøvelse av toaletters naturlige funksjon, nemlig en hygienetjeneste.

Klager har foretatt sammenligninger av toalettjenestene med andre tilfeller for å begrunne avgiftsunntak. Sammenligningene er foretatt med utgangspunkt i klagers anførsel om at også kortvarige og begrensede rettigheter faller inn under avgiftsfritaket. Fylkesskattekontoret vil igjen understreke at man er enig med klager i dette syn. Uenigheten dreier seg om man i det hele tatt står overfor en slik rettighet. Fylkesskattekontoret vil kommentere de ulike sammenligningene som følger:

• Utleie av båtplasser: Klager anfører at slik utleie tidligere var avgiftspliktig, og at særskilt lovhjemmel for avgiftsplikt ble ansett nødvendig da forholdet i utgangspunktet måtte anses som utleie av fast eiendom. Fylkesskattekontoret bemerker at grunnlaget for vårt syn er at toalettjenestene ikke faller inn under unntaket i § 5 a, men derimot inn under hovedregelen om avgiftsplikt.  Lovhjemmel finnes dermed i mval. §§ 3 og 13, og det er i dette tilfellet ikke nødvendig med særskilt lovhjemmel.

• Klager har påpekt at omsetning av rett til å bruke anlegg og innretninger på flyplasser frem til 01.01.2005 ble ansett omfattet av avgiftsunntaket. Slike rettigheter vil i følge klager i mange tilfeller innebære svært kortvarig og begrenset bruk av anleggene. Fylkesskattekontoret er ikke enig i at slike rettigheter kan sammenlignes med toalettjenestene i nærværende sak. Det dreier seg i disse tilfellene om en utstrakt bruk av flyplassen med terminalbygg m.m, fra et fly lander til passasjerene har mottatt sin bagasje.

• Klager har til sist foretatt en sammenligning med vederlag for rett til å bruke lokaler/anlegg til utøvelse av idrettsaktiviteter. Klager fremhever at Finansdepartementet i forbindelse med merverdiavgiftsreformen antok at slike tjenester var omfattet av unntaket for fast eiendom. De foreslo derfor en særskilt hjemmel for avgiftsplikt (tjenestene ble senere unntatt på generelt grunnlag i § 5 b istedenfor). Fylkesskattekontoret vil bemerke at klager foretar en lite hensiktsmessig sammenligning av toalettjenestene og bruk av lokaler for idrett. Selv om også utøvelse av idrett kan skje over et kort tidsrom, er det ikke snakk om noen få minutter. Det sentrale er imidlertid at bruk av en idrettsarena eller et treningsstudio i langt større grad er knyttet til eiendommens beskaffenhet og disponeringsretten over denne.

Fylkesskattekontoret er etter dette av den oppfatning at ingen av de nevnte tilfellene kan tas til inntekt for at toalettjenestene skal være unntatt avgiftsplikt.

”Rettighet til fast eiendom” – lovforarbeider og lovens system Klager har anført at forarbeidene til merverdiavgiftsreformen, Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) ikke nevner avgiftsplikt for tjenester som går ut på å stille toaletter som inngår i en fast eiendom til disposisjon for publikum. Klager hevder at lovgiver, hvis man ønsket avgiftsplikt for slike tjenester, ville drøftet dette i forarbeidene.

Fylkesskattekontoret bemerker at lovens system for merverdiavgift for tjenester ble totalt forandret ved reformen. Når hovedregelen skulle være avgiftsplikt for alle tjenester, var det ikke nødvendig å begrunne avgiftsplikt for særtilfeller. Det som er drøftet i forarbeidene er derimot hva man ønsket å unnta fra avgiftsplikt. I motsetning til hva klager anfører, er det fylkesskattekontorets oppfatning at unnlatelsen av å drøfte toalettjenester særskilt er at disse tjenestene nettopp skulle være underlagt avgiftsplikt.

Klager har anført at legalitetsprinsippet står sentralt innenfor skatte- og avgiftsretten. Det påpekes at det må foreligge klar hjemmel for å pålegge borgerne avgiftsplikt. Det hevdes dernest at hvis lovgiver ville pålegge avgiftsplikt for utleie av toalettrom, måtte dette etter klagers oppfatning ha kommet langt klarere til uttrykk i loven. Fylkesskattekontoret vil igjen vise til det som er sagt ovenfor om lovens system. Den klare hovedregel i dag er at alle tjenester er underlagt avgiftsplikt, såfremt det ikke er gitt unntak. Legalitetsprinsippets krav om lovhjemmel er dermed vel ivaretatt gjennom hovedregelen i mval. § 3 og 13.

Særskilt om sammenligning med solarium Klager viser til at bruk av et solarium er avgiftspliktig, men hevder at slike tjenester skiller seg fra toalettjenester ved at et solarium er en løsøregjenstand, mens toalettene er integrerte i en fast eiendom. Fylkesskattekontoret er som nevnt av den oppfatning at man ved toalettjenestene mottar noe mer enn kun bruk av en fast eiendom, i likhet med solariumstjenestene. Avgiftsplikten for solarier er heller ikke avhengig av om solsengen er skrudd fast og integrert i den faste eiendommen. Toalettjenestene inneholder en servicetjeneste som det sentrale element. Råderett over lokalet er av underordnet betydning. Solariums – og toalettjenester kan derfor med hell sammenlignes. Begge tjenester inneholder noe mer enn bruk av en fast eiendom, henholdsvis en bruningstjeneste og en servicetjeneste. Klager skriver at solariumet ”gjør noe med” kunden, og at det skjer en forandring ved at vedkommende blir brun. Toalettjenestene inneholder også et slikt tilleggselement, ved at det ytes en hygienetjeneste for kunden.

Klager har i sine siste kommentarer gjentatt at sammenligningen med solariumer er lite treffende. Det påpekes at ved toalettjenestene er det selve bruken av toalettet som del av den faste eiendommen, som er avgjørende for kunden. Fylkesskattekontoret viser til sine vurderinger ovenfor, og fastholder at det ved toalettjenestene tilbys en service hvis betydning ikke er knyttet til den faste eiendommen. Det vises til det ovenfor nevnte om toalettjenester ved mobile toaleter.

Det er etter dette fylkesskattekontorets oppfatning at en naturlig språklig forståelse av uttrykket omsetning av ”rettighet til fast eiendom” ikke innbefatter de servicetjenester som klager her omsetter. Tjenestene er dermed avgiftspliktige etter hovedregelen, jf. mval. §§ 3 og 13.

Subsidiær anførsel – ugyldighet pga usakelig forskjellsbehandling – klagens punkt 5

Skattedirektoratet har i et brev til fylkesskattekontorene av 26. 01. 2005 uttalt at serveringssteder og lignende som stiller toaletter til disposisjon mot betaling omsetter en avgiftspliktig tjeneste. Det fremgår av brevet at vederlaget etter en slik tolkning skal avgiftsberegnes, og  senest med virkning fra 01.03.2005. 

Klager hevder at Skattedirektoratet i brevet innrømmer et avgiftsfritak eller amnesti i tiden frem til 01.03.2005. Amnestiet innebærer ifølge klager at avgiftspliktige ikke vil bli utsatt for etterberegning eller andre reaksjoner fra avgiftsmyndighetenes side som følge av at avgift tidligere ikke har vært beregnet. Klager forstår også brevet som en instruks til fylkesskattekontorene om ikke å etterberegne avgift i slike tilfeller. Den subsidiære anførsel om usakelig forskjellsbehandling viser at klager forstår brevet som at de som har innbetalt avgift i perioden etter merverdiavgiftsreformen i 2001, kan kreve avgiften tilbakebetalt.

Det synes imidlertid som om virksomheten den gang forklaringen til tilleggsoppgaven ble sendt inn, hadde en annen forståelse av brevet. I klagen på side 11 opplyses det at klager ved innsendelse av forklaringen var oppmerksom på brevet fra Skattedirektoratet fra januar 2005. Fylkesskattekontoret ble derfor i forklaringen gjort oppmerksom på ”at en eventuell utbetaling ville være i strid med en uttalelse fra overordnet avgiftsmyndighet”. Det er dermed tydelig at klagers tidligere oppfatning av brevet var at avgift skulle betales, også for perioden før 01.03.2005. Klager har i ettertid endret oppfatning av innholdet i brevet. Det følger av klagens punkt 5 om usakelig forskjellsbehandling at klager i dag tyder brevet som at avgift først skulle betales fra 01.03.2005. Utbetaling av kravet i tilleggsoppgaven ville dermed, etter klagers oppfatning, etter den seneste tolkningen ikke ha vært i strid med overordnet myndighet.

Fylkesskattekontoret vil fastholde at rettstilstanden endret seg ved merverdiavgifts-reformen, ikke ved Skattedirektoratets brev i 2005. Toalettjenestene har dermed vært avgiftspliktige siden 2001. Klager ble informert om endringen i avgiftsplikt ved sin telefonhenvendelse i 2001.

Vi oppfatter ikke at Skattedirektoratet ved brevet fra 2005 har ment å unnta toalettjenestene fra avgiftsområdet frem til 01.03.2005, noe som også antas å ville overskride deres kompetanse. Klager har vektlagt konkurransemessige hensyn i sin anførsel om usakelig forskjellsbehandling. Som nevnt er det fylkesskattekontorenes oppgave å etterberegne avgift der dette urettmessig ikke har vært gjort. Etterberegning vil skje i tråd med den alminnelige saksbehandlingen ved fylkesskattekontoret. Fylkesskattekontoret er oppmerksom på at aktører i bransjen har praktisert regelverket på ulik måte. Dette vil imidlertid alltid kunne forekomme, og den næringsdrivende kan ikke kreve avgift tilbakebetalt fordi konkurrenter legger en gal forståelse av loven til grunn. Fylkesskattekontoret må under sin saksbehandling legge riktig lovforståelse til grunn, som etter 2001 har vært avgiftsplikt i dette tilfellet. Skattedirektoratets lovforståelse har vært at det foreligger avgiftsplikt, men dette ble ikke uttalt før i 2005.

Det foreligger i denne saken ikke avgjørelser fra avgiftsmyndighetenes side som på en usakelig måte forskjellsbehandler de avgiftspliktige. For at det skal foreligge forskjellsbehandling må det være to saker som kan sammenlignes. I dette tilfellet sammenligner klager sitt krav på tilbakebetaling med et ”amnesti”for de aktører som urettmessig ikke har innbetalt avgift. Det foreligger som nevnt ikke et slikt amnesti, og sakene kan dermed ikke sammenlignes, ei heller gi grunnlag for usakelig forskjellsbehandling. Vedtaket i dette tilfellet innebærer nektelse av å godkjenne et urettmessig krav på avgift. Hvis enkelte aktører i bransjen får en fordel ved at de ikke blir etterberegnet ut fra det samme lovverket, er dette heller et utslag av det faktum at alle aktører av ressursmessige årsaker ikke kan kontrolleres av avgiftsmyndighetene. Dette vil som nevnt alltid være et konkurransemessig problem der enkelte aktører blir etterberegnet.

 Tilleggsavgift

Vurderingen av tilleggsavgift deles i to, vedrørende henholdsvis tilleggsoppgaven for 6. termin 2004 med krav om tilbakebetaling og omsetningsoppgaven for 1. termin 2005.

6. termin 2004 Det er på det rene at staten ikke er påført et faktisk tap, jf. mval. § 73 og vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift. Spørsmålet er derimot om det forelå en fare for tap, jf. ordlyden ”kunne ha vært unndratt avgift”.

Klager hevder at det aldri forelå noen fare for tap fordi man samtidig med tilleggsoppgaven sendte inn en grundig forklaring på oppgaven. Fylkesskattekontoret skulle således være oppfordret til å foreta en nærmere vurdering av kravet.

Fylkesskattekontoret er uenig i denne tilnærmingen. Det foreligger en plikt til å sende inn korrekte omsetningsoppgaver. Det kan ikke være slik at de avgiftspliktige kan unngå tilleggsavgift ved å sende inn forklaring til oppgavene. Av ressursmessige årsaker kan det tenkes tilfeller der avgiftsmyndighetene ikke vil kunne gjennomgå eller imøtegå alle slike forklaringer. Urettmessige utbetalinger vil da kunne skje. Merverdiavgiftsforvaltningen er basert på selvdeklarering, og at denne foretas i samsvar med regelverket. Avgifts-organene er ikke dimensjonert for å behandle oppgaver vedlagt forklaringer som opplyser at uriktig lovforståelse er lagt til grunn. Klager valgte bevisst å legge en annen forståelse av reglene til grunn enn det de hadde oppfattet var Skattedirektoratets oppfatning. Det vises til forklaringen til omsetningsoppgaven der det gjøres oppmerksom på at en eventuell utbetaling vil være i strid med Skattedirektoratets syn.  Det foreligger altså en fare for tap selv om de avgiftspliktige sender inn forklaringer til uriktige oppgaver.

Klager har ytterligere kommentert ileggelsen av tilleggsavgift i sine bemerkninger til utkast til innstilling. Det bemerkes der at det på grunn av forklaringen ikke forelå ”noen som helst fare” for at kravet ville bli utbetalt. Fylkesskattekontoret vil til dette vise til sine vurderinger ovenfor. De avgiftspliktige kan ikke gjennom forklaringer til omsetningsoppgavene sikre seg mot ileggelse av tilleggsavgift.

Det påpekes videre at det ville medført en uholdbar rettstilstand hvis Klagenemnda skulle fastholde vedtaket om tilleggsavgift. Dette ville resultert i at alle som ønsker å fremme et krav som avgiftsmyndighetene kan tenkes å være uenig i ville bli tvunget til å ta ut stevning for å få en vurdering av saken, og samtidig unngå at foreldelse inntrer. Fylkesskattekontoret vil bemerke at avgiftsmyndighetene er gitt myndighet til å fatte vedtak, herunder om tilleggsavgift, ved disposisjoner foretatt i strid med avgiftsmyndighetenes oppfatning av regelverket. De avgiftspliktige er henvist til å påklage vedtaket, eventuelt til Klagenemnda,  og/eller ta ut stevning. Hvis en avgiftspliktig skal sikre seg mot vedtak om etterberegning med dertil tilleggsavgift, må det rettes en henvendelse til Skattedirektoratet om en bindende forhåndsuttalelse. Systemet gir ikke adgang til å sikre seg i form av forklaringer vedlagt omsetningsoppgaver.

Klager har videre i sine kommentarer sammenlignet med oppfølgingen av Hunsbedt- og Porthuset-dommene der staten selv har gitt anvisning på at krav om refusjon av merverdiavgift skal sendes inn på tilleggsoppgaver med forklaring. Foreldelse vil ikke bli påberopt for oppgaver som ble mottatt innen gitte frister. Bakgrunnen var at en rekke prinsipielle spørsmål knyttet til fradragsretten var ventet å bli avklart i ettertid. Klager skriver at det er helt utenkelig at de avgiftspliktige som sendte inn tilleggsoppgavene senere skulle bli ilagt tilleggsavgift fordi avgiftsmyndighetene var uenige i kravet. Fylkesskattekontoret vil bemerke at ordningene etter Hunsbedt- og Porthuset-dommene hadde særskilte begrunnelser, og bygget på ensidige ”dispensasjoner” fra foreldelsesreglene gitt av staten. Det påpekes at ordningen var begrunnet i en dom der tidligere avgiftspraksis ble underkjent. Det forelå altså en avgjørelse i de avgiftspliktiges favør. Begrunnelsen for ordningen var i dette tilfellet at man anså at det forelå en ennå uklar rettstilstand. I nærværende sak er det derimot avgiftsmyndighetenes oppfatning at rettstilstanden ikke er uklar, og at de aktuelle tjenestene ikke er omfattet av unntaket. Hvis Klagenmenda skulle si seg uenig i vårt standpunkt, vil tilleggsavgiften uansett falle bort.

Klager har også bemerket at det er svært uheldig dersom avgiftspliktige som tar opp prinsipielt interessante spørsmål på en slik måte at de kan prøves av Klagenemnda, skal straffes med tilleggsavgift. Det hevdes at avgiftsmyndighetene burde se det som en fordel at de avgiftspliktige tar initiativ til å få avklart prinsipielle spørsmål. Til dette vil fylkesskattekontoret bemerke at man alltid vil være interesserte i en avgjørelse av prinsipielle spørsmål. Det er likevel vår klare oppfatning at dette ikke må gjøres ved forklaringer til innsendte omsetningsoppgaver. Dette vil kunne lede til uriktige utbetalinger, og fare for tap for staten, da systemet ikke er tilrettelagt for en prøving av alle slike forklaringer.

Det understrekes at det faktum at virksomheten sendte inn forklaring til tilleggsoppgaven er tatt med som en formildende omstendighet ved fastsettelsen av tilleggsavgiften, som er satt til kun 5 %.

Det er fylkesskattekontorets vurdering at klagers feilaktige oppgave må anses som uaktsom. Virksomheten har inngitt gal tilleggsoppgave, til tross for at fylkesskattekontoret allerede i 2001 gjorde dem uttrykkelig oppmerksom på at tjenesten var avgiftspliktig

Klager har videre anført at deres åpenhet i forklaringen tilsier at det foreligger ”særlige unnskyldelige omstendigheter” som nevnt i retningslinjene fra Skattedirektoratet av 12.10.1987 vedrørende tilleggsavgift. Retningslinjene gir i særlige tilfeller en adgang til bortfall eller nedsettelse av tilleggsavgiften. Det er i dette tilfellet innsendt en feilaktig oppgave til tross for klare instruksjoner fra fylkesskattekontoret. Det forandrer ikke forholdet at klager har vært åpen om forholdet. Det er vår mening at tilleggsavgiften i et slikt tilfelle ikke kan bortfalle i sin helhet. Som tidligere nevnt har man imidlertid tatt hensyn til den innsendte forklaringen ved fastsettelsen av tilleggsavgiften.

Klager har videre anført at det vil føre til en uholdbar rettstilstand dersom det skulle ilegges tilleggsavgift i alle de tilfeller der det sendes inn omsetningsoppgaver med krav i strid med avgiftsmyndighetenes oppfatning. Det fremheves at omsetningsoppgave med forklaring er en hensiktsmessig løsning for å fremprovosere et vedtak som siden kan påklages til klagenemnda. Ileggelse av tilleggsavgift i slike tilfeller vil medføre at de avgiftspliktige ikke våger å fremme slike krav.

Til dette vil fylkesskattekontoret bemerke at det alltid vil foreligge en risiko ved å fremme et krav, i dette tilfellet i strid med avgiftsmyndighetenes oppfatning. Sanksjoner på grunn av gal rettsanvendelse kan ikke bortfalle med klagers begrunnelse om at virksomheter ellers ikke vil våge å sende inn krav. Hvis den avgiftspliktige ønsker å minimere denne risikoen, er dagens system at man må be om en forhåndsuttalelse. Det er ikke nødvendigvis tilfellet at dette vil ta lengre tid enn å ”fremprovosere” et vedtak som kan påklages til klagenemnda. Hvis forhåndsuttalelse ikke innhentes, vil man risikere tilleggsavgift hvis virksomheten etter fylkesskattekontorets oppfatning forsettelig eller uaktsomt har inngitt feilaktige oppgaver. Det følger klart av lovens ordlyd i mval. § 73 at tilleggsavgift kan ilegges i slike tilfeller.

Det gjentas at det likevel vil bli vektlagt ved fastleggelsen av tilleggsavgiften at virksomheten har sendt ved en forklaring.

Advokat MM skriver videre at HH har bistått en rekke avgiftspliktige med å fremme krav på tilleggsoppgaver, og at de aldri tidligere har opplevd at det er blitt ilagt tilleggsavgift når det er sendt inn en klar og tydelig forklaring. Det vises til at tilleggsavgift i enkelte tilfeller vil medføre en stor økonomisk belastning, og vil kunne bidra til at virksomheter ikke fremmer sine krav.

Fylkesskattekontoret vil bemerke at det ikke foreligger noen fast praksis for at tilleggsavgift ikke ilegges der det følger en forklaring til omsetningsoppgaven. Det ville ikke være rimelig hvis virksomheter kunne sikre seg mot tilleggsavgift ved å forklare hvorfor de hadde lagt en gal rettsanvendelse til grunn. Det vises til det som er skrevet ovenfor om risiko ved fremme av krav. Hvis kravet viser seg å være rettmessig vil tilleggsavgiften bortfalle. Ved urettmessige krav vil tilleggsavgiften kunne opprettholdes. Dette er lovens system på merverdiavgiftsrettens område, i likhet med andre rettsområder.

Fylkesskattekontoret understreker selvdeklarasjonsplikten og at avgiftsorganenes kapasitet er begrenset. Det er ingen hemmelighet at ikke alle kontrollverdige oppgaver blir gjenstand for kontroll eller nærmere vurderinger. Dette gjelder selv om indikatorene for gal avgiftsbehandling, enten dette er innsendte forklaringer til oppgavene eller annet, er relativt sterke. For tilfeller hvor formålet i første rekke er en rettslig avklaring ved å ”fremprovosere” et vedtak som kan bestrides, fremholdes at det ikke er nødvendig å maksimere risikoen ved å ta med samtlige deler av det potensielle kravet, slik klager her har gjort, til og med ved å ta med foreldede krav.

1. termin 2005 Klager skriver at virksomheten ikke beregnet avgift på omsetningen for 1. termin 2005 fordi de forsto brevet fra Skattedirektoratet dithen at det ikke skulle beregnes avgift før 01.03.2005.

Fylkesskattekontoret viser til det som er sagt ovenfor om tolkningen av brevet. Virksomheten var som nevnt gjort oppmerksom på avgiftsplikten fra fylkesskattekontoret, og brevet inneholdt også Skattedirektoratets holdning om at tjenestene var avgiftspliktige.

Det vises til vurderingen ovenfor vedrørende vilkår for ileggelse av tilleggsavgift. De samme momenter gjør seg gjeldende for 1. termin 2005. I dette tilfellet var det imidlertid ikke inngitt forklaring til omsetningsoppgaven.

Fylkesskattekontorets forslag til innstilling til klagenemnda:

CC fylkesskattekontors vedtak av 13.03.2007 fastholdes.

Skattedirektoratets innstilling: Skattedirektoratet slutter seg til fylkesskattekontorets begrunnelse og vedtak, og foreslår at det fattes slikt

v e d t a k:

Etterberegningen stadfestes

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas formann Heinfjell har votert: ”Slik jeg ser det er de tjenester som klager yter innen renhold avgiftspliktige etter hovedregelen i mval. § 13 idet jeg ikke kan se at tjenestene omfattes av mval. §5a første ledd eller av andre unntak. Unntaket for fast eiendom er klart nok anvendelig for vederlag som klager betaler til grunneier som leie for å ha et toalett plassert på en eiendom, eventuelt for erverv av en slik rettighet. Forholdet mellom klager og brukerne av toalettene er imidlertid annerledes. Det sentraler er her selve tjenesten – den faste eiendom er underordnet.  Brukerne betaler for å kunne gjøre nytte av et rent toalett. Praksis ved utleie av solarium og utleie av vaskehaller for biler er av interesse. Om § 5 annet ledd er det å si at disse unntak dels er presiseringer av hva som ellers ville følge av en ren fortolkning av første ledd og dels en begrensning i førsteleddunntaket. Det bli feil å benytte § 5a annet ledd som grunnlag for antitetiske fortolkninger. Jeg er enig i grunnsynet i innstillingen at den faste eiendom står for perifert i forhold til toalettjenestene til at tjenestene går inn under unntaket. Jeg tiltrer dessuten det syn at saken stiller seg annerledes enn ved utleie av hotellrom hvor toalettet blir mindre framtredende i totalbilder.

Jeg har en viss sympati med klagers opplevelse av å ha blitt forskjellsbehandlet. Imidlertid legger jeg på bakgrunn av Skattedirektoratets brev fra januar 2005 til grunn at praksis har vært sprikende og at praksis nå skal samordnes. Situasjonen var således ikke den at klager i motsetning til de fleste andre var avgiftsbelastet. På den bakgrunn kan jeg ikke se at det vil være en usaklig forskjellsbehandling å nekte å ta et krav om korrigering av tidligere avgiftsoppgjør til følge. Det samme gjelder å nekte å endre praksis for perioden etter at Skattedirektoratets brev gikk ut.

Etter dette er jeg kommet til at selve etterberegningen må fastholdes. Tillegsavgiften bør imidlertid utgå med unntak for 1. termin 2005. Klagers redegjørelse for korreksjonskravet pluss det forhold at klagers standpunkt må anses prosedabelt er avgjørende for mitt syn.”

Nemndas medlemmer Langballe, Omdal, Nordkvist og Andersen har sagt sg enige med Heinfjell.

I samsvar med flertallets votering ble det fatter slikt

v e d t a k:

Ilagt tilleggsavgift oppheves med unntak for 1. termin 2005. Etterberegningen for øvrig stadfestes.